Справа № 320/6091/24
Суддя: Мельничук Володимир Петрович
Дата ухвалення: 2024-10-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/6091/24 Головуючий у І інстанції - Кушнова А.О.
Суддя-доповідач - Мельничук В.П.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 жовтня 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого-судді: Мельничука В.П.

суддів: Бужак Н.П., Василенка Я.М.,

при секретарі: Руденко Д.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стратум Україна» до Державної податкової служби України, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Стратум Україна» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 2413/Ж10/31-00-07-01-02-25 від 02.11.2023,

- податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25 від 02.11.2023;

- податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25 від 02.11.2023;

- податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25 від 02.11.2023;

- рішення Державної податкової служби України від 18.01.2024 № 1410/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що операції з виділу нової юридичної особи не призводять до зростання власного капіталу, а отже відсутня умова для оподаткування податком на прибуток частини майна, що передається за розподільчим балансом новій юридичній особі та складання, відповідно, податкової накладної.

Крім того, Позивач посилається на протиправність доводів контролюючого органу щодо отримання ним безоплатно послуг оренди від ТОВ «Альфа Газ», наполягає на правомірності включення отриманих ним послуг оренди до собівартості реалізованих товарів (послуг) та наголошує, що саме з 28.12.2022 ТОВ «Альфа Газ» став платником рентної плати, у зв`язку чим Позивачем правомірно включено рентну плату до витрат.

З урахуванням викладеного, Позивач вважає, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу є необґрунтованими, а прийняті за результатами розгляду акта перевірки податкові повідомлення-рішення такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 02.11.2023 № 2413/Ж10/31-00-07-01-02-25, від 02.11.2023 № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25, від 02.11.2023 № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25, від 02.11.2023 № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25.

В іншій частині позову відмовлено.

Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В апеляційній скарзі Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.

Апеляційна скарга мотивована відповідністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, підтримавши висновки акта перевірки.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому він просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 № 7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.

Отже, оскільки Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків у своїй апеляційній скарзі оскаржує судове рішення в частині задоволення позовних вимог, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що саме в цій частині перевіряється законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, представників Сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є необґрунтованою та не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на підставі направлень, виданих Центральним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 11.07.2023 № 600/ж3/31-00-07-01-01-18, № 597/ж3/31-00-07-01-01-18, № 598/ж3/31-00-07-01-01-18, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на підставі наказу від 10.07.2023 № 381/Ж1 контролюючим органом проведено позапланову документальну виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Стратум Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2021 по 31.03.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2021 по 31.03.2023, за результатами якої складено акт перевірки від 03.10.2023 № 2290/Ж5/31-00-07-01-02-20/25168700 (далі - Акт перевірки).

Перевіркою встановлено наступні порушення вимог податкового законодавства з боку Товариства з обмеженою відповідальністю «Стратум Україна»:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, вимог статей 1, 3, 4, 9, 11, 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог підпунктів 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.05.1995 № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, вимог пунктів 6, 10, 23, 24, 25, 34 МСБО 2 «Запаси», пунктів 7, 10 МСБО 18 «Дохід», пункту 5 МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами», вимог пунктів 4.3, 4.6, 4.7, 4.8, 4.9, 4.10, 4.14, 4.15, 4.16, 4.26, 4.27, 4.63, 4.64, 4.68, 4.69, 4.70, пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.4 розділу 5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 2010 року), вимог параграфу 15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», пункту 3, абзацу 7 пункту 6, пункту 8 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», в результаті чого занижено податок на прибуток в 2022 році на загальну суму 5 731 468 грн;

- пунктів 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість у вересні 2022 року на загальну суму 83 800 749 грн;

- пунктів 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, а саме: не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на суму ПДВ 83 800 749 грн;

- підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 «а» статті 176 Податкового кодексу України: несвоєчасно сплачено (перераховано) до відповідного бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 943 184,14 грн, у тому числі: за жовтень 2021 року - 210 126,68 грн, за листопад 2021 року - 193 725,01 грн, за грудень 2021 року - 345 064,70 грн, за квітень 2022 року - 58 187,70 грн, за червень 2022 року - 37 852,60 грн, за липень 2022 року - 39 206,10 грн, за вересень 2022 року - 20 945,56 грн, за січень 2023 року - 38 075,79 грн, та не сплачено податку у сумі 128 529,25 грн, у тому числі за січень 2023 року - 51 752,89 грн, за лютий 2023 року - 76 776,36 грн;

- пункту 1 частини 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування: несвоєчасне нарахування єдиного внеску на загальну суму 144 261,34 грн за 4 квартал 2021 року та 1 квартал 2022 року;

- пункту 252.3 статті 252 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин за обсяги видобутого природного газу за жовтень 2021 року на загальну суму 157 148,44 грн;

- пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, пунктів 8.1, 8.2 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300, а саме: неподання до контролюючих органів повідомлень про облік об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою 20-ОПП по 35 об`єктам оподаткування.

