Справа № 160/13681/24
Суддя: Захарчук-Борисенко Наталія Віталіївна
Дата ухвалення: 2024-07-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Захарчук-Борисенко Н. В.
розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю "Союз-Спецтехніка" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
27.05.2024 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява ТОВ «Союз-Спецтехніка» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому позивач просить:
В обгрунтування позовних вимог представником позивача вказано, що спірне податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) є протиправним та таким, що підлягає скасуванню з огляду на наступне. Розрахунок коригування (далі РК) до ПН складається виключно постачальником товару, а не покупцем, яким у даному випадку є позивач. Відповідальність за дотримання терміну реєстрації РК до ПН покладена на покупця саме з дати отримання такого розрахунку від постачальника. Тож, позивач вказує, що відсутні підстави для накладення на нього штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію РК до ПН, у зв`язку з дотриманням 18-ти денного терміну, відведеного на реєстрацію таких розрахунків, який починає обраховуватись виключно з моменту отримання РК від постачальника, в той час як у зазначених правовідносинах ТОВ «Союз-Спецтехніка» є покупцем, а не постачальником товару, а вартість товару (компенсація його вартості) зменшилась. Таким чином, позивач мав можливість зареєструвати такі РК за умови виконання постачальником свого обов`язку надіслання складених ним РК на зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг отримувачу (позивачу).
Також представником позивача наголошено на необхідності застосування зменшеного розміру штрафних санкцій щодо ПН та розрахунків коригування.
Ухвалою від 28.05.2024 року прийнято адміністративний позов до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи у письмовому провадженні в порядку статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України.
13.06.2024 року відповідачем подано відзив на позовну заяву, яким заперечується проти задоволення позовних вимог у повному обсязі, зважаючи на таке. Позивач, маючи (у будь-якому разі повинен мати) первинні бухгалтерські та/або інші документи, на підставі яких здійснюється зміна суми компенсації вартості товарів, знав (повинен був знати), що постачальник повинен на дату складання таких документів скласти відповідний розрахунок коригування та надати (надіслати) його позивачу. Отже, позивач був обізнаний про необхідність проведення такого (відповідного) коригування податкового кредиту та про необхідність фіксації змін даних операцій в ЄРПН.
Щодо дати (початку) строку, протягом якого отримувач товару повинен зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування до ПН, ГУ ДПС зазначає таке. Податковим кодексом України не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг. Тобто наявна правова прогалина з даного питання. При дотриманні постачальником товарів вимог Кодексу, отримувач товарів може отримати РК вже вдень (на дату) його складання. У такій ситуації, якщо вона відбулась, встановлений п. 201.10 ст. 201 ПК України 15-денний термін реєстрації в ЄРПН отримувачем товарів РК почнеться з дати його складання. Так, ГУ ДПС при проведенні перевірки ТОВ «СОЮЗ-СПЕЦТЕХНІКА», як і інших платників ПДВ, враховуючи відсутність норми права, що не забезпечує завершеність правового регулювання відповідних суспільних відносин, визначало граничні терміни реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування відповідно до норм абзаців 15 - 16 пункту 201.10 статті 201 та абзаців 2 - 3 пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, що відповідає визначеним ПК України основам оподаткування ПДВ.
17.06.2024 року на адресу суду надійшла відповідь на відзив від представника позивача, в якій викладенні заперечення проти аргументів контролюючого органу щодо безпідставності та необгрунтованості позовних вимог.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини.
Представником позивача подано заперечення №30 від 08.02.2024 року на Акт перевірки, до якого долучено підтверджуючі документи.
Згідно розрахунку до цього податкового повідомлення рішення за порушення термінів реєстрації п`яти розрахунків коригування. При цьому відповідні обчислення здійснені виходячи з дати складання таких розрахунків коригування.
