Справа № 480/13496/23
Суддя: Спаскін О.А.
Дата ухвалення: 2024-09-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 вересня 2024 р.Справа № 480/13496/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Спаскіна О.А.,

Суддів: Присяжнюк О.В. , Любчич Л.В. ,

за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11.06.2024, головуючий суддя І інстанції: Є.Д. Кравченко, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40602, повний текст складено 21.06.24 по справі № 480/13496/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРІПОРТ-НОРД"

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Агріпорт-норд", звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області, в якій просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 08.09.2023 року № 03 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «АГРІПОРТ-НОРД» суми від`ємного значення податку на додану вартість на суму 2442012 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 08.09.2023 року № 03, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «АГРІПОРТ-НОРД» зменшено суми бюджетного відшкодування ПДВ на суму 5537933 грн. та нараховано штрафних санкцій на суму 553793,3 грн.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 08.09.2023 року № 03.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 08.09.2023 року № 03.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, Сумська область, 40009, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агріпорт-норд" (вул. Миру, 14, с. Мазівка, Конотопський район, Сумська область, 41532, код ЄДРПОУ ) судовий збір у розмірі 26840 (двадцять шість тисяч вісімсот сорок) грн. 00 коп.

Відповідач, Головне управління ДПС у Сумській області, не погодившись з даним рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що приймаючи зазначене рішення суд першої інстанції дійшов до помилкових висновків, які призвели до неправильного вирішення справи, неповно з`ясував всі обставини справи, що мають значення при вирішенні спору, невірно застосував до спірних правовідносин вимоги матеріального та процесуального права.

Позивач подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідно до вимог ст.308 КАС України та керуючись ст.229 КАС України.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи та вимоги апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 21-26), Товариство з обмеженою відповідальністю «Агріпорт-Норд» є суб`єктом господарювання, видами економічної діяльності якого є, зокрема:

- вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний);

- вирощування інших однорідних і дворічних культур;

- допоміжна діяльність у рослинництві;

- оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин;

- надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування;

- неспеціалізована оптова торгівля;

- складське господарство;

- діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами.

Відповідно до наказу виданого Головним управлінням ДПС у Сумській області від 18 липня 2023 року №1047-кп «Про проведення відповідно до п.п. 78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Агріпорт - Норд» ()» в період часу з 20.07.2023 по 02.08.2023 проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Агріпорт - Норд» (скорочене найменування - ТОВ «Агріпорт - Норд») щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року в податковій декларації з податку на додану вартість від 20.06.2023 року № з урахуванням уточнюючого розрахунку від 10.07.2023 № (далі - Декларація) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету за адресою місцезнаходження: Сумська область, н.п. Мазівка, вулиця Миру, будинок 14 за результатами якої був складений акт від 16.08.2023 № 5251/18-28-07-03/34996870/242 (далі - акт) (а.с. 27-49).

Згідно з наведеними в акті висновками, перевіркою встановлено, що у травні 2023 року ТОВ «Агріпорт-Норд» здійснено списання продукції (чечевиця) на підставі наступного акту на списання від 09.05.2023, складеного комісією у складі: голова комісії - Гніденко В.В. та членами комісії: Шибаєв О.М. та ОСОБА_1 про списання товарів, згідно якого зазначено, що під час довготривалого зберігання чечевиці в кількості 6390 кг власності ТОВ «Агріпорт-Норд», що зберігалися на складі КОЛОС, за рахунок вологості в складі та пошкодження гризунами, чечевиця стала непридатною для подальшого використання. Комісією було прийнято рішення, чечевицю в кількості 6390 кг списати з бухгалтерського обліку.

Враховуючи вищевикладене, ТОВ «Агріпорт-Норд» встановлено порушення пп. 14.1.36, пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 п. 188.1 ст.188, абзац «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, а саме: занижено податкове зобов`язання по операціях із використання не в господарській діяльності чечевиці всього на суму ПДВ 10975 грн., в т.ч. за травень 2023 року на суму 10975 грн.

Крім того, за результатами перевірки встановлено, що ТОВ «Агріпорт-Норд» згідно наданих первинних документів, здійснював обробіток землі (ріллі) та посів на ній с/г продукції, яка документально відсутня на балансі, в оренді чи постійному користуванні.

Відповідно до статистичної звітності ТОВ «Агріпорт-Норд» за формою 4-СГ «Звіт про посівні площі с/г культур» під урожай 2023 року встановлено, що платник має всього у користуванні с/г угідь 7040,33 га, в т.ч. ріллі - 6259,58 га.

Наявність у платника відповідної кількості земельних ділянок підтверджено Податковою декларацією платника єдиного податку четвертої групи за 2023 рік від 19.04.2023 № (рілля - 6259,58 га, сіножаті - 780,7498 га).

Крім того, перевіркою встановлено, що ТОВ «Агріпорт-Норд» у 2023 році має землі (рілля) під паром.

09.08.2023 керівнику ТОВ «Агріпорт-Норд» вручено запит №2 з проханням надати пояснення щодо фактичної наявності земельних ділянок під паром.

09.08.2023 листом ТОВ «Агріпорт-Норд» повідомлено, що під паром на підприємстві знаходиться 699,8 га землі.

