Справа № 480/452/24
Суддя: О.А. Прилипчук
Дата ухвалення: 2024-10-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
07 жовтня 2024 року Справа № 480/452/24
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Прилипчука О.А.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу №480/452/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СК-АГРО"
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправним та часткове скасування податкового повідомлення - рішення,-
В С Т А Н О В И В:
До Сумського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "СК-АГРО" з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області, в якій просить:
В обгрунтування позовних вимог зазначив, що позивач перебуває на податковому обліку та є платником ПДВ.
Наказом начальника ГУ ДПС у Сумській області від 16.08.2023 року за № 1209-кп призначено позапланову документальну виїзну перевірку ГОВ СК-АГРО відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України. Дата початку перевірки з 22.08.2023 р. тривалістю 5 робочих днів. Термін проведення перевірки продовжено на 2 робочі дні відповідно до наказу від 23.08.2023 року за № 1258-кп.
За результатами перевірки складений Акт документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету № 5540/18-28-07-03-07/33976979/257 від 06.09.2023 року.
- не нарахуванням податкових зобов`язань з ПДВ на суму 332 218.52 грн. при списанні непридатних до використання у господарській діяльності ТМЦ - побічний продукт (218 278.04 грн.). відходи III категорії (113 940,48 грн.), що не враховані в господарській діяльності;
- не нарахуванням податкових зобов`язань з ПДВ на суму 3 388,59 грн. по використанню ТМЦ не в господарській діяльності - списання жита в бухобліку без документального підтвердження ного реалізації;
- не нарахуванням податкових зобов`язань з ПДВ на суму 11 615.95 грн. при реалізації ТМЦ за ціною нижче ціни придбання.
Частково не погоджуючись із протиправними діями відповідача, в частині нарахування податкових зобов`язань у розмірі 113 940,48 грн. (відходи III категорії) та 3388,59 грн. (списання жита в бухобліку), позивачем було оскаржено вищевказане податкове повідомлення - рішення на суму 117 329,07 грн. в адміністративному порядку.
Рішенням Державної податкової служби України від 20.12.2023 р. № 37452/6/99-00- 06-01-04-06 про результати розгляду скарги, скаргу позивача від 30.10.2023 р. на податкове повідомлення-рішення від 09.10.2023 року № 03 залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

Позивач зауважив, що при розгляді зазначеної скарги, Державною податковою службою України, як і ГУ ДПС у Сумській області при перевірці, не було надано оцінки первинним документам в частині правомірності відображення господарських операціїі щодо обліку відходів, які утворилися після отримання послуг з очищення кукурудзи, як незавершене виробництво, а не їх списання, як помилково вказує контролюючий орган та відсутність правових підстав нарахування ПДВ на реалізоване жито, яке було використане в межах господарської діяльності і вибуло з власності Товариства та є втратами покупця, а лише продубльовано у рішенні про результати розгляду скарги від 20.12.2023 року висновки відповідача, викладені в Акті перевірки.

Позивач частково не погоджується із податковим повідомленням-рішенням від 09.10.2023 року № 03, в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 117 329,07 грн., оскільки воно є протиправним та порушує права позивача.

Позивач вважає, що під час проведення перевірки, податковим органом порушено вимоги законодавства щодо порядку проведення позапланових документальних виїзних перевірок, не враховано особливості проведення перевірок, призначених на підставі п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України та проігноровано надані позивачем пояснення та первинні документи.

Висновки в оскаржуваній частині, які викладені в Акті перевірки є помилковими, необгрунтованими та прийнятими без належного врахування документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій та повного їх відображення у бухобліку, у зв`язку із чим, складене податкове повідомлення-рішення в цій частині є незаконним і таким, що прийняте з порушенням норм діючого законодавства, а тому звернувся до суду із даним позовом.

Ухвалою суду від 23.01.2024 відкрито провадження в даній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) та встановлено відповідачу 15-денний строк з дня вручення даної ухвали для подання відзиву на позовну заяву.

Відповідач у відзиві на позовну заяву зазначив, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ СК-АГРО щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 р. в податковій декларації з податку на додану вартість від 19.07.2023 р. №: (червень 2023 р.) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 06.09.2023 р. №5540/18-28-07-03-07/33976979/257 та встановлено порушення платником податків:

- п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.5 ст. 198 ПК України, оскільки ним завищено на 347223 грн. суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.21 декларації за червень 2023 р.) за рахунок не нарахування податкових зобов`язань: 1) в сумі 332 218,52 грн. при списанні непридатних для використання в господарській діяльності ТМЦ; 2) в сумі 3 388,59 грн. по використаним ТМЦ не в господарській діяльності; 3) в сумі 11 615,95 грн. при реалізації ТМЦ за ціною нижче ціни придбання;

- п. 200.4 б ст. 200 ПК України, завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 876 686 грн. за рахунок неможливості підтвердити фактичні залишки нереалізованого товару на загальну суму 6 262 040,28 грн. які обліковуються на рах. 283 Товари на комісії.

Камеральною перевіркою визначено, що причиною виникнення від`ємного значення в червні 2023 р. є придбання ТМЦ/послуг на митній території України (кукурудзи, соняшник, мінеральні добрива та засоби захисту рослин в асортименті, транспортно-експедиторські послуги, послуги по обробленню земель, зберігання зерна тощо) в березні-червні 2023 р., яке підприємство включило до податкового кредиту в сумі ПДВ 13 914 360 грн.

Підприємством включено до додатку 3 Розрахунок суми бюджетного відшкодування суму бюджетного відшкодування в розмірі 10 051 071 грн., яка сформована за рахунок придбання ТМЦ на митній території України у червні 2023 р.

