Справа № 640/10925/22
Суддя: Аліменко Володимир Олександрович
Дата ухвалення: 2024-10-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Аліменка В.О.,

суддів Безименної Н.В., Кучми А.Ю.

за участю секретаря Мельник К.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємтсва «Стада-України» Компанії «Бепха Бетайлігунсгезельшафт фюр Фармаверте мбХ» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення

В С Т А Н О В И Л А

Дочірне підприємство "Стада-Україна" Компанії "Бепха Бетайлігунгсгезельшафт фюр Фармаверте мбХ" звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 17.02.2022 №2.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновок контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 5688153,00 грн. у зв`язку з використанням маркетингових послуг є не обгрунтованим, оскільки послуги придбавались у дистриб`юторів та аптечних мереж, за наслідками чого складено первинні документи, придбані маркетингові послуги використані позивачем у господарській діяльності з метою отримання прибутку, що також свідчить про наявність ділової мети та розумних економічних причин у придбанні маркетингових послуг.

Також, вказує на помилковість тверджень контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 1187087,00 грн. у зв`язку з непридатністю до продажу товарів, що за результатами інвентаризації обліковуються як брак та недостача, позаяк відповідні товари обліковуються на балансі позивача, не списувались, не утилізовувались, відповідно в платника податку відсутній обов`язок визначати податкові зобов`язання з податку на додану вартість та протиправність визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 90502,00 грн. у зв`язку з непридатністю до продажу Активного фармацевтичного інгредієнту "Вітаглутам" через сплив терміну придатності та відсутності цього товару на складі, оскільки речовина "Вітаглутам" в кількості 7,7 кг використана для виробництва лікарського засобу "Інгавірин, капсули по 90 мг" з терміном придатності 3 роки, який також використаний в господарській діяльності позивача (перевірка характеристик), відповідно термін придатності сплинув 25.06.2022, водночас 2,3 кг речовини "Вітаглутам" були списані на підставі акта списання.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому вказано про безпідставність доводів апеляційної скарги, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у м. Києві проведена документальна позапланова виїзна перевірка Дочірнього підприємства "Стада-Україна" Компанії "Бепха Бетайлігунгсгезельшафт фюр Фармаверте мбХ" (код 32110540) з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за вересень 2021 року, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого в попередніх звітних періодах за липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2020 року, за січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень 2021 року.

За результатами перевірки складено акт від 15.12.2021 №92875/26-15-07-02-03-17/32110540 (акт перевірки), у висновку якого зазначено про встановлення порушення платником податків:

пункту 189.1 статті 189, абзацу першого пункту 198.5 статті 198 ПК України в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість за вересень 2021 року на загальну суму 696574200 грн.;

пункту 201.10 статті 201 ПК України, оскільки не було зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за вересень 2021 року.

До позову додано першу сторінку заперечення від 31.01.2022 №463 на акт перевірки з відміткою про отримання контролюючим органом 31.01.2022, за наслідками розгляду яких ГУ ДПС у м. Києві листом від 14.02.2022 №3401/1/26-15-07-02-03-09 повідомлено про залишення акту перевірки без змін.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17.02.2022 №2, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 6965742,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом не доведено правомірність винесеного ним податково-повідомлення рішення.

Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.

Пунктом 44.1 ПК України на платників податків покладено обов`язок вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Верховним Судом сформовано послідовну правову позицію щодо тлумачення наведених норм ПК України, зокрема в спорах щодо права платника податків формувати податковий кредит з податку на додану вартість за наслідками здійснення відповідних господарських операцій:

правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування показників податкової звітності наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами;

аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних бухгалтерського, податкового обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Фактично здійснені господарські операції відображаються в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку. Відповідно відображення в податковому обліку результатів господарської операції може відбуватись лише в разі фактичного руху активів, що є передумовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту;

при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи (наприклад, постанови Верховного Суду від 06.03.2024 справа №140/8439/22, від 28.02.2024 справа №280/546/22).

Контролюючим органом під час перевірки встановлено включення платником податків за період з липня 2020 року по вересень 2021 року до складу податкового кредиту за надані маркетингові послуги (ставка податку на додану вартість 20 %), отриманих від основних покупців позивача та роздрібних торгівельних мереж, які не є покупцями лікарських засобів (ставка податку на додану вартість 7%) на загальну суму 5688153,00 грн., формування від`ємного значення податку на додану вартість. У відповідь на запит від 08.12.2021 №2 підприємством надано копії договорів та приклади типових актів виконаних робіт.

В акті перевірки зафіксовано, що згідно з умовами договорів виконавці за плату повинні були надавати маркетингові послуги замовнику протягом терміну дії договорів, у додатках до яких визначався перелік маркетингових послуг.

В акті перевірки проаналізовано, укладення позивачем договори щодо надання контрагентами маркетингових послуг: безпосередніми покупцями продукції та аптечними мережами, які не придбавали в позивача лікарські засоби.

Договір від 01.05.2020 №1, укладений зі Спільним українсько-естонським підприємством у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Оптіма-Фарм, ЛТД" (код 21642228): включення інформації щодо одного нового лікарського засобу замовника до інформаційних баз продажу виконавця; розміщення текстової інформації (1 товарна позиція) про товари замовника на корпоративному сайті виконавця www.optimapaham.ua згідно з погодженим замовником мінімальним обсягом і змісту такої інформації протягом 1 місяця; розміщення статичної кольорової реклами (1 товарна позиція) про товари замовника на корпоративному сайті виконавця www.optimapaham.ua згідно з погодженим замовником обсязі протягом 1 місяця; розміщення інформації замовника про акції та спеціальні цінові пропозиції на корпоративному сайті виконавця www.optimapaham.ua згідно з погодженим замовником мінімальним обсягом та змістом протягом 1 місяця; щоквартальний звіт за результатами реалізації товарів замовника по всім продуктам та всім регіонам (не пізніше 30 календарних днів з закінчення кварталу); надання інформації про хід реалізації товару замовника в погоджених замовником місцях продажу за 1 місяць (1 аптека); щоденний звіт з залишків (товарного запасу) товарів замовника по всім продуктам та всім складам (не пізніше 1 робочого дня з закінчення тижня).

