Справа № 280/9224/23
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2024-10-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

09 жовтня 2024 року м. Дніпросправа № 280/9224/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Чередниченка В.Є., Іванова С.М.,

секретар Корсун Ю.В.

за участі представника позивача Мартиненка К.І. (в режимі відеоконференцзв`язку)

представника відповідача Косенко Л.О. (в режимі відеоконференцзв`язку),

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року (суддя Бойченко Ю.П., повне судове рішення складено 10 червня 2024 року) в справі № 280/9224/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Дніпро» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Дніпро» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі ГУ ДПС у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08 серпня 2023 року:

№ 02 про застосування штрафних санкцій в розмірі 56 100,00 грн;

№ 02 про застосування штрафних санкцій в розмірі 20 400,50 грн;

№ 02 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 464 605,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 371 684 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 92 921 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 08 серпня 2023 року № 02 (форми «Р»), № 02 (форми «ПН»), № 02 (форми «ПС»).

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Пославшись на постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89, апелянт вважає, що контролюючий орган має право на проведення документальної планової перевірки, адже наказ про проведення перевірки винесено на підставі пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.

Крім того, посилається на те, що наказ про призначення перевірки вичерпав свою дію, оскільки реалізований як індивідуальний акт.

Звертає увагу, що позивачем в адміністративному позові не заявлено такої підстави, як незаконність проведення перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

В апеляційній скарзі приведено висновки акту перевірки, які слугували підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача та представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Запорізькій області відповідно до вимог пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст.75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України, п. 2 ч. 1 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, наказу на проведення документальної планової виїзної перевірки від 10 листопада 2021 року № 3262-п та направлень від 19 листопада 2021 року № 5442. № 5443, № 5444 проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Агро Дніпро» () за період діяльності з 01 квітня 2018 року по 30 вересня 2021 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01 квітня 2018 року по 30 вересня 2021 року з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

За результатами перевірки складено акт від 12 січня 2022 року № 190/08-01-07-20/30837720.

Перевірку проведено у період з 22 листопада 2021 року по 04 січня 2022 року; термін її проведення продовжувався на 10 робочих днів на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 15 грудня 2021 року № 3720-п.

Перевіркою встановлено, крім іншого, порушення позивачем:

п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, п. 198.3, абз. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, на загальну суму 371 684 грн, у т.ч. по періодах: серпень 2018 року - у сумі 54739 грн, у вересні 2018 року - у сумі 2988 грн, у жовтні 2018 року - у сумі 8563 грн, у листопаді 2018 року - у сумі 9983 грн, у грудні 2018 року - у сумі 5706 грн, у серпні 2020 року - у сумі 172885 грн, у вересні 2020 року - у сумі 116820 грн, та завищено р. 21 «Суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) у наступних періодах: квітень 2018 року у сумі 9357 грн, травень 2018 року у сумі 26805 грн, червень 2018 року у сумі 36857 грн, у липні 2018 року у сумі 46743 грн, у вересні 2018 року у сумі 2286 грн, у липні 2020 року у сумі 74771 грн;

п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01 квітня 2018 року по 30 вересня 2021 року на загальну суму ПДВ 81 978 грн, в т.ч. по періодах: квітень 2018 року у сумі 9357 грн, травень 2018 року у сумі 9077 грн, червень 2018 року у сумі 10052 грн, липень 2018 року у сумі 9886 грн, серпень 2018 року у сумі 10282 грн, вересень 2018 року у сумі 9072 грн, жовтень 2018 року у сумі 8563 грн, листопад 2018 року у сумі 9983 грн, грудень 2018 року у сумі 5706 грн;

п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2011 року № 1588, в частині не подання протягом 2017-2020 років до органу ДПС повідомлення про реєстрацію (перереєстрацію) транспортних засобів, тракторів та інших об`єктів оподаткування у кількості 55 об`єктів, за формою 20-ОПП про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням.

ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі акту перевірки від 12 січня 2022 року № 190/08-01-07-20/30837720 прийнято податкові повідомлення-рішення від 08 серпня 2023 року:

№ 02 (форми «Р»), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на 464 605,00 грн, в т.ч. 371 684,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 92 921,00 грн - за штрафними санкціями;

№ 02 (форми «ПН»), яким до позивача застосовано штраф у розмірі 20 494,50 грн за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)»;

№ 02 (форми «ПС»), яким до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 56 100,00 грн за платежем «адміністративні штрафи та інші санкції».

Суд першої інстанції зазначив про протиправність призначення та проведення документальної планової перевірки позивача під час дії мораторію на проведення такого виду податкових перевірок, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, тому дійшов висновку, що у разі визнання перевірки незаконною, така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у контролюючого органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення.

На думку суду першої інстанції, у такому випадку висновки акту перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом, а податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої перевірки.

Відповідно, суд першої інстанції дійшов висновку, що дії контролюючого органу щодо проведення планової виїзної податкової перевірки позивача є протиправними, оскільки не було додержано вимог законодавства, а отже, всі податкові повідомлення-рішення, складені за наслідком проведення протиправної перевірки, є також протиправними та підлягають скасуванню.

Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що ГУ ДПС у Запорізькій області відповідно до вимог пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст.75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України, п. 2 ч. 1 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, наказу на проведення документальної планової виїзної перевірки від 10 листопада 2021 року № 3262-п та направлень від 19 листопада 2021 року № 5442. № 5443, № 5444 проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Агро Дніпро» () за період діяльності з 01 квітня 2018 року по 30 вересня 2021 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01 квітня 2018 року по 30 вересня 2021 року з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

ГУ ДПС у період з 22 листопада 2021 року по 04 січня 2022 року (внаслідок продовження терміну перевірки на 10 робочих днів на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 15 грудня 2021 року № 3720-п) проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Агро Дніпро» за період діяльності з 01 квітня 2018 року по 30 вересня 2021 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01 квітня 2018 року по 30 вересня 2021 року з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатами якої складено акт від 12 січня 2022 року № 190/08-01-07-20/30837720.

За змістом акту документальної планової виїзної перевірки контролюючим органом встановлені порушення:

пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, абзацу «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, на загальну суму 371 684 грн, у тому числі по періодах: серпень 2018 року - 54739 грн, вересень 2018 року - 2988 грн, жовтень 2018 року - 8563 грн, листопад 2018 року - 9983 грн, грудень 2018 року - 5706 грн, серпень 2020 року - 172 885 грн, вересень 2020 року - 116 820 грн, та завищено р. 21 «Суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) у наступних періодах: квітень 2018 року у сумі 9357 грн, травень 2018 року у сумі 26805 грн, червень 2018 року у сумі 36857 грн, у липні 2018 року у сумі 46743 грн, у вересні 2018 року у сумі 2286 грн, у липні 2020 року у сумі 74771 грн;

пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01 квітня 2018 року по 30 вересня 2021 року на загальну суму податку на додану вартість 81 978 грн, в тому числі по періодах: квітень 2018 року - 9357 грн, травень 2018 року - 9077 грн, червень 2018 року - 10052 грн, липень 2018 року - 9886 грн, серпень 2018 року - 10282 грн, вересень 2018 року - 9072 грн, жовтень 2018 року - 8563 грн, листопад 2018 року - 9983 грн, грудень 2018 року - 5706 грн;

пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2011 року № 1588, в частині не подання протягом 2017-2020 років до органу ДПС повідомлення про реєстрацію (перереєстрацію) транспортних засобів, тракторів та інших об`єктів оподаткування у кількості 55 об`єктів, за формою 20-ОПП про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням.

ГУ ДПС 08 серпня 2021 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

№ 02 про збільшення ТОВ «Агро Дніпро» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 464 605,00 грн, в тому числі 371 684,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 92 921,00 грн - за штрафними санкціями;

№ 02 про застосування до ТОВ «Агро Дніпро» штрафу у розмірі 20 494,50 грн за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)»;

№ 02 про застосування до ТОВ «Агро Дніпро» штрафних санкцій у розмірі 56 100,00 грн за платежем «адміністративні штрафи та інші санкції».

Як вказано вище, суд першої інстанції визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення з підстав недотримання ГУ ДПС процедури призначення документальної планової виїзної перевірки позивача через призначення та проведення цього виду податкової перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, встановлені статтею 82 ПК України.

Законом України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 18 березня 2020 року, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:

«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.».

Законом України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 29 травня 2020 року, внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Відтак, законодавцем шляхом внесення змін до ПК України запроваджено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинено на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», який набрав чинності 04 жовтня 2020 року, встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі постанова № 89), якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Контролюючий орган не спростовує того факту, що станом на час прийняття наказу про призначення планової виїзної документальної перевірки позивача та, власне, на час проведення такої перевірки Кабінетом Міністрів України не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Крім того, дія мораторію на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплена пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у чинній на момент прийняття наказу редакції.

При цьому ця норма матеріального права в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього кодексу, тому зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

За правилами пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Частинами першою третьої статі 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.

Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України.

У разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Таким чином, за наявності колізії щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, а також в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

Беручи до уваги, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що за загальним правилом вирішення колізій, суд має застосовувати правовий акт, який має вищу юридичну силу.

Частиною п`ятою статті 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України, застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Відтак, є правильним висновок суду першої інстанції про протиправність призначення та проведення документальної планової перевірки позивача під час дії мораторію на проведення такого виду податкових перевірок, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З огляду на зазначені вище приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади, не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.

Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.

Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт документальної планової виїзної перевірки, адже така перевірка проведена всупереч встановленому Податковим кодексом України мораторію на проведення такого виду перевірок.

Зважаючи на те, що акт перевірки є недопустимим доказом, тому висновки акту перевірки від 12 січня 2022 року № 190/08-01-07-20/30837720 не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірних в цій справі податкових повідомлень-рішень.

Відповідно, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, є протиправними та обґрунтовано скасовані судом першої інстанції.

Аналогічне правозастосування висловлено Верховним Судом у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, в яких Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.