Під час аналізу даних інформаційно-аналітичних систем державної податкової служби: ІКС Податковій блок, Єдиний реєстр податкових накладних, встановлено, що обсяг реалізації товарів на території України, що оподатковуються за ставкою 20% та 14%, становить в сумі ПДВ - 2 093 020 грн., яка складає 15% від обсягу придбання (податковий кредит за червень 2023 р. - 13 914 360 грн.).

У зв`язку з чим податковим органом виникла необхідність дослідити ціни на товар, який реалізовано на митній території України (не нижче ціни її придбання), наявні значні залишки готової продукції ТМЦ на складах, проведення інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей, дослідження питання руху коштів.

Вищезазначена інформація свідчить про наявний ступень ризику в діяльності ТОВ СК-АГРО та може бути досліджена виключно при проведені документальної виїзної перевірки на підставі вищевикладеного та згідно п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 82.2 ст. 82 ПК України, у зв`язку з тим, що ТОВ СК-АГРО подано декларацію з податку на додану вартість за червень 2023 р. з від`ємним значенням, яке становить більше 100 тис. грн.

З врахуванням отриманої інформації Головним управлінням ДПС у Сумській області видано наказ від 16.08.2023 р. № 1209-кп Про проведення відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ СК-АГРО щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 р. в податковій декларації з податку на додану вартість від 19.07.2023 р. №: від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

Відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальною позаплановою перевіркою перевіряється виключно законність декларування.

Відповідач зазначив, що подаючи до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ, платник податку формує її показники не тільки на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН контрагентами-постачальниками, а й визначає свої податкові зобов`язання за результатами здійснення господарської діяльності. Податкові зобов`язання - це обов`язок платника податку своєчасно та повній мірі задекларувати податкові зобов`язання. Саме повнота та своєчасність визначення податкових зобов`язань та правомірність включення сум ПДВ до податкового кредиту, та правомірність заявления сум ПДВ до бюджетного відшкодування і е предметом документальної перевірки.

Щодо твердження позивача, що висновки в Акті перевірки прийняті без належного врахування документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій та правомірності їх відображення в бухгалтерському обліку і не відповідають фактичним обставинам, Головним управлінням ДПС у Сумській області, серед іншого зазначено, що обов`язок підтвердити правомірність та обгрунтованість сформованих витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, услуг), як саме він виступає суб`єктом, який використовує суму податкового кредиту з ПДВ. визначену постачальником.

Враховуючи вищезазначене, Головне управління ДПС у Сумській області вважає, що документальну позапланову виїзну перевірку проведено у відповідності до норм податкового законодавства та за результатами якої винесене правомірне податкове повідомлення-рішення від 09.10.2023 р. №03, а тому просить відмовити у задоволенні позовних вимог (а.с. 196-199).

01.03.2024 ТОВ «СК-АГРО подано відповідь на відзив, в якій зазначив, що Податковим органом не враховано та порушено вимоги законодавства та встановлені обмеження щодо підстав для призначення позапланових документальних виїзних перевірок відповідно до п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, а тому такі порушення зумовлюють протиправність ППР.

Також, зазначив, що у відзиві на позовну заяву відповідач вказує, що за наслідками подання позивачем податкової декларації з ПДВ за червень 2023 року, відповідачем було проведено камеральну перевірку та під час аналізу даних інформаційно-аналітичних систем ДПС, було встановлено обсяг реалізації товарів на території України, що оподатковується за ставкою 20% та 14% у сумі ПДВ 2093020 грн., яка складає 15% від обсягу придбання (податковий кредит за червень 2023 р. 13914360 грн.). У зв`язку із чим потребує більш детального дослідження формування ціни на товар, залишків готової продукції на складах, проведення інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей, дослідження питання руху коштів, що може бути досліджено виключно при проведенні документальної виїзної перевірки згідно п.п. 78.1.8 ст. 78 ПКУ та у зв`язку з тим, що ТОВ «СК-АГРО» подано Декларацію з ПДВ за червень 2023 р. з від`ємним значенням, яке становить більше 100 тис. грн.

З урахуванням отриманої інформації та службової записки від 16.08.2023 р. № 4175/18-2804-04-13, було видано наказ 16.08.2023 року за N 1209-кп «Про проведення відповідно до п.п 78.1.8 п. 78 ст. 78 ПКУ документальної позапланової виїзної перевірки» та проведено перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

Тобто, відповідач підтверджує, що позапланова документальна виїзна перевірка відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1. ст. 78 ПКУ була призначена поза встановленими законодавством підставами та не надає жодних належних доказів правомірності своїх дій чи доказів на спростування тверджень позивача, викладених у позовній заяві.

Проте, додаткові перевірки, як передумова узгодження до відшкодування - лише як виняток - проводяться у випадках, визначених п. 200.11 ст. 200 ПК України, відповідно до якого, контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі, якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Пункт 78.1 ст. 78 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.

Згідно з пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку, на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Буквальне тлумачення норми цього підпункту свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки:

- перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми ПДВ;

- другий - подання декларації з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн.

У постановах Верховного Суду від 07 лютого 2018 року у справі № 803/1437/14, від 14 листопада 2018 року у справі № 808/2911/17, від 19 березня 2020 року у справі №460/2939/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, сформовані висновки щодо тлумачення норми підпункту 78.1.8 ПК України свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перша - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; друга - подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

При цьому у першому випадку позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПК України. Вживання в тексті норм підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, та пункту 200.11 статті 200 ПК України словосполучень "відшкодування з бюджету податку на додану вартість", "сума бюджетного відшкодування" поряд із "від`ємне значення з податку на додану вартість" свідчить про те, що встановлена підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України умова перевищення 100 тис. гривень як підстава для проведення позапланової документальної перевірки стосується від`ємного значення з податку на додану вартість як окремого від суми бюджетного відшкодування показника податкового обліку.