Також, аналізуючи статистичну звітність ТОВ «Агріпорт-Норд» за формою 4-СГ встановлено, що підприємством декларується засіяна площа землі у кількості 6340,53 га. При фактичній наявності ріллі лише у розмірі 6259,58 га. Різниця складає 80,95 га земельних ділянок, які мають невстановлене походження та свідчить про використання ТМЦ (добрива, ЗЗР, насіння) та послуг обробітку землі не у господарській діяльності.

Враховуючи зазначене, перевіркою встановлено, що ТОВ «Агріпорт-Норд» фактично мало право у 2023 році засіяти під с/г продукцію ріллі у кількості - 5559,78 га. (6259,58 - 699,8).

Згідно статистичної звітності за формою 4-СГ встановлено, що підприємством засіяно площу землі у кількості 6340,53 га., а саме: гречка - 647,6 га., пшениця яра - 2332,3 га., кукурудза - 1634,15 га. та соняшник - 1726,48 га.

Таким чином, перевіркою документально не можливо підтвердити правомірність використання земельних угідь у кількості 780,75 га (6340,53 - 5559,78).

Під час перевірки та на підставі первинних документів встановлено, що землі площею 780,75 га були оброблені та відповідно засіяні с/г продукцією.

У відсотковому відношенні земельна ділянка у розмірі 780,75 га від загальної засіяної площі становить 12,31% (780,75 / 6340,53 * 100%).

На площу 780,75 га понесено витрат у розмірі 12662208 грн., а саме:

- 89131925,19 * 12,31% = 10972139,99 грн. * 20% = ПДВ - 2194428 грн.

- 13729231,35 * 12,31% = 1690068,38 грн. * 14% = ПДВ - 236609 грн.

Враховуючи зазначене та те, що перевіркою встановлено списання послуг та ТМЦ на земельні ділянки у кількості 780,75 га, які документально не перебувають на балансі, в оренді чи постійному користуванні, тобто не належать ТОВ «Агріпорт-Норд», та понесено витрат на суму 12662208 грн., що свідчить про їх використання не у господарській діяльності та відповідно занижено податкові зобов`язання за травень 2023 року на суму ПДВ 2431037 грн.

Крім того, під час перевірки встановлено, що ТОВ «Агріпорт-Норд» здійснювало продаж пшениці що належить ТОВ «Мир-12» згідно договору комісії від 15.12.2022 № ЕКМ-01/2212-15.

01.02.2023 на підставі звіту комісіонера ТОВ «Агріпорт-Норд» складено податкову накладну від 01.02.2023 №1 на суму комісійної винагороди в розмірі 2778240 грн, в т.ч. ПДВ 463040 грн.

Згідно оборотно - сальдової відомості по рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» ТОВ «Агріпорт-Норд» комісійну винагороду визнано доходом у розмірі 2315200 грн.

У Звіті комісіонера не зазначено, які витрати комісіонером додатково понесені під час виконання договору комісії, відповідно комітентом ці витрати не затверджені.

Крім того, комісійна винагорода складає 2778240 грн., що значно менше ніж понесені фактичні витрати при виконанні договору (7621062 грн.).

Враховуючи зазначене, понесені витрати ТОВ «Агріпорт-Норд» при виконанні договору комісії не виставлялися комітенту та відповідно не нараховувалися податкові зобов`язання з ПДВ щодо відшкодування підтверджених витрат на загальну суму 7621062 грн., в т.ч. ПДВ 1270177 грн.

Перевіркою ТОВ «Агріпорт-Норд» встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 1270177 грн. за лютий 2023 року, у зв`язку з не перевиставленням понесених витрат під час виконання договору комісії від 15.12.2022 року № ЕКМ-01/2212-15 з підприємством ТОВ «МИР-12», що вплинуло на завищення показника рядка 16.1 (колонка Б) Декларації (травня 2023 року) та призвело до завищення показника рядка 19 Декларації (травня 2023 року).

Головним управлінням ДПС у Сумській області встановлено завищення заявленої до бюджетного відшкодування суми ПДВ у зв`язку із включенням до Додатку 3 податкової декларації з ПДВ за травень 2023 року суми податкового кредиту, які значно перевищують наявне від`ємне значення з ПДВ за квітень 2023 року всього на суму 4267756 грн.

ТОВ «Агріпорт - Норд» у травні 2023 року задекларовано податкові зобов`язання (рядок 9 декларації) у сумі 10087930 грн., які у свою чергу (платник застосовує метод хронології зменшення від`ємного значення), з початку зменшує від`ємне значення січня - квітня 2023 року, тобто суму у розмірі 10087930 грн.

Згідно Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за травень 2023 року ТОВ «Агріпорт - Норд» заявлено до бюджетного відшкодування за квітень 2023 року - 6875833,89 грн. та за травень 2023 року - 3133099,87 грн.

Враховуючи зазначене та з урахуванням поточних податкових зобов`язань (травень 2023 року), ТОВ «Агріпорт - Норд» за квітень 2023 року мав право включити суму ПДВ до Додатку 3 у розмірі 2608078 грн. (12696008 - 10087930).

Таким чином, згідно з висновками викладеними у акті, перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року в Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого відшкодування з бюджету встановлено порушення пп.14.1.36, пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188, абзац «г» п.198.5 ст.198, п. 200.1, абзацу б) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755- VI із змінами та доповненнями, оскільки позивачем:

- завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок по декларації за травень 2023 року на загальну суму ПДВ 10008934 грн.;

- завищено на загальну суму ПДВ 2442012 грн. суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд 21 декларації за травень 2023 року).