Службовими особами контролюючого органу під час перевірки не встановлено існування вебсайту та доменного імені www.optimapaham.ua.

Договір від 06.05.2020 №19 про надання маркетингових послуг та послуг із мерчандайзингу, укладений з Товариством з обмеженою відповідальністю "Медікал Стріт" (аптечна мережа) (код 37512932): винагорода за якісне представлення найменувань продукції.

Договір від 22.09.2020 №1, укладений з Товариством з обмеженою відповідальністю "БаДМ" (код 31449860): розробка макету та/або виготовлення рекламних та/або інформаційних матеріалів; розповсюдження реклами та/або інформації в друкованих виданнях, засобах масової інформації, інтернет-ресурсах, аптечних закладах, на/в транспорті, за допомогою електрозв`язку та інші послуги.

Договір від 22.09.2020 №1, укладений з Товариством з обмеженою відповідальністю "Вента. ЛТД" (код 21947206): розміщення банеру на корпоративному сайті компанії розміщення статті на корпоративному сайті компанії; розповсюдження інформації шляхом надсилання листів клієнтам електронною поштою.

Договір від 06.05.2020 №1 про надання маркетингових послуг та послуг із мерчандайзингу, укладений з Товариством з обмеженою відповідальністю "Лекфарм" (аптечна мережа) (код 31449860): досягнення встановленого рівня якісної представленості продукції в точках роздрібного продажу аптечної мережі з метою підвищення рівня пенетрації продукції.

Договір від 25.05.2020 №72, укладений з Товариством з обмеженою відповідальністю "Подорожник Кропивницький": надання маркетингових послуг та послуг із мерчандайзингу, укладений з ТОВ "Лекфарм" (аптечна мережа) щодо досягнення встановленого рівня якісної представленості продукції в точках роздрібного продажу аптечної мережі з метою підвищення рівня пенетрації продукції.

Контролюючим органом в акті перевірки наголошено, що згідно з цими договорами перехід права власності на товар відбувався в момент відвантаження товару.

На сторінках 9-12 акту перевірки контролюючий орган наводить норми ПК України: підпункти 14.1.36 14.1.231, пункту 14.1 статті 14, статтю 36, пункт 44.1 статті 44, пункти 198.3, 198.5 статті 198, пункти 201.1, 201.10 статті 201 ПК України; статтю 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України" від 16.07.1999 №996-ХІV; пункт 1.2 статті 1, пункт 2.1 статті 2 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затверджене наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995 №88, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, зазначаючи, що визначальною ознакою господарської операції є спричинення реальні змін майнового стану платника податків, лише господарські операції здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської операції; будь-яка господарська операція повинна бути спрямована на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Колегія суддів, зазначає, що зі змісту акта перевірки не зрозуміло, на підставі чого контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податків вимог податкового законодавства, відобразивши в податковій звітності результати господарських операцій щодо надання підприємству його контрагентами маркетингових послуг на виконання зазначених договорів. Зокрема, в акті не зазначено про несплату підприємством коштів за послуги, визначені в досліджених службовими особами договорах, не здійснено перевірку первинних документів, які складались за наслідками таких господарських операцій, відповідно не зазначено про недоліки цих документів. Не ставиться контролюючим органом під сумнів і можливість (наявність достатніх людських та матеріальних ресурсів) для виконання контрагентами зобов`язань за договорами про надання маркетингових послуг.

Розглядаючи справу в суді апеляційної інстанції, колегія суддів, зазначає, що представники позивача надали наступні пояснення.

Позивач є імпортером лікарських засобів в розумінні Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової та роздрібної торгівлі лікарськими засобами, імпорту лікарських засобів та входить до складу міжнародної групи компаній STADA, що спеціалізується на виробництві та реалізації лікарських засобів під цим брендом у різних країнах світу.

Модель господарської діяльності, яку використовує позивач щодо реалізація продукції дистриб`юторам, а не безпосередньо точкам роздрібного продажу або кінцевим споживачам, а також придбання імпортерами, виробниками лікарських засобів маркетингових послуг щодо власної продукції - є загальноприйнятою в Україні.

Для цілей провадження господарської діяльності та з метою отримання доходу, позивач протягом спірного періоду здійснював реалізацію імпортованої продукції під брендом STADA контрагентам СП ТОВ "Оптіма-Фарм, ЛТД", TОB "Вента. ЛТД" TОB "БаДМ", які здійснювали наступну реалізацію відповідної продукції під брендом STADA точкам роздрібного продажу (аптечним мережам), а ті забезпечували реалізацію продукції кінцевому споживачеві.

З метою збільшення доходів, необхідною умовою чого є збільшення обсягів продажів продукції, позивач здійснював інвестиції у промоцію (просування шляхом придбання маркетингових послуг) власної продукції.

Для цього з дистриб`юторами укладались договори про надання ними маркетингових послуг. Ці договори повинні були мотивувати дистриб`юторів забезпечувати більшу представленість, наявність продукції STADA серед власних клієнтів - аптечних мереж. З метою стимулювання аптечних мереж придбавати більше продукції STADA у конкретних точках роздрібного продажу, укладались договори про надання маркетингових послуг з аптечними мережами.

Промоція стосується виключно продукції бренду STADA, що чітко зазначено в укладених позивачем договорах. Просування продукції STADA не була індивідуально визначеною (наприклад, партія товару), а мова йде про певні лікарські засоби під брендом STADA, реалізацію яких здійснює позивач, що спростовує, за твердженням представника позивача, висновки акта перевірки про придбання маркетингових послуг на товар, право власності на який перейшло після його відвантаження. Виконання договорів про надання маркетингових послуг мало наслідком зростання продажів та доходів саме у позивача, який є ексклюзивним виробником/імпортером лікарських засобів під брендом STADA на території України.