Водночас, позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПК України.

Відповідно до положень абз. 24 п. 201.10 ст. 201 ПК України, виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Тобто, перевіркою законності декларування відповідного від`ємного значення ПДВ є перевірка передбачених Податковим кодексом України підстав для декларування (відображення в декларації) при дотриманні норм процесуального права (у розглядуваному випадку - заповнення податкової декларації) відповідного від`ємного значення ПДВ.

Складена та зареєстрована після 1 липня 2017 року податкова накладна вже є достатньою підставою для визнання відповідного податкового кредиту та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження законності декларування відповідної суми ПДВ.

За даними поданої ТОВ «СК-АГРО» податкової декларації з ПДВ за червень 2023 року, від`ємне значення податку на додану вартість, за рахунок якого позивачем заявлено суму бюджетного відшкодування, сформовано за операціями, вчиненими після 1 січня 2017 року.

Разом з тим, відповідачем не заперечується, що перевірка ним проводилась щодо дотримання позивачем податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, що суперечить нормам пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, тобто, перевірку призначено не з підстав, передбачених і дозволених виключно законом, що може бути самостійною підставою для визнання нікчемності перевірки.

При цьому, неузгодженість даних декларування ПДВ з даними СЕА ПДВ (зокрема, і зареєстрованих податкових накладних) перевіряється на етапі камеральної перевірки, коли встановлюється підтвердженість декларованого податкового кредиту зареєстрованими податковими накладними - законність декларування.

Камеральна перевірка є основним засобом податкового контролю бюджетного відшкодування. Документальна позапланова виїзна перевірка бюджетного відшкодування можлива за умови, якщо сума бюджетного відшкодування сформована у період до 01.07.2015 і не підтверджена документальними перевірками або така сума відшкодування сформована до 01.01.2017 для платників податку на додану вартість, що використовували спеціальний режим оподаткування (Постанова Верховного Суду від 19.03.2020 у справі № 460/2939/18).

Тобто, лише у разі виявлення вказаних розбіжностей за наслідками камеральної перевірки, податковий орган має право призначити перевірку на підставі п.п. 78.1.8 п. 78.1. ст. 78 ПК України, а за наявності податкових накладних, складених та зареєстрованих після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, які підтверджують показники поданої податкової декларації інші підстави для призначення додаткової перевірки відсутні.

Проте, відповідачем не надані належні докази правомірності призначення додаткової позапланової перевірки та наявності підстав для її призначення за результатами проведеної камеральної перевірки поданої позивачем Декларації за червень 2023 року.

Отже, обумовлена законом мета та підстави для позапланової документальної перевірки за пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, у разі підтвердженості декларування кредиту зареєстрованими податковими накладними - відсутні.

Твердження відповідача про те, що перевірка бюджетного відшкодування здійснювалась в межах перевірки декларації з ПДВ за червень 2023 року, як перевірка одного з показників відображених в декларації - є безпідставними та необґрунтованими.

Предметом перевірки не є саме Декларація за червень 2023 року та всі її показники, а є виключно достовірність декларування від`ємного значення. Для перевірки ж бюджетного відшкодування встановлений окремий порядок.

Так, відповідно до пункту 200.10 ПК України платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування саме за результатами камеральної перевірки, і тільки у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами позапланової документальної перевірки.

При цьому, позивачем подана податкова декларація з ПДВ за червень 2023 року, в якій окремо сформовано показники сум ПДВ не лише заявленого до бюджетного відшкодування, але ж і суми від`ємного значення, що перевищують більше 100 тис. гривень, які зараховуються у рахунок сплати зобов`язань наступного періоду, що не було враховано Відповідачем (сума заявленого бюджетного відшкодування становить 10 051 071 грн., сума від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду становить 11 821 340 грн., сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду становить 1 770 269 грн.).

Такимчином, нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок проведення перевірок. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. У випадку протиправності дій щодо проведення перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки незалежно від факту допуску чи не допуску до перевірки.

Оскільки, відповідачем не дотримані вимоги законодавства щодо порядку призначення і проведення перевірки відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, за наявності зареєстрованих податкових накладних і формування показників сум ПДВ у Декларації за червень 2023 р. із суми, яка заявлена до бюджетного відшкодування та суми від`ємного значення, що перевищують більше 100 тис. гривень, тому, оскаржуване податкове-повідомлення рішення є неправомірними.

Також, зазначає, що податковим органом не доведено і не підтверджено належними доказами нереальності здійснення господарських операцій із списання на виробничі витрати 237,376 т відходів кукурудзи ІІІ класу і усушки зерна та наявності правових підстав для донарахування ПДВ у розмір 113 940,48 грн.

Доводи відповідача, не стосуються даної господарської операції, оскільки, дані витрати є природніми витратами незавершеного виробництва, які виникли внаслідок доробки зерна кукурудзи та поліпшення показників його якості, а податковий орган помилково визначає їх як списання непридатних для використання товарно-матеріальних цінностей.

В процесі доробки зерна кукурудзи утворилися «мертві відходи», які взагалі ніяк не можуть використовуватися та зменшилася його загальна вага. Виникнення втрат сільськогосподарської сировини, при провадженні господарської діяльності, є неминучим і допускається відповідними нормативними актами. Законодавчо затверджених норм технологічних втрат при доробці зерна не існує.

Факт правомірності і норм списання Товариством ТМЦ та віднесення вартості списаних ТМЦ до витрат операційної діяльності (валових витрат), податковим органом не заперечувався та не ставився під сумнів.

Документами, які підтверджують витрати з доробки, є Акт наданих послуг з очищення та сушіння зерна. Факт надання таких послуг ТДВ «Гадяцький Елеватор» підтверджується актами-розрахунками, актами розподілу умовної сушки, актами розподілу відходів, актами здачі-приймання робіт (надання послуг), зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, платіжними документами.

