Справа № 813/1158/18
Суддя: Костецький Назар Володимирович
Дата ухвалення: 2024-09-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 вересня 2024 рокусправа № 813/1158/18

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючий-суддя Костецький Н.В.,

секретар судового засідання Хмелик І.А.

за участі:

представника позивача Чорній Р.Ю.

представника відповідачів ОСОБА_1

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Львові в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТП Україна» до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби України у Львівській області про визнання протиправними дій, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-

в с т а н о в и в:

26.03.2018 року на розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТП Україна» до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби України у Львівській області, у якій позивач, з врахуванням уточнення позовних вимог, просив суд:

- визнати протиправними дії Державної фіскальної служби України щодо зупинення реєстрації податкових накладних ТОВ «ЛТП Україна» №2 від 02.11.2017 року та №3 від 17.11.2017 року;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС у Львівській області від 27.03.2018 року № 618876/41085316 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 02.11.2017 року;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС у Львівській області від 27.03.2018 року № 618844/41085316 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 17.11.2017 року;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС у Львівській області від 05.04.2018 року № 32635/41085316;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС у Львівській області від 05.04.2018 року № 32636/41085316;

- зобов`язати Головне управління ДФС у Львівській області зареєструвати податкові накладні ТОВ «ЛТП Україна» №2 від 02.11.2017 року та №3 від 17.11.2017 року.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2018 року у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТП Україна» до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби України у Львівській області про визнання протиправними дій, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії відмовлено повністю.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТП Україна» залишено без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2018 року залишено без змін.

Постановою Верховного суду від 15.03.2024 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 року, справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

03.04.2024 року справа № 813/1158/18 надійшла до Львівського окружного адміністративного суду.

Ухвалою суду від 08.04.2024 відкрито спрощене позовне провадження у справі.

В обґрунтування позовних вимог позивач вказує, що ним було подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 02.11.2017 року за № 2, виписану на виконання робіт ЗАТ «Нова Енергетика 4», Литва на суму ПДВ 343232,22 грн., та податкову накладну від 17.11.2017 року за № 3, виписану на виконання робіт ЗАТ «Нова Енергетика 4», Литва, на суму ПДВ 2281255,88 грн. Проте, згідно отриманих квитанцій від 30.11.2017 року та від 17.12.2017 року реєстрацію вищевказаних податкових накладних відповідачем -1 було зупинено. Повідомлено, що податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товару згідно УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00. Позивач зазначає, що заблоковані податкові накладні складені за результатами отримання робіт від нерезидента, відносяться до п.п. 1 п. 5 Критеріїв та не підлягають наданню отримувачу, про що є відмітки на цих податкових накладних. Відповідно до Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 року № 1307, за результатами господарської операції отримання послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України платники ПДВ (в даному випадку позивач) складають і реєструють у ЄРПН податкові накладні, але покупцям/контрагентам не видають. Вважає, що заблоковані податкові накладні не підлягають моніторингу, відповідно, щодо них неможливе зупинення їх реєстрації. Крім цього, позивач зазначає, що податковим органом порушено порядок блокування податкових накладних, а саме у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, зазначено критерій, який відсутній у п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН і який взагалі не може бути застосований в даному випадку, оскільки позивач закупив роботи, а в даному критерії йдеться про товари та послуги. Також, відповідачем лише процитовано зміст п. в) п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПКУ, жодні конкретні пропозиції щодо необхідних документів відсутні, а має бути конкретний перелік недоліків податкової накладної. Також, позивач вказує на протиправність рішень комісії з питань розгляду скарг ДФС України від 05.04.2018 року, № 32635/41085316 та від 05.04.2018 року № 32636/41085316, оскільки такі на думку позивача вирішувалась в адміністративному порядку, без її прийняття/без надіслання позивачеві квитанції №1 про прийняття скарги, без реєстрації скарги, більше того, відмова у задоволенні скарги відбулась з мотивів, не передбачених чинним законодавством як підстава відмови у задоволенні скарги. Позивач вважає, що надав відповідачам документи, які свідчать про відсутність підстав блокування податкової накладної, які, однак безпідставно не були взяті до уваги.

