Справа № 160/8731/24
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2024-10-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

10 жовтня 2024 року м. Дніпросправа № 160/8731/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року (суддя Дєєв М.В.) в справі № 160/8731/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 лютого 2024 року №4381/0901 про застосування штрафних санкцій в розмірі 157 570,00 грн та № 4382/0901 про застосування штрафних санкцій в розмірі 17 000,00 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року в задоволенні позову відмовлено.

В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про задоволення позову.

Вказує на протиправність призначення та проведення перевірки, адже наказ про призначення фактичної перевірки не містить обов`язкових реквізитів.

Судом першої інстанції не враховано процедурних порушень, в наказі про проведення перевірки не передбачено проведення контрольної розрахункової операції відповідно до вимог п. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 та п. 80.4 ст. 80 ПК України, не надано доказів проведення такої операції за рахунок відповідних бюджетних асигнувань.

За відсутності доказів отримання посадовими особами контролюючого органу державних коштів для цілей проведення контрольної розрахункової операції така операція вважається непроведеною.

Висновок суду першої інстанції про відсутність правового регулювання питання проведення контрольної розрахункової операції вважає неправильним, оскільки відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС України необхідно застосовувати закон, який регулює подібні правовідносини, а таким законом є Закон України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності».

Вважає, що контрольна розрахункова операція проведена не у порядку та не у спосіб, встановлені нормами чинного законодавств, адже не складено акт про проведення контрольної розрахункової операції під час проведення фактичної перевірки, не зазначені відомості про посадову особу, яка здійснила таку операцію, у кого та коли, не складено акт про повернення товару за результатами операції, не складено акт отримання та повернення грошових коштів для здійснення контрольної розрахункової операції, не проведено хронометраж господарської операції, тому відсутні докази порушення позивачем норм законодавства.

Відсутні докази на підтвердження факту зберігання тютюнових виробів на суму 83 785,00 грн, а позивачем не проводилась інвентаризація, не підтверджена ціна товару первинними документами.

Крім того, територіальним органом ДПС за основним місцем обліку позивача є ГУ ДПС у Дніпропетровській області, а законодавством не визначено право іншого територіального органу ДПС виносити податкові повідомлення-рішення.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Київській області винесено наказ від 03 січня 2024 року №5-п «Про проведення фактичних перевірок», відповідно до якого на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2, пп. 69.2-1 та пп. 69.2-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України призначено фактичну перевірку за адресою: АДРЕСА_1 , з 04 січня 2024 року тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 01 січня 2023 року по останній день перевірки згідно з даним наказом, з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктом господарювання вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг підакцизних товарів, за результатами якої складено акт про результати фактичної перевірки №318/10-36-09-00-10/ від 05 січня 2024 року.

Відповідно до акту №318/10-36-09-00-10/ від 05 січня 2024 року перевіркою встановлено, що в кіоску за адресою: АДРЕСА_1 , що використовується ФОП ОСОБА_1 , здійснюється роздрібна торгівля тютюновими виробами за наявності діючої ліцензії. В ході перевірки встановлено факт реалізації однієї пачки сигарет Маllboro за ціною 45,00 грн без марки акцизного податку.

Також встановлено зберігання тютюнових виробів, описаних в Додатку №1 до акту перевірки, без марок акцизного податку на загальну суму 83785,00 грн.

Таким чином встановлено порушення ст.11 Закону України від 19.12.1995 р. №481/95-ВР.

За реалізовані тютюнові вироби фіскальний чек не видавався.»

Перевіркою встановлено порушення статті 10 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

На підставі висновків акту ГУ ДПС у Київській області винесено податкові повідомлення-рішення від 09 лютого 2024 року № 4381/0901, яким нараховано позивачу штраф у сумі 167 570,00 грн, та від 09 лютого 2024 року №4382/0901, яким нараховано штраф у сумі 17 000,00 грн.

Суд першої інстанції вважав доведеним як факт реалізації однієї пачки сигарет Маllboro за ціною 45,00 грн без марки акцизного податку, так й зберігання тютюнових виробів, описаних в додатку №1 до акту фактичної перевірки, без марок акцизного податку на загальну суму 83785,00 грн, тому дійшов висновку про правомірність висновків акту фактичної перевірки та, відповідно, застосування до позивача штрафних санкцій.

Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що ГУ ДПС у Київській області 03 січня 2024 року прийнято наказ № 5-п на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпунктів 69.2, 69.2-1, 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, яким наказано провести фактичну перевірку за адресою: АДРЕСА_1 , з 04 січня 2024 року тривалістю 10 діб за період діяльності з 01 січня 2023 року по останній день перевірки з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства, що регулює виробництво та обіг підакцизних товарів (а.с. 61).

Контролюючим органом видані направлення на проведення фактичної перевірки №№ 35/10-36-09, 36/10-36-09 від 03 січня 2024 року (а.с. 62).

За результатами проведення фактичної перевірки складено акт фактичної перевірки від 05 січня 2024 року № 318/10-36-09-00-10/ (а.с. 63-68), яким встановлено порушення статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», яке полягає у зберіганні та реалізації тютюнових виробів без марок акцизного податку.

На підставі акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Київській області 09 лютого 2024 року прийняті податкові повідомлення-рішення: № 4382/0901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 17 000,00 грн та № 4381/0901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 167 570,00 грн (а.с. 75-80).

Спірним в цій справі є як питання дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки, як й питання правомірності застосування до позивача штрафних санкцій внаслідок недоведеність встановлених порушень.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року в справі № 280/1431/23 викладено наступний правовий висновок:

«Судова палата наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Судова палата не може не погодися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.».

Наказ ГУ ДПС у Київській області від 03 січня 2024 року № 5-п прийнято на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпунктів 69.2, 69.2-1, 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Отже, в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин приведені висновки Верховного Суду відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, суд доходить до висновку, що оскільки в наказі від 03 січня 2024 року № 5-п вказано, що фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що за висновком Верховного Суду є мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки, тому висновок суду першої інстанції про дотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, суд визнає обґрунтованим, а доводи апелянта в цій частині суд відхиляє.

Наступним доводом апелянта в частині неврахування судом першої інстанції процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки, є відсутність в наказі про проведення перевірки положень щодо проведення контрольної розрахункової операції відповідно до вимог п. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 та п. 80.4 ст. 80 ПК України, не надання доказів проведення такої операції за рахунок відповідних бюджетних асигнувань.

Відповідно до підпунктів 20.1.10, 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, зокрема:

здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів;

проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Пунктом 80.4 статті 80 ПК України встановлено, що перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Отже, контролюючий орган наділений повноваженнями проводити контрольні розрахункові операції перед початком фактичної перевірки.

Разом з тим, абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, яким встановлено вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки, не містить приписів щодо необхідності зазначення у такому наказі про проведення контрольної розрахункової операції.

При цьому, як вказано вище, за положеннями пункту 80.4 статті 80 ПК України контрольна розрахункова операція здійснюється (може бути проведена) перед початком фактичної перевірки, тому відсутні підстави вважати, що у наказі про призначення фактичної перевірки мають зазначатися положення про проведення контрольної розрахункової операції до початку її проведення.

Суд зауважує, що відсутній закон або нормативно-правовий акт, який регулює питання проведення контрольної розрахункової операції відповідно до положень ПК України, а посилання апелянта на те, що в такому випадку судом мають застосовувати приписи закону, який регулює подібні правовідносини, а саме Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», є безпідставними.

Так, Закон України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05 квітня 2007 року №877-V (далі Закон №877-V) визначає правові та організаційні засади, основні принципи і порядок здійснення державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності, повноваження органів державного нагляду (контролю), їх посадових осіб і права, обов`язки та відповідальність суб`єктів господарювання під час здійснення державного нагляду (контролю).

За положеннями частин першої та другої статті 2 Закону №877-V, який визначає сферу дії цього Закону, дія цього Закону поширюється на відносини, пов`язані зі здійсненням державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності.

Дія цього Закону не поширюється на відносини, зокрема, що виникають під час здійснення заходів валютного нагляду, податкового контролю.