Вказані первинні документи у повній мірі підтверджують та розкривають зміст господарських операцій, які відображено у бухгалтерському обліку Товариства по субрахунку 271 «Продукція рослинництва», що підтверджується Звітом по проводкам та Оборотами рахунку 271 за червень 2023 р., на рах. 631 по договору із ТДВ «Гадяцький Елеватор».

Тобто, природний убуток зерна безпосередньо пов`язаний з господарською діяльністю ТОВ «СК-АГРО», оскільки, йдеться про товарні втрати, обумовлені природними процесами (зменшення показника ваги в результаті видалення вологи та сміття), що викликають зміну (зменшення) кількості товару при збереженні його якості та не підлягають оподаткуванню ПДВ, як неправомірно вказує податковий орган та здійснює нарахування податкового зобов`язання у розмірі 113 940,48 грн.

Також, зазначає, що податковим органом не доведено і не підтверджено належними доказами наявності правових підстав для донарахування ПДВ у розмірі 3388,59 грн. на реалізоване жито, яке вибуло із власності Товариства, за відсутності документа про митне оформлення товару.

На виконання контракту від 17.12.2021 року № 88RY-SK-IG-2021, ТОВ «СК-АГРО» було передано INTERGRAIN SA (Швейцарія) жито 4 класу загальною кількістю 1264,60 т та загальною вартістю 278 212,00 дол. США, що підтверджуються всіма необхідними первинними документами, як то контрактом, актами приймання-передачі товару, договорами зберігання, транспортного експедирування, залізничними накладними, платіжними та іншими документами, які додані до позовної заяви та відображено в бухгалтерському обліку на субрахунку 271 «Продукція рослинництва» та субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

Зерно у кількості 1051,144 т., передане за Актами, було замитнено покупцем та вивезено з митної території України.

На підставі наданих ВМД, ТОВ «СК-АГРО» було виписано, подано на реєстрацію та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні за ставкою 0% ПДВ.

У зв`язку із введенням воєнного стану та блокуванням роботи морського порту, за відсутності наданої покупцем ВМД на жито у кількості 211,35 т, яке було передано за Актом від 27.01.2022 р., ТОВ «СК-АГРО» було самостійно нараховано ПДВ у розмірі 20% та подано на реєстрацію податкову накладну, хоча складання такої ПН не є обов`язковою у даному випадку, оскільки, покупцем не було здійснено митне оформлення товару та його вивезення.

З моменту отримання зерна за Актами, до покупця - компанії INTERGRAIN SA, перейшло право власності на зерно і всі пов`язані ризики з цим. Його вартість була оплачена покупцем в повному обсязі, тому, відсутні будь-які підстави стверджувати, що жито у кількості 2,106 т було використано Товариством не в господарській діяльності та його реалізація не була підтверджена документально, як помилково вказано в Акті перевірки.

Різниця у вазі між кількістю переданого жита за вказаними Актами та кількістю, вказаною у ВМД є втратами Покупця, адже, право власності на зерно перейшло до нього і Товариство не може відображати такі втрати у своєму обліку.

Датою виникнення податкових зобов`язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). А за нормами п.п. 195.1.1 ПКУ, товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу.

На дату оформлення експортної митної декларації, виникає обов`язок скласти та зареєструвати податкову накладну з типом причини « 07» (п. 201.1 ПКУ, п. 5 Порядку № 1307), проте, покупець не надавав продавцю документ про митне оформлення зерна у кількості 2,106 т.

В період зберігання Товару у порту, у платника ПДВ ще не можуть виникати податкові зобов`язання ні за якою ставкою (лист ДПА України від 25.03.2002 р. N 5012/7/16-1217-20).

Таким чином, позивач вважає, що відсутні законні підстави для донарахування ТОВ «СК-АГРО» податкових зобов`язань в сумі 3388,59 грн. на вартість жита у кількості 2,106 т, яке вибуло із власності Товариства, за відсутності документа про його митне оформлення.

Враховуючи вищевикладене вважає, що доводи відповідача, викладені у відзиві, підлягають відхиленню, а позовні вимоги ТОВ «СК-АГРО» підлягають задоволенню (а.с.204-208).

Дослідивши матеріали адміністративної справи та зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні відносини, суд виходить з наступних підстав та мотивів.

Судом встановлено, що ТОВ «СК-АГРО» перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Сумській області та є платником ПДВ (а.с.21).

Основним видом економічної діяльності підприємства є: 01.11. Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, що підтверджується даними з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємств та громадських формувань.

19.07.2023 р. ТОВ «СК-АГРО» було подано до ЄДРПН податкову декларацію з податку на додану вартість № за червень 2023 року, якою заявлено суму бюджетного відшкодування у розмірі 10 051 071 грн. та суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 1 770 269 грн. (а.с.22).

16.08.2023 ГУ ДПС у Сумській області прийнято наказ №1209-кп про проведення відповідно до п.п.78.1.8 п.78.1. ст.78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СК-АГРО» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (а.с.28).

23.08.2023 ГУ ДПС у Сумській області прийнято наказ про продовження терміну проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «СК-АГРО» призначену наказом від 16.08.2023 №1209-кп, з 29.08.2023 тривалістю 2 робочі дні (а.с.29).

В період з 22.08.2023 по 28.08.2023 ГУ ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ СК-АГРО щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 р. в податковій декларації з податку на додану вартість від 19.07.2023 р. №: (червень 2023 р.) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

06.09.2023 за результатами перевірки ГУ ДПС у Сумській області складено акт №5540/18-28-07-03-07/33976979/257, яким встановлено порушення ТОВ «СК-АГРО»:

- п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.5 ст. 198 ПК України, оскільки ним завищено на 347223 грн. суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду;

- п. 200.4 б ст. 200 ПК України, оскільки підприємством завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 876 686 грн. (а.с. 30-46).