Представник відповідачів щодо задоволення позову заперечив. 19.06.2024 подав до суду «відповідь на відзив», яка за змістом є відзивом на позовну заяву. Вказує, що 22.08.2017 року між позивачем (замовником) та ЗАТ «Нова Енергетика-4» (підрядник) укладено договір №22082017 про технічне переоснащення виробничого корпусу ВД і частини приміщень першого поверху корпусу №3 Фінансово-Лізингової компанії Електрон-Лізи - ДП ПрАТ Концерн-Електрон по вул. О. Степанівни, 45, у м. Львові під швейне виробництво ТОВ «ЛТД Україна». Позивачем складено та направлено на реєстрацію податкові накладні №2 від 02.11.2017р. та №3 від 17.11.2017р.

Так, відповідно до квитанції № від 29.11.2017 року (Відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України, версія 2.2.16.18):

Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 №567.За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00.

Також, відповідно до квитанції № від 15.12.2017 року (Відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України, версія 2.2.16.18):

Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 №567.За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00.

Окрім вищенаведеного, контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем подано відповідачу пояснення по суті операцій, відображених у податкових накладних, а також надано копії документів, які на думку позивача підтверджують факт здійснення зазначеної господарської операції.

Представник зауважує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Тобто, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи. Таким чином, Комісія приймала Рішення про відмову у реєстрації податкових накладних тільки на підставі тих документів, які надавались на розгляд Комісії.

Так відповідно до рішення комісії ГУ ДФС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Єдиному реєстрі податкових накладних:

- №618876/41085316 від 27.03.2018р. про відмову у реєстрації податкової накладної від 02.11.2017 року № 2 з підстав: ненадання платником податку копій документів, договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Додаткова інформація: не надано дод.2 до договору 22082017 від 22.08.2017 року, не відкриваються документи: квитанція, виписки банку.

- №618844/41085316 від 27.03.2018р. про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.11.2017 року № 3 з підстав: ненадання платником податку копій документів, договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Додаткова інформація: не надано дод.2 до договору 22082017 від 22.08.2017 року, не відкриваються документи: квитанція, виписки банку.

Представник звертає увагу на те, що відповідно до Договору від 22.08.2017 року №22082017, а саме п.3.3, сума, що сплачується за контрактну роботу також включає всі податки (збори) та додаткові витрати, що сплачуються підрядником додатку 2 договору та пов`язані з виконанням зобов`язань підрядника по даному договору. З аналізу п.3.3 та 3.4 вказаного договору, вартість договору зазначається в додатку 2. Також позивачем не надано суду належних та допустимих доказів про те, що на момент винесення ГУ ДФС у Львівській вищевказаних спірних рішень, було надано весь пакет документів, а саме додаток 2 до договору 22082017 від 22.08.2017 року.

Стверджує, що у ГУ ДФС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, а тому є правомірними. Просить відмовити в задоволенні позову.

У поданій до суду відповіді на відзив представник позивача зазначив, що на момент виникнення спірних правовідносин у листопаді-грудні 2017р. зупинення реєстрації податкових накладних було можливе лише в рамках процедури Моніторингу, передбаченого п.1 «Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017р. №567 (надалі Наказ №567). Порядок здійснення цього Моніторингу було визначено п.6 цього ж Наказу. Однак, згідно з цим нормативно-правовим актом процедурі Моніторингу передує інша процедура - процедура попередньої домоніторингової перевірки, яка призначена відсіяти податкові накладні, які не повинні проходити процедуру Моніторингу і, відповідно, його наслідки. Так у п.5 Наказу №567 передбачено перелік ознак, за якими ДФС до проведення Моніторингу зобов`язана перевіряти усі податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі. Ці ознаки за своїм змістом є відмінними від критеріїв для зупинки реєстрації податкових накладних. Також вони передбачені зовсім іншими нормами, тому їх не слід ототожнювати. Відповідно до абз.7 п.5 Наказу №567 у разі, якщо за результатами перевірки ДФС встановлено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідає одній з ознак, визначених підпунктами 1-4 цього пункту, то така податкова накладна/розрахунок коригування не підлягає Моніторингу. В пп.1 п.5 Наказу №567 вказано, що не підлягають моніторингу податкові накладні, яка не підлягають наданню отримувачу (покупцю), та/або складені за операцією, що є звільненою від оподаткування. Згідно з абз.15 п.8 «Порядку заповнення податкової накладної», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015р. №1307 (надалі «Порядок 1307»), складання податкової накладної отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента за класифікацією типів причин ненадання податкової накладної отримувачу (покупцю) має код « 14». Тобто, податкові накладні, які складені у зв`язку з придбанням послуг у нерезидента, не підлягають наданню отримувачу (покупцю).