Використовувана позивачем бізнес-модель, яка передбачає реалізацію продукції дистриб`юторам, а не безпосередньо точкам роздрібного продажу або кінцевим споживачам, а також методи промоції продукції, зокрема, за рахунок придбання маркетингових послуг як у дистриб`юторів, так і у аптечних мереж, є економічно доцільною та загальноприйнятою в Україні та не суперечить "Ліцензійними умовам провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової та роздрібної торгівлі лікарськими засобами, імпорту лікарських засобів (крім активних фармацевтичних інгредієнтів)", затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 30.11.2016 №929, "Порядку проведення сертифікації підприємств, які здійснюють оптову реалізацію (дистрибуцію) лікарських засобів, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я від 23.08.2005 №42, "Настановам Лікарські Засоби. Належна практика дистрибуції", СТ-Н МОЗУ 42-5.0:2014.

Активи та ресурси позивача не дозволяють йому забезпечувати поставки дрібних об`ємів власної продукції безпосередньо в аптечні мережі, кінцеві точки продажу споживачам, які розташовані по всій території України. Вказаний вид господарської діяльності потребує значної кількості залучених активів, ресурсів та операційних витрат, що спонукало обрати інший тип провадження господарської діяльності - реалізація оптових партій власної продукції на користь оптових замовників, якими в розглядуваній справі є контрагенти СП ТОВ "Оптіма-Фарм, ЛТД", ТОВ "Вента. ЛТД", ТОВ "БаДМ". Вказані суб`єкти господарювання протягом спірного періоду закуповували в позивача оптові партії відповідної продукції під брендом STADA та здійснювали подальший її продаж на адресу точок роздрібного продажу відповідно до попиту, що підтверджується договорами договорів поставки.

Відповідні договори поставки є рамковими, оскільки ними прямо передбачено, що поставка продукції здійснюється на підставі замовлень покупців. При цьому, остаточна ціна договору складається із суми вартості всіх поставок товару здійснених на підставі замовлень покупців, що підтверджує економічну мету придбання позивачем маркетингових послуг для промотування відповідної продукції, оскільки збільшення попиту на продукцію позивача має наслідком збільшення замовлень зі сторони дистриб`юторських компаній (покупців).

Виконання цих договорів поставки протягом спірного періоду підтверджується належним чином засвідченими реєстрами видаткових накладних за період 01.01.2020 - 31.12.2021 щодо СП ТОВ "Оптіма-Фарм, ЛТД", ТОВ "Вента. ЛТД", ТОВ "БаДМ", відомостями по надходженню грошових коштів від цих контрагентів. За період 01.01.2020-31.12.2021 відвантажено продукції на адресу контрагентів на підставі відповідних договорів поставки на загальну суму ,76 грн.

На підтвердження наведених доводів представником позивача додано листи від 18.01.20204 №140 (СП ТОВ "Оптіма-Фарм, ЛТД"), від 18.01.2024 (ТОВ "БаДМ"), за змістом яких контрагенти позивача пояснили, що вони є фармацевтичними дистриб`юторами зі значним досвідом, наявністю складських приміщень, трудових ресурсів, транспортних засобів у різних регіонах України, розгалуженої мережі клієнтів з роздрібного продажу лікарських засобів, що спонукає імпортерів лікарських засобів укладати договори з дистриб`юторами, оскільки це дозволяє збільшити продажі. Така модель реалізації лікарських засобів (імпортер, дистриб`ютор, аптека) зумовлена тим, що реалізація лікарських засобів аптекам потребує значних людських та матеріальних ресурсів. Водночас залучення дистриб`юторів дозволяє імпортерам реалізовувати значні об`єми товарів, забезпечує наявність лікарських засобів у значній кількості аптечних закладів по всій території України. З урахуванням описаних ресурсів у дистриб`юторів ними надаються маркетингові послуги (інформаційні, рекламні, послуги з розробки макетів, виготовлення інформаційних матеріалів, тощо) для збільшення обсягів реалізації продукції. Такі маркетингові послуги надаються не лише ДП "Стада-Україна", а й іншим провідним світовим та національним виробникам лікарських засобів.

У листах ТОВ "Подорожник Кропивницький" від 19.01.2024 №34-19/1-2024 та ПП "Осан", від 23.01.2024 адвоката повідомлено, що господарюючі суб`єкти є аптечними мережами, здійснюють закупівлю лікарських засобів у дистриб`юторів, які здатні забезпечити доставку товарів у розгалужену мережу аптек по всій території України. Також компаніями надаються маркетингові послуги та послуги мерчандайзингу щодо продукції під найменуванням відповідних замовників з метою просування такої продукції, підвищення обізнаності споживачів і аптечних мереж щодо такої продукції та розширення доступності продукції для кінцевих споживачів

У листі ТОВ "Проксіма Рісерч Інтернешнл" від 19.01.2024 зазначено, що товариство є визнаним міжнародним експертом у сфері надання інноваційних та експертних рішень в галузі ринкових даних найвищої якості, в тому числі, збору та оброблення інформації, створення, управління та підтримки баз даних. Згідно з цим листом за даними системи Pharmxpiorer проекту Sale In сумарно за період 2019-2023 років склад постачальників в аптеки фармацевтичного ринку України: дистриб`ютори - 94,49%; маркетуючі організації імпортери (товари вироблені за кордоном) - 3,17%; маркетуючі організації вітчизняні (товари вироблені в України) - 2,34%, тобто переважна більшість ліків в аптеки постачається дистриб`юторами.

Проведення подібних досліджень ТОВ "Проксіма Рісерч Інтернешнл" підтверджуються інформацію на вебсторінці товариства (наприклад, https://proximaresearch.com/ua/ua/producty/market-audits-ua-ua/postavky-v-aptechni-merezhi-ua-ua/).