Не погоджуючись із висновками Акта перевірки Позивачем подано заперечення, за результатами розгляду яких Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків листом від 27.10.2023 № 895/Ж12/31-00-07-01-02-27 повідомило Товариство з обмеженою відповідальністю «Стратум Україна», що висновки Акта перевірки за результатами заперечень викладено в наступній редакції:

1. пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, вимог статей 1, 3, 4, 9, 11, 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог підпунктів 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.05.1995 № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, вимог пунктів 6, 10, 23, 24, 25, 34 МСБО 2 «Запаси», пунктів 7, 10 МСБО 18 «Дохід», пункту 5 МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами», вимог пунктів 4.3, 4.6, 4.7, 4.8, 4.9, 4.10, 4.14, 4.15, 4.16, 4.26, 4.27, 4.63, 4.64, 4.68, 4.69, 4.70, пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.4 розділу 5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 210 року), вимог параграфу 15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», пункту 3, абзацу 7 пункту 6, пункту 8 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7 156 468 грн, у тому числі по періодах: за 2022 рік на суму 7 156 468 грн;

2. пунктів 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 83 800 749 грн, у тому числі по періодах: вересень 2022 року на суму ПДВ 83 800 749 грн;

3. пунктів 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, а саме: не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на суму ПДВ 83 800 749 грн, у тому числі по періодах: вересень 2022 року на суму ПДВ 83 800 749 грн;

4. підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 «а» статті 176 Податкового кодексу України: несвоєчасно сплачено (перераховано) до відповідного бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 943 184,14 грн, у тому числі: за жовтень 2021 року - 210 126,28 грн, за листопад 2021 року - 193 725,01 грн, за грудень 2021 року - 345 064,70 грн, за квітень 2022 року - 58 187,70 грн, за червень 2022 року - 37 852,60 грн, за липень 2022 року - 39 206,10 грн, за вересень 2022 року - 20 945,56 грн, за січень 2023 року - 38 075,79 грн, та не сплачено податку у сумі 128 529,25 грн, у тому числі за січень 2023 року - 51 752,89 грн, за лютий 2023 року - 76 776,36 грн;

5. пункту 1 частини 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування: несвоєчасне нарахування єдиного внеску на загальну суму 144 261,34 грн за 4 квартал 2021 року на суму 92 345,57 грн та 1 квартал 2022 року на суму 51 915,77 грн;

6. пункту 252.3 статті 252 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин за обсяги видобутого природного газу за жовтень 2021 року на загальну суму 157 148,44 грн;

7. пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, пунктів 8.1, 8.2 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300, а саме: неподання до контролюючих органів повідомлень про облік об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою 20-ОПП по 35 об`єктам оподаткування;

8. пункту 51.1 статі 51, пункту 176.2 «б» статті 176 Податкового кодексу України: подання не в повному обсязі податкових розрахунків за формою 4-ДФ за 1 квартал 2023 року.

На підставі викладеного, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкові повідомлення-рішення від 02 листопада 2023 року

- № 2413/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким ТОВ «Стратум Україна» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 104 750 936,25 грн, з яких 83 800 749,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 20 950 187,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т. 2, а.с. 33-42);

- № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким за порушення пунктів 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, на підставі статті 120-1 ПК України до Позивача застосовано штраф у розмірі 41 900 374,50 грн (т. 2, а.с. 44-57);

- № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким за порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, вимог статей 1, 3, 4, 9, 11, 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог підпунктів 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, вимог пунктів 6, 10, 23, 24, 25, 34 МСБО 2 «Запаси», пунктів 7, 10 МСБО 18 «Дохід», пункту 5 МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами», вимог пунктів 4.3, 4.6, 4.7, 4.8, 4.9, 4.10, 4.14, 4.15, 4.16, 4.26, 4.27, 4.63, 4.64, 4.68, 4.69, 4.70, пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.4 розділу 5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 210 року), вимог параграфу 15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», пункту 3, абзацу 7 пункту 6, пункту 8 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України, ТОВ «Стратум Україна» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, який сплачують інші платники у розмірі 8 945 585,00 грн, з яких 7 156 468,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 1 789 117,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т. 2, а.с. 58-74);

- № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким за порушення підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 «а» статті 176 Податкового кодексу України, Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 194 681,58 грн, з яких 128 529,25 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 66 152,33 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т. 4, а.с. 176-181).

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, Позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.

Рішенням ДПС України від 18.01.2024 № 1410/6/99-00-06-01-01-06 скаргу платника податків залишено без задоволення, а оскаржувані рішення без змін (т. 2, а.с. 119-131).

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення, та рішення про результати розгляду скарги протиправними, Позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи адміністративний позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що висновки акта перевірки є неправомірними, а спірні податкові повідомлення-рішення такими, що не відповідають критеріям правомірності та підлягають скасуванню в силу протиправності.

Разом з тим саме по собі скасування рішення Державної податкової служби України від 18.01.2024 № 1410/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги не призведе до відновлення прав, які ТОВ «Стратум Україна» вважає порушеними внаслідок прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов до висновку, що перегляд рішення ДПС України від 18.01.2024 № 1410/6/99-00-06-01-01-06 не відповідає завданню адміністративного судочинства, що є підставою для відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування такого рішення.

Відповідно до п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 № 7 у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.

Отже, оскільки Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків у своїй апеляційній скарзі оскаржує судове рішення в частині задоволення позовних вимог, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що саме в цій частині перевіряється законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції в оскаржуваній частині з огляду на наступне.

Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до частини 1 статті 56 Господарського кодексу України (далі - ГК України) суб`єкт господарювання - господарська організація, яка може бути утворена за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) органу, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і фізичних осіб шляхом заснування нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій) з додержанням вимог законодавства.

Згідно з частиною 1 статті 109 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс (ч. 2 ст. 109 ЦК України).

Відповідно до частин 3, 4 статті 109 ЦК України юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно.