Спірні податкові накладні ТзОВ «ЛТП Україна» №2 від 02.11.2017р. та №3 від 17.11.2017р. якраз і були складені у зв`язку з придбанням послуг у нерезидента України (а не у зв`язку із постачанням товарів, робіт послуг), а тому вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю). (ТзОВ «ЛТП Україна» в такій операції є покупцем, тому не може надавати податкову накладну само собі). На думку представника позивача, вони підпадають виняток, передбачений пп.1 п.5 Наказу №567 і внаслідок цього не підпадають під Моніторинг відповідності критеріям оцінки ризиків та під його наслідки. Якщо ж стосовно податкових накладних не проводиться Моніторинг і не здійснюється оцінка ризиків, то відповідно до абзаців 5 та 6 п.6 Наказу №567 зупинка реєстрації податкових накладних здійснюватися не може. Вважає, що позивач не зобов`язаний був давати будь-які пояснення та документи, а відповідачі не мали права ані вимагати у позивача додаткові первинні документи і пояснення, ані відмовляти у реєстрації податкових накладних на підставі їх ненадання.

Також представник позивача зазначає, що представник відповідача у відзиві посилався на електронні квитанції від 29.11.2017р. та від 15.12.2017р. про зупинення реєстрації податкових накладних ТзОВ «ЛТП Україна» №2 від 02.11.2017р. та №3 від 17.11.2017р. та вказав, що причиною зупинення реєстрації податкових накладних є їх відповідність критеріям, передбаченим п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017р. №567, а саме: «за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання товарів (робіт, послуг) обсягам їх придбання по УКТ ЗЕД». Однак, сама лише констатація застосованого критерію, на думку представника, не доводить наявності підстав його застосування, тому відповідачі зобов`язані документально підтвердити спірну інформацію щодо різниці між обсягами придбання чи імпорту, з одного боку, та обсягом реалізації, з іншого боку. У Відзиві відповідачі не падали суду жодних доказів фактичної невідповідності обсягів постачання товарів (робіт, послуг), вказаних у податкових накладних позивача, обсягам їх придбання чи ввезення. Все обґрунтування причин зупинення податкових накладних зведено до нічим не доведеного твердження відповідачів про те, що така невідповідність «виявлена за результатами опрацювання СМКОР». Якщо б така невідповідність існувала, то вона повинна була підтверджуватися документальними даними про обсяги залишків придбаних та ввезених позивачем товарів (робіт, послуг) та даними про обсяг реалізованих ним товарів (робіт, послуг) згідно податкових накладних ТзОВ «ЛТП Україна». Проте, жодних порівняльних даних (чи хоча б витягів з інформаційно-аналітичної бази даних з посиланнями на відповідні первинні документи) в обґрунтування заперечень проти задоволення позову відповідачі не надали.

Крім цього, Критерій ризикованості, застосований відповідачами, полягає у перевищенні обсягів постачання над обсягами придбання і самостійного виробництва. Цей критерій цілком зрозумілий і логічний, оскільки не можливо продавати більше ніж придбав і виготовив самостійно. Однак, при з`ясуванні змісту документів, наданих позивачем (договору оренди приміщень №105/2017 від 19.06.2017р., договору №22082017 від 22.08.2017р. про технічне переоснащення цих приміщень, акту виконаних робіт №1 від 17.11.2017р. до цього договору, податкових накладних ТзОВ «ЛТП Україна» №2 від 02.11.2017р. та №3 від 17.11.2017р.) видно, що позивач склав ці податкові накладні не у зв`язку з продажем товарів (робіт, послуг), а на підставі п.208.2 ст.208 ПК України у зв`язку з придбанням на митній території України послуг у підрядника-нерезидента. Згідно з цією спеціальною нормою отримувач послуг, то постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу. При цьому, отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тому у позивача не те, що не було ризикованого завищення обсягів постачання продукції над обсягами її придбання та виробництва. У нього взагалі не було постачання комусь іншому тих послуг, які він придбав у нерезидента. Тобто, у нього обсяг постачання придбаних послуг =0 і навпаки є меншим від обсягу придбання та самостійного виробництва, а не перевищує його як це передбачає застосований відповідачами критерій. Очевидним є той факт, що при складанні та реєстрації податкових накладних позивача у зв`язку з операціями придбання робіт чи послуг у нерезидента перевищення обсягів постачання над обсягами придбання (ввезення) товарів (робіт, послуг), виникнути не може. Адже немає самої операції з постачання. Таким чином, та обставина, на яку відповідачі посилалися в обґрунтування правомірності своїх первинних дій (зупинення реєстрації податкових накладних позивача №2 від 02.11.2017р. та №3 від 17.11.2017р.) та своїх подальших дій (по витребуванню у позивача додаткових первинних документів та но відмові у реєстрації вказаних податкових накладних) просто не може існувати як явище.

