Справа № 380/3017/23
Суддя: Сеник Роман Петрович
Дата ухвалення: 2024-10-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 жовтня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/3017/23 пров. № А/857/18519/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді Сеника Р.П.,

суддів Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

за участю секретаря судового засідання Хомин Ю.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у справі №380/3017/23 за адміністративним позовом Фермерського господарства «УЛАР» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення,

суддя у І інстанції Гулкевич І.З.,

час ухвалення рішення 17.06.2024,

місце ухвалення рішення не зазначено,

дата складення повного тексту рішення не зазначено,

В С Т А Н О В И В :

Фермерське господарство «УЛАР» (далі позивач, ФГ «Улар») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Львівській області (далі апелянт, відповідач, ГУ ДПС у Львівській області), в якому просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1391/13-01-07-03 від 26.01.2023.

В обґрунтування позову зазначає, що спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначеного п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі ПК України). Позивач не погоджується із зазначеним податковим повідомленням-рішенням з тих підстав, що застосування до позивача штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності; розмір застосованого штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних не відповідає пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що виключає протиправність діянь платника та притягнення його до відповідальності. Просив позов задовольнити.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 позов задоволено повністю; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області №1391/13-01-07-03 від 26.01.2023; стягнуто на користь Фермерського господарства «Улар» судовий збір в розмірі 26840,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській області.

Рішення суду першої інстанції оскаржив позивач, подавши на нього апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального, так і процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт, зокрема, зазначає, що 08.02.2023 набрав чинності Закон України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування».

Законом №2876-IX підрозділ 2 розділу ХХ ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації ПН/РК до ПН у ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1.1 ст. 120-1 Кодексу.

Визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто з датою складання починаючи з 16.01.2023), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

З відомостей акта перевірки вбачається, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовано щодо ряду податкових накладних, виписаних за період квітень грудень 2022 року, граничні строки реєстрації яких припадають на травень 2022 січень 2023 року, тобто до дня набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Зауважено, що існує два випадки, коли закон або інший нормативно-правовий акт можуть мати зворотну дію: коли в Законі міститься пряма вказівка щодо зворотної дії; коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи.

Для того щоб стало можливим застосування зворотної дії Закону, необхідні одночасно три умови: наявність в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення; наявність передбаченої відповідальності за таке правопорушення; можливість реалізації у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу.

Норми Закону №2876-IX не містять прямої вказівки щодо поширення їх змісту на правовідносини стосовно зменшення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які мали місце у попередніх періодах, а відтак, дія Закону №2876IX не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Таким чином, штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу граничних строків реєстрації ПН/РК у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) із датою складання починаючи з 16.01.2023.

При цьому, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто застосовується до податкових накладних з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Кодексу.

Враховуючи вищенаведене, до спірних правовідносин щодо реєстрації податкових накладних виписаних у грудні 2022 року неможливо застосовувати положення пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, оскільки з акта перевірки вбачається, що строки та штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовано щодо накладних, граничні строки реєстрації яких припадає на січень 2023 року, тобто до дня набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Апелянт також зауважив, що колегія суддів Верховного Суду у постанові від 30.01.2023 у справі №280/4484/23 зазначила, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

Після 26.07.2022 до спірних правовідносин необхідно застосувати пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Отже, висновок, що контролюючим органом невірно визначений розмір штрафних санкцій та те що останній повинен був керуватись положенням пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України є безпідставним та необґрунтованим.

Апелянт просив скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 та прийняти нове про повну відмову у задоволенні позову.

Від позивача надійшли додаткові пояснення у справі, просив такі врахувати при вирішенні справи та відмовити в задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 у справі №380/3017/23.

Представник апелянта повністю підтримав вимоги апеляційної скарги, просив вимоги такої задовольнити та скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 у цій справі.

Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечив, просив у її задоволенні відмовити, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів дійшла переконання, що вона не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Задовольняючи позов повністю, суд першої інстанції виходив з того, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації відповідного правопорушення, як триваючого.

Воєнний стан введено в Україні з 24.02.2022 згідно Указу Президента України від 24.02.2022 №64/2022 та Закону України від 24.02.2022 №2102-IX. Тобто, Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН.

У межах спірних правовідносин судом встановлено, що згідно розрахунку штрафу додатку до податкового повідомлення-рішення від 26.01.2023 №1391/13-01-07-03, податковим органом застосовано розмір штрафу 10%, 20%, 30%, 40%. від суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані.

Тобто, на момент реєстрації податкових накладних позивача (лютий-вересень 2022 року) норми пункту 201.10 статті 201 ПК України визначали як граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу.

Разом з тим, в контексті доводів позивача, суд першої інстанції зауважував, що Законом №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.