Якщо після виділу неможливо точно встановити обов`язки особи за окремим зобов`язанням, що існувало у юридичної особи до виділу, юридична особа, з якої здійснено виділ, та юридичні особи, що були створені внаслідок виділу, несуть солідарну відповідальність перед кредитором за таким зобов`язанням.

Частиною 1 статті 47 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII (далі - Закон № 2275-VIII) передбачено, що виділом є створення одного або більше товариств із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов`язків товариства, з якого здійснюється виділ, без припинення останнього.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі - ПК України).

Згідно з підпунктом 98.1.4 пункту 98.1 статті 98 ПК України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних капіталів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

Таким чином, для виділу притаманна характерна ознака реорганізації перехід майна, прав та обов`язків юридичної особи, що реорганізується, до її правонаступника. При цьому обсяг правонаступництва визначається тим майном, правами та обов`язками, які передаються за розподільчим балансом, тобто має місце парцелярне (часткове) правонаступництво.

Отже, виділ є видом реорганізації, який не має наслідком припинення юридичної особи, яка реорганізується, оскільки остання залишається суб`єктом права, однак зі зменшеним обсягом майна, прав та/або обов`язків.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 15 листопада 2023 року у справі № 918/119/21.

Пунктом 5 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Методики оцінки вартості майна під час приватизації» від 15.08.1996 № 961 визначено, що розподільчий баланс підприємства - це баланс, що складається під час відокремлення (виділення) об`єктів із цілісного майнового комплексу.

Відповідно до Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, баланс (звіт про фінансовий стан) - це звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов`язання і власний капітал.

Отже, розподільчий баланс є документом, який затверджується учасниками юридичної особи, та визначає активи і пасиви (частку майна, прав та обов`язків), що передаються даною юридичною особою новій юридичній особі, яка створюється в результаті виділу.

Реорганізація юридичної особи шляхом виділу полягає у перерозподілі активів і зобов`язань, на базі яких і створюється нова юридична особа, за розподільчим балансом, який не можливо визнати цивільно-правовим договором для цілей оподаткування.

Згідно з частиною 4 статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 № 755-IV (далі - Закон № 755-IV) у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника. Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, згідно з Рішенням учасника від 29.09.2022 № 11 ТОВ «Стратум Україна», Товариство з обмеженою відповідальністю «Стратум Україна» було реорганізовано шляхом виділу з нього нової юридичної особи - Товариства з обмеженою відповідальністю «Альфа Газ» () (далі ТОВ «Альфа-Газ») (т. 2, а.с. 138-139).

Згідно затвердженого ТОВ «Стратум Україна» розподільчого балансу станом на 29.09.2022 Позивач передав ТОВ «Альфа Газ» частину майна, прав та зобов`язань (загальна сума активів за розподільчим балансом склала 419 004 тис.грн) (далі - розподільчий баланс) (т. 2, а.с. 140-143).

Крім того, як вбачається з розподільчого балансу, ТОВ «Стратум Україна» було передано ТОВ «Альфа Газ» об`єкти рухомого та нерухомого майна (активи), а саме:

1) Комплекс будівель та споруд Кавердинської УКПГ, що розташовані за адресою: Полтавська область, Миргородський район, тг Шишацька, комплекс будівель та споруд (колишня Баранівська с/р), будинок 1, право власності на який зареєстровано 10.11.2022 за № 48417168, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 257, що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 14.11.2022 № 315000636, сформованим державним реєстратором Виконавчого комітету Хорольської міської ради Лубенського району Полтавської області Даньшіною А.В. ;

2) Нежитлові будівлі загальною площею 2 427,1 кв.м., що знаходяться за адресою: Полтавська область, Миргородський район, с. Нижні Яреськи, вул. Залізнична, буд. 18, право власності на які зареєстровано 10.11.2022 за № 48417251, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 257, що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 14.11.2022 № 315001503, сформованим державним реєстратором Виконавчого комітету Хорольської міської ради Лубенського району Полтавської області Даньшіною А.В. ;

3) Земельну ділянку (на якій розміщені зазначені у пункті № 2 нежитлові будівлі) площею 1,9187 га, кадастровий номер :04:001:0058, право власності на яку зареєстровано 06.12.2022 за № 48640694, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 257, що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 08.12.2022 № 317087340, сформованим державним реєстратором Виконавчого комітету Терешківської сільської ради Полтавського району Полтавської області Даньшіною А.В. ;

4) Діючі свердловини, з яких здійснюється видобування вуглеводнів (природного газу та газового конденсату):

- Свердловина № 1 Вакулівського родовища, розташована на території Миргородського району Полтавської області;

- Свердловина № 3 Кавердинського родовища, розташована на території Шишацької селищної ради Миргородського району Полтавської області;

- Свердловина № 5 Кавердинського родовища, розташована на території Шишацької селищної ради Миргородського району Полтавської області;

- Свердловина № 6 Східно-Петринківського родовища, розташована на території Миргородського району Полтавської області;

- Свердловина № 11 Кавердинського родовища, розташованої на території Шишацької селищної ради Миргородського району Полтавської області.

Разом із свердловинами були передані також газопроводи, шлейфи від/до свердловин від/до комерційного вузла обліку газу, що знаходиться у складі комплексу будівель та споруд Кавердинської УКПГ (УКПГ), через які здійснюється подача природного газу до магістральних газопроводів (єдиної газотранспортної системи), оператором яких є ТОВ «ОПЕРАТОР ГТС УКРАЇНИ», а також споруджені під`їздні дороги до/від свердловин.