Також, пункти 5 та 6 Наказу №567 дозволяють зупинку реєстрації податкової накладної за умови її відповідності хоча б одному з встановлених ним критеріїв ризикованості. Цей Наказ є лише підзаконним нормативно-правовим актом, який у порівнянні з ПК України (який є головним нормативно-правовим документом у галузі оподаткування та податкового адміністрування) має нижчу юридичну силу і безумовно повинен йому відповідати. Однак, у регулюванні цих двох нормативних актів підстав для зупинення реєстрації податкових накладних є різниця. Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України (в редакції, то діяла на момент зупинення реєстрації податкових накладних позивача) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу. Таке формулювання передбачає відповідність податкових накладних не одному критерію ризиковості, а їх сукупності, тобто усім критеріям. Вважає, що податкові накладні позивача №2 від 02.11.2017р. та №3 від 17.11.2017р. не відповідали не те що сукупності критеріїв. Вони не відповідали навіть якомусь одному критерію оцінки ризиків. Відповідно, їх реєстрація не могла бути зупинена на підставі п.201.16 ст.201 ПК України.

Ухвалою суду від 03.05.2024 здійснено перехід із спрощеного позовного провадження до розгляду справи за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання призначено на 29.05.2024.

23.05.2024 від позивача до суду надійшла заява про уточнення позовних вимог і заміну неналежних відповідачів. У заяві позивач вказав, що під час первісного розгляду справи у суді І інстанції ТзОВ «ЛТП Україна» серед інших позовних вимог було заявлено вимогу про визнання протиправними та скасування рішень комісії ДФС України від 05.04.2018р. №32635/41085316 та від 05.04.2018р. №32636/41085316 про результати розгляду скарг позивача та відмову у їх задоволенні. Однак, правові наслідки у вигляді відмови в реєстрації податкових накладних №2 від 02.11.2017р. та №3 від 17.11.2017р. випливають з інших рішень, а саме рішень Комісії ДФС у Львівській області (Відповідач-2) від 27.03.2018р. №618876/41085316 та від 27.03.2018р. №618844/41085316. З огляду на те, що скасування рішень про результати розгляду скарг комісії ДФС України від 05.04.2018р. №32635/41085316 та від 05.04.2018р. №32636/41085316 не призведе до перегляду ДПС України скарг позивача, а відтак не може бути ефективним способом захисту та відновлення його порушених прав, ТзОВ «ЛТП Україна» відмовляється від позовних вимог в частині скасування рішень комісії ДФС України від 05.04.2018р. №32635/41085316 та від 05.04.2018р. №32636/41085316.

Позивач зазначає, що оскільки на даний час ДФС України припинила існування у зв`язку з її перетворенням у ДПС України, а ГУ ДФС України у Львівській області припинила існування у зв`язку з її перетворенням у ГУ ДПС України у Львівській області, просить здійснити заміну припинених неналежних відповідачів на існуючих належних відповідачів з наступним розподілом позовних вимог щодо кожного з них:

- визнати протиправними дії ДФС України щодо зупинення реєстрації податкових накладних ТзОВ «ЛТП Україна» №2 від 02.11.2017р. та №3 від 17.11.2017р.;

- зобов`язати ДПС України (Відповідач-1) зареєструвати податкові накладні ТзОВ «ЛТП Україна» №2 від 02.11.2017р. та №3 від 17.11.2017р.;

- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ДФС у Львівській області (Відповідач-2) від 27.03.2018р. №618876/41085316 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 02.11.2017р.;

- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ДФС у Львівській області (Відповідач-2) від 27.03.2018р. №618844/41085316 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 17.11.2017р.;

- судові витрати покласти на відповідачів.

