Справа № 580/7506/24
Суддя: Алла РУДЕНКО
Дата ухвалення: 2024-09-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2024 року справа № 580/7506/24

м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Руденко А.В.,

за участю:

секретаря судового засідання - Могили І.В.,

представника позивача - Косінської О.В. (за ордером адвоката),

представника відповідача - Бондар К.А.(самопредставництво),

розглянувши у відкритому судовому засіданні у загальному позовному провадженні в приміщенні суду адміністративну справу №580/7506/24 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Уманьгаз Збут» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-

встановив:

29.07.2024 до Черкаського окружного адміністративного суду звернулося товариство з обмеженою відповідальністю «Уманьгаз Збут» (далі позивач) з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі відповідач), в якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.04.2024 № .

Обгрунтовуючи позовну заяву позивач зазначає, що проведеною ГУ ДПС у Черкаській області камеральною перевіркою щодо дотримання порядку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН встановлено порушення п. 201.10. ст. 201, п.п. 69.1. ст. 69 підрозд.10 розділу ХХ ПКУ та прийнято податкове повідомлення-рішення № від 24.04.2024р. про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних у сумі 1 844 374,46 грн.

Не погоджуючись з висновками перевірки позивач зазначає, що акт камеральної перевірки №2580/23-00-04-03-04/39711735 є недопустимим доказом з таких підстав.

1. Перевірка проведена з порушенням встановленого законом порядку, оскільки порушення строків реєстрації ПН було здійснено з об`єктивних причин внаслідок збройної агресії з боку російської федерації, що є обставинами непереборної сили (форс-мажору) (п.п.112.8.9. п.112.8. ст.112 ПКУ). Вказана інформація є загальновідомою та підтверджується офіційним листом від 28.02.2022 ТПП України щодо засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). В порушення п.112.1 ст.112 Податкового кодексу України при проведенні перевірки відповідачем не досліджено обставини, що свідчать про винність та умисність діянь платника податків.

Враховуючи, що згідно з пп. 75.1.1 ст. 75 ПКУ камеральна перевірка проводиться винятково на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях та даних відповідних електронних систем, а в цих системах не міститься жодних даних, які стосуються будь-яких діянь платника податків, крім власне заповнення податкової звітності, в межах камеральної перевірки встановити обставини, що свідчать про винність та умисність діянь платника податків, неможливо.

Окрім цього на виконання положень пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в акті камеральної перевірки не досліджувалось та не зазначено про те, який саме строк реєстрації податкових накладних повинен застосовуватись до ПН позивача з врахуванням можливості чи неможливості їх реєстрації.

Враховуючи вказані обставини стверджує, що останні повинні досліджуватись в рамках позапланової документальної перевірки, а не камеральної перевірки.

2. Порушено порядок оформлення результатів камеральної перевірки, оскільки у відповідності до положень п.86.2. ст.86 ПКУ акт підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, проте акт від 18.03.2024 року підписано тільки однією особою, а саме головним державним інспектором Тетяною Кузьменко, що у свою чергу позбавляє акт перевірки юридичної сили носія доказової інформації.

Також стверджує про відсутність підстав для застосування штрафу, посилаючись на такі обставини.

1. Зазначає, що відповідачем не враховано наявність форс-мажорних обставин, якими є воєнний станом та пов`язані з ним наслідки, що свідчить про неможливість притягнення до відповідальності на підставі п.п.112.8.9. п.112.8 ст.112 ПКУ.

2. Зазначає, що згідно пункту 521 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, запровадженого у зв`язку з прийняттям постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», не застосовуються штрафні санкції за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на період дії карантину. Проте згідно абзацу 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України ( редакції Закону №2260-IX) з 27.05.2022 на період воєнного стану не застосовуються положення пункту 521 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України. Тобто розпочато застосування штрафних санкцій за вказані порушення з 27.05.2022.

Законом України від 30.06.2023 № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (далі - Закон від 30.06.2023 № 3219-IX), який набрав чинності з 01 серпня 2023 року, законодавець виключив з п.п. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України абзац 18, а отже позивач вважає, що відновлено дію пункту 521 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, у зв`язку з чим штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань №21 від 25.10.2022 року, №76 від 31.10.2022 року, №128 від 13.05.2022 року, №127 від 13.05.2022 року, №1511 від 04.07.2022 року, №126 від 13.05.2022 року, №1 від 14.02.2023 року, складених у період з травня 2022 року по лютий 2023 року, з граничним терміном реєстрації з 15.07.2022 року по 05.03.2023 року і фактично зареєстрованих у період з 16.11.2022 року по 17.03.2023, не підлягають застосуванню.