5) Обладнання, комунікації, що знаходяться на об`єкті (нежитлові будівлі загальною площею 2 427,1 кв.м., за адресою: Полтавська область, Миргородський район, с. Нижні Яреськи, вул. Залізнична, буд. 18) та/або забезпечують його використання загальною балансовою вартістю - 105 226 901,87 грн, в тому числі:

- Дизельгенератор АД 30-Т/400-1РП 1ДК640.19-01 № 0473021 (1 421 854,78 грн);

- Котельна стара (2 710,50 грн);

- Зовнішні електромережі (39 736 798,26 грн);

- Рампа, замощена бетонними плитами для навантаження та розвантаження вантажів (18 611 270,76 грн);

- Металева ємність об`ємом 25 м3 (930 563,90 грн);

- Ємність для забору води (69 643,31 грн);

- Насосна станція (14 218 548,47 грн);

- Кран козловий ККС-10 (7 109 274,33 грн);

- Станок токарний 1615М 1956Р (710 927,70 грн);

- Пересувний побутовий вагон (сірий) (1 861 126,99 грн).

6) Нематеріальні активи загальною балансовою вартістю (залишкова) - 22 837 774,42 грн, в тому числі: 3D сейсмічна зйомка родовищ; геолого-економічна оцінка запасів корисних копалин по кожному родовищу; програмне забезпечення; проекти пошуково-розвідувальних робіт на родовищах тощо;

7) Товарно-матеріальні цінності: спеціальні труби (НКТ та обсадні), фонтанна арматура, різного роду запасні частини;

8) Комп`ютери, оргтехніка та інша офісна техніка.

Факт передачі зазначеного вище рухомого та нерухомого майна підтверджується актами приймання-передачі, а саме:

- № 1 від 29.09.2022, відповідно до якого залишкова вартість майна становить - 214 896 548,21 грн (т. 2, а.с. 146-150);

- № 2 від 29.09.2022 - залишкова вартість майна 105 226 901,87 грн (т. 2, а.с. 151);

- № 3 від 29.09.2022 - залишкова вартість майна 201 443,81 грн (т. 2, а.с. 152);

- № 4 від 22.09.2022 - залишкова вартість майна 22 837 774,42 грн (т. 2, а.с. 153);

- № 5 від 22.09.2022 - залишкова вартість майна 52 670 896,55 грн (т. 2, а.с. 154);

- № 6 від 22.09.2022 - залишкова вартість майна 1 405 980,67 грн (т. 2, а.с. 155);

- № 7 від 22.09.2022 - залишкова вартість майна 14 301 192,32 грн (т. 2, а.с. 156-161);

- № 8 від 22.09.2022 - залишкова вартість майна 7 463 005,03 грн (т. 2, а.с. 161-164);

- № 10 від 22.09.2022 - залишкова вартість майна 12 448 683,00 грн (т. 2, а.с. 165-168)

- № 11 від 22.09.2022 - розмір статутного капіталу 40 000 000,00 грн (т. 2, а.с. 169);

- № 12 від 22.09.2022 - нерозподілений прибуток 202 078 555,67 грн (т. 2, а.с. 170);

- № 13 від 22.09.2022 - фінансова допомога (договір фін допомоги № ФД-1 від 09.09.2022) на загальну суму 107 766 000,00 грн (т. 2, а.с. 171).

В Акті перевірки, як підстава для формування висновку про наявність порушення Позивачем податкового законодавства Відповідач вказує на те, що ТОВ «Стратум Україна» не надано до перевірки документів, які підтверджують, що ним 29.09.2022 було створено (проведено державну реєстрацію) нової юридичної особи Товариства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю з найменуванням «Альфа Газ» зі статутним капіталом 40 000 000,00 грн шляхом виділу частини майна прав та обов`язків, зазначених в розподільчому балансі.

Проте, вказане спростовується самим актом перевірки, в якому Відповідач вказав, що ТОВ «Стратум Україна» надано до перевірки: посвідчену Приватним нотаріусом Матвієнко М.Г. від 30.09.2022 № 72 виписку з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «АЛЬФА ГАЗ», ідентифікаційний код юридичної особи - 44793846, дата номер запису в ЄДР 29.09.2022 № 000096894 та посвідчену Приватним нотаріусом Матвієнко М.Г. від 29.09.2022 № 34 виписку з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «Стратум Україна», ідентифікаційний код юридичної особи - 25168700, дата та номер запису в ЄДР 29.09.2022 № 013090847.

Також, Позивачем до суду надано Витяги з ЄДР щодо ТОВ «Стратум Україна» та щодо ТОВ «Альфа Газ», які підтверджують факт реєстрації зміни статуту (складеного) капіталу (пайового фонду) Позивача та реєстрацію ТОВ ТОВ «Альфа Газ».

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Разом з тим, статтею 196 ПК України визначено операції, що не є об`єктом оподаткування.

Так, згідно з підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.

При здійсненні спільної (сумісної діяльності) передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг).

Беручи до уваги вищевикладене, суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про те, що операції з реорганізації ТОВ «Стратум Україна» шляхом виділу нової юридичної особи ТОВ «Альфа Газ» не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, що свідчить про помилковість висновків контролюючого органу в цій частині.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 02.11.2023 № 2413/Ж10/31-00-07-01-02-25 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 02.11.2023 № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25, колегією суддів встановлено наступне.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Колегія суддів звертає увагу, що порушення, які покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення рішення 02.11.2023 № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25 мають похідний характер від порушень, які визначені контролюючим органом як підстава для прийняття податкового повідомлення рішення від 02.11.2023 № 2413/Ж10/31-00-07-01-02-25.