29.05.2024 протокольною ухвалою суду замінено відповідачів у справі на належних: Державну фіскальну службу України на належного відповідача Державну податкову службу України та Головне управління Державної фіскальної служби України та Головне управління Державної податкової служби України у Львівській області. Оголошено перерву в підготовчому засіданні до 12.06.2024 за клопотанням представника відповідачів.

12.06.2024 оголошено перерву в підготовчому засіданні до 26.06.2024 за клопотанням представника позивача.

26.06.2024 протокольною ухвалою суду закрито підготовче провадження, справу призначено до розгляду по суті на 03.07.2024.

03.07.2024 оголошено перерву в судовому засіданні до 10.07.2024.

10.07.2024 оголошено перерву в судовому засіданні до 24.07.2024.

24.07.2024 оголошено перерву в судовому засіданні до 11.09.2024.

11.09.2024 розгляд справи відкладено на 25.09.2024 у зв`язку із неявкою представника відповідачів.

В судовому засіданні 25.09.2024 представник позивача позов підтримав, просив його задовольнити. Представник відповідачів проти задоволення позову заперечив.

Заслухавши думку представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши всі факти, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для вирішення спору по суті, суд встановив такі обставини.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛТП Україна» зареєстроване як юридична особа 17.01.2017, , основний вид економічної діяльності: 14.19 Виробництво іншого одягу й аксесуарів.

22.08.2017 року між позивачем (замовником) та ЗАТ «Нова Енергетика-4» (Литва) (підрядник) укладено договір №22082017 про технічне переоснащення виробничого корпусу ВД і частини приміщень першого поверху корпусу №3 Фінансово-Лізингової компанії «Електрон-Лізинг» - ДП ПрАТ «Концерн-Електрон» по вул. О. Степанівни, 45, у м. Львові під швейне виробництво ТОВ «ЛТД Україна», відповідно до якого підрядник зобов`язується виконувати на свій власний ризик та відповідальність роботи, зазначені в договорі, використовуючи власні матеріали та інші інструменти відповідно до Проектних робіт, що підготовленні ПП НВП «Інвестпроект», представленими Клієнтом (додаток 1) та відповідно до Розрахунку вартості робіт (додаток 2). Вартість Договору складається з загальної вартості акту здачі-приймання виконання робіт, але не перевищує 600000 євро. Вартість Договору, зазначена у пункті 3.1. цього Договору, включає винагороду підрядника за виконану роботу та всі витрати підрядника, пов`язані з виконанням зобов`язань «Підрядника» згідно цим Договором. Сума, що сплачується за контрактну роботу (п. 3.1. Договору також включає всі податки (збори) та додаткові витрати, що сплачуються підрядником Додатку 2 Договору та пов`язані з виконанням зобов`язань підрядника по даному Договору.)

Відповідно до вказаного договору, позивачем було отримано послуги (реконструкція, капітальний ремонт нежитлового приміщення) постачальника ЗАТ «Нова Енергетика-4» на підставі податкових накладних № 2 від 02.11.2017 року всього на суму 1716616,1 грн., та № 3 від 17.11.2017 року всього на суму 11406279,39 грн.

За результатом здійснених на виконання умов договору №22082017 про технічне переоснащення виробничого корпусу ВД і частини приміщень першого поверху корпусу №3 Фінансово-Лізингової компанії «Електрон-Лізи» - ДП ПрАТ «Концерн-Електрон» по вул. О. Степанівни, 45, у м. Львові під швейне виробництво ТОВ «ЛТД Україна» господарських операцій, у зв`язку з настанням дати виникнення податкових зобов`язань та відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України підприємством складено податкові накладні №2 від 02.11.2017 року та №3 від 17.11.2017 року і направлено їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно отриманих квитанцій від 30.11.2017 року та від 17.12.2017 року податкові накладні прийнято, але реєстрацію зупинено. Повідомлено, що податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 року № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товару згідно УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00.

На виконання п.201.16 ст.201 ПК України, позивач направив 23.03.2018 року на адресу відповідача повідомлення №1 та № 2 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої зупинена, а також копії документів, пов`язаних зі здійсненою господарською операцією.