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 08.09.2023 року № 03, яким встановлено, що на порушення пп.14.1.36, пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188, абзац «г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, ТОВ "Агріпорт-Норд" занижено суму податкового зобов`язання по податку на додану вартість за травень 2023 року у зв`язку із використанням не в господарській діяльності послуг обробітку землі, списання добрив, ЗЗР, насіння всього на суму 2431037 грн. та у зв`язку із використанням не в господарській діяльності чечевиці всього на суму 10975 грн., в результаті чого зменшено Товариству з обмеженою відповідальністю «АГРІПОРТ-НОРД» суму від`ємного значення податку на додану вартість на суму 2442012 грн. (а.с. 60);

- від 08.09.2023 року № 03, яким встановлено, що ТОВ «АГРІПОРТ-НОРД» завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за рахунок включення до Додатку 3 податкової декларації з ПДВ за травень 2023 року суми податкового кредиту, які значно перевищують наявне від`ємне значення з ПДВ за квітень 2023 та у зв`язку із не перевиставленням витрат під час виконання договору комісії від 15.12.2022 № ЕКМ-01/2212-15 з підприємством ТОВ "МИР-12" в результаті чого Товариству з обмеженою відповідальністю «АГРІПОРТ-НОРД» зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на суму 5537933 грн. та нараховано штрафних санкцій на суму 553793,3 грн. (а.с. 61).

Не погодившись з вказаними податковими повідомленням-рішенням, позивач подав скаргу Державної податкової служби України, в якій просив скасувати вищевказані рішення. Проте, рішенням Державної податкової служби України від 23.11.2023 № 34919/6/99-00-06-01-04-06 зазначені рішення залишено без змін (а.с. 50-58).

Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, у зв`язку з чим підлягають скасуванню.

Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (далі по тексту ПК України).

Щодо заниження податкового зобов`язання з ПДВ в порушення пп.14.1.36, пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188, абзац «г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України у сумі 10975 грн. за рахунок не нарахування податкового зобов`язання по операціях зі списання чечевиці у кількості 6390 кг за ціною 8,59 грн., що використана не у господарській діяльності, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 44.1 статті ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно із пунктом 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Колегія суддів зазначає, що з аналізу вищенаведених норм вбачається, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Недотримання учасниками господарської операції вимог цивільного або господарського законодавства щодо істотних умов договору під час його укладення не має безпосереднього впливу на результати податкового обліку. Значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК, розумною економічною причиною (діловою метою) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Колегія суддів звертає увагу, що поняття економічного ефекту в нормах ПК не розкрито, однак, виходячи із визначення господарської діяльності, наведеного в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК, та розуміння економічної доцільності, можна дійти висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості.

Так, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції для цілей податкового обліку не можуть вважатися вчиненими в межах господарської операції.

Аналогічних висновків щодо застосування норм права, які регулюють спірні правовідносини, дійшов і Верховний Суд у постанові від 16.12.2019 по справі № 0940/2484/18.

Судом встановлено, що обґрунтовуючи правомірність оскаржуваного рішення у цій частині, відповідач зазначає, що позивачем здійснено використання сочевиці у кількості 6390 кг не в господарській діяльності та не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 10 974,60 грн за травень 2023 року.

Колегія суддів зазначає, що зі звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 1 грудня 2016 року форми 29-сг вбачається, що сочевиця була самостійно вирощена позивачем у 2016 році (а.с. 78 т. 4).

Як вбачається з матеріалів справи, згідно акту на списання від 09.05.2023 ТОВ "Агріпорт-Норд" під час довготривалого зберігання сочевиці у кількості 6390 кг., за рахунок вологості в складі та пошкодження гризунами, чечевиця стала непридатною для подальшого використання. Комісією було прийнято рішення чечевицю у кількості 6390 кг. списати з бухгалтерського обліку (а.с. 10 т. 1).

Як вірно зазначено судом першої інстанції, у випадку якщо платник податків здійснює списання втрат, що виникли при зберіганні с/г продукції, понад норми природного убутку, така продукція не може бути визнана такою, що використана у межах господарської діяльності такого платника.

Як вже було зазначено вище, видами економічної діяльності позивача є: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); вирощування інших однорідних і дворічних культур.

Здійснене позивачем списання оформлено відповідними актами списання товарів, які містить всі обов`язкові реквізити, копії яких долучено до матеріалів справи.

Крім того судом встановлено, що акт перевірки не містить аналізу положень нормативно правових актів та локальних актів позивача щодо затверджених норм природного убутку с/г продукції, яка є об`єктом господарських операцій позивача та відповідно об`єктом списання.

Судова колегія зазначає, що із змісту акту перевірки слідує, що ревізорами відповідача взагалі не досліджувалось питання щодо того, чи проведене позивачем списання ТМЦ перевищувало встановлені норми природного убутку при зберіганні і транспортуванні виробленої с/г та реалізованої позивачем продукції.