Представник позивача звернув увагу суду на рекомендації Антимонопольного комітету України від 13.09.2018 №8-рк "Про здійснення заходів, спрямованих на розвиток конкуренції, запобігання порушенням законодавства про захист економічної конкуренції", де зазначено про сталість та поширеність на фармацевтичному ринку України практик надання аптечними мережами імпортерам та вітчизняним виробникам лікарських засобів маркетингових послуг, включення до ланцюга збуту лікарських засобів виробника, дистриб`ютора та аптек/аптечних мереж. Згідно з матеріалами досліджень Комітету, більшість аптечних мереж, незалежно від форми власності та організаційно-правової форми, під час організації роздрібної торгівлі лікарськими засобами надають імпортерам та вітчизняним виробникам лікарських засобів маркетингові послуги. Ініціаторами укладення таких договорів на момент здійснення Комітетом дослідження переважно були замовники цих послуг: імпортери, вітчизняні виробники, маркетуючі організації. Разом із цим, за інформацією окремих імпортерів/виробників, ініціатором укладення угод про надання маркетингових послуг є і деякі аптечні мережі. Найбільш популярними маркетинговими послугами, які замовляють аптечним закладам Комітетом виділено: виконання плану закупівлі/реалізації товарів; забезпечення постійної наявності товарів замовника в аптечній мережі; підтримання товарного залишку; викладка товарів замовника (зокрема згідно із затвердженою планограмою); розміщення додаткового торговельного обладнання; розміщення додаткових інформаційно-рекламних матеріалів; оформлення вітрин; надання кінцевим споживачам консультацій, проведення презентацій та ін., або комплекс наведених вище послуг. За наявною в Комітеті інформацією, реалізація лікарських засобів із застосуванням маркетингових послуг для всіх учасників ланцюга у (виробників, дистриб`юторів та аптек/аптечних мереж) є сталою поширеною практикою.

До додаткових пояснень долучено укладені ТОВ "Стада-Україна" договори поставок від 30.03.2018 №2, від 10.06.2021 №1 з СП ТОВ "Оптіма-Фарм, ЛТД", від 02.04.2018 №1, від 19.07.2021 №3 з ТОВ "БаДМ", від 02.04.2018 №3 з ТОВ "Вента. ЛТД", від 12.07.2021 №2, предметом яких визначено поставку позивачем лікарських засобів, виробів медичного призначення та інші товари аптечного асортименту. Договорами визначено ціну, яка могла коригуватись в залежності від об`єму поставок. Ціна кожної одиниці товару визначалась в прайслистах, ціна конкретної партії - в рахунку-фактурі та видатковій накладній. Представником позивача додано додатки до договорів з прайслистами, умовами постачання, надання знижок чи відтермінувань оплати та логістичних послуг. Зокрема, передбачалось надання знижки в разі здійснення поставки з метою наступного продажу в заклади охорони здоров`я, шляхом зменшення ціни товару у видатковій накладній, якою оформлюються поставки таких товарів.

На підтвердження реалізації товарів зазначеним контрагентам до додаткових пояснень також додано реєстри видаткових накладних, відомість про надходження коштів за період 01.01.2020-30.06.2020.

Оцінюючи пояснення представників позивача щодо доцільності здійснення реалізації продукції STADA шляхом постачання товарів дистриб`юторським компаніям, які спеціалізуються на реалізації лікарських засобів, інших товарів медичного характеру, мають у своєму розпорядженні достатні людські та матеріальні ресурси для забезпечення поставки продукції позивача в якомога більшу кількість аптечних закладів, колегія суддів вважає такі доводи логічними, послідовними та обґрунтованими.

Обрана позивачем бізнес-модель з реалізації продукції STADA очевидно пов`язана з його господарською діяльністю та направлена на отримання економічного ефекту. Зокрема, реалізація продукції дистриб`юторським компаніям зумовлена наявністю у цих компаній ресурсів для постачання товарів в аптечні заклади по всій країні. Та обставина, що позивач не здійснює реалізацію товарів безпосередньо аптечним закладам, які продають ліки кінцевим споживачам, у спірному випадку жодним чином не спростовує наведених доводів, оскільки метою надання маркетингових послуг є збільшення продажів товарів, які реалізує на ринку України позивач. Слушним є зауваження представника позивача про те, що ДП "Стада-Україна" вправі самостійно обирати яким чином здійснювати господарську діяльність, що не суперечить чинному законодавству та направлена на досягнення ділової мети - отримання прибутку шляхом реалізації лікарських засобів. Жодного доводу, який ставив би під сумнів наведені представником позивача мотиви відповідач під час судового розгляду не наведено, а під час податкової перевірки це питання залишилось поза увагою службових осіб контролюючого органу. При цьому представником позивача продемонстровано, що, наприклад, Антимонопольний комітет України вважає проаналізований ланцюжок поставок лікарських засобів звичайною діловою практикою в Україні. Не виникає питань до такої ділової практики й в органів ліцензування. Поширеність здійснення господарської діяльності з реалізації лікарських засобів із залученням до ланцюжка поставок дистриб`юторів та замовлення маркетингових послуг як в дистриб`юторів так і в аптечних мереж, підтверджується відповідними дослідженнями на ринку продажу лікарських засобів.

Як вже вказувалось, позивачем укладено договори з дистриб`юторами про надання маркетингових послуг від 01.05.2020 №1 з додатками, додаткова угода від 25.09.2020 з СП ТОВ "Оптіма-Фарм, ЛТД", від 22.09.2020 з додатками, додаткова угода від 13.10.2020 №1 з ТОВ "Вента. ЛТД", від 22.09.2020 №1 з додатками, додаткова угода від 13.10.2021 №1 ТОВ "БаДМ".

Цими договорами передбачено надання маркетингових послуг, перелік яких визначався в додатках, надання послуг та їх приймання повинно було фіксуватись в актах приймання-передачі, виконавець зобов`язувався складати звіти щодо наданих маркетингових послуг.