Відтак, оскільки законодавством не визначено порядок проведення контрольних розрахункових операцій та виділення коштів на їх проведення, відсутні підстави стверджувати, як вважає позивач, що контрольна розрахункова операція проведена не у порядку та не у спосіб, встановлені нормами чинного законодавства, як й відсутні підстави для висновку про необхідність складення акту про проведення контрольної розрахункової операції під час проведення фактичної перевірки, в якому необхідно вказувати відомості про посадову особу, яка здійснила таку операцію, у кого та коли.

Крім того, питання повернення товару за результатами контрольної розрахункової операції частково врегульовані підпунктом 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України, яка не містить приписів стосовно необхідності складання акту отримання та повернення грошових коштів для здійснення контрольної розрахункової операції, акту повернення товару.

Стосовно посилання апелянта на не проведення хронометражу господарської операції, що вказує, на думку позивача, про на відсутність доказів порушення позивачем норм законодавства, суд вказує, що відповідно до підпункту 14.1.264 пункту 14.1 статті 14 ПК України хронометраж - процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується контролюючими органами з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження.

В свою чергу, проведення хронометражу при проведенні фактичних перевірок не є обов`язковим в силу вимог законодавства, тому відсутність факту проведення хронометражу не вказує на порушення процедури проведення фактичної перевірки, з урахуванням того, які порушення встановлені в спірному випадку (продажу та зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку).

Крім того, не надання доказів проведення контрольної розрахункової операції за рахунок відповідних бюджетних асигнувань жодним чином не вказує на те, що така контрольна розрахункова операція вважається непроведеною.

З цього питання суд зауважує, що належним доказом, на підставі якого прийняті контролюючим органом оскаржені позивачем податкові повідомлення-рішення, є акт фактичної перевірки, а контрольна розрахункова операціями, як передбачено пунктом 80.4 статті 80 ПК України, проводиться перед початком фактичної перевірки.

Відповідно, наявність чи відсутність підтвердження проведення контрольної розрахункової операції за рахунок бюджетних коштів не впливає на інформативність, належність та допустимість акту фактичної перевірки як доказу.

Стосовно суті встановлених в ході фактичної перевірки порушень суд зазначає наступне.

Як вказано вище, юридичною підставою для застосування до позивача штрафних санкцій стало порушення позивачем статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», яке полягає у зберіганні та реалізації тютюнових виробів без марок акцизного податку.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України, визначає Закон України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №481/95-ВР).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №481/95-ВР, тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання;

роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування;

місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту етилового, біоетанолу та спиртових дистилятів, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

Абзацом третім частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР встановлено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 226.2 статті 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3 статті 226 ПК України).

Пунктом 226.5 статті 226 ПК України встановлено, що маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.

За положеннями пункту 226.8 статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.

На марку акцизного податку на сигарети, цигарки та сигарили додатково наноситься кількість штук у пачці (упаковці).

Відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані:

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;

алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки;

сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;

рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.

Аналогічні приписи містить Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах», затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251.

Під час проведення фактичної перевірки, оформленої актом №318/10-36-09-00-10/ від 05 січня 2024 року, встановлено реалізацію та зберігання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 тютюнових виробів, на яких марка акцизного податку взагалі відсутня, тобто немаркованих маркою акцизного податку тютюнових виробів.

Позивач в апеляційній скарзі не приводить будь-яких доказів у спростування таких фактичних обставин, посилаючись лише на недотримання процедури призначення та проведення фактичної перевірки.

Тобто позивачем ані в ході розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного перегляду справи не спростовано факту реалізації та зберігання тютюнових виробів, не маркованих марками акцизного податку.

Частиною другою статті 17 Закону №481/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.

Враховуючи, що позивачем здійснювалось реалізацію та зберігання немаркованих тютюнових виробів, суд погоджує висновок суду першої інстанції про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій податковими повідомлення-рішеннями від 09 лютого 2024 року №4381/0901 про застосування штрафних санкцій в розмірі 157 570,00 грн та № 4382/0901 про застосування штрафних санкцій в розмірі 17 000,00 грн.