Так, відповідно до розрахунку штрафу:
- розрахунок коригування №1 від 14.11.2019 року, зареєстрований в ЄРПН 02.12.2019 року, порушення терміну реєстрації в ЄРПН - 2 дня, розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 232,5 грн;
- розрахунок коригування №276 від 14.02.2020 року, зареєстрований в ЄРПН 02.03.2020 року, порушення терміну реєстрації в ЄРПН - 2 дня, розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 18 грн;
- розрахунок коригування №6 від 06.02.2020 року, зареєстрований в ЄРПН 02.03.2020 року, порушення терміну реєстрації в ЄРПН - 2 дня, розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 41,75 грн;
- розрахунок коригування №1 від 17.02.2022 року, зареєстрований в ЄРПН 27.07.2022 року, порушення терміну реєстрації в ЄРПН - 12 днів, розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 108.6 грн;
- розрахунок коригування №206 від 16.08.2022 року, зареєстрований в ЄРПН 16.09.2022 року, порушення терміну реєстрації в ЄРПН - 1 день, розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 3273,74 грн;
- розрахунок коригування №2 від 18.07.2023 року, зареєстрований в ЄРПН 21.08.2023 року, порушення терміну реєстрації в ЄРПН 3 дня, розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 20 грн;
- розрахунок коригування №94 від 24.08.2023 року, зареєстрований в ЄРПН 12.10.2023 року, порушення терміну реєстрації в ЄРПН - 24 дня, розмір штрафу 5%, сума штрафної санкції 495 грн;
- розрахунок коригування №4 від 10.11.2023 року, зареєстрований в ЄРПН 19.12.2023 року, порушення терміну реєстрації в ЄРПН - 14 днів, розмір штрафу 5%, сума штрафної санкції 7,07 грн.
Позивач скористався правом на оскарження в адміністративному порядку даного ППР, проте скарга була залишена ДПС України без розгляду, а ППР без змін.
Вважаючи спірне ППР таким, що не відповідає вимогам законодавства та протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини врегульовані положеннями Податкового кодексу України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України)
Згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України; стягувати суми недоїмки із сплати єдиного внеску; стягувати суми простроченої заборгованості суб`єктів господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державні (місцеві) гарантії, а також за кредитами із бюджету в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законами України
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Також підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України, податковий контроль здійснюється шляхом: перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1. статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також можуть бути: 1) своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків); 2) своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних; 3) своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах; 4) повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні"; 5) своєчасність подання заяви про взяття на облік фінансових агентів відповідно до вимог статті 39-3 цього Кодексу; 6) своєчасність подання фінансовими агентами звітів про підзвітні рахунки, виправлених звітів про підзвітні рахунки; 7) своєчасність надання фінансовими агентами відповіді на запити (повідомлення) контролюючого органу, що надсилаються у випадках, визначених статтею 39-3 цього Кодексу; 8) своєчасність подання повідомлення про структуру власності та кінцевих бенефіціарних власників відповідно до вимог пункту 44-1.2 статті 44-1 цього Кодексу; 9) своєчасність подання особою, яка здійснює управління або адміністрування трасту, повідомлення про укладення договору щодо управління або адміністрування трасту або про припинення такого договору, фінансової звітності, копій первинних документів та іншої інформації щодо трасту на запит контролюючого органу у випадках, передбачених статтею 44-2 цього Кодексу; 10) своєчасність надання інформації на запит контролюючого органу відповідно до пункту 44-1.3 статті 44-1, підпунктів 6-8 підпункту 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу; 11) своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов`язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13 статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти.
Так, пунктами 76.1. та 76.2. статті 76 Податкового кодексу України встановлено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
З аналізу вказаних положень Податкового кодексу України слідує, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, нормативно встановлених пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника.
При цьому будь-якого окремого рішення для проведення даного виду перевірки не вимагається, оскільки подання фіскально-зобов`язаною особою податкової звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для перевірки її достовірності.
Наведене свідчить про обов`язковий характер камеральної перевірки, яка проводиться у випадку подання платником звітних документів до контролюючого органу, тому камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності поданій платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо акцизних накладних, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками акцизного податку електронними документами.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Положеннями пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Приписами зазначених норм права встановлено обов`язок платника податків скласти в установлені терміни податкову накладну/розрахунок коригування та зареєструвати їх в ЄРПН у строки, які визначені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Порядок ведення ЄРПН затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних», із змінами та доповненнями (далі - Порядок №1246).
Згідно пункту 3 Порядку №1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації ПН/РК припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Разом з тим, згідно підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 08 години 00 хвилин до 18 години 00 хвилин (до внесення змін Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ, який набрав чинності з 08.02.2023).