Також скеровано копії документів, платіжного доручення від 02.11.2017 №1, квитанція до ПН від 02.11.2017 року, виписки ЄДР щодо ЛТП Україна, договору на виконання робіт № 22082017 від 22.08.2017 року, договору оренди приміщення №105/2017 року від 19.06.2017 року, додатків до договору оренди приміщення № 105/2017 від 19.06.2017 року, специфікації №1 до акту виконання робіт № 1 договору № 22082017 від 22.08.2017 року, акту виконаних робіт №1 від 17.11.2017 року до договору № 22082017 року від 22.08.2017 року, платіжних доручень від 20.11.2017 року № 5, від 30.11.2017 року №6, від18.12.2017 року №7, від 21.12.2017 року №8. Копії вказаних документів наявні в матеріалах справи.

27.03.2018 року відповідачем-2 винесено рішення №618876/41085316 про відмову у реєстрації податкової накладної від 02.11.2017 року № 2 з підстав: «ненадання платником податку копій документів, договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Додаткова інформація: не надано дод.2 до договору 22082017 від 22.08.2017 року, не відкриваються документи: квитанція, виписки банку».

27.03.2018 року відповідачем-2 винесено рішення №618844/41085316 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.11.2017 року № 3 з підстав: «ненадання платником податку копій документів, договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Додаткова інформація: не надано дод.2 до договору 22082017 від 22.08.2017 року, не відкриваються документи: квитанція, виписки банку».

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, позивач оскаржив вищевказані спірні рішення до ДФС України в адміністративному порядку.

05.04.2018 року комісією ДФС України з питань розгляду скарг прийнято рішення №32635/41085316, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН без змін, з підстав: «відсутні копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції».

05.04.2018 року комісією ДФС України прийнято рішення з питань розгляду скарг №32636/41085316, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН без змін, з підстав: «відсутні копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції».

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Даючи оцінку спірним правовідносинам, суд керувався таким.

Частиною другою статті 19 Конституції Україні передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2014 № 236 затверджено Положення про Державну фіскальну службу України, яким визначено, що Державна фіскальна служба України (ДФС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.

Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються, зокрема, положеннями ст. 201 Податкового кодексу України (далі ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з п. 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Відповідно до підп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр) визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246).

Згідно з пунктом 2 Порядку № 1246 податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1. статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1. статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16. статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).

Відповідно до пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Пунктом 20 Порядку № 1246 встановлено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Положеннями пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Згідно з підп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 17 Порядку № 1246 визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.

Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 (далі Критерії; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 2 Критеріїв передбачено, що моніторинг здійснюється ДФС на підставі аналізу даних звітних показників платника податку, наявної податкової інформації, а також інформації, поданої платником податку за формою згідно з додатком до цих Критеріїв, яка відображає специфіку господарської діяльності платника податку окремо за кожним видом економічної діяльності, якщо така інформація врахована комісією Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія ДФС).

Пунктом 4 Критеріїв визначено, що інформація за встановленою формою подається платником податку в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами. ДФС постійно розміщує на офіційному веб-сайті відомості щодо засобів електронного зв`язку, якими може подаватися інформація за встановленою формою.

Згідно з пунктом 6 Критеріїв, моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;

3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідає вимогам підпункту 1 цього пункту та сума податку на додану вартість, зазначена в податкових накладних, зареєстрованих платником податку в Реєстрі у звітному (податковому) періоді з урахуванням податкової накладної / розрахунку коригування, поданої на реєстрацію в Реєстрі, які відповідають вимогам підпункту 1 цього пункту, більша за середньомісячну суму сплачених за останні 12 місяців єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, реєстрація такої податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 розділу V Кодексу.

У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідає одній з умов, зазначених у підпунктах 2, 3 цього пункту, реєстрація такої (такого) податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 розділу V Кодексу.

Слід зазначити, що кожен із наведених підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично закріплено два підкритерії.

Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», зокрема затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі Порядок № 117).

Згідно з п. 5 Порядку № 117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Відповідно до п.п. 18-19 Порядку № 117, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Пунктами 23, 24 Порядку № 117 передбачено, що комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку:

- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;

- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.

Комісія центрального рівня протягом семи робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів відповідно до пункту 15 цього Порядку, але не раніше отриманого рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі комісії регіонального рівня, може прийняти інше рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Реєстрі. Прийняте комісією центрального рівня рішення реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу, а рішення Комісії регіонального рівня скасовується.