Апелянтом в обґрунтування правомірності призначення та проведення податкової перевірки в період дії мораторію на проведення такого виду податкових перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, зазначено, що враховуючи постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89, яка прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України, контролюючий орган мав право на проведення документальної планової перевірки.

Суд зазначає, що такі доводи ґрунтуються на власному тлумаченні скаржником цих норм.

Так, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, дійсно, відсилає до актів Кабінету Міністрів України, але виключно в частині повноважень на визначення дати, з якої дія карантину буде завершена (питання формального визначення дати). Саме з такою датою пов`язується припинення дії мораторію на проведення перевірок (умова законодавчого регулювання), що не може свідчити про можливість застосування актів Кабінету Міністрів України, які б суперечили правовому регулюванню, імперативно встановленому у нормі ПК України щодо запровадженого мораторію на проведення перевірок, крім конкретного переліку перевірок, визначених цією ж нормою.

Посилання ж на відсутність колізії у питанні завершення строку дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок є недоречними, оскільки в цьому випадку колізія виникла щодо іншого питання - наявності права у контролюючого органу проводити перевірки у період дії карантину, на які ПК України встановив мораторій.

Аргументи про те, що постанова №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України, не знаходять свого підтвердження, адже у постанові Кабінету Міністрів України №89 зазначено, що постанова прийнята відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд досліджував це питання і встановив, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що проведення документальних перевірок є однією із функцій контролюючих органів у питанні адміністрування податків, а тому доводи про те, що зміни, щодо яких виникло правове питання, стосуються не податків і зборів, а врегулювання правовідносин, пов`язаних з COVID-19, є безпідставними.

Стосовно доводів апелянта про те, що позивачем в адміністративному позові не заявлено такої підстави, як незаконність проведення перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, суд зазначає наступне.

Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу.

Не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права. Водночас, і посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог. У зв`язку з цим суд, з`ясувавши у розгляді справи, що сторона або інший учасник судового процесу в обґрунтування своїх вимог або заперечень послалися не на ті норми, що фактично регулюють спірні правовідносини, самостійно здійснює правильну правову кваліфікацію останніх та застосовує у прийнятті рішення саме такі норми матеріального і процесуального права, предметом регулювання яких є відповідні правовідносини.

Така правова позиція щодо застосування норм процесуального права наведена у постановах Великої Палати Верховного Суду від 25 червня 2019 року у справі №924/1473/15, від 04 грудня 2019 року у справі №917/1739/17, від 08 червня 2021 року у справі №662/397/15-ц.

У цих постановах Велика Палата Верховного Суду висловила позицію, за змістом якої у процесуальному законодавстві діє принцип "jura novit curia" ("Суд знає закони"), який полягає в тому, що: 1) суд знає право; 2) суд самостійно здійснює пошук правових норм щодо спору безвідносно до посилання сторін; 3) суд самостійно застосовує право до фактичних обставин спору.

Саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи з фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору. Самостійне застосування судом для прийняття рішення саме тих норм матеріального права, предметом регулювання яких є відповідні правовідносини, не призводить до зміни предмета позову та/або обраного позивачем способу захисту.

Верховний Суд також неодноразово звертав увагу, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті другої та частини четвертої статті 9 КАС України.

Частинами першою - другою статті 2 КАС України встановлено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За змістом частини третьої статті 2 КАС України основними засадами (принципами) адміністративного судочинства є, зокрема, принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.

Враховуючи висловлену Великою Палатою Верховного Суду сталу правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»), а також що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору; що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12 червня 2019 року у справі № 487/10128/14-ц), є прийнятним висновок суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для застосування до таких положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України, а дії контролюючого органу стосовно невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд в постанові від 21 травня 2024 року в справі №280/8518/21.

Висновок суду у цій справі про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з інших мотивів, ніж наведені у позовній заяві, та застосування судом при вирішенні справи норм Податкового кодексу України та висновків Верховного Суду, на які позивач не посилався у позовній заяві, не є виходом за межі позовних вимог та не є порушенням принципів змагальності та диспозитивності.

Також суд вважає за необхідне зауважити, що податкові повідомлення-рішення, які є предметом судового контролю в цій справі, прийняті контролюючим органом на підставі копії акту перевірки, наявною в депозитарії таких актів.

Відповідно до службових записок від 13 лютого 2024 року № 343/08-01-07-02-11, від 27 лютого 2024 року № 440/08-01-07-02-11, від 28 лютого 2024 року № 1556/08-01-04-09 усі матеріали перевірки позивача знаходяться на тимчасово окупованій території; доступ до облікових справ позивача відсутній.

Тому є цілком обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті необґрунтовано, без урахуванням усіх обставин, що мають значення для їх прийняття.

Судом не надається оцінка доводам апелянта про доведеність порушення позивачем норм податкового законодавства, адже, як вказано вище, невиконання контролюючим органом вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. Прі цьому дослідження змісту встановлених порушень у такому випадку не вимагається.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року в справі № 280/9224/23 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року в справі № 280/9224/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Дніпро» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 09 жовтня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 10 жовтня 2024 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя В.Є. Чередниченко

суддя С.М. Іванов