За змістом додатків до договорів позивачем придбавались маркетингові послуги: включення інформації щодо одного нового лікарського засобу замовника до інформаційних баз продажу виконавця; розміщення текстової інформації про товари замовника на корпоративному сайті виконавця згідно з погодженим замовником мінімальним обсягом і змістом такої інформації протягом 1 місяця; розміщення статистичної кольорової реклами про товари замовника на корпоративному сайті з погодженим замовником обсязі протягом 1 місяця; розміщення інформації замовника про акції та спеціальні цінові пропозиції на корпоративному сайті виконавця згідно з погодженим замовником мінімальним обсягом та змістом протягом 1 місяця; щоквартальний звіт за результатами реалізації товарів замовника по всім продуктам та у всіх регіонах; надання інформації про хід реалізації товару замовника в погоджених замовником місцях продажу за 1 місяць; щоденний звіт залишків (товарного запасу) товарів замовника по всім продуктам та всім складам; акція аптекам - відтермінування платежу; акція - цінова пропозиція аптекам; пенетрація першого рівня, 1 упаковка на торгову точку; повернення товару від покупця у випадку нереалізації товару по категорії акція транзитна пенетрація; пенетрація другого рівня, дві або більше упаковок на торгову точку; повернення товару від покупця у випадку нереалізації товару по категорії акція транзитна пенетрація (незалежно від рівня пенетрації); акція - пенетрація погодженого об`єму в цільові аптеки; спеціальна акційна ціна Проект дисконт в аптеці (учасник спеціальної програми) для пацієнта, зареєстрованого в спеціальній програмі за наявності картки учасника Проекту дисконт; введення товару в асортименту матрицю виконавця; розміщення текстової інформації про товари замовника на корпоративному сайті виконавця згідно з погодженим замовником мінімальним обсягом і змістом інформації протягом 1 місяця; розміщення статистичної кольорової реклами про товари замовника на корпоративному сайті виконавця згідно з погодженим замовником обсязі протягом 1 місяця; електронна розсилка інформації по базі електронних адрес покупців; центральний банер інформації для клієнтів виконавця в розділі "Акції".

У додаткових угодах визначено маркетингову послугу із забезпечення придбання клієнтами виконавця визначених товарів з можливістю відстрочення платежу в залежності від об`єму.

Представником позивача під час судового розгляду справи підтримано доводи, зазначені в позовній заяві, про надання контрагентами послуг щодо забезпечення доступності товарів на складах виконавця відповідно до сезонного попиту. Така послуга надавалась шляхом забезпечення наявності товарів позивача, перелік яких наведено в додатках/додаткових угодах до договору, на складах виконавця в кількості не менше 30-денного товарного запасу відповідно до рівня попиту на товар протягом аналогічного періоду попереднього року з урахуванням коефіцієнта спаду/приросту продажів протягом поточного року. Кількість придбаних у позивача товарів мала перевищувати кількість товарів, що в середньому реалізовувалася виконавцем протягом аналогічного періоду попереднього року. Надавались також послуги з пенетрації товарів в торгових точках клієнтів виконавця, шляхом забезпечення наявності визначених товарів в цих торгових точках. Маркетингова послуга для забезпечення придбання клієнтами виконавця товарів позивача здійснювалась у спосіб надання виконавцем додаткового відстрочення платежу в разі придбання клієнтами виконавця визначених товарів. Забезпечення виконання замовлень товарів від клієнтів виконавця в рівнях не нижче, ніж погоджено між виконавцем і позивачем, вважалась належним чином наданою, а виконавець отримує винагороду за її надання, якщо кількість реалізованого виконавцем товару перевищує мінімальну кількість, передбачену додатком/додатковою угодою до договору.

На підтвердження здійснення зазначених господарських операцій до позову, крім договорів, було додано: додаткові угоди; акти приймання-передачі наданих послуг; звіти до акта приймання-передачі наданих послуг; податкові накладні; платіжні доручення.

Позивачем укладено договори з аптечними мережами про надання маркетингових послуг та послуг з мерчандайзингу від 12.02.2021 №138 з додатками з ПП "Осан", від 06.05.2021 №18 з ТОВ "Лекфарм", від 06.05.2020 №19 з ТОВ "Медікал стріт", від 25.05.2021 №72 з ТОВ "Подорожник Кропивницький", відповідно до яких виконавець зобов`язувався надати маркетингові послуги, послуги з мерчандайзингу з метою просування продукції замовника, підвищення обізнаності споживачів і аптечних мереж щодо продукції та розширення доступності продукції для кінцевих споживачів. Сторони погодились затвердити детальний перелік маркетингових послуг в додатках до договорів, затвердили форму для погодження точок роздрібного продажу. Приймання-передача робіт мала відбуватись на підставі електронної звітності виконавця та після її погодження необхідно було підписати відповідний акт. У договорах визначені відповідні терміни, характер та зміст маркетингових послуг, які мали надаватись. У додатках до договорів вказувались точки продажу (аптечні заклади), найменування лікарських засобів (продукція).

На підтвердження здійснення господарських операцій із зазначеними контрагентами, крім договорів, додано: додатки до договорів; звіти про надання маркетингових послуг; акти приймання-передачі наданих послуг; податкові накладні; платіжні доручення.

Позивач пояснив, що необхідність в наданні маркетингових послуг аптечними мережами полягала в забезпеченні якісної представленості продукції STADA, яку реалізовував позивач, у точках роздрібного продажу з метою підвищення рівня пенетрації продукції в аптечній мережі. При цьому необхідною умовою для виконання умов договору про надання такої послуги визначалась забезпечення кількості упаковок відповідних товарів у володінні аптечної мережі на кінець звітного місяця на рівні або більше встановленої кількості упаковок продукції (рівень якісної представленості) сукупно за всіма аптеками, що входять до складу аптечної мережі.