Отже, саме комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної і лише після отримання такого рішення, комісія центрального рівня набуває повноважень щодо прийняття іншого рішення.

Згідно з абзацами 2-6 постанови Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту «в» підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.

Комісія ДФС не може відмовити платнику податків у розгляді додаткових письмових пояснень та/або копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, якщо такі пояснення та/або копії документів подано платником податку до органу Державної фіскальної служби за основним місцем обліку не пізніше строку, визначеного підпунктом 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 Кодексу.

Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.

Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:

а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;

б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.

Як вже було зазначено вище, вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567.

Отже, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на «вичерпний перелік» документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизованим та чітким. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання повного переліку документів.

Суд встановив, що згідно з квитанцією від 30.11.2017 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, реєстрація податкової накладної від 02.11.2017 року № 2 була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки остання відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв: за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00, та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлено наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.

Згідно з квитанцією від 17.12.2017 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, реєстрація податкової накладної від 17.11.2017 року № 3 була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки остання відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв: за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00, та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлено наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.

Матеріалами справи підтверджується, що позивачем подано податковому органу повідомлення від 23.03.2018 №2 та від 26.03.2018 № 8 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податкових накладних від 17.11.2017 року № 3 та від 02.11.2017 року № 2 відповідно, направлено письмові пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення операцій по зазначеним вище податкових накладних, а саме: - платіжне доручення від 02.11.2017 № 1, квитанція до ПН від 02.11.2017, виписка ЄДР щодо ТОВ «ЛТП Україна», договір на виконання робіт № 22082017 від 22.08.2017, договір оренди приміщення № 105/2017 від 19.06.2017, додатки до договору оренди приміщення № 105/2017 від 19.06.2017, специфікація № 1 до акту виконання робіт № 1 договору № 22082017 від 22.08.2017, акт виконаних робіт № 1 від 17.11.2017 до договору № 22082017 від 22.08.2017, платіжні доручення від 20.11.2017 № 5, від 30.11.2017 №6, від 18.12.2017 № 7, від 21.12.2017 № 8.

Суд зауважує, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Відповідний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 в справі № 815/2985/18.

Аналізуючи зміст квитанцій від 30.11.2017 та від 17.12.2017, суд робить висновок про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних позивача, як передумови прийняття відповідного рішення Комісії про відмову у їх реєстрації, оскільки у вказаних квитанціях про прийняття податкової накладної та зупинення її реєстрації відповідачем не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту 6 Критеріїв) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року № 567. Контролюючим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Відповідачем не зазначено чіткого переліку документів, які витребовувались, а лише зазначено про невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00, тоді як платником податку надано до контролюючого органу первинні документи на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних.

Суд встановив, що підставою для прийняття комісією ГУ ДФС у Львівській області спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних позивача стала відсутність копій документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; не надано додаток 2 до договору 22082017 від 22.08.2017, «не відкриваються документи: квитанція, виписка банку».

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вказане також пов`язується і з можливістю надання платником податків документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної.

Об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Аналогічний правовий висновок викладений, зокрема, у постанові Верховного Суду від 23.10.2019 у справі № 826/8693/18.

Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкових накладних, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів.

Вказані обставини є свідченням невідповідності спірних рішень контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів. Натомість платником податків надано до податкового органу та до суду первинні документи на підтвердження господарських операцій, із здійснення яких було виписано відповідні податкові накладні.

При цьому, судом встановлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.

Зробивши висновок про те, що про те, що позивачем не надано додатку 2 до договору 22082017 від 22.08.2017, а також те, що квитанція та виписка з банку не відкрились, комісія ГУ ДФС у Львівській області не врахувала, що такі документи прийняті в електронному вигляді на центральному рівні, про що свідчать квитанції №1, натомість прийняла спірні рішення у зв`язку із ненаданням позивачем копій документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Порушення податковим органом законодавства при прийнятті рішення про зупинення реєстрації податкових накладних (необґрунтованість та невмотивованість акта індивідуальної дії) призвело до протиправності рішень про відмову в реєстрації податкових накладних позивача.

Як наслідок, позовні вимоги щодо визнання протиправними та скасування рішень Комісії ДФС у Львівській області від 27.03.2018 р. №618876/41085316 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 02.11.2017 р. та від 27.03.2018 р. №618844/41085316 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 17.11.2017 р. є підставними та підлягають задоволенню.