Посилається на аналогічні висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20.

3. Вважає, що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України, з огляду на те, що приписами статті 58 Конституції України встановлено, що закони не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи - аспекти пом`якшення відповідальності є очевидними; в законі прямо вказано, що ці положення застосовуються протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 64/2022, правила пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачають, що штрафи застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких санкцій, а не станом на день скоєння правопорушень. Правовий висновок щодо необхідності застосування контролюючим органом у подібних правовідносинах підпункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладено також у постанові Верховного Суду від 26.06.2023 у справі №805/1315/16.

У свою чергу, якщо навіть і допустити, що вказана норма припускає неоднозначне (множинне) трактування періоду, протягом якого така норма підлягає застосуванню: з дня набрання чинності відповідними змінами, чи з дня запровадження в Україні воєнного стану, то така ситуація повинна вирішуватись на користь платника з огляду на вимоги підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України. Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладені в постанові Верховного Суду від 10.02.2021 р. по справі № 380/671/20.

4. Згідно спірного податкового-повідомлення рішення ПН/РК №126 від 13.05.2022р., №128 від 13.05.2022р., №1511 від 04.07.2022р. були зареєстровані на 122-189 днів затримки. Однак відповідачем не взято до уваги, що зазначені розрахунки є «зменшуючими», оскільки були виписані постачальником у зв`язку із врегулюванням щодобових небалансів за газові місяці 2022 та 2023 років (вказані обставини врегульовані сторонами в договорі поставки газу). У зв`язку із цим суми ПДВ зазначені в розрахунках коригування зі знаком «мінус». У свою чергу, ПК України не передбачає розрахунок штрафних санкцій від від`ємного значення суми ПДВ і в даному випадку державний бюджет не зазнав жодної шкоди, оскільки зменшення суми податкових зобов`язань відбувається тільки по факту реєстрації такого РК (отже, чим довше РК не реєструється, тим краще для державного бюджету).

5. Щодо своєчасного направлення на реєстрацію ПН №76 від 31.10.2022 та №21 від 25.10.2022, то ПН №76 від 31.10.2022 року була відправлена на реєстрацію 15.11.2022 року о 15.29 год., ПН №21 від 25.10.2022 року відправлена на реєстрацію 15.11.2022 року о 14.36 год. (тобто в рамках операційних днів), що підтверджується протоколами відправки документа, тобто своєчасно, тому застосування штрафних санкцій по вказаним податковим накладним є незаконним.

6. Щодо направлення на реєстрацію РК №1511 від 04.07.2022, то відповідно до п.201.10 ст. 201 ПКУ реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). РК № 1511 від 04.07.2022 отримано позивачем від ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» 03.10.2022 12:30:38 год., що підтверджується протоколом руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій, а тому кінцева дата реєстрації такого РК є 18.10.2022 року, а не 31.07.2022 року, як це вказано в акті перевірки. З урахуванням неправильного визначення кінцевої дати реєстрації «від`ємного» РК № 1511 від 04.07.2022, сума штрафу є незаконною, адже фактично кількість днів між кінцевою і фактичною датою реєстрації становить 43 календарні дні (з 19.10.2022 по 30.11.2022 року), а не 122, як це визначено актом. Відповідно в спірному податковому повідомленні-рішенні застосовано невірну відсоткову ставку та розмір штрафних санкцій до такого порушення.

7. У відповідача не виникло фактичних підстав для винесення податкового повідомлення-рішення, оскільки згідно п.86.1. ст.86 ПКУ до матеріалів перевірки відносяться: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу, які є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Проте інспектором не було забезпечено надання/відібрання (зокрема, не запропоновано, не сформульовано усно питання, не надано запити) жодних пояснень з питань, що виникають під час такої перевірки, ні від керівництва, ні від інших працівників позивача. Таким чином, для прийняття податкового повідомлення-рішення у податкового органу у будь-якому випадку не виникло жодних належних підстав.