Колегія суддів наголошує, що ГУ ДПС у Сумській області не навело обґрунтованих заперечень та не надало доказів на їх підтвердження, стосовно того що вказані у довідках втрати чечевиці не є об`єктивно існуючими і невідворотними, знаходились в межах прямого контролю і впливу позивача, та є більшими ніж втрати у подібних господарських операціях.

Крім, суд не вправі перебирати на себе функції та повноваження, віднесені до компетенції інших суб`єктів владних повноважень та усувати виявлені недоліки акту перевірки шляхом проведення їх додаткової перевірки на предмет з`ясування питання щодо проведеного позивачем списання ТМЦ у межах норм природного убутку чи поза його межами, а тому суд не погоджується з доводами відповідача у цій частині.

Стосовно заниження податкового зобов`язання з ПДВ в порушення пп.14.1.36, пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188, абзац «г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України за травень 2023 року у сумі 2431037 за рахунок не нарахування ПЗ по операціях з списання добрив, ЗЗР, послуг обробітку землі, насіння, тощо, що використані не в господарській діяльності, колегія суддів зазначає наступне.

Судовим розглядом встановлено, що з акту перевірки вбачається, що відповідно до форми 4-СГ позивачем декларується засіяна площа землі у кількості 6340,53 га при фактичній наявності ріллі лише у розмірі 6259,58 га, що свідчить про використання на площі 80,95 га ТМЦ та послуг з обробітку не у господарській діяльності Товариства.

Згідно п. "а" ч. 1 ст. 19 Земельного кодексу України землі України за основним цільовим призначенням поділяються на категорії, зокрема, землі сільськогосподарського призначення.

Відповідно до приписів ст. 22 Земельного кодексу України землями сільськогосподарського призначення визнаються землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції, здійснення сільськогосподарської науково-дослідної та навчальної діяльності, розміщення відповідної виробничої інфраструктури, у тому числі інфраструктури оптових ринків сільськогосподарської продукції, або призначені для цих цілей.

До земель сільськогосподарського призначення належать:

а) сільськогосподарські угіддя (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги);

б) несільськогосподарські угіддя (господарські шляхи і прогони, полезахисні лісові смуги та інші захисні насадження, крім тих, що віднесені до земель лісогосподарського призначення, землі під господарськими будівлями і дворами, землі під інфраструктурою оптових ринків сільськогосподарської продукції, землі тимчасової консервації тощо).

Оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.

Об`єктами оренди є земельні ділянки, що перебувають у власності громадян, юридичних осіб, комунальній або державній власності.

Орендодавцями земельних ділянок є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи,

Відповідно до розділц II Наказу Державного комітету статистики України від 05.08.2008, № 270 "Про затвердження Методики проведення розрахунків основних показників обсягів виробництва продукції тваринництва у господарствах усіх категорій" сільськогосподарські угіддя - земельні ділянки, які систематично використовуються для одержання сільськогосподарської продукції. До їхнього складу входять рілля (включаючи чисті пари), перелоги, багаторічні насадження, сіножаті та пасовища.

Рілля - земельні ділянки, які систематично обробляються та використовуються під посіви сільськогосподарських культур, уключаючи посіви багаторічних трав, а також чисті пари, площі парників та теплиць. До площі ріллі не належать сіножаті та пасовища, які розорано з метою їх докорінного поліпшення та які використовуються постійно під трав`яними кормовими культурами для сінокосіння та випасу худоби, а також міжряддя садів, які використовуються під посіви.

Отже, з вищенаведеного вбачається, що сіножаті та пасовища - це земельні ділянки, які можуть бути розорані з метою їх докорінного поліпшення та які використовуються постійно під трав`яними кормовими культурами для сінокосіння та випасу худоби.

За своїми ботанічними властивостями пшениця відноситься до роду однорічних трав`янистих рослин родини злакових. В якості кормової сільськогосподарської культури використовується для виготовлення комбікорму, висівки - як концентрованого корму, соломи і полови - як грубих кормів для вигодовування тварин.

Колегія суддів зазначає, що діюче законодавство не визначає вичерпного переліку сільськогосподарських культур, які можуть вирощуватись на землях, призначених для сінокосіння та випасання худоби, а тому посилання податкового органу на нецільове використання орендованих земельних ділянок є безпідставними.

Крім того, факт понесення підприємством витрат на обробку орендованих земель та правомірність формування податкового кредиту за такими операціями, податковим органом це заперечується, виключаються із складу витрат лише витрати у відсотковому відношенні, понесені на обробку сіножаття та пасовища, які з точки зору податкового органу були використанні не за призначенням.

Відповідно до ст. 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Колегія суддів звертає увагу, що ПК України не відносить до функцій податкового органу здійснення контролю за цільовим використанням земель та не містить імперативної норми, яка зобов`язує платника податку - сільгоспвиробника, збільшувати зобов`язання з ПДВ на суму витрат, понесених на обробку земель, використаних не за призначенням.

Використання земельної ділянки не за цільовим призначенням, якщо таке мало місце, може призвести до: розірвання договорів оренди земельних ділянок на підставі; штрафу на посадових осіб за ст. 53, ст. 55 КУпАП; відшкодування збитків, завданих власнику земельної ділянки внаслідок її використання не за цільовим призначенням.

Суд зазначає, що не є підставою для застосування норми п.п. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України - використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків.

Поняття "використання земельної ділянки не за призначенням" та поняття "використання матеріальних активів в операціях що не є господарською діяльністю" не є тотожними.