У відповідності до пункту 5 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246) ПН/РК приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 2001.3, 2001.9 статті 2001 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 ПКУ, а також з урахуванням Законів України «Про електронні довірчі послуги», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку Реєстрації підлягають ПН/РК (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми ПДВ в одній ПН/РК.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок критеріїв, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН/РК (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН/РК. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку №1246).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити ПН/РК та результат перевірки. Якщо у ПН/РК за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття ПН/РК із зазначенням причини такого неприйняття (пункт 15 Порядку №1246).
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Разом з цим, Податковим кодексом України не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування, складеного до податкової накладної. Тому, з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку в СЕА ПДВ, реєстрація розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг до податкових накладних має здійснюватися з урахуванням термінів, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПКУ/пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Законом України «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до ПН у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), встановлені пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1. 1 статті 120-1 Кодексу.
Пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
При цьому згідно п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Як видно з матеріалів справи, розрахунок коригування №1 від 14.11.2019 отриманий позивачем 03.12.2019 року о 08:09 год (відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України), а надісланий на реєстрацію до ЄРПН.
Розрахунок коригування №276 від 14.02.2020 року отриманий позивачем 02.03.2020 року о 13:02 год (відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України), а надісланий на реєстрацію до ЄРПН 02.03.2020 року.
Розрахунок коригування №6 від 06.02.2020 року отриманий позивачем 02.03.2020 року о 13:02 год (відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України), а надісланий на реєстрацію до ЄРПН 02.03.2020 року.
Розрахунок коригування №1 від 17.02.2020 року отриманий позивачем 28.07.2022 року о 09:13 год (відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України), а надісланий на реєстрацію до ЄРПН 02.03.2020 року.
Розрахунок коригування №2 від 18.07.2020 року отриманий позивачем 21.08.2023 року о 13:15 год (відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України), а надісланий на реєстрацію до ЄРПН 21.08.2023 року.
Розрахунок коригування №94 від 24.08.2023 року отриманий позивачем 13.10.2023 року о 08:02 год (відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України), а надісланий на реєстрацію до ЄРПН 12.10.2023 року.
Розрахунок коригування №4 від 10.11.2023 року отриманий позивачем 19.12.2023 року о 14:40 год (відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України), а надісланий на реєстрацію до ЄРПН 19.12.2023 року.
Розрахунок коригування №206 від 16.08.2022 року отриманий позивачем 16.09.2022 року о 21:16 год (відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України), а надісланий на реєстрацію до ЄРПН 16.09.2022 року.
Разом з тим, суд не приймає до уваги доводи відповідача щодо обізнаності позивача про складання первинної документації компаніями продавцями, та відповідно і про наявність у позивача обов`язку зареєструвати розрахунки коригування протягом 15-18 календарних днів саме з дня складання такої первинної документації.
Вказані доводи відповідача суперечать положенням пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, де імперативно вказано, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, де імперативно вказано, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація розрахунків складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику відбувається протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Тобто, саме з моменту отримання розрахунків коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, у платника податків отримувача виникає обов`язок протягом 15 або 18 календарних днів, в залежності від дати такої реєстрації, зареєструвати такі розрахунки, а не з дати складання первинних документів, якими відкориговано вартість товару.
Відповідно, поза розумним сумнівом те, що для застосування відповідачем до позивача абзацу 18 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України відповідач мав встановити дату отримання позивачем розрахунку коригування
В аспекті доводів відповідача про правову прогалину суд зазначає, що поведінка відповідача в цій справі ґрунтується на прогалині в з`ясуванні ним фактичних обставин справи невстановлення дати отримання позивачем розрахунку коригування, в зв`язку з чим відповідач в будь-якому випадку діяв протиправно, застосовуючи норму права без конкретного встановлення фактичної обставини, яка є умовою для застосування такої норми права. У свою чергу відсутність спеціально визначеного механізму фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування не є прогалиною, адже ця обставина може бути встановлена за допомогою використання механізмів загального характеру (витребування податковим органом інформації та документів, проведення перевірок і тд).