Також прийняття одного податкового повідомлення-рішення на сукупність штрафів за декілька порушень є грубим порушенням визначеного законом порядку застосування санкцій, оскільки відповідно до п.58.2. ст.58, п.113.3., п.113.8. ст.113 ПКУ податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожною штрафною санкцією, тобто за кожним штрафом окремо. Тобто у разі застосування штрафів за кілька правопорушень штрафи за кожним з них мають застосовуватись окремим ППР, а не об`єднуватись до одного рішення.

Згідно п.113.8. ст.113 ПКУ за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України, у свою чергу пункт 1201 статті 1201 ПКУ містить у своєму складі 5 окремих порушень та відповідно 5 штрафів за них: 10 %, 20%, 30%, 40% та 50% суми ПДВ з ПН/РК.

Також пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ містить у своєму складі 5 окремих порушень та відповідно 5 штрафів за них: 2%, 5%, 10%, 15%, 25% ПДВ, зазначеного в таких податкових накладних/розрахунках коригування,

До податкового повідомлення-рішення від 24.04.2024 відповідачем було фактично включено 4 штрафні санкції (2%, 10%, 30%, 40%) за 4 порушення граничних строків реєстрації ПН, що не базується на положеннях ПК України, тому таке податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, оскільки відповідач діяв не в спосіб, встановлений законом, що суперечить ч. 2 ст. 19 Конституції України.

8. Позивач також стверджує про надмірність застосованих штрафних санкцій, передбачених пунктом 1201 .1 статті 1201 ПКУ, з тих підстав, що вони порушують принцип верховенства права (частина перша статті 8 Конституції України), зокрема такі його складові як справедливість, пропорційність та співмірність. До вказаного висновку можна дійти на підставі того, що: декларування податкових зобов`язань в силу закону не залежить від факту реєстрації ПН в ЄРПН, отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН не направлені на захист інтересів державного бюджету в частині своєчасної та повної сплати податку; очевидно, що в такому випадку штрафні санкції можуть бути направлені виключно на захист прав та інтересів контрагентів постачальників (покупців), але ж в такому випадку документальними підставами для застосування санкцій повинні бути скарги від таких покупців (в акті камеральної перевірки відсутні будь-які посилання на вказані звернення контрагентів Позивача); також вказаними штрафними санкціями порушується конституційне право на власність, а оспорювані положення Кодексу є виявом втручання в мирне володіння позивачем власним майном (стаття 41 Конституції України), оскільки покладають обов`язок зі сплати матеріально значущих сум; застосування значних санкцій за порушення скоріше „технічного" плану, яке не призвело і не могло призвести до несвоєчасної сплати податку чи інших розумно доведених, суспільно небезпечних наслідків, не відповідає вимогам Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та статті 62 Конституції України.

9. Стверджує про відсутність складу правопорушення у розумінні п. 109.1 ст.109 ПКУ, посилаючись на відсутність своєї вини у скоєнні правопорушення та її недоведеність контролюючим органом з огляду на те, що:

застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН суперечить законодавству ЄС, яке також має братись до уваги. Так, Директива Ради №2006/112/ЄС від 28.11.2006р. не містить вимог щодо реєстрації податкових накладних. Єдиною вимогою в Директорів ЄС з ПДВ є надання відповідної ПН покупцю, а отже покладення на платника будь-яких додаткових вимог у зв`язку із податковими накладними забороняється.

згідно з правовими позиціями Європейського суду з прав людини, зокрема, у справі «Компанія «Вестберґатакс і Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» податкові правопорушення є різновидом кримінального обвинувачення для цілей застосування Конвенції з прав людини, тому притягнення платника до відповідальності можливе лише за наявності його вини, і обов`язок доведення того, що платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності, покладається на податковий орган; проте відповідачем ні під час перевірки, ні при винесенні оскарженого ППР не досліджено аспекти невинуватості позивача (зокрема, наявність воєнного стану та пов`язаних з ним негативних наслідків); отже усі сумніви трактуються на користь особи, яку було притягнуто до відповідальності (п.112.7. ст.112 ПКУ);

відповідачем не враховані висновки Верховного Суду, згідно з якими обов`язок доведення вини як обов`язкової складової податкового правопорушення покладено на контролюючий орган, викладені у постанові від 28.03.2023р. у справі №280/1695/19, у постанові від 30.01.2018 у справі №815/2745/17; від 26 червня 2018 року у справі №808/2127/17; від 03 травня 2018 року у справі №818/1070/17, у постанові від 14 лютого 2019 року по справі №809/1040/17, постанові від 3 квітня 2020 року у справі №160/5380/19), постанові від 10 червня 2019 року у справі №802/1825/16-а, постанові від 12 липня 2019 року у справі №0940/1600/18, постанові від 20.03.2018 року у справі №819/777/17.