Відповідно до п.п "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що застосування податковим органом до позивача п.п. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України є помилковим, оскільки аналіз наведеної вище норми закону свідчить, що обов`язок платника податку нарахувати податкові зобов`язання ставиться в залежність від такої умови, як використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника (безоплатна передача, втрати, псування тощо).

Як вже зазначалось вище, основним видом діяльності позивача є: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, тобто витрати на обробку земель (пасовища, сіножаті), що знаходяться в оренді підприємства, здійснені останнім в межах виду своєї основної діяльності, що є прямою статутною господарською діяльністю позивача як платника податку. Отже, такі витрати безсумнівно охоплювалися поняттям розумної економічної причини, що не може залишитися без уваги контролюючого органу (постанова ВС від 12 травня 20920 року № 870/6956/12).

Крім того, у "Звіті про посівні площі с/г культур" за формою 4-СГ (а.с. 112-113 т. 1) підприємством зазначено загальну площу землі яка була засіяна (6340,53 га), тобто документально підтверджено напрямок використання витрат.

Отже, враховуючи, що товари/послуги використовуватися позивачем в операціях, що є господарською діяльністю платника податку - вказаний у п.п. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України обов`язок відсутній.

Крім того, колегія суддів зауважує, що податковим органом не доведено в яких саме операціях, що не є господарською діяльністю підприємства, використано придбані позивачем товари та послуги, тому позовні вимоги у цій частині підлягають задоволенню.

Щодо заниження податкового зобов`язання з ПДВ в порушення пп.14.1.36, пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188, абзац «г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України за лютий 2023 року у сумі 1270177 грн. за рахунок не нарахування податкового зобов`язання у зв`язку із не перевисавленням понесених витрат під час виконання договору комісії від 15.12.2022 №ЕКМ-01/2212-15 з підприємством ТОВ "МИР-12" , колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 вказаного Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 вказаного Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до пункту 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 вказаного Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 вказаного Кодексу.

Так, пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до підпунктів 187.1, 187.8 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. У випадках, передбачених статтею 191 цього Кодексу, дата виникнення податкових зобов`язань визначається з урахуванням положень статті 191 цього Кодексу. Датою виникнення податкових зобов`язань за операціями з постачання нерезидентами суб`єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Як вбачається з матеріалів справи, 15.12.2022 між ТОВ «АГРІПОРТ-НОРД» (комісіонер) та ТОВ "МИР-12"(комітент) було укладено Договір комісії №ЕКМ-01/2212-15 (а.с. 23-25 т. 4).

Відповідно до п. 1.1 Договору комісії в порядку та на умовах, визначених цим Договором, комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за комісійну оплату (винагороду) укласти за рахунок комітента, але від свого імені договори щодо продажу (експорту) продукції, визначеної умовами цього договору (продукція).

Згідно із п. 2.1.1. Договору комісії, комісіонер зобов`язується на найвигідніших умовах для комітента самостійно здійснити необхідну маркетингово-комерційну роботу знайти третю особо для купівлі/продажу на експорт продукції, виконати всю переддоговірну (організаційну) роботу, укласти з третьою особою договір купівлі- продажу продукції та виконати належним чином умови такого договору.

Відповідно до п. 7.1 Договору, комісійна оплата (винагорода) оплачується комісіонерові в розмірі, що передбачений відповідною специфікацією або додатковою угодою. Комісійна плата та відшкодування витрат (якщо це передбачено відповідними додатками) здійснюється за умови затвердження комітентом звіту комісіонера.

Отже, сторони погодили в Договорі, що витрати комісіонера можуть бути відшкодовані додатково, якщо це буде передбачено відповідними додатками до Договору.

Судовим розглядом встановлено, що 15.12.2022 між комісіонером та комітентом було укладено Специфікацію №1 до Договору комісії №ЕКМ-01/2212-15, пунктом 1 якої встановлено, що сторони визначили найменування, асортимент, кількість та ціну (мінімальну) товару, у відповідності до яких комісіонер буде виконувати доручення комітента з експортного продажу продукції: пшениці 4-го класу врожаю 2022 року, за ціною товару - 150 грн. за 1 тону, кількістю тон - +/- 4700 та вартістю 705 000 доларів США (а.с. 64 т. 4).

Розмір комісійної плати (винагороди) комісіонеру складає 600 грн, в т.ч. ПДВ 20%, за одну тонну товару. До розміру комісійної плати (винагороди) входять підтверджені витрати комісіонера, пов`язані з виконанням нього Договору. Комісійна плата (винагорода) нараховується з моменту отримання Комісіонером вантажної митної декларації (замитнення Товару), про що Комісіонером зазначається у відповідному Звіті.

Як встановлено судовим розглядом, 01.02.2023 позивачем складено звіт Комісіонера ТОВ «АГРІПОРТ-НОРД» перед Комітентом ТОВ «Мир-12» по Договору комісії № ЕКМ-01/2212-15 від 15.12.2022, специфікації №1 від 15.12.2022 (а.с. 58 т. 4).