Щодо тверджень представника позивача, наведених у відповіді на відзив, що податкові накладні від 02.11.2017 року № 2 та від 17.11.2017 року № 3 не підлягали моніторингу взагалі, суд зазначає таке.

Відповідно до положень пункту 5 Критеріїв, усі податкові накладні / розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі з метою оцінки ступеня ризиків, достатніх для їх зупинення, до проведення Моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються ДФС відповідно до визначених чотирьох ознак, зокрема: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю), та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування.

У разі якщо за результатами перевірки ДФС встановлено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідає одній з ознак, визначених підпунктами 1-4 цього пункту, - така податкова накладна / розрахунок коригування не підлягає Моніторингу.

Таким чином, Моніторингу (оцінці ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягає не кожна податкова накладна платника податків, а лише та, що не відповідає знакам, визначеним п. п. 1-4 п. 5 Критеріїв. За відсутності Моніторингу, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних взагалі не може бути зупинена.

Згідно матеріалів справи спірні податкові накладні ТОВ «ЛТП Україна» №2 від 02.11.2017 та №3 від 17.11.2017 були складені у зв`язку з придбанням послуг у нерезидента України ЗАТ «Нова Енергетика-4» (Литва), а не у зв`язку із постачанням товарів, робіт послуг, внаслідок чого такі накладні не підлягають наданню отримувачу (покупцю).

Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема: 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента.

Судом встановлено, що у верхній лівій частині податкових накладних від 02.11.2017 року № 2 та від 17.11.2017 року № 3 у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» зроблено помітку «X» та зазначено відповідний тип причини 14.

Таким чином у спірному випадку, на підставі пункту 5 Наказу № 567 податкові накладні ТОВ «ЛТП Україна» не підлягають Моніторингу.

З наведеного суд робить висновок, що відповідач не мав достатніх підстав для здійснення Моніторингу та здійснювати зупинення реєстрації податкових накладних позивача.

ДФС України не надано належних та достатніх доказів, що дії відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної вчинено у відповідності до приписів пункту 201.16. статті 201 ПК України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими Критеріями оцінки ступеня ризиків.

Відтак, позовні вимоги щодо визнання протиправними дій ДФС України щодо зупинення реєстрації податкових накладних позивача від 02.11.2017 року № 2 та від 17.11.2017 року № 3 є підставними та підлягають задоволенню.

Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №2 від 02.11.2017 та №3 від 17.11.2017, суд зазначає таке.

Відповідно до вимог пп. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

Як зазначалось вище, згідно з нормами п.п. 19, 20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується.

При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.

Відтак, беручи до уваги вимоги ст. 245 КАС України щодо ефективності способу захисту порушеного права, суд вважає, що порушене право позивача підлягає захисту шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №2 від 02.11.2017 та №3 від 17.11.2017.

Висновки суду у цій справі узгоджуються із висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18 та від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18.

Таким чином, покладання на Державну податкову службу України обов`язку зареєструвати податкову накладну не вважатиметься втручанням у її дискреційні повноваження.

Решта доводів та заперечень відповідачів висновків суду не спростовують.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно із нормами частини другої статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до положень статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки доказів, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд робить висновок про наявність підстав для задоволення позову повністю.

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, сплачений позивачем судовий збір у розмірі 5286,00 грн. підлягає стягненню з Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок їх бюджетних асигнувань по 2643,00 грн. з кожного.

Керуючись ст. ст. 242-246, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними дії ДФС України щодо зупинення реєстрації податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТП Україна» №2 від 02.11.2017 р. та №3 від 17.11.2017 р.

3. Визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ДФС у Львівській області від 27.03.2018 р. №618876/41085316 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 02.11.2017 р. та від 27.03.2018 р. №618844/41085316 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 17.11.2017 р.

4. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТП Україна» №2 від 02.11.2017 р. та №3 від 17.11.2017 p.

5. Судовий збір в розмірі 2643 (дві тисячі шістсот сорок три) грн. 00 коп. стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТП Україна» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області.

6. Судовий збір в розмірі 2643 (дві тисячі шістсот сорок три) грн. 00 коп. стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТП Україна» за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги, рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст судового рішення складено 04.10.2024 року.

СуддяКостецький Назар Володимирович