Посилання відповідача на те, що покупець може отримувати розрахунок коригування в день його складення є підміною факту ймовірністю. Відповідач, обчислюючи тривалість відповідного прострочення, має обов`язок визначити початкову дату перебігу такого строку згідно прямої та однозначної вказівки законодавства (абзацу 18 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України), чого відповідачем в цій справі зроблено не було.
Належним способом поведінки відповідача була б зміна назви та змісту стовбця 3 розрахунку штрафу до спірного рішення відповідача з «дата складання накладної/розрахунку коригування» на «день отримання розрахунку коригування». Наявний же підхід свідчить про загальний та поверхневий підхід відповідача до складання спірного рішення та розрахунку до нього, адже його форма не адаптована до наявної юридичної ситуації, відповідний шаблон не враховую наявне правове регулювання та йому суперечить.
Наявні обставини справи, а також позиція самого відповідача, викладена у відзиві, свідчать, що відповідач взагалі не встановлював день отримання позивачем розрахунку коригування. Як наслідок, безпідставним є висновок про допущення позивачем прострочення, адже початок перебігу відповідного строку відповідачем не встановлено.
Суд особливо зауважує, що оскільки контролюючий орган взагалі не встановив обставину справи, яка визначає можливість застосування штрафної санкції, в зв`язку з чим відповідна санкція не може бути правомірною.
Аналогічне правозастосування міститься у постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 04.07.2024 року по справі №160/1265/24.
Так, по тексту позовної заяви, представник позивача зазначив, що загальна сума накладеного на Товариство штрафу за зазначеними податковими накладними/розрахунками коригування складає 4 196,66 грн., однак, у зв`язку з відсутністю з боку Товариства порушень вимог ПКУ щодо строків реєстрації розрахунків коригування, цей штраф підлягає скасуванню. Крім того, частина податкових накладних/розрахунків коригування підпадає під зменшений розмір (ставку) штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (однак, такої несвоєчасної реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних не було). З огляду на вказане, представник позивача з посиланням на практику Верховного Суду наголосив на необхідності скасування ППР у повному обсязі.
Так, як встановлено судом сума штрафних санкцій за порушення строків реєстрації розрахунків коригування №1 від 14.11.2019 року (232,5) грн; №276 від 14.02.2020 року (18 грн); №6 від 06.02.2020 року (41,75 грн); №1 від 17.02.2022 року (108.6 грн); №206 від 16.08.2022 року (3273,74 грн); №2 від 18.07.2023 року (20 грн); №94 від 24.08.2023 року (495 грн); №4 від 10.11.2023 року (7,07 грн) складає 4196,66 грн.
Оскільки судом встановлено відсутність порушення строків реєстрації РК позивачем, то сума штрафних санкцій нарахована відповідачем неправомірно.
При цьому, згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Таким чином суд вважає, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених п. 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Судом встановлено, що відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації ПН №65 в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а саме: 12 днів 10% на суму 46,57 грн.
Стосовно аргументів позивача про скасування ППР повністю.
Верховний Суд у постанові від 30.01.2024 року по справі №280/4484/23, зазначивши, що суд, перевіряючи склад кожного податкового порушення, одним з елементів якого є розмір штрафних санкцій, має право визнати податкове повідомлення-рішення неправомірним та скасувати його в частині, що, серед іншого пов`язано з правильністю застосованих контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій. Такий висновок зумовлений правом позивача на звернення до суду із визначенням способу судового захисту відповідно до пункту 2 частини першої статті 5 КАС України та правом суду при вирішенні справи по суті задовольнити позов частково, зокрема, прийняти рішення про визнання протиправним та скасувати окремі положення індивідуального акта (частина перша, пункт 2 частини другої статті 245 КАС України).
Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
Статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Надаючи оцінку кожному окремому специфічному доводу всіх учасників справи, що мають значення для правильного вирішення адміністративної справи, суд застосовує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) №303-A, пункт 29).
Таким чином, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.
Розподіл судових витрат у вигляді судового збору здійснюється у відповідності до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. 9, 72-77, 139, 242-243, 245-246, 258, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
В іншій частині позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Союз-Спецтехніка» судові витрати з оплати судового збору у розмірі 1211,20 грн.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.В. Захарчук-Борисенко