Суд відхиляє аргумент позивача про відсутність доказів на підтвердження факту зберігання тютюнових виробів на суму 83 785,00 грн, а позивачем не проводилась інвентаризація, не підтверджена ціна товару первинними документами, зважаючи на те, що перелік тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка вказаний контролюючим органом у додатку №1 до акту фактичної перевірки, в якому вказана загальна вартість таких тютюнових виробів (83 785,00 грн), а проведення інвентаризації при проведенні фактичних перевірок не є обов`язковим в силу вимог законодавства, тому відсутність факту проведення інвентаризації не вказує на порушення процедури проведення фактичної перевірки, з урахуванням того, які порушення встановлені в спірному випадку (продаж та зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку).

Стосовно доводів позивача про те, що територіальним органом ДПС за основним місцем обліку позивача є ГУ ДПС у Дніпропетровській області, а законодавством не визначено право іншого територіального органу ДПС виносити податкові повідомлення-рішення, суд зазначає наступне.

Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків затверджені наказом ДПС України від 04 вересня 2020 року № 470.

Пунктом 1.6.3.4 Методичних рекомендацій передбачено, що у разі якщо платник податків (його відокремлені підрозділи) здійснює свою діяльність не за основним місцем обліку платника податків, територіальний орган ДПС, який проводив фактичну перевірку, у день реєстрації акта (довідки) в цьому органі направляє системою електронного документообігу його електронну копію та копію інших матеріалів перевірки до територіального органу ДПС за основним місцем обліку платника податків, та не пізніше наступного робочого дня з дня реєстрації акта (довідки) направляє акт (довідку) і відповідні матеріали у паперовій формі.

У разі проведення фактичної перевірки працівниками структурного підрозділу апарату ДПС не пізніше дня, наступного за днем реєстрації акта (довідки), такий структурний підрозділ забезпечує направлення системою електронного документообігу його електронної копії та копії інших матеріалів перевірки до територіального органу ДПС за основним місцем обліку платника податків (за потреби - до територіального органу ДПС за неосновним місцем обліку платника податків), та не пізніше трьох робочих днів з дня, наступного за днем реєстрації акта (довідки), направляє такий акт (довідку) і відповідні матеріали до нього у паперовій формі.

При цьому до територіального органу ДПС за основним місцем обліку платника податків направляються оригінали матеріалів перевірки, а до територіального органу ДПС за неосновним місцем обліку платника податків - належним чином завірена копія.

Копія акта (довідки) перевірки з відміткою про реєстрацію в журналі реєстрації актів (довідок) перевірок зберігається в територіальному органі ДПС/структурному підрозділі апарату ДПС, який проводив перевірку.

У разі встановлення за результатами фактичної перевірки порушень законодавства керівник (заступник керівника або уповноважена особа) територіального органу ДПС за основним місцем обліку зазначеного платника податків забезпечує прийняття та вручення такому платнику податкових повідомлень-рішень у порядку та терміни, визначені законодавством.

У разі отримання органом ДПС, який здійснював (очолював) фактичну перевірку, заперечень платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, він у той же день інформує про це системою електронного документообігу відповідний територіальний орган ДПС, якому для прийняття податкового повідомлення-рішення направлені матеріали перевірки, а також забезпечує своєчасний розгляд заперечень платника податків та надсилання за його результатами платнику податків відповіді, а її копії - відповідному територіальному органу ДПС.

Разом з тим, ці Методичні рекомендації не мають обов`язкового для застосування характеру, а тільки рекомендовані для застосування територіальними органами ДПС.

Крім того, наказ ДПС України від 04 вересня 2020 року № 470 не зареєстрований Міністерстві юстиції України.

Відтак, прийняття контролюючим органом не за місцем основного обліку платника податків податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій не є підставою для скасування такого повідомлення-рішення.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Оскільки предметом позову в цій справі є рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує: для юридичних осіб - ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; для фізичних осіб та фізичних осіб - підприємців - тридцяти розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто ця справа є справою незначної складності у розумінні п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року в справі № 160/8731/24 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року в справі № 160/8731/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття 10 жовтня 2024 року та відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Повне судове рішення складено 10 жовтня 2024 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.М. Іванов

суддя В.Є. Чередниченко