Поряд з цим, на момент складання акта перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022, тобто в цій частині вказаний вище закон має зворотну дію в часі.

З позиції суду першої інстанції, на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в ЄРПН розрахована згідно положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Разом з тим, виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України, відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону №2876-ІХ.

За вказаних обставин суд першої інстанції вважав, що відповідач у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні помилково визначив розмір штрафу, внаслідок не застосування норми ПК України, яка підлягала застосуванню, та, відповідно, здійснив помилковий розрахунок та передчасно застосував до позивача штрафні санкції у розмірі 3436382,20 гривень.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні у розмірі 3436382,20 грн.

За вказаних обставин оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що прийнято без урахуванням всіх обставин справи, передчасно, тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що ФГ «Улар» зареєстроване як юридична особа 26.03.2003, ідентифікаційний код юридичної особи: 32461669; основний вид економічної діяльності: 01.47 Розведення свійської птиці.

ГУ ДПС у Львівській області з 12.12.2022 по 30.12.2022 проведено документальну позапланову виїзну перевірку податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За результатами вказаної перевірки складено акт «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Фермерське господарство «Улар» ()» №324/13-01-07-03/32461669 від 06.01.2023.

У вказаному акті зафіксовано порушення ФГ «Улар»:

-п. 198.1, п. 198.2, 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет всього на суму 5217918,00 грн, в т.ч. за: січень 2021 року 199445,00 грн; лютий 2021 року 358957,00 грн; червень 2021 року 675243,00 грн; липень 2021 року 562043,00 грн; серпень 2021 року 541353,00 грн; вересень 2021 року 1774839,00 грн; жовтень 2021 року 832379,00 грн; листопад 2021 року 273659,00 грн;

-п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 ПК України, що призвело до завищення податкового зобов`язання з податку на додану вартість по нереальних операціях та безпідставно виписаних податкових накладних на адресу: ТОВ «М`ЯСОТОРГ» (38716250), ТОВ «АГРОТЕХКОМПАНІ» (42670170),ТОВ «СІТІСМАРТ» (42544442), ТОВ «ДЕЙРАН» (42744634), ТОВ «ТОРГОВИЙ АЛЬЯНС» (42632219), ТОВ «МІТАГРОІНВЕСТ» (43041438), ТОВ «ЄВРОВЕТПЛЮС» (42665485), ТОВ «МІКРО СОФТ КОМПАНІ» (42873222), ТОВ «АГРОІНДЕКС» (41041593), ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (42251009), ТОВ «СПЕЙС АГРО» (43157006), ТОВ «АГРО ТРЕЙДІНГ ЛІМІТЕД» (41977029), ТОВ ВК «АГРО-АЛЬЯНС» (42913055), ТОВ «ВК АГРО-ТРЕЙД» (43496573), ТОВ «ВК «МП ТРЕЙД» (43793321), ТОВ «МАРТЕКС» (44027482), ТОВ «АЛЬБЕРТІ» (442313361), ТОВ «ЯКІСНИЙ СИСТЕМНИЙ СЕРВІС 2020» (38591109), ТОВ «ІНШУРІНС ГРУПП» (43210544), ТОВ «ІРАДА КОМПАНІ КИЇВ» (44272062), ТОВ «КОМА ІНУ» (43864046), ТОВ «ДИВНА ЛОГІСТИКА 2020» (41737583), ОСОБА_1 ) на загальну суму 59792400,67 грн;

-п. 185.1 ст. 185 п. 187.1 ст. 187 п. 188.1 ст. 188 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість у зв`язку з не нарахуванням податкових зобов`язань при реалізації товарів не встановленим особам на загальну суму 59792400,67 грн;

-п. 201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого підприємством порушено терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період лютий-вересень 2022 року;

-п.п. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14, п.п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, п.п. 168.1.1, п.п. 168.2 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171, п. 176.2 ст. 176 ПК України, несвоєчасно (з затримкою до 30 календарних днів) перераховано податок з доходів фізичних осіб в розмірі 54804,98 грн;

-п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п.п. 1.3, п.п. 1.5 п. 16-1 підрозділу ХХ Перехідних положень ПК України, встановленими Законом України від 31.07.2014 №1621 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів» підприємством несвоєчасно (з затримкою до 30 календарних днів) перераховано військовий збір в розмірі 4567,08 грн. та несвоєчасно (з затримкою більше 30 календарних днів) перераховано військовий збір в розмірі 5742,23 грн.

На підставі вказаного акта перевірки у зв`язку з виявленими порушеннями ГУ ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» №1391/13-01-07-03 від 26.01.2023, за ким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, застосовано штраф у розмірі 3436382,20 грн.

Згідно розрахунку податкових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за податковим повідомленням-рішенням форми «Р» №1391/13-01-07-03 від 26.01.2023, встановлено порушення реєстрації податкових накладних за період з 25.02.2022 по 30.09.2022 та застосовано штрафні санкції в розмірі 10%, 20%, 30%, 40%.

Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним та необґрунтованим, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд керується таким.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

За визначенням пп. 14.1.60 ст.14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами (далі також ЄРПН).

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

Для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

Для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»-«г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Проаналізувавши викладене у сукупності можливим є висновок, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 ст. 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Судом першої інстанції встановлено, що наявність порушення не заперечується позивачем.

18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 №533- IX (далі - Закон №533- IX).

У зв`язку із набранням чинності цим Законом №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 №540-IX та Закону України від 13.05.2020 №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

- порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

- порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку щодо незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Вказане свідчить, що законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Карантин, встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), почав діяти з 12.03.2020 та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 №651 був відмінений з 24 години 00 хвилин 30.06.2023.

Однак, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України від 03.03.2022 №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон №2118-IX).

Вказаним Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України від 24.03.2022 №2142-IX внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

У подальшому, Верховна Рада України прийняла Закон України від 12.05.2022 №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон №2260-IX), який набрав чинності 27.05.2022. Цей закон виклав підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Міністерство фінансів України відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України прийняло наказ від 29.07.2022 №225 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за №967/38303) «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження» (далі Порядок №225), відповідно до якого затверджено: Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України; Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента.

Отже, з набранням чинності Законом №2260-IX (27.05.2022) передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

При цьому, Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, із 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Із 27.05.2022 пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З огляду на правове регулювання спірних правовідносин Верховний Суд у постанові від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 сформував висновок про те, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена (ий) в період дії мораторію, а зареєстрована (ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулювались нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу, зокрема й щодо п. 52-1 цього підрозділу

Згідно з розрахунком податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за податковим повідомленням-рішенням форми «Р» ФГ «Улар» за порушення термінів реєстрації податкових накладних згідно з актом документальної позапланової виїзної перевірки від 06.01.2023 №324/13-01-07-03/32461669 відповідачем застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення термінів реєстрації позивачем податкових накладних/розрахунків коригування, складених впродовж лютого -вересня 2022 року, однак зареєстрованих після 15.07.2022 (починаючи з 18.07.2022) до листопада включно (остання дата 21.11.2022).

Отже, відповідні податкові накладні зареєстровані позивачем вже після припинення дії норм законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом вірно встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН вказаних податкових накладних. Реєстрації ПН в ЄРПН з порушенням граничних термінів.

Як встановив суд першої інстанції, наявність порушення не заперечується й позивачем, водночас він зауважує, що на дату застосування штрафу відповідач мав керуватись пунктами 89-90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якими передбачено суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Законом України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08.02.2023) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 №1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Тобто, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України продовжений строк реєстрації податкових накладних порівняно із положенням статті 201 ПК України. Проте не можна продовжити (збільшити) строк, який сплинув.

Закон України від 12.01.2023 №2876-IX набрав чинності з 08.02.2023. Тобто, він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15.01.2023. Вказаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув. При цьому такий строк реєстрації встановлений статтею 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України. А тому пункт 90 ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15.01.2023.

Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. У даному випадку апеляційним судом враховано відповідні висновки, зокрема, у постановах від 30.01.2024 №280/4484/23, від 12.03.2024 №160/13661/23, від 16.04.2024 №460/21543/23, від 22.05.2024 №500/5361/23, від 13.06.2024 №260/1427/23 при вирішенні схожих спорів.

Оцінивши викладене в сукупності, апеляційний суд дійшов висновку, що контролюючий орган правильно обчислив розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних виходячи із тривалості строку затримки реєстрації:

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеного в податковій накладній за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеного в податковій накладній за порушення строку реєстрації на 30 календарних днів;

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

Підсумовуючи викладене у сукупності, апеляційний суд дійшов висновку, що відповідач діяв правомірно та прийняв обґрунтоване та законне рішення, а доводи позивача є помилковими. Своєю чергою, вимоги ФГ «УЛАР857/20570/24» є безпідставними та не знаходять свого підтвердження письмовими доказами, долученими до матеріалів справи.

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є необґрунтованими, а позов таким що не підлягає до задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права.

Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, при вирішенні цього публічно-правового спору суд першої інстанції неповно з`ясував обставини справи та допустив невідповідність висновків, викладених у його судовому рішенні, таким обставинам. Відтак, апеляційну скаргу слід задовольнити, скасувати оскаржуване рішення суду та відмовити у задоволенні позовних вимог.

Відповідно до ст.139 КАС України судовий збір розподілу не підлягає.

Керуючись ст. 241, 243, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у справі №380/3017/23 скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. П. Сеник
судді Т. В. Онишкевич
Н. М. Судова-Хомюк
Повне судове рішення складено 09.10.24