Оскільки під час розгляду даної адміністративної справи не підтверджено обставини заниження Позивачем податку на додану вартість за вересень 2022 року на суму ПДВ 83 800 749,00 грн, висновки контролюючого органу щодо не складання та не реєстрації ТОВ «Стратум Україна» в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкової накладної на загальну суму 419 003 743,00 грн, у тому числі ПДВ 83 800 749,00 грн та, як наслідок застосування штрафу у розмірі 41 900 374,50 грн є протиправним.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що податкове повідомлення-рішення від 02.11.2023 № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25 є також протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з чим погоджується і колегія суддів.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 02.11.2023 № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25, колегія суддів зазначає наступне.

Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків в акті перевірки вказано, що в ході проведення перевірки встановлено факт формування в бухгалтерському обліку ТОВ «Стратум Україна» у грудні 2022 року у складі собівартості реалізованого природного газу та конденсату витрат з податку з рентної плати за видобутий природний газ та конденсат на загальну суму 23 924 822,66 грн, платником якого відповідно до вимог підпункту 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України є ТОВ «Альфа Газ», що вказує на порушення платником податків, серед іншого, пунктів 6, 10, 23, 24, 25, 34 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 (МСБО 2) «Запаси», пунктів 4.3, 4.6, 4.7, 4.8, 4.9, 4.10, 4.14, 4.15, 4.16, 4.26, 4.27, 4.63, 4.64, 4.68, 4.69, 4.70 розділу 4, пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.4 розділу 5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 2010 року).

Вказані висновки контролюючого органу сформовані у зв`язку з тим, що на переконаня Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Позивач починаючи з 01.12.2022 не є платником рентної плати, а таким платником є ТОВ «Альфа Газ», тому останній не мав правових підстав для включення рентної плати до собівартості реалізованої продукції (товарів, послуг).

Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до підпункту 252.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр.

Питання надання спеціальних дозволів на користування надрами (далі - дозволи) у межах території України, її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони, а також визначає процедуру продовження строку дії, переоформлення, поновлення дії, зупинення дії чи анулювання дозволу та внесення до нього змін врегульовано Порядком надання спеціальних дозволів на користування надрами, який затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 30 травня 2011 року № 615 (далі - Порядок № 615).

Згідно з пунктом 2 Порядку № 615 дозволи надаються Держгеонадрами переможцям аукціонів з їх продажу та без проведення аукціонів у випадках, передбачених пунктом 8 цього Порядку, крім корисних копалин місцевого значення на території Автономної Республіки Крим, дозволи на видобування яких надаються Радою міністрів Автономної Республіки Крим згідно із цим Порядком.

Строк дії дозволу обчислюється з дня його реєстрації, якщо в ньому не передбачено інше (п. 6 Порядку №615).

Пунктом 10 Порядку № 615 визначено, що невід`ємною частиною дозволу є угода про умови користування ділянкою, що укладається між органом з питань надання дозволу і надрокористувачем і містить програму робіт, яка оформляється як додаток, та особливі умови надрокористування.

Дозвіл з угодою про умови користування надрами та додатками до неї підлягає опублікуванню на офіційному веб-сайті органу з питань надання дозволу не пізніше ніж протягом п`яти робочих днів після їх підписання.

Відповідно до пункту 17 Порядку № 615 внесення змін до дозволу здійснюється на підставі заяви та поданих надрокористувачем (або правонаступником - у випадку, передбаченому підпунктами 6, 7, 8 цього пункту) документів або інформації Міндовкілля за результатами оцінки впливу на довкілля, зокрема у разі утворення шляхом виділу з юридичної особи надрокористувача (крім суб`єкта господарювання державного сектору економіки, а також підприємства, господарського товариства, у статутному капіталі якого не менш як 50 відсотків належить підприємству та/або господарському товариству, частка держави в статутному капіталі якого становить 100 відсотків) юридичної особи з метою продовження діяльності на наданій йому в користування ділянці надр за таких умов: частка надрокористувача в статутному (складеному) капіталі новоутвореної юридичної особи становитиме не менш як 50 відсотків; відсутність в надрокористувача на час прийняття рішення про внесення змін до дозволу боргу із сплати рентної плати за користування надрами; наявність інформації про відсутність порушення надрокористувачем умов користування надрами, передбачених дозволом або угодою про умови користування ділянкою надр, за результатами здійснення заходу державного нагляду (контролю), який проведено не пізніше ніж за шість місяців до дати подання заяви про внесення змін до дозволу;

Для внесення змін до дозволу заявник подає заяву, в якій зазначаються номер і дата дозволу, разом з:

- копією паспорта та реєстраційним номером облікової картки платника податків фізичної особи - підприємця (фізичні особи, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті, подають лише копію паспорта із серією, номером та відміткою);

- інформацією (у формі довідки, яка складається надрокористувачем, засвідчується його підписом) про виконання особливих умов дозволу, до якого планується внести зміни, та програми робіт, виконання якої передбачено угодою про умови користування ділянкою;

- пояснювальною запискою, яка складається надрокористувачем, засвідчується його підписом та містить обґрунтування необхідності внесення змін до дозволу;

- актуальною інформацією (даними) на дату подання заяви, що дає змогу встановити кінцевого бенефіціарного власника, - прізвище, ім`я, по батькові (за наявності), дата народження, країна громадянства (підданства), а в разі коли кінцевий бенефіціарний власник іноземець є громадянином (підданим) декількох країн - усі країни його громадянства (підданства), серія (за наявності) та номер документа (документів), що посвідчує особу та підтверджує громадянство (підданство), зокрема, але не виключно паспорта громадянина України для виїзду за кордон, місце проживання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (за наявності), характер та міра (рівень, ступінь, частка) бенефіціарного володіння (вигоди, інтересу, впливу) або обґрунтована причина його (їх) відсутності.