09.10.2023 ГУ ДПС у Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення №03, яким ТОВ «СК-АГРО» зменшено суми від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду за червень 2023 р. на загальну суму 347 223 грн. (а.с.48).

ТОВ «СК-АГРО» не погодилось із податковим повідомленням - рішенням ГУ ДПС у Сумській області від 09.10.2023 №03 в частині зменшення суми від`ємного значення ПДВ на суму 117 329,07 грн. та оскаржило в адміністративному порядку до ДПС України (а. с. 49-52).

20.12.2023 Державною податковою службою України прийнято рішення № 37452/6/99-00-06-01-04-06, яким скаргу ТОВ «СК-АГРО» на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 09.10.2023 року № 03 залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін (а.с. 53-54).

Не погодившись із податковим повідомленням - рішенням ГУ ДПС у Сумській області від 09.10.2023 №03 в частині зменшення суми від`ємного значення ПДВ на суму 117 329,07 грн., позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд враховує наступне.

В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Відповідно до п. 200.10 ст. 200 Податкового кодексу України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання). Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

За загальним правилом, сума ПДВ підлягає відшкодуванню по узгодженню за результатами камеральної перевірки. Після камеральної перевірки, декларована до відшкодування сума вже відповідає визначенню бюджетного відшкодування: «Бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника (пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України)».

Додаткові перевірки, як передумова узгодження до відшкодування - лише як виняток - проводяться у випадках, визначених п. 200.11 ст. 200 Податкового кодексу України, відповідно до якого, контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі, якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Згідно з пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку, на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Тобто, перевіркою законності декларування відповідного від`ємного значення ПДВ є перевірка передбачених Податковим кодексом України підстав для декларування (відображення в декларації) при дотриманні норм процесуального права (у розглядуваному випадку - заповнення податкової декларації) відповідного від`ємного значення ПДВ.

Тобто, така перевірка не охоплює з`ясування якихось додаткових обставин поза документами, які згідно із Податковим кодексом України є підставою для декларування відповідного показника.

Таким чином, питання «обґрунтованості» від`ємного значення ПДВ не може бути предметом перевірки за пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України через обмеження вказаним пунктом предмету перевірки виключно питаннями законності декларування.

Так, податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Отже, складена та зареєстрована після 1 липня 2017 року податкова накладна вже є достатньою підставою для визнання відповідного податкового кредиту та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження законності декларування відповідної суми ПДВ.

Разом з тим, відповідачем не заперечується, що перевірка ним проводилась щодо дотримання позивачем податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, що суперечить нормам пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, тобто, перевірку призначено не з підстав, передбачених і дозволених виключно законом, що може бути самостійною підставою для визнання нікчемності перевірки.

При цьому, суд наголошує, що неузгодженість даних декларування ПДВ з даними інформаційно -аналітичними систем (зокрема, і зареєстрованих податкових накладних) перевіряється на етапі камеральної перевірки, коли встановлюється підтвердженість декларованого податкового кредиту зареєстрованими податковими накладними - законність декларування.

Отже, обумовлена законом мета для позапланової документальної перевірки за пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, у разі підтвердженості декларування кредиту зареєстрованими податковими накладними - відсутня.

Таким чином, твердження податкового органу про те, що перевірка бюджетного відшкодування здійснювалась в межах перевірки декларації з ПДВ за червень 2023 року, як перевірка одного з показників відображених в декларації, є безпідставними та необґрунтованими.

Суд враховує, що предметом перевірки не є саме декларація за червень 2023 року та всі її показники, а є виключно достовірність декларування від`ємного значення. Для перевірки ж бюджетного відшкодування встановлений окремий порядок.

Так, відповідно до пункту 200.10 ПК України платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування саме за результатами камеральної перевірки, і тільки у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами позапланової документальної перевірки.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 260/1644/19.

Згідно висновків Верховного Суду, які викладені у постанові від 22 вересня 2020 року, що ухвалена у справі № 520/8836/18, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки незалежно від факту допуску чи недопуску до перевірки. Таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку передусім, а в разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Наведені обставини свідчать про те, що оскільки, відповідачем не дотримані вимоги законодавства щодо порядку призначення і проведення перевірки відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, за наявності зареєстрованих податкових накладних і формування показників сум ПДВ у Декларації за червень 2023 р. із суми, яка заявлена до бюджетного відшкодування та суми від`ємного значення, що перевищують більше 100 тис. гривень, а тому, оскаржуване податкове-повідомлення рішення є неправомірним.

Щодо порушень зафіксованих в акті перевірки від 06.09.2023 №5540/18-28-07-03-07/33976979/257, суд зазначає наступне.

Щодо списання підприємством на виробничі витрати 237,376 т. відходів кукурудзи III класу і усушки зерна та донарахування ПДВ у розмірі 113 940,48 грн.

Так, судом встановлено, що ТОВ «СК-АГРО» є виробником сільськогосподарської продукції та здійснює вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11).

Відповідно до Звіту (за формою 29-сг річна) про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році. Товариством було зібрано кукурудзу на загальній площі 7018,91 га у кількості 648 925,90 ц. (а.с.59-70).

Також, судом встановлено, що 01.07.2022 між ТОВ «Гадяцький елеватор» а ТОВ «СК-АГРО» укладено договір зберігання №З-4 (а.с.71-74).

П. 1.1 договору зазначено, що елеватор приймає за плату на складське зберігання сільськогосподарську продукцію та надає інші платні послуги (сушіння, очищення, інше) з подальшим поверненням (відвантаженням) Продукції Поклажедавцю на умовах визначених цим Договором.