Відповідач проти позову заперечив. У відзиві на позовну заяву, наданому до суду 23.08.2024, вказав, що згідно даних ЄРПН позивачем несвоєчасно зареєстровано 8 розрахунків коригування періодом виписки квітень-травень 2022 року, липень 2022 року та 5 податкових накладних періодом виписки 2022 року, лютий, липень, грудень 2023 року на загальну суму ПДВ 6 281 763,28 грн, чим порушено пункт 201.10 статті 201 та пункт 89 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, та складено акт від 18.03.2024 №2580/23-00-04-03-04/39711735 «Про результати камеральної перевірки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість в ЄРПН» (далі - акт перевірки).

За результатами розгляду заперечень позивача від 04.04.2024 №59 скасовано висновки акта перевірки в частині застосування штрафних санкцій у сумі 7 874,98 грн за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування №1 від 19.05.2022, №2 від 19.05.2022, №1 від 19.04.2022 та №2 від 15.04.2022, за порушення вимог податкового законодавства визначити ТОВ «Уманьгаз Збут» грошові зобов`язання в сумі 1 844 374,46 грн штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних.

На підставі акта перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.04.2024 №.

Щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в період карантину, то граничні терміни реєстрації податкових накладних передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України і у разі їх порушення застосовуються штрафні санкції, передбачені пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України.

Пунктом 521 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, що за порушення податкового законодавства за вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який триває дотепер.

Законом України від 12.05.2022 №2260-1Х «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон №2260-1Х) (набрав чинності 27.05.2022) внесені зміни у підрозділ 10 пункту 69, яким встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24.02.2022, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Закон №2260-1Х доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України положеннями, згідно з якими у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже з 27 травня 2022 року припинили застосування положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювались на правовідносини, що врегульовувались пунктом 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

Також Законом України від 13.12.2022 №2836-1Х (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено у новій редакції та передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно реєструвати податкові накладні, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування, дата яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

З огляду на наведене правове регулювання спірних відносин колегія суддів Верховного Суду у постанові від 12.03.2024 у справі №160/13661/23 дійшла висновку, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в період дії мораторію, запровадженого пунктом 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, а саме: з 1 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

В той же час враховуючи приписи Закону України від 13.12.2022 №2836-1Х у разі реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, складених з 1 лютого по 31 травня 2022 року і зареєстрованих після 15 липня 2022 року, є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Враховуючи, що період складання податкових накладних/розрахунків коригування припадає на квітень-травень 2022 року, липень, жовтень 2022 року, лютий 2023 року, які фактично зареєстровані в ЄРПН з 16.11.2022 по 17.03.2023, тобто порушення щодо недотримання строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування вчинено вже після 27.05.2022, контролюючим органом а законних підставах винесено спірне податкове повідомлення-рішення. Аналогічна позиція наведена Верховним Судом у постанові від 06.02.2024 у справі №160/10740/23 та від 11.04.2024 у справі №380/14133/23.

Стосовно доводів позивача про те, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення у Податковому кодексі України відсутня норма про те, що мораторій на застосування штрафних санкцій у період карантину не застосовується, а саме абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 ПК України, то 01.08.2023 набрав чинності Закон України від 30.06.2023 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» №3219-ІХ, яким абзаци дев`ятий - вісімнадцятий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України замінені вісьмома новими абзацами. Тобто лише з 01.08.2023 в Податковому кодексі України відсутній абзац 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, який надавав право на застосування штрафних санкцій в період дії мораторію.

Враховуючи, що позивач вчинив порушення стосовно несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в період з 16.11.2022 по 17.03.2023, тобто в період, коли норма абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України була чинною, спірне податкове повідомлення-рішення винесено на законній підставі.