Як вбачається зі Звіту Комісіонера від 01.02.2023, у відповідності з Договором комісії №ЕКМ-01/2212-15 від 15.12,2022, специфікації №1 від 15.12.2022 року ТОВ «Агріпорт-Норд» - комісіонер, надає даний Звіт комісіонера, а ТОВ «Мир-12» його приймає та затверджує. Комісіонер, у відповідності із вказівками комітента, уклав контракт на продаж товару Комітента №85W/AN/lG/2022 від 15.12.2022 (надалі - контракт) з підприємством INTERGRAIN SA, Швейцарія (надалі - покупець), у відповідності з яким покупець придбав пшеницю 4 класу врожаю 2022 року (надалі - продукція) в кількості 4700 т по ціні 150 доларів США за тону на наступних умовах: DAP ТОВ Бруклін-Київ термінал, Одеса, Україна, в тлумаченні ІНКОТЕРМС 2020 та у відповідності із вказівками комітента. Винагорода комісіонеру за реалізовану продукцію в кількості 4630 т складає - 2 778 000,00 грн, в т. ч. ПДВ - 463 000 гривень. При наявності заперечень комітента до звіту комісіонера, такі мають бути пред`явлені протягом 2-х днів з дня надання звіту комісіонера. В протилежному випадку, звіт комісіонера вважається прийнятим та ухваленим.

Судом встановлено, що у ході виконання вищевказаного контракту та у відповідності зі своїми обов`язками комітент передав комісіонеру продукцію для реалізації на експорт відповідно до:

- акту приймання-передачі №1 від 16.12.2022 в кількості 2000 метричних тон (а.с. 56 т. 4);

- акту приймання-передачі №2 від 23.12.2022 в кількості 1747,285 метричних тон (а.с. 56 зв.бік т. 4);

- акту приймання-передачі №3 від 23.12,2022 в кількості 944,750 метричних тон (а.с. 57 т. 4).

Згідно із актом приймання-передачі (повернення) товару №4 від 04.01.2023 комісіонер повернув комітенту товар у кількості 23,120 тон. (а.с. 59 т. 4).

Убуток при зберіганні на ТДВ «Гадяцький елеватор» відповідно до акта-розрахунку №12 від 04.01.2023 склав 21,965 тон. (а.с. 51 т. 4).

Убуток при транспортуванні до порту згідно з довідкою №12 від 10.01.2023 від ДП «Юран» ТОВ «ДП Юрол» склав 16,950 тон. (а.с. 55 т. 4).

З актів прийому-передачі товару судом встановлено, що комісіонер здійснив відвантаження продукції покупцю:

- 31.12.2022 у кількості 897,750 тон на суму 134662,50 доларів США (а.с. 54 зв.бік т. 4);

- 05.01.2023 у кількості 407,950 тон на суму 61192,50 доларів США (а.с. 53 т. 4);

- 06.01.2023 у кількості 3115,750 тон на суму 467362,50 доларів США (а.с. 53 зв.бік т. 4);

- 08.01.2023 у кількості 208,850 тон на суму 31282,50 доларів США (а.с. 54 т. 4).

Колегія суддів зазначає, з ВМД №23UA9U9 від 01.02.2023 вбачається, що комісіонер здійснив митне оформлення вантажу:у кількості 4630 тон на суму 694 500 доларів США (а.с. 67 т. 4).

Крім того, як вбачається з акту документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету від 16.08.2023 № 5251/18-28-07-03/34996870/242 встановлено, що відповідно до наданих до перевірки первинних документів встановлено зберігання даної пшениці на ТОВ «Гадяцький елеватор» протягом перевіряємого періоду, що засвідчено Актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №89 від 31.01.2023, складеним між ТОВ «АГРІПОРТ-НОРД» (Замовник) та ТОВ «Гадяцький елеватор» (Виконавець), про те, що на підставі наведених документів (договір №3-7 від 01,07.2022) Виконавцем були виконані наступні роботи (надані такі послуги): зберігання/Пшениця м`яка 4 кл; зберігання/Соняшник некласний; зважування брутто-нетто вагона Пшениця м`яка 4 кл; перєоформлення/Пшениця м`яка 4 кл; відвантаження на зд/тр/ Пшениця м`яка 4 кл; послуги тепловоза/ Пшениця м`яка 4 кл, на загальну суму 795 084,30 грн, в т. ч. ПДВ 132 514,05 гривень.

Актом перевірки встановлено, що згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) складена та зареєстрована податкова накладна на зберігання/відвантаження продукції від 31.01.2023 №163 на загальну суму 795 084,3 грн, в т.ч. ПДВ 132 514,05 грн. Послуги відповідно до податкової накладної, які відносяться до виконання умов договору комісії, складають всього 780 656,58 грн, в т.ч. ПДВ 130 109,43 гривень.

Враховуючи викладене, перевіркою встановлено формування ТОВ «АГРІПОРТ-НОРД» податкового кредиту від ТОВ «Гадяцький елеватор» на підставі складеного та отриманого акту наданих послуг щодо зберігання, зважування, переоформлення, перевезення та відвантаження пшениці м`якої 4 кл, що понесені під час виконання договору комісії та, відповідно, повинні бути відшкодовані Комітентом.

Окрім того, перевіркою встановлено, що перевезення даної пщениці здійснювалось підприємством ПП «Атланта-Агро» на підставі ж/д накладних.