Згідно п. 2.2.3. Договору встановлено, що по заявці Поклажедавця елеватор зобов`язується довести здану Продукцію до якісних показників, погоджених Сторонами.

Відповідно до п. 4.1. Поклажедавець зобов`язується оплачувати вартість наданих послуг за тарифами, наведеними в Додатках до цього Договору, які є невід`ємною його частиною (Договору).

Згідно п. 4.3. Договору передбачено, що оплата за виконані роботи по прийманню, сушінню та очищенню, послуги зі зберігання і переоформлення здійснюється Поклажедавцем протягом місяця, на підставі виставлених рахунків не пізніше 3 (трьох) банківських днів з моменту його отримання або погашається за рахунок передплат, здійснених Поклажедавцем та на підставі актів виконаних робіт(послуг) за наслідками кожного місяця.

Договір набуває чинності з моменту його підписання Сторонами та скріплення їхніми печатками і діє до закінчення граничного терміну зберігання Продукції, вказаного в п. 3.3. Договору, а в частині виконання Сторонами узятих на себе зобов`язань за Договором - до моменту їх остаточного виконання (п. 9.1. Договору).

Судом встановлено, що зібраний урожай кукурудзи 2022 року у кількості 35 876,24 т було перевезено на зберігання до ТОВ «Гадяцький Елеватор». Залікова вага прийнятого зерна становить 30384,493 т., що підтверджується Зведеним реєстром ТТН за період 03.01.2023 р. - 19.04.2023 р. (а.с.78-87).

Також, судом встановлено, що між ТОВ «Гадяцький Елеватор» та ТОВ «СК-АГРО» підписані Акти наданих послуг з очищення та сушіння зерна: № 104 від 31 січня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 611 542.92 грн., № 106 від 31 січня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 10 183 791,29 грн., № 243 від 28 лютого 2023 р. на загальну суму із ПДВ 4 052 875.02 грн., № 343 від 31 березня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 2 171 527,68 грн., № 433 від 30 квітня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 277 024,69 грн.

ТОВ «Гадяцький Елеватор» було подано на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні: №172 від 31 січня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 611 542,92 грн., №171 від 31 січня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 10 183 791,29 грн., № 155 від 28 лютого 2023 р. на загальну суму із ПДВ 4 052 875,02 грн., № 137 від 31 березня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 2 171 527,68 грн., № 102 від 30 квітня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 277 024,69 грн. (а.с.98,100,102,104,106).

ТОВ «СК-АГРО» здійснено оплату за надані послуги за договором зберігання № 3-4 від 01.07.2022 р., відповідно до платіжних інструкцій № СК00749 від 26.01.2022 р.. № СК00814 від 31.01.2022 р., № СК01110 від 21.02.2022 р.. № СК01186 від 24.02.2022 р.. № СК01368 від 07.03.2022 р„ № СК01369, СК01368 від 08.03.2022 р.. № СК02032 від 17.04.2022 р., № СК02328 від 03.05.2022 р. (а.с.107-111).

Також, судом встановлено, що Товариством було враховані в бухгалтерському обліку, як витрати незавершеного виробництва, відходи кукурудзи III категорії та убуток від сушіння після доробки зерна - у загальній кількості 237 376 кг., що відображено проводкою Дт271/Кт2311 та здійснено коригування вартості зерна до фактичного рівня, внаслідок чого, зменшено його первинну вартість на суму 569 702.40 грн.. що підтверджується: Актом-розрахунком № 855 від 14.04.2023 р., Актом-розрахунком № 1002 від 19.06.2023 р., Актом розподілу умовної сушки № 22-190сп від 19.06.2023 р., Актом розподілу відходів № 22-190сп від 19.06.2023 р., Актом-розрахунком № 1017 від 22.06.2023 р., Актом розподілу відходів № 22-191 сп від 22.06.2023 р., Актом розподілу відходів № 22-192сп від 22.06.2023 р., Актом розподілу відходів № 22-193сп від 22.06.2023 р. (а.с.88-92).

Суд зазначає, що у податкового органу відсутні зауваження щодо змісту первинних документів по господарським операціям ТОВ «Гадяцький Елеватор» та ТОВ «СК-АГРО».

Крім того, відповідач не заперечує реальність господарських операцій між сторонами та факт надання ТОВ «Гадяцький Елеватор» послуг очищення та сушіння зерна.

Факт правомірності і норм списання Товариством ТМЦ та віднесення вартості списаних ТМЦ до витрат операційної діяльності (валових витрат), податковим органом також не заперечувався та не ставився під сумнів.

Згідно п. 198.5 ста.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу) - пп. «г» п. 198.5 ста.198 ПК України.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Суд погоджується з позивачем, що втрати зерна при здійсненні комплексу дій, спрямованих на його придбання, зберігання, транспортування, переробку чи експорт, є неминучими технологічними втратами та такими, які не можливо уникнути.

Так, доробка зерна - це сукупність технологічних операцій, спрямованих на забезпечення або поліпшення (за необхідності) встановлених показників якості зерна відповідно до вимог договору складського зберігання зерна, контракту, державних стандартів.

Доробку зерна зазвичай проводять у два етапи (за потреби):

етап І очистка (відбір грубого сміття, легких фракцій, пилу тощо);

етап 11 сушіння (видалення надлишкової вологи).

Доробкою зерна вважається доведенням його до стану, придатного для подальшого використання. А тому, витрати на післязбиральну доробку зерна включаються до собівартості такого зерна.

Це випливає з п. 9 П(С)БО Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, зокрема п.9 зазначено, що зерно, оприбутковане на склад і визнане сільськогосподарською продукцією, обліковується саме за правилами П(С)БО 9( п. 12 П(С)БО 30).