Додаткові маркетингові послуги (у тому числі мерчандайзинг) полягали: в організації та/або проведенні презентацій, семінарів, тренінгів просвітницько-інформаційного характеру для фармацевтичних працівників (провізорів) аптечної мережі з метою ознайомлення їх з інформацією стосовно продукції, фармакологічних властивостей, показання до застосування, з інструкціями, дозуванням, тощо; в здійсненні трансляції в точках роздрібного продажу медіа-роликів стосовно продукції позивача, трансляції в точках роздрібного продажу на спеціальному обладнанні позивача рухомого відео-ряду з інформацією про продукцію; в розташуванні продукції в спосіб, найбільш сприятливий для привернення уваги споживача до продукції, зокрема, побудова та підтримка викладки продукції в точках роздрібного продажу відповідно до затвердженої позивачем планограми, включаючи, викладку продукції на основних та додаткових полицях, у прикасовій зоні, а також додаткову викладку продукції, яка була нещодавно введена на ринок України (послуги з мерчандайзингу); в розміщенні бренд-блоків із продукцією на полицях, в касовій та/або прикасовій зоні, торгових залах точок роздрібного продаж; якісної представленості товарів позивача в точках роздрібного продажу з метою підвищення рівня пенетрації продукції в аптечній мережі.

Представник позивача окремо наголосив, що послуга з реалізації акційних програм, яка полягала в проведенні аптечною мережею маркетингових акцій із надання спеціальних акційних умов придбання продукції позивача, в забезпеченні аптечною мережею інформаційного супроводу акційних програм, мала безпосередній вплив на результати господарської діяльності позивача.

Також, колегія суддів звертає увагу, що до матеріалів справи було долучено довідку про фінансові показники ДП "Стада-Україна" за господарськими операціями здійсненими у 2020-2021 роках, яка підписана директором товариства станом на 15.07.2022, зі змісту якої можна зробити висновок про позитивний вплив маркетингових послуг на об`єм реалізації продукції позивачем.

Як вбачається зі змісту довідки, в ній наведені показники обсягу реалізації продукції в 2020-2021 роках в розрізі брендів, щодо яких надавались маркетингові послуги та які реалізовувались без промоції. З інформації наведеній довідці можна зробити висновок про залежність обсягу реалізації продукції від обсягу наданих маркетингових послуг.

Також, колегія суддів, зазначає, що під час дослідження письмових доказів, складених за наслідками виконання договорів про надання маркетингових послуг, відповідачем зауважень до них не висловлено, клопотань з цього приводу не заявлено. В акті перевірки не зазначалось про неподання платником податків первинних документів для підтвердження здійснення господарських операцій з отримання від контрагентів маркетингових послуг та не висловлено зауважень до поданих позивачем на запит актів виконаних робіт. Як уже зазначалось, контролюючим органом поставлено під сумнів наявність ділової мети щодо таких господарських операцій.

Відповідно до пункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

За змістом наведеної норми, для наявності ділової мети в здійсненні платником податків тих чи інших господарських операцій потрібно встановити намір платника податків одержати економічний ефект від цих операцій, а в спірному випадку - від господарських операцій з отримання маркетингових послуг.

Як вже зазначалось, відсутність розумної економічної причини у господарських операціях з ПП "Осан", ТОВ "Лекфарм", ТОВ "Медікал стріт", ТОВ "Подорожник Кропивницький" відповідач пов`язує з тим, що позивачем не здійснювалась реалізація лікарських засобів відповідним аптечним мережам, водночас надавались маркетингові послуги СП ТОВ "Оптіма-Фарм, ЛТД", ТОВ "Вента. ЛТД" та ТОВ "БаДМ". В свою чергу, надані зазначеними дистриб`юторами маркетингові послуги стосувались аптечних мереж.

Колегія суддів відхиляє такі твердження контролюючого органу та погоджується з доводами представників позивача про їх необґрунтованість, позаяк маркетингові послуги безпосередньо стосувались продукції STADA, яку реалізовує позивач на ринку України. Метою отримання таких маркетингових послуг від дистриб`юторів та аптечних мереж було збільшення обсягів продажу продукції компанії STADA не лише кінцевим споживачам, які придбавають продукції в аптеках, але й збільшення об`ємів поставок продукції дистриб`юторам. Наслідком чого було зростання кількості реалізованої продукції, що безпосередньо пов`язано з господарською діяльністю позивача.

На думку суду, контролюючий орган обмежився лише формальними висновками без перевірки первинних документів для встановлення реальності господарських операцій, не здійснивши аналізу господарської діяльності позивача.

На думку, колегії суддів, зазначені маркетингові послуги покликані забезпечити в першу чергу збільшення об`ємів продажу продукції аптеками кінцевим споживачам, відповідно - збільшення об`ємів поставок дистриб`юторам.

Згідно з підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Наведене визначення підтверджує можливість надання позивачу проаналізованих маркетингових послуг щодо продукції, яку він реалізовує на ринку України як імпортер, що є його основною господарською діяльністю.

Отже, проаналізовані судом докази з урахуванням наданих представником позивача пояснень, дають підстави для висновку про пов`язаність наданих позивачу маркетингових послуг у 2020-2021 роках дистриб`юторами лікарських засобів СП ТОВ "Оптіма-Фарм, ЛТД", ТОВ "Вента. ЛТД" та ТОВ "БаДМ" та аптекарськими мережами ПП "Осан", ТОВ "Лекфарм", ТОВ "Медікал стріт", ТОВ "Подорожник Кропивницький" на виконання відповідних договорів, за наслідками виконання яких складені первинні документи (акти приймання-передачі робіт, звіти виконаних робіт, платіжні доручення) та складені відповідні податкові накладні.

Будь-яких обґрунтованих пояснень на спростування доводів позивача та висновків суду першої інстанції відповідач не навів.

Враховуючи обставини та докази досліджені під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, необхідно погодитись з доводами позивача про необґрунтованість доводів контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 5688153,00 грн. через непов`язаність господарських операцій з отримання від контрагентів маркетингових послуг з господарською діяльністю ДП "Стада-Україна".