У випадках, передбачених підпунктами 5-7 цього пункту, до зазначених документів заявник додає:

- засвідчені копії установчих документів;

- лист-згоду надрокористувача на внесення змін до дозволу (в разі внесення змін до дозволу згідно з підпунктом 5 цього пункту).

Внесення змін до дозволу на видобування корисних копалин здійснюється із зазначенням в особливих умовах дозволу умови щодо проведення оцінки впливу на довкілля у випадках, передбачених Законом України "Про оцінку впливу на довкілля".

Внесення змін до угоди про умови користування ділянкою здійснюється органом з питань надання дозволу у разі наявності в публічному доступі Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань відомостей про кінцевого бенефіціарного власника або інформації про його відсутність, а у випадку зареєстрованого іноземного представництва - інформації про кінцевого бенефіціарного власника відповідно до Закону України "Про забезпечення прозорості у видобувних галузях" без внесення змін до дозволу за наявності інформації органів державного геологічного контролю про відсутність порушень надрокористувачем умов користування надрами, передбачених дозволом або угодою про умови користування ділянкою надр.

Під час внесення змін до угоди про умови користування надрами, яка є невід`ємною частиною дозволу, забороняється продовження строків виконання робіт на ділянці надр, крім випадків, визначених цим пунктом.

Згідно з пунктом 18 Порядку № 615 орган з питань надання дозволу надає протягом 30 календарних днів з дати надходження заяви про переоформлення дозволу (внесення змін до нього) та документів, що додаються до неї, заявникові дозвіл на новому бланку з урахуванням відповідних змін або вмотивовану відмову.

Переоформлення дозволу або внесення змін до нього здійснюється без зміни номера, дати реєстрації, строку його дії та умов користування надрами і є обов`язковою підставою для внесення змін до угоди про умови користування надрами.

У разі зміни особливих умов, визначених у дозволі, до нього вносяться зміни з урахуванням змін умов користування надрами.

Інформація про надходження заяви про переоформлення дозволу або про внесення змін до нього та про результат розгляду заяви розміщується на офіційному веб-сайті органу з питань надання дозволу протягом трьох робочих днів з моменту переоформлення або внесення змін.

Таким чином, внесення змін до дозволу, зокрема на підставі підпункту 5 пункту 17 Порядку № 615 здійснюється без зміни номера, дати реєстрації, строку його дії та умов користування надрами і є обов`язковою підставою для внесення змін до угоди про умови користування надрами.

Отже, переоформлений дозвіл є обов`язковою підставою для внесення змін до угоди про умови користування надрами, яка є невід`ємною частиною дозволу.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Позивач був власником спеціальних дозволів на користування надрами від 27.12.2004 № 3580 (т. 3, а.с. 30-31), від 27.10.2010 № 5203 (т. 3, а.с. 16-17), від 09.01.2013 № 5698 (т. 3, а.с. 4-6).

Додатком та невід`ємною частиною вказаних спеціальних дозволів є Угоди про умови користування надрами з метою видобування корисних копалин (вуглеводні) від 26.04.2021 № 5698 (т. 3, а.с. 6-12), від 26.04.2021 № 5203 (т. 3, а.с. 18-25), від 26.04.2021 № 3580 (т. 3, а.с. 32-38).

У подальшому до Державної служби геології і надр України (Держгеонадр України) надрокористувачем були подані заяви про внесення змін до спеціальних дозволів на користування надрами, що належали ТОВ «Стратум Україна», в частині зміни надрокористувача із ТОВ «Стратум Україна» на ТОВ «Альфа Газ».

За результатами розгляду поданих заяв Держгеонадр України видано наказ від 01.12.2022 № 415 Про внесення змін до спеціальних дозволів на користування надрами (далі - Наказ № 415), який є підставою для внесення змін до спеціальних дозволів на користування надрами від 27.12.2004 № 3580, від 27.10.2010 № 5203, від 09.01.2013 № 5698, від 09.02.2022 № 6611, в частині зміни надрокористувача з ТОВ «Стратум Україна» на ТОВ «Альфа Газ».

28.12.2022 ТОВ «Альфа Газ» підписало з Держгеонадр України Угоди про умови користування надрами від 28.12.2022 № 3580, від 28.12.2022 № 5203, від 28.12.2022 № 5698, від 28.12.2022 № 6611 та отримало бланки Спеціальних дозволів на користування надрами від 27.12.2004 № 3580, від 27.10.2010 № 5203, від 09.01.2013 № 5698, від 09.02.2022 № 6611 (із внесеними до них змінами). При цьому, дата видачі та строк дії кожного із вищевказаних спеціальних дозволів не змінилися.

Отже, з 28.12.2022 ТОВ «Альфа Газ» набуло право користування надрами, а ТОВ «Стратум Україна» відповідно з цієї дати втратило право користування надрами за зазначеними спеціальними дозволами.

ТОВ «Стратум Україна» звернулося до Держгеонадра України щодо дати набуття прав та обов`язків надрокористувача у зв`язку із внесенням змін до спеціальних дозволів на користування надрами від 27.12.2004 № 3580, від 27.10.2010 № 5203, від 09.01.2013 № 5698, від 09.02.2022 № 6611.