Судовим розглядом встановлено, що відповідно до актів виконаних робіт №1 від 02.01.2023, №2 від 04.01.2023 до додаткової угоди №1 від 21.12.2022 до договору №90/22 від 15.12.2022, складених між ПП «Атланта-Агро» (Виконавець) і ТОВ «АГРІПОРТ-НОРД» (Замовник), Виконавець виконав, а Замовник прийняв роботи з комплексного транспортно-експедиційного обслуговування (ТЕО) перевезення залізничним транспортом.

Перевіркою встановлено, що згідно з даними ЄРПН складені та зареєстровані податкові накладні на транспортно-експедиційне обслуговування відповідно до Договору ТЕО №90/22 від 15.12.2022 винагорода виконавця, на загальну суму 6 840 409,03 грн, в т. ч. ПДВ 1 140 068,17 гривень.

Колегія суддів зазначає, що перевіркою встановлено формування податкового кредиту ТОВ «АГРІПОРТ-НОРД» від ПП «Атланта-Агро» на підставі складених та отриманих актів наданих транспортно-експедиційних послуг на перевезення пшениці м`якої 4 кл, що понесені під час виконання договору комісії та, відповідно, повинні бути відшкодовані комітентом.

Крім того, суд зазначає, як вюачається з матеріалів перевірки, 01.02.2023 на підставі Звіту Комісіонера ТОВ «АГРІПОРТ-НОРД» складено податкову накладну від 01.02.2023 №1 на суму комісійної винагороди в розмірі 2 778 240 грн, в т. ч. ПДВ 463 040 грн. Відповідно до оборотно- сальдової відомості по рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» ТОВ «АГРІПОРТ- НОРД» комісійну винагороду визнано доходом у розмірі 2 315 200 гривень.

У Звіті Комісіонера не зазначено, які витрати Комісіонером додатково понесені під час виконання договору комісії, відповідно Комітентом ці витрати не затверджені.

Крім того, комісійна винагорода-складає 2 778 240 грн, що значно менще ніж понесені фактичні витрати при виконанні договору (7 621 062 гривні).

Отже, понесені витрати ТОВ «АГРІПОРТ-НОРД» при виконанні договору комісії не виставлялися Комітенту та, відповідно, не нараховувалися податкові зобов`язання з ПДВ щодо відшкодування підтверджених витрат на загальну суму 7 621 062 грн, в т.ч. ПДВ 1 270 177 гривень.

Так, перевіркою встановлено порушення позивачем п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України, що призвело до заниження ТОВ «АГРІПОРТ-НОРД» податкових зобов`язань з ПДВ на суму 1 270 177 грн за лютий 2023 року у зв`язку з не перевиставленням понесених витрат під час виконання договору комісії від 15.12.2022 №ЕКМ-01/2212-15 з ТОВ «Мир-12», що вплинуло на завищення показника рядка 16.1 (колонка Б) Декларації (за травень 2023 року) та призвело до завищення показника рядка 19 Декларації (за травень 2023 року).

Однак суд не може погодитись з указаними доводами відповідача, з огляду на таке.

Відповідно до п. 7.1 договору комісії від 15.12.2022 №ЕКМ-01/2212-15, комісійна оплата (винагорода) оплачується комісіонерові в розмірі, що передбачений відповідною специфікацією або додатковою угодою. Комісійна плата та відшкодування витрат (якщо це передбачено відповідними додатками) здійснюється за умови затвердження комітентом звіту комісіонера.

Відповідно до п. 7 Специфікації № 1 розмір комісійної плати (винагороди) комісіонеру складає 600 (шістсот гривень) 00 коп. в т.ч. ПДВ 20% за одну тонну товару. До комісійної плати (винагороди) входять підтверджені витрати комісіонера. пов`язані з виконанням цього договору. Комісійна плата (винагорода) нараховується з моменту отримання вантажної митної декларації (замитнення товару), про що комісіонером зазначається у відповідному звіті (а.с. 26 т. 4).

Отже, сторони Договору комісії узгодили, що всі витрати комісіонера включені в комісійну винагороду, додатково не відшкодовуються та не підлягають перевиставленню комітенту.

Колегія суддів звертає увагу, що сторонами було погоджено, що комісіонер приймає на себе зобов`язання з реалізації товару, переданого на комісію, шляхом організації власне продажу товару, а також оплати всіх суміжних послуг (зберігання, транспортування, замитнення тощо). При цьому комітент компенсує комісіонеру такі послуги шляхом оплати комісійної винагороди, в яку включені всі витрати, які поніс комісіонер.

Крім того, судом встановлено, що 01 лютого 2023 року комісіонером було складено та направлено комітенту звіт, відповідно до якого було надано інформацію про кількість реалізованого (експортованого) товару, кількість повернутого товару тощо. Комісійна винагорода за Специфікацією №1 від 15.12.2022 склала 2 778 000,0 грн., в т.ч. ПДВ 463 000,00 грн.

Так, відповідно до ст. 1011 ЦК України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Згідно із ст. 1022 ЦК України після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.

Статтею 1014 ЦК України передбачено, що комісіонер зобов`язаний вчиняти правочин на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отримані послуги від елеваторів та експедиторів є витратами пов`язаними з використанням у технологічному процесі виконання (надання) відповідно комплексу робіт (послуг) щодо експорту переданого на комісію товару і не повинні проставлятись безпосередньому замовнику у податковій звітності, оскільки не є посередницькими послугами.