Крім того, контролюючим органом зроблено висновок про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 1709843,48 грн. через заниження позивачем зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з придбанням маркетингових послу в ПП "Осан" на загальну суму податку на додану вартість 3282731 грн., з даного приводу колегія суддів, зазначає наступне.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, відповідно до якого в разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Станом на податковий (звітний) період вересень 2021 року позивачем правомірно не включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, яких підтверджена податковими накладними: від 31.08.2021 №2923 (жовтень 2021 року); від 30.09.2021 №2723 (листопад 2021 року); від 15.09.2021 №67 (січень 2022 року); від 30.09.2021 №2876 (січень 2022 року); від 15.09.2021 №68 (січень 2022 року), від 30.09.2021 №2844 (січень 2022 року), загальна сума податку на додану вартість - 1709843,48 грн.

Під час розгляду адміністративної справи в суді першої та апеляційної інстанціях відповідач пояснень щодо відповідних висновків акту перевірки не надав.

Відтак необхідно погодитись з доводами позивача про необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 1709843,48 грн, оскільки відповідна сума податку за вказаними податковими накладними не була включена до податкового кредиту станом на звітний період вересень 2021 року, відповідно не могла вплинути на від`ємне значення за вересень 2021 року, який перевірявся.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи позивача про протиправність податкового повідомлення-рішення від 17.02.2022 №2 у частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5688153,00 грн.

Згідно з актом перевірки платником податків занижено податкові зобов`язання за вересень 2021 року на загальну суму 1187087,00 грн. у зв`язку з виявленням за результатами інвентаризації недостачі на 406,00 грн (податок на додану вартість - 28,00 грн.) та браку на суму 16957988,00 грн (податок на додану вартість - 1187059,00 грн.).

В акті перевірки зазначено про проведення інвентаризації, за результатами якої складено Інвентаризаційний опис від 03.12.2021 б/н "Недостача" на суму 406 грн., Інвентаризаційний опис від 03.12.2021 року б/н "Брак" на суму 16957988,00 грн.

Станом на дату проведення перевірки та станом на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, вказані в інвентаризаційних описах запаси перебували на балансі позивача та не були списаними чи утилізованими, тому не було підстав для нарахування грошових зобов`язань.

На підтвердження своєї позиції позивач наводить Індивідуальну податкову консультацію від 06.09.2019 №63/6/99-00-04-07-03-15/ІПК/, відповідно до якої в разі списання та утилізації лікарських засобів у зв`язку із закінченням терміну їх придатності та набуття статусу "відходів", з огляду на положення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 та пункту 198.5 статті 198 ПК України такі лікарські засоби розцінюються як товари, що починають використовуватися в операції, яка не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до висновків Верховного Суду, викладені в постанові від 19.06.2020 справа №160/1446/19, за якими утилізація за своєю сутністю зумовлена звичайним перебігом господарської діяльності. Необхідність здійснення таких дій, внаслідок яких лікарські засоби набувають статусу відходів, виникає внаслідок закупівлі, зберігання та реалізації лікарських засобів. Відтак, якщо брак, псування, закінчення строку придатності частини придбаних товарів відбулось за об`єктивних (тобто без проявів недбалості), таких що не перебували в прямій залежності від платника податку на додану вартість причин, сама по собі утилізація частини лікарських засобів в майбутньому та набуття такими статусу відходів не може свідчити про негосподарський характер операції з придбання товарів (лікарських засобів).

За змістом пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Тобто платник податку на додану вартість повинен нарахувати податкові зобов`язання, якщо придбані товари не були використані в господарській діяльності.

Відповідно до статті 23 Закону України "Про лікарські засоби" від 04.04.1996 №123/96-ВР неякісні лікарські засоби, включаючи ті, термін придатності яких закінчився, підлягають утилізації та знищенню. Утилізація та знищення лікарських засобів проводяться відповідно до правил, що затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я, та інших вимог законодавства.

Отже, позивач зобов`язаний здійснювати утилізацію лікарських засобів, термін придатності яких закінчився або неякісних. При цьому утилізація лікарських засобів та набуття такими статусу відходів не може свідчити про негосподарський характер операції з придбання товарів (лікарських засобів) без установлення недбалості з боку господарюючого суб`єкта, що в такому разі може свідчити про використання товарів не в господарській діяльності.

У спірному випадку всі лікарські засоби визначені відповідачем як брак та недостача обліковувались, на підтвердження чого надано оборотно-сальдові відомості. Крім того, позивачем надано докази про нарахування після проведення перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення компенсаційних податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 905684,42 грн., на підтвердження чого надано податкові накладні, акти знищення відходів.

З огляду на наведене правове регулювання, а також зважаючи на ту обставину, що позивачем не здійснювалась утилізація лікарських засобів та їх списання, колегія суддів погоджується з доводами позивача про передчасність висновків контролюючого органу про не нарахування відповідних зобов`язань з податку на додану вартість щодо товарів, які не використовувались у господарській діяльності.

Згідно з пунктом 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За змістом статті 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

В розглядуваній справі обставина наявності протермінованих ліків та недостачі встановлена після проведення інвентаризації, про що складено опис від 03.12.2021, у той час як акт перевірки складено 15.12.2021. При цьому всі товари позивачем обліковувались, а після інвентаризації здійснено часткову утилізацію лікарських засобів та їх списання.

На думку колегії суддів, за встановлених обставин щодо не здійснення позивачем списання встановлених інвентаризацією товарів та ненарахування податкових зобов`язань не можна розцінювати як цілеспрямоване створення позивачем умов для уникнення від сплати податків та відповідальності.

Наведене дає підстави дійти висновку про обґрунтованість доводів позивача щодо протиправності визначення відповідачем в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні податку на додану вартість на суму 1187087,00 грн.

Контролюючим органом встановлено заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 90502,00 грн. у зв`язку з непридатністю до продажу АФІ "Вітаглутам" через його протермінованість та відсутність на складі.