Згідно з пунктом 11 П(С)БО 16. собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (пункт 17 П(С)БО 16).

Облік витрат на вирощування зерна ведеться на рахунку 23 «Виробництво». На цьому рахунку підприємство відкриває відповідний аналітичний рахунок, на якому збираються витрати на вирощування відповідного виду зерна (пшениці, жита. тощо), в розрізі статей витрат, наведених у П(С)БО 16 «Витрати» (п. 17 П(С)БО 30, п. 2.7 Методрекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських № 132).

Собівартість зерна, зерновідходів та соломи, згідно з п. 8.3 Методрекомендацій № 132 формують витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки).

Так, п.п. «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України встановлено обов`язок платника ПДВ нарахувати податкові зобов`язання та скласти і направити у ЄРПН для реєстрації зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

В той же час, природні втрати зерна пов`язані з господарською діяльністю, тому що мають об`єктивний, природній характер.

Таким чином, вказана норма жодним чином не зобов`язує платника податку нараховувати податкові зобов`язання та складати податкову накладну у випадку, якщо товар або його частина не можуть бути використані в жодній діяльності в силу природних процесів, таких як, наприклад, псування зернових культур. Тому у разі списання платником податку товарно-матеріальних цінностей у зв`язку з визнанням їх непридатними для використання (через природні втрати) такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства, що в принципі позбавляє жодної можливості платника ПДВ використовувати такий товар «в операціях, що не є господарською діяльністю», як вказано законодавцем у структурі пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Також, суд погоджується з доводами підприємства, який наголошує, що при списанні природних втрат, що здійснюється за результатами зміни вологості та сміттєвості сировини, тобто покращення її якісних показників, мають місце не втрати сільськогосподарської сировини, а зменшення її кількісних показників за рахунок видалення надлишкової вологи та/або сміттєвої домішки (яка не придатна до використання у господарській діяльності через її фактичний брак, псування).

Отже, природний убуток товарів безпосередньо пов`язаний з господарською діяльністю ТОВ «СК-АГРО», оскільки, йдеться про товарні втрати, обумовлені природними процесами, що викликають зміну (зменшення) кількості товару при збереженні його якості та не підлягають оподаткуванню ПДВ.

Таким чином, зменшення показника ваги зернових культур в результаті видалення вологи чи надмірної сміттєвої домішки не можна класифікувати як операцію, що підлягає оподаткуванню ПДВ, позаяк видалення сміття та природне зменшення зерна за рахунок зміни вологості не є постачанням продукції (товарів, робіт/послуг) у контексті правового регулювання пп. 14.1.191. п. 14.1 ст. 14, п. 185.1. ст. 185 ПК України.

Суд вважає прийнятним посилання позивача на правовий висновок, який сформував Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 02.07.2020 у справі №560/711/19, відповідно до якого значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект. Втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту.

При цьому втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Аналогічного підходу дотримувався Верховний Суд у постанові від 16 січня 2020 року у справі №320/6241/18.

Таким чином, суд приходить висновку, що посилання контролюючого органу про порушення ТОВ «СК-АГРО» пп. «г» пункту 198.5 ст. 198 ПК України, є помилковим.

Щодо донарахування податковим органом ПДВ у розмірі 3388,59 грн. по господарській операції із реалізації жита INTERGRAIN SA (Швейцарія).

Судом встановлено, що 17 грудня 2021 року між ТОВ «СК-АГРО» - Продавець та INTERGRAIN SA (Швейцарія) - Покупець було укладено контракт № 88RY-SK-IG-2021(а.с.124-125).

Предметом контракту є Товар - жито некласне та/або 2 та/або 3 та/або 4 класу, врожаю 2021 року у кількості 1260,00 метричних тон +/-10% за вибором Продавця, за контрактною ціною, згідно ваги вказаної у вантажній митній декларації (-ях).

П. 6 зазначеного контракту передбачено, що ціна становить 220,00 доларів США за 1 МТ. Загальна вартість контракту розраховується на основі даних про фактичну кількість поставленого товару.

Згідно п. 7.1. контракту Базис постачання - СРТ «Миколаївський Комбінат Хлібопродуктів, в тлумаченні Інкотермс-2010.

Відповідно до п. 8.1. контракту доставка здійснюється залізничним транспортом та/або автомобільним. Відвантаження всієї партії Товару має бути здійснено до 28.02.2022 р. включно (п. 7.2.-7.3. контракту). Період постачання: 28.02.2022 р. (включно).

Згідно п. 9 контракту товар вважається поставленим Продавцем і прийнятим Покупцем за кількістю - згідно коносаменту, за якістю - відповідно до сертифікатів якості на Товар.

П.п. 10.1, 10.3. контракту передбачено, що оплата здійснюється банківським переказом на рахунок Продавця банківським переказом у розмірі 100% передоплати, протягом 3 банківських днів після надання Покупцю комерційного інвойсу. Повна оплата має бути здійснена у строк, що не перевищує 365 календарних днів з дати митного оформлення Товару.

Строк дії контракту - з моменту його підписання до повного виконання Сторонами зобов`язань один перед одним (абз. 6 п. 14 контракту).

На виконання умов контракту ТОВ «СК-АГРО» було доставлено на термінал ПАТ «Миколаївський Комбінат Хлібопродуктів» жито 4 класу загальною кількістю 1264,60 т.

Листом від 01.02.2022 р. № 138 ПрАТ «Миколаївський Комбінат Хлібопродуктів» підтверджено прийняття і вивантаження на термінал жито 4 класу врожаю 2021 р. від ТОВ «СК-АГРО» у кількості 1 264,60 т. (а.с.140).