Листом від 27.11.2023 № 7038/02-1/2-23 Держгеонадра Україна повідомило, що права та обов`язки надрокористувача відповідно до спеціальних дозволів на користування надрами від 27.12.2004 № 3580, від 27.10.2010 № 5203, від 09.01.2013 № 5698, від 09.02.2022 № 6611 (із внесеними наказом Держгеонадр від 01.12.2022 № 415 «Про внесення змін до спеціальних дозволів на користування надрами» змінами) припиняються у ТОВ «Стратум Україна» 27.12.2022, та виникають у ТОВ «Альфа Газ» з 28.12.2022.

Таким чином, відповідно до вимог пп. 252.1.1 п. 252.1 статті 252 ПК України, платником податку з рентної плати за видобутий газ та конденсат, зокрема, у період з 01.12.2022 по 27.12.2022 включно було ТОВ «Стратум Україна».

Також, в акті перевірки вказано, що Позивачем отримано безоплатно послуги оренди від ТОВ «Альфа Газ», відтак такі витрати не могли бути включенні до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

На переконання контролюючого органу включення таких витрат до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) мало своїм наслідком заниження Позивачем податку на прибуток за жовтень 2022 року на загальну суму 7 916 667,00 грн.

Колегія суддів вказує, що відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує сорок мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності; фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Згідно з частиною 1 статті 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Пунктом 7 Розділу II Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за № 336/22868 (далі - НП (С) БО 1), передбачено, що у балансі відображаються активи, зобов`язання та власний капітал підприємства. У випадках, передбачених нормативно-правовими актами, складається окремий баланс. Для складання окремого балансу дані первинних документів про господарські операції філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів, виділених підприємством на окремий баланс, а також про господарські операції, які відповідно до законодавства підлягають відображенню в окремому балансі, заносяться до окремих (відкритих для цього відокремленого підрозділу або для відображення господарських операцій з певної діяльності підприємства) регістрів бухгалтерського обліку. За даними окремих регістрів бухгалтерського обліку складаються окремий баланс і відповідні форми фінансової звітності щодо зазначених господарських операцій. Показники окремого балансу і відповідних форм фінансової звітності включаються до балансу і відповідних форм фінансової звітності підприємства.

Особливості складання окремого балансу спільної діяльності визначаються національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності. При складанні балансу та відповідних форм фінансової звітності підприємств з урахуванням показників окремого балансу та відповідних форм окремої фінансової звітності інформація про внутрішньогосподарські розрахунки (взаємні зобов`язання у рівній сумі) не наводиться.

Відповідно до пунктів 5, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (далі - НП (С) БО 15), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Згідно зі статтею 9 Закону № 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу.

01.11.2022, 14.11.2022 між Позивачем та ТОВ «Альфа Газ» укладено договори оренди № 01/11-2022/1 (т. 187-191), № 14/11-22/1 (т. 2, а.с. 198-201), згідно з якими ТОВ «Альфа Газ» (Орендодавець) передав ТОВ «Стратум Україна» (Орендар) у строкове платне користування (оренду): Свердловину № 3, Свердловину № 5, Свердловину № 11 Кавердинського родовища, розташовані на території Шишацької селищної ради Миргородського району Полтавської області; Свердловину № 6 Східно-Петринківського родовища, розташовану на території Миргородського району Полтавської області; Свердловину № 1 Вакулівського родовища, розташовану на території Миргородського району Полтавської області та геолого-геофізичну інформацію щодо зазначених свердловин, а також комплекс будівель та споруд Кавердинської УКПГ (адреса розташування об`єкта: Полтавська область, Миргородський район, територіальна громада Шишацька, комплекс будівель і споруд (колишня Баранівська с/р), будинок 1).

Дія Договору оренди № 01/11-2022/1 від 01.11.2022 та Договору оренди № 14/11-22/1 від 14.11.2022 починається з дати укладання до повного виконання зобов`язань. Проте Сторони домовилися, що умови вказаних договорів застосовуються до відносин між сторонами, що виникли до дати укладення договорів, а саме: з 01.10.2022, на підставі актів приймання-передачі майна від 01.10.2022, які є невід`ємними частинами вказаних договорів.

Обставини передачі майна за Договором оренди № 01/11-2022/1 від 01.11.2022 підтверджуються актом приймання-передачі майна від 01.10.2022 (т. 2, а.с. 192-193), а факт наданих послуг оренди - актом надання послуг № 1 від 30.11.2022 (т. 2, а.с. 194), актом надання послуг № 6 від 27.12.2022 (т. 2, а.с. 195).

Крім того, факт передачі майна за Договором оренди № 14/11-22/1 від 14.11.2022 підтверджується актом приймання-передачі майна від 01.10.2022 (т. 2, а.с. 202), а факт надання послуг - актами надання послуг № 2 від 30.11.2022 (т. 2, а.с. 203), № 5 від 27.12.2022 (т. 2, а.с. 204).

Відповідно до частини 1 статті 283 Господарського кодексу України (далі - ГК України) за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у володіння та користування майно для здійснення господарської діяльності.

За договором оренди передається індивідуально визначене майно виробничо-технічного призначення (або єдиний майновий комплекс), що не втрачає у процесі використання своєї споживчої якості (неспоживна річ) (ч. 2 ст. 283 ГК України).