Представник позивача з цього приводу пояснив, що АФІ "Вітаглутам" в кількості 10 кг придбаний у нерезидента АТ "Нижфарм" з метою виробництва лікарського засобу "Інгавірин" на підставі договору від 11.07.2018 №2229-Д-НФ. Речовина оприбуткована позивачем 03.12.2018. На підставі договору про підготовку матеріалів для внесення змін в реєстраційне досьє на лікарський засіб Інгавірин капсули 90 мг Р.П. UA/1049/01/01 і про підготовку матеріалів для реєстрації фармацевтичної субстанції від 16.02.2018 №3 АФІ "Вітаглутам" у повному обсязі (10 кг) переміщено до ПАТ "Технолог" (код 14181442), що підтверджується накладною на внутрішнє переміщення, листом ПАТ "Технолог" від 13.12.2021 №3382/12-01.

У цьому листі зазначено про отримання 18.12.2018 ПАТ "Технолог" 10 кг АФІ "Вітаглутам", його використання в загальній кількості 7,7 кг, з них 125 г- при проведенні аналізу на вхідний контроль; 7,575 кг - при виготовленні 84000 капсул лікарського засобу "Інгавірин". Вироблений лікарський засіб "Інгавірин" (84000 капсул) знаходиться на вивченні показників "Стабільність", "Зберігання". Термін придатності - до червня 2022 року. Залишок АФІ "Вітаглутам" в кількості 2,3 кг утилізовано 05.10.2021, що підтверджується актом прийому-передачі відходів від 18.08.2021 №4 та актом про знищення відходів медпрепаратів від 05.10.2021.

Представник позивача наголосив, що станом на 16.12.2021 препарат "Інгавірин" (67500 капсул) використано на аналітичні випробування в процесі виробництва та дослідження стабільності препарату, що відображено в матеріальному балансі досліджуваного препарату "Інгавірин, капсули по 90 мг", а відповідно до інвентаризаційного опису залишок препарату "Інгавірин" (16500 капсул) станом на 16.12.2021 перебував у володінні ПАТ "Технолог". Станом на дату подання розглядуваної позовної заяви залишок препарату "Інгавірин" (16500 капсул) продовжував знаходитись у володінні ПАТ "Технолог" з метою подальшого випробовування стабільності препарату (проведення переконтролю через 36 місяців з дати виробництва).

Представник позивача зауважив на помилковості доводів контролюючого органу щодо спливу строку придатності засобу "Інгавірин", оскільки строк придатності 2 роки обраховувався з урахуванням оприбуткування, переміщення речовини "Вітаглутам". Проте строк придатності засобу "Інгавірин" повинен обраховуватись з дати його виробництва 25.06.2019, на підтвердження чого надано звіти щодо перевірки характеристик препарату "Інгавірин".

Крім цього, відповідно до реєстраційного свідоцтва на препарат "Інгавірин", виданого Міністерством охорони здоров`я України, термін придатності становить 3 роки. Відповідно термін придатності на препарат "Інгавірин", вироблений з використанням АФІ "Вітаглутам", сплинув лише 25.06.2022, тобто після проведення перевірки. При цьому АФІ "Вітаглутам", використаний для виробництва препарату "Інгавірин" в межах терміну придатності.

Також, представник позивача повідомив, що залишок АФІ "Вітаглутам" обсягом 2,3 кг був списаний на підставі акта списання від 13.12.2021 № СТ-00000156 (після отримання листа від 13.12.2021 №3382/12-01). За результатами списання були нараховані компенсуючі податкові зобов`язання з податку на додану вартість відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України на суму 60225,68 грн., що підтверджується податковою накладною від 13.12.2021 №2001, яка була зареєстрована.

До позову також додано копію сертифіката аналізу від 10.07.2018 №120555 з протоколом аналізу СиМ від 06.08.2018 року № 355/18, копію договору від 11.07.2018 №2229-Д-НФ з додатками та специфікаціями, копію рахунка-проформи від 13.11.2018 № 76149, копію листа-повідомлення Міністерства охорони здоров`я України від 14.11.2018 №181-07/1427, копію вантажної авіанакладної від 29.11.2018 №657-12575076, копію вантажної митної декларації від 03.12.2018 №UA125030/2018/122120, копію рахунка-фактури від 23.11.2018 №91100093, копію товарної накладної від 23.11.2018 №80224059, копію пакувального листа від 23.11.2018, які не надавались під час перевірки та до заперечень на акт перевірки.

За твердженням представника позивача до заперечень на акт перевірки додавались накладної від 23.11.2018 №80224059, якою підтверджується строк придатності АФІ "Вітаглутам" (01.05.2021).

З урахуванням доводів позивача щодо терміну придатності АФІ "Вітаглутам" (01.05.2021) та терміну придатності лікарського засобу "Інгавірин" (червень 2022 року), виробленого 25.06.2019, утилізацію 05.10.2021 залишку АФІ "Вітаглутам" у кількості 2,3 05.10.2021, що підтверджується накладною від 23.11.2018 №80224059, листом ПАТ "Технолог" 18.12.2018, реєстраційним свідоцтвом на препарат "Інгавірин", актом прийому-передачі відходів від 18.08.2021 №4, актом про знищення відходів медпрепаратів від 05.10.2021, актом про знищення відходів медпрепаратів від 25.06.2019. При цьому контролюючим органом не враховано, що препарат "Інгавірин" (67500 капсул) обліковувався в ПАТ "Технолог" з метою проведення аналітичних випробувань.

На думку суду, не здійснення обліку переданого ПАТ "Технолог" не є достатнім для висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 90502,00 грн. Крім того, позивачем за наслідками такої передачі речовини складено накладну на внутрішнє переміщення, оскільки препарат "Інгавірин" було виготовлено з АФІ "Вітаглутам" лише для досліджень, продажу товару не передбачалось та не було здійснено, відповідно він не обліковувався на рахунку 28.

Отже, обґрунтованими є доводи представника позивача про помилковість висновків контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 90502,00 грн.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, оскільки суд всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Н.В. Безименна

А.Ю. Кучма

Повний текст постанови складено «03» жовтня 2024 року.