Разом з тим постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 №651 з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України відмінено карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України хвороби COVID-19, а отже на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення не було жодних обмежень, визначених пунктом 521 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Стосовно доводів позивача, що податкові накладні №76 від 31.10.2022 та №21 від 25.10.2022 направлені на реєстрацію своєчасно із дотриманням строку, то «М.Е.DОC» поширене програмне забезпечення для подання звітності до контролюючих органів та обміну юридично значущими первинними документами між контрагентами в електронному вигляді. Це комерційна програма, яка не ведеться працівниками контролюючого органу, як наприклад Єдиний реєстр податкових накладних, який є базою даних податкових накладних та розрахунків коригування до них, створений ДФС у системі електронного адміністрування ПДВ, і не контролюється ДПС. Тобто контролюючий орган не несе відповідальності за перебої у роботі «М.Е.DОC» та технічні проблеми, які можуть виникнути на серверах зазначеної програми.

Надана позивачем інформація з програмного забезпечення для подання звітності «М.Е.DОC» не є належним доказом, оскільки інформація щодо формування та підписання електронного звіту фіксується у протоколі подій відповідного документа КП «М.Е.DОC», і дата і час відправлення залежить від системних налаштувань на комп`ютері, з якого проводиться відправлення документа, та зазначається у вкладці «Очікується доставка». Оскільки при відповідному налаштуванні персонального комп`ютера можливе штучне створення протоколу від КП «М.Е.DОC», останній не є достатнім доказом на підтвердження своєчасної відправки податкових накладних/розрахунків коригування.

Відповідна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.08.2021 у справі №520/11447/19.

Відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Позивач під час розгляду заперечення на акт перевірки та на момент винесення спірного повідомлення-рішення жодних доказів щодо своєчасного направлення вказаних податкових накладних не надав, а тому податковий орган керувався виключно даними з ЄРПН та не взяв до уваги протоколи з програмного забезпечення «М.Е.DОC».

Щодо несвоєчасної реєстрації розрахунку коригування №1511 від 04.07.2022, то відповідно до наданої позивачем копії скриншоту з системи «М.Е.DОC» протокол руху розрахунку коригування від 04.07.2022 №1511, даний розрахунок коригування отриманий позивачем 03.10.2022. Таким чином відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України строк реєстрації даного розрахунку коригування був 18.10.2022, проте фактично зареєстрований 30.11.2022, протерміновано 43 дні, тому сума штрафної санкції у розмірі 30% склала 1 788 437,70 грн, що і зазначено у розрахунку до спірного податкового повідомлення-рішення.

Щодо неврахування підпункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України при визначенні розміру відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, то пункти 89 та 90, якими передбачені збільшені строки реєстрації податкових накладних та зменшені розміри штрафу доповнені до підрозділу 2 розділу ХХ ПК України Законом України від 12.01.2023 №2876-1Х, який набрав чинності 08.02.2023. Відтак визначені пунктом 89 строки реєстрації податкових накладних та визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України розміри штрафу застосовуються щодо податкових накладних/розрахунків коригування з датою складання починаючи з 16січня 2023 року.

Щодо застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, згідно з яким штрафні санкції за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішення про застосування штрафних санкцій, то податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим правопорушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке правопорушення в день реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені, тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876, є неможливим.

Щодо тверджень позивача стосовно військової агресії та виникнення форс-мажорних обставин, то позивачем не був наданий до контролюючого органу документ, який підтверджує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), видані Торгово-промисловою палатою України для підтвердження обставин, що звільняв би позивача від фінансової відповідальності відповідно до п.п. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України.

Щодо листа Торгово-промислової палати України №2024/02.0-7.1 від 28.02.2022, то ним засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) а саме: військову агресію проти України. Проте вказаний лист не є підтвердженням того, що саме внаслідок військової агресії російської федерації позивач не виконав обов`язку щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у граничні строки.

Також 06.09.2022 набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 29.07.2022 за №225, зареєстрований у Міністерстві юстиції України від 25.08.2022 за №967/38303 «Про затвердження прядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та перелік документів на їх підтвердження», яким визначено процедуру підтвердження платниками податків можливості чи неможливості до припинення або скасування воєнного стану на території України своєчасного виконання податкового обов`язку щодо, зокрема, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних/розрахунків коригування. Проте позивач заяву у довільній формі та документи, що підтверджують неможливість своєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до Головного управління ДПС у Черкаській області не подавав.

Щодо наявності вини як необхідної умови для притягнення позивача до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, то відповідно до пункту 109.3 статті 109 ПК України вина як складова податкового правопорушення є необхідною умовою для застосування штрафних санкцій, передбачених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125.1.2-125.1.4 статті 125 ПК України. Отже для застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом.1 статті 1201 ПК України відсутні підстави для доведення вини платника податку.