Податкові зобов`язання щодо комісійної винагороди у комісіонера відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України виникають у загальному порядку за правилом першої події: або за датою отримання винагороди від комітента на поточний рахунок, або за датою підписання акта наданих послуг. При цьому база оподаткування визначається відповідно до вимог п. 188.1 ст. 188 ПКУ.

Як вбачається з матеріалів справи, за результатами наданих послуг була зареєстрована податкова накладена №1 від 01.02.2023 (а.с. 115 т.1), однак контролюючим органом, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що для встановлення факту вчинення правочину з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, зокрема, з метою ухилення від сплати податків, необхідно встановити необґрунтованість отриманої платником податків податкової вигоди, наприклад, внаслідок її виникнення не у зв`язку із здійсненням реальної підприємницької або іншої економічної діяльності.

Враховуючи те, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, то факт виконання поставки товару входить до предмету доказування у справі.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідачем не надано як до суду першої, так і до суду апеляційної інстанції доказів, які підтверджували б те, що вчинення правочину (укладення договору), на підставі якого виникли взаємовідносини між позивачем та його контрагентом не відповідали дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав та обов`язків чи свідчили б про незвичність цін за спірними операціями, або про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності товариства, господарській меті з метою досягнення правових наслідків та які порушують публічний порядок, суперечать моральним засадам суспільства та спрямовані на заволодіння майном держави.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що подані позивачем докази підтверджують реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання правочину, дійсно відбулися та відповідають основним видам господарської діяльності позивача, а отже застосування до позивача негативних санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням у цій частині є протиправним.

Стосовно завищення заявленої суми бюджетного відшкодування з ПДВ в порушення п. 200.1, абз. б) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України у сумі 4267756 грн. у зв`язку із включенням до Додатку 3 податкової декларації з ПДВ за травень 2023 року суми податкового кредиту, які значно перевищують наявне від`ємне значення з ПДВ за квітень 2023 року, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судовим розглядом, Головним управлінням ДПС у Сумській області встановлено завищення заявленої до бюджетного відшкодування суми ПДВ у зв`язку із включенням до Додатку 3 податкової декларації з ПДВ за травень 2023 року суми податкового кредиту, які значно перевищують наявне від`ємне значення з ПДВ за квітень 2023 року всього на суму 4267756 грн.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «Агріпорт - Норд» у травні 2023 року задекларовано податкові зобов`язання (рядок 9 декларації) у сумі 10087930 грн. (а.с. 89 т. 4), які у свою чергу (платник застосовує метод хронології зменшення від`ємного значення), з початку зменшує від`ємне значення січня - квітня 2023 року, тобто суму у розмірі 10087930 грн.

Судом встановлено, що згідно Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за травень 2023 року ТОВ «Агріпорт - Норд» заявлено до бюджетного відшкодування за квітень 2023 року - 6875833,89 грн. та за травень 2023 року - 3133099,87 грн. (а.с. 90 т. 4)

Як зазначає відповідач, з урахуванням поточних податкових зобов`язань (травень 2023 року), ТОВ «Агріпорт - Норд» за квітень 2023 року мав право включити суму ПДВ до Додатку 3 у розмірі 2608078 грн. (12696008 - 10087930), а тому в акті перевірки відповідач посилається на невірне включення позивачем суми ПДВ до Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за травень 2023 року.

Однак, суд не погоджується з даними доводами відповідача, враховуючи натсупне.

Відповідно до п.200.4. ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/ майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Підпунктом а) п. 198.1 ст. 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.7 ст. 201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Отже, з аналізу наведених вище норм вбачається, що Податковим кодексом України не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатку 2 (Д2) та Додатку 3 (Д3) до податкової декларації з податку на додану вартість.

Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції, що у позивача існує право заявляти суми податкового кредиту, які виникли за підсумками минулих податкових кредитів, до складу сум бюджетного відшкодування у будь-яких наступних податкових періодах, а незаявлення цих сум до бюджетного відшкодування безпосередньо у першому наступному податковому періоді, по відношенню до якого у платника виникає право згідно з правилами Податкового кодексу України включати їх до сум бюджетного відшкодування - не припиняє у платника податків ні права на відповідний податковий кредит, ні права на включення такого податкового кредиту до бюджетного відшкодування за результатами будь-яких інших наступних податкових періодів.

Колегія суддів зазначає, що жодною нормою податкового законодавства не передбачено такої підстави для позбавлення платника податків права на бюджетне відшкодування ПДВ як порушення принципу хронології формування від`ємного значення податку на додану вартість, а тому позовні вимоги підлягають задоволенню у цій частині.

Із врахуванням вищевикладених обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, у зв`язку з чим підлягають скасуванню, а тому позовні вимоги підлягають задоволенню.

В силу ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Однак, відповідач правомірності своїх рішень належним чином не довів.

Суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано задовольнив адміністративний позов.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують з наведених вище підстав.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (№ 65518/01; пункт 89), Проніна проти України (№ 63566/00; пункт 23) та Серявін та інші проти України (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 1-3 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи те, що рішення суду прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів не виявила підстав для його скасування.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11.06.2024 по справі № 480/13496/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.А. Спаскін
Судді О.В. Присяжнюк Л.В. Любчич
Повний текст постанови складено 01.10.2024 року