Надалі ТОВ «СК-АГРО» було передано жито INTERGRAIN SA, що підтверджується Актами приймання -передачі товару від 27.01.2022 в кількості 211,35 т. на суму 46497,00 дол.США; від 19.01.2022 в кількості 139,85 т. на суму 30767,00 дол.США; від 18.01.2022 в кількості 280,25 т. на суму 61 655,00 дол.США; від 13.01.2022 в кількості 211,20 т. на суму 46 464,00 дол.США; від 08.01.2022 в кількості 421,95 т. на суму 92 829,00 дол.США. (а.с.126-130).

Також, судом встановлено, що згідно змісту Актів приймання-передачі товару зазначено, що з моменту їх підписання, товар знаходиться в абсолютному, необмеженому і остаточному розпорядженні компанії INTERGRAIN SA (а.с.126-130).

Отже, суд зазначає, що з моменту підписання сторонами зазначених актів право власності на товар перейшло до INTERGRAIN SA.

Згідно змісту наведених актів вага зерна, що перейшло на право власності до покупця становить 1264,60 т.

Вартість переданого зерна була оплачена покупцем в розмірі - 278 212.00 дол. США. що підтверджується банківською випискою за період 24.08.2022-25.08.2022 р. (а.с.138).

Також, судом встановлено, що жито передане за Актами від 08.11.2022, 13.01.2022 було замитнено Покупцем та вивезено з митної території України, що підтверджується: ВМД № UА504120/2022/100725 від 21.01.2022 р. на кількість 631,884 т. на суму 139 014,48 доларів США.

Зерно, передане за Актами від 18.01.2022 та 19.01.2022 було замитнено Покупцем та вивезено з митної території України, що підтверджується: ВМД № UA504120/2022/100935 від 28.01.2022 р. на кількість 419,260 т. на суму 92 237,20 доларів США.

На підставі вказаних ВМД, ТОВ «CK-АГРО» було виписано, подано на реєстрацію та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні за ставкою 0% ПДВ:

- № 16 від 21.01.2022 р. на жито у кількості 631,884 т. на загальну суму 3 937 390,53 грн.

-№ 17 від 28.01.2022 р. на жито у кількості 419,26 т. на загальну суму 2 673 762,73 грн. (а.с.135-136).

Суд зазначає, що податковим органом не заперечується реальність господарських операцій між ТОВ «СК-АГРО» та INTERGRAIN SA (Швейцарія) щодо поставки жита.

Також, відповідачем не заперечується факт передачі жита від ТОВ «СК-АГРО» до INTERGRAIN SA згідно Актів приймання -передачі товару від 27.01.2022 в кількості 211,35 т.; від 19.01.2022 в кількості 139,85 т.; від 18.01.2022 в кількості 280,25 т.; від 13.01.2022 в кількості 211,20 т.; від 08.01.2022 в кількості 421,95 т.

Податковий орган в Акті перевірки від 06.09.2023 №5540/18-28-07-03-07/33976979/257 зазначає, що різниця між кількістю доставленого та вивантаженого на ПАТ «Миколаївський комбінат хлібопродуктів» жита (1 264 600 кг), реалізованого на експорт (1 051 144 кг), та оформленого на території України (211 350 кг) склала 2 106 кг.

Так, відповідач зазначає, що на зазначену кількість відвантаженого та списаного в бухгалтерському обліку жита (2,106 т) документи не надано.

Разом з тим, суд не погоджується із такими висновками податкового органу, виходячи з наступного.

Так, податковим органом встановлено, що внаслідок переміщення покупцем зерна по території порту, завантаження на судно та його переважування, виникла різниця у вазі 2,106 т.

Суд зазначає, що відповідно до змісту Актів приймання -передачі товарів (а.с.126-130) право власності на товар переходить в момент підписання наведених актів, а тому суд зазначає, що з моменту отримання покупцем зерна за Актами, до покупця перейшло право власності на зерно і всі пов`язані ризики з цим, зокрема і втрата товару під час переміщення зерна в порту.

Отже, зазначена різниця у вазі є втратами INTERGRAIN SA, оскільки право власності на зерно перейшло до нього і позивач не може відображати такі втрати у своєму обліку.

Також, суд наголошує, що вартість товару була оплачена контрагентом в повному обсязі, а тому, у податкового органу відсутні підстави зазначити, що жито у кількості 2,106 т. було використано Товариством не в господарській діяльності та його реалізація не була підтверджена документально, як помилково вказано в Акті перевірки.

Таким чином, за наявності ділової мети, руху активів, первинних та інших документів, які дають змогу визначити, які саме товари і послуги придбавалпся, за якою ціною, між якими контрагентами, факт використання товаруу господарській діяльності та обліку Товариства не простовується.

Крім того, всі первинні документи оформлені належним чином, містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів.

Аналіз вищезазначеного дає підстави вважати, що первинні бухгалтерські документи складені з додержанням вимог ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», товари і послуги використані у господарській діяльності, та належним чином зареєстровано в ЄРПН податкові накладні.

Таким чином, суд приходить висновку, що у податкового органу відсутні підстави для донарахування ТОВ «CK-АГРО» податкових зобов`язань в сумі 3388,59 грн.

За нормами частин 1 та 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Проте, податковим органом не доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення -рішення.

Наведене свідчить про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідно до ч.1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Тому, суд вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір, сплачений при подачі позову до суду (а.с. 19).

Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "СК-АГРО" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та часткове скасування податкового повідомлення - рішення задовольнити.

Скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 09.10.2023 року № 03, в частині зменшення суми від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 117 329,07 грн.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "СК-АГРО" (вул. Першотравнева, 1, с-ще Суха Грунь, Липоводолинський р-н, Сумська область, 42506, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (40009, м. Суми, вул. Іллінська, 13, ) судовий збір в сумі 3028,00 грн.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги на рішення суду протягом тридцяти днів з дня складення судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя О.А. Прилипчук