Згідно з частиною 1 статті 284 ГК України істотними умовами договору оренди є: об`єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації); строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Відповідно до частини 1 статті 631 ЦК України строком договору є час, протягом якого сторони можуть здійснити свої права і виконати свої обов`язки відповідно до договору.

Згідно з частиною 2 статті 631 ЦК України договір набирає чинності з моменту його укладення, якщо інше не визначено законом або договором.

Сторони можуть встановити, що умови договору застосовуються до відносин між ними, які виникли до його укладення (ч. 3 статті 631 ЦК України).

Таким чином, положеннями ЦК України закріплено право сторін встановити, що умови договору застосовуються до відносин між Сторонами, які виникли до його укладення.

Отже, визначення ТОВ «Стратум Україна» та ТОВ «Альфа Газ» у договорах оренди № 01/11-2022/1 від 01.11.2022, № 14/11-22/1 від 14.11.2022 тих обставин, що умови вказаних договорів застосовуються до відносин між Сторонами, які виникли до дати укладення договорів, а саме з 01.10.2022 на підставі актів приймання-передачі майна, які є невід`ємними частинами вказаних договорів, не суперечить положенням статті ЦК України.

З урахуванням зазначеного, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що податкове повідомлення-рішення від 02.11.2023 № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з чим погоджується і колегія суддів.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 02.11.2023 № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25, колегією суддів встановлено наступне.

Так, в акті перевірки зазначено, що під час проведення перевірки встановлено порушення підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 «а» статті 176 ПК України: підприємством несвоєчасно сплачено (перераховано) до відповідного бюджету утримані суми податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 943 184,14 грн, у тому числі: за жовтень 2021 року - 210 126,28 грн, за листопад 2021 року - 193 725,01 грн, за грудень 2021 року - 345 064,70 грн, за квітень 2022 року - 58 187,70 грн, за червень 2022 року - 37 852,60 грн, за липень 2022 року - 39 206,10 грн, за вересень 2022 року - 20 945,56 грн, за січень 2023 року - 38 075,79 грн, та не сплачено податку у сумі 128 529,25 грн, у тому числі за січень 2023 року - 51 752,89 грн, за лютий 2023 року - 76 776,36 грн;

Колегія суддів звертає увагу, що питання сплати Позивачем податку на доходи фізичних осіб було предметом перевірки, за результатами якої складено акт від 24.01.2022 № 4016/Ж5/26-15-07-07-02 (далі - Акт перевірки від 24.01.2022) (т. 4, а.с. 181-229).

Перевіркою встановлено, що ТОВ «Стратум Україна» несвоєчасно сплачено (перераховано) до відповідного бюджету утримані суми податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати працівників підприємства на загальну суму 4 777 496,66 грн та станом на 30.09.2021 не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 2 595 097,85 грн.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

Згідно з пунктом 58.1 статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

- невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

- завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;

- заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;

- завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу;

- наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.

За правилами пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження.

Відповідно до пункту 87.9 статті 87.9 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.

ТОВ «Стратум Україна» не заперечувало щодо допущення вказаного порушення та грошові зобов`язання, визначені податковим повідомленням-рішенням від 04.02.2022 № 6 сплачено в повному обсязі, що підтверджено випискою по рахунку за 04.02.2022 на суму 3 024 816,13 грн (т. 5, а.с. 94-95).

Також, контролюючим органом в акті перевірки вказано, що в ході її проведення, а саме перевіркою дотримання обов`язків щодо подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (форма 4-ДФ), встановлено, що податкові розрахунки за формою 4-ДФ до органів ДПС подавалися своєчасно, в терміни, визначені підпунктом 49.18.2 пункту 49.18 ст. 49 ПК України.

Перевіркою достовірності та повноти включення доходів (як у грошовій, так і не грошовій формі) до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податків встановлено, що ТОВ «Стратум Україна» в період з 01.10.2021 року по 31.03.2023 року як податковим агентом, оподатковувалися всі нараховані (виплачені) на користь фізичних осіб - платників податку види доходів, які підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб згідно вимог ІV ПК України.

Перевіркою правильності застосування до бази оподаткування розміру ставок податку щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих), зокрема, у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами, а також інших оподатковуваних доходів встановлено, що при виплаті доходу на користь платника податку застосовувалися ставки податку, визначені ст. 167 ПК України. Перевіркою порушень не встановлено.

Перевіркою питань щодо утримання податку на доходи під час виплати (нарахування) самозайнятим особам доходів від здійснення підприємницької (незалежної професійної) діяльності встановлено, що в період з 01.10.2021 року по 31.03.2023 року ТОВ «Стратум Україна» податок на доходи фізичних осіб із виплачених доходів фізичним особам - суб`єктам підприємницької діяльності не нараховував (не утримував) та не перераховував, оскільки, фізичні особи-підприємці, які отримували доходи від ТОВ «Стратум Україна» виконували роботи та надавали послуги в межах підприємницької діяльності. Випадків нарахування (виплати) ТОВ «Стратум Україна» фізичним особам-підприємцям інших доходів, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ними видів такої діяльності, в ході перевірки не виявлено.

Відтак, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку щодо відсутносіт порушень Позивачем положень підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 «а» статті 176 ПК України, з чим погоджується і колегія суддів.

Враховуючи вищенаведене та перевіривши всі фактичні обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та задоволення позовних вимог.

Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглянувши доводи Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, підстав для його скасування у вказаній частині не вбачається, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції в зазначеній частині - без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий-суддя: В.П. Мельничук

Судді: Н.П. Бужак

Я.М. Василенко

Повний текст складено 03.10.2024 року.