Щодо заявлених позивачем судових витрат на професійну правничу допомогу у сумі 20 000 грн, то надані позивачем документи не розкривають у повній мірі обсяг наданих видів послуг (робіт) та за рахунок яких критеріїв формувалась ціна відповідних послуг. Вважає, що розрахунок правничої допомоги дещо завищений у співвідношенні до складності справи та обсягу наданих позивачу послуг, оскільки ця справа є незначної складності, в ній оскаржується лише одне податкове повідомлення-рішення. Просить відмовити у стягненні судових витрат у зв`язку з тим, що відповідач фінансується з державного бюджету, а розмір витрат є неспіврозмірним та необгрунтованим.

27.08.2024 позивач надав відповідь на відзив, у якому зазначив, що посилання відповідача на правові позиції Верховного Суду у справах №160/13661/23, №160/10740/23, №380/14133/23 є необгрунтоаним, оскільки постанови у вказаних справах були прийняті під час дії норми п.п. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону від 12.05.2022 №2260-1Х, водночас Законом від 30.06.2023 №3219-1Х норми вказаного пункту викладені у новій редакції та виключена норма щодо припинення застосування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину. Тобто існує інше правове регулювання.

За таких обставин слід застосувати норми пункту 56.21 статті 56 ПК України, згідно з якими у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норма одного і того ж нормативно-правового акта суперечить між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Акцентував увагу на тому, що штрафні санкції не підлягають застосуванню на підставі пункту 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, який відновив свою дію після прийняття Закону від 30.06.2023 №3219-1Х.

Щодо протоколів направлення податкових накладних на реєстрацію програмного забезпечення «М.Е.DOC», то згідно висновку Верховного Суду у постанові від 22.11.2021 у справі №160/10558/19 відсутні підстави стверджувати, що вказані докази отримані з порушенням порядку, встановленого законом, або того, що обставини справи не можуть підтверджуватися цим засобом доказування.

В спірному випадку позивач вчинив всі залежні від нього дії для підтвердження своєчасної реєстрації податкових накладних.

Стосовно доводів відповідача про те, що протоколи програмного забезпечення «М.Е.DOC» залежать від налаштувань комп`ютера та можуть бути сфальсифіковані, то як у наданих протоколах, так і у квитанціях №1 про реєстрацію податкових накладних №21 від 25.10.2022 та №76 від 31.10.2022 значиться один і той же час їх реєстрації 16.11.2022 о 12 год. 54 хв.

Щодо посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 19.08.2021 у справі №520/1144/19, то обставини у цій справі є відмінними від даної справи, так як зі змісту вказаної постанови вбачається, що позивач прострочив строк реєстрації податкової накладної більше як на 2 місяці і ТОВ «М.Е.DOC», яке є власником програмного комплексу «М.Е.DOC», не підтвердило направлення податкової накладної в електронному вигляді на реєстрацію до ЄРПН за допомогою КП «М.Е.DOC».

Щодо аргументів відповідача стосовно форс-мажорних обставин, то загальний офіційний лист Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 щодо засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) опубліковано на вебпорталі Торгово-промислової палати України, а отже позивач не зобов`язаний будь-яким додатковим чином доводити наявність форс-мажорних обставин, адже такі обставини є загальновідомими (факт воєнної агресії з боку російської федерації).

Щодо розміру витрат на надання правничої допомоги, то ціна позову становить 1 844 374,45 грн, що значним чином впливає на фінансовий стан позивача, справа слухається у порядку загального позовного провадження з викликом сторін; для підготовки позовної заяви здійснено аналіз великої кількості документів (акту камеральної перевірки, заперечень до акту, додаткових пояснень до заперечень, податкове повідомлення-рішення, скарги, умови реєстрації спірних податкових накладних/розрахунків коригування (про які вказано в позові). При цьому договором про надання правничої допомоги з позивачем встановлено фіксований розмір гонорару адвоката (з урахуванням ціни позову та обставин слухання справи в порядку загального позовного провадження). В свою чергу відповідачем не обгрунтовано непропорційність заявлених витрат на правничу допомогу, обмежившись лише загальними цитатами з кодексу та судових рішень. Окрім цього для підготовки відповіді на відзив представником позивача в тому числі здійснено аналіз судових рішень, які відповідач вказав у відзиві, на предмет їх однакового чи відмінного застосування. Отже обсяг робіт не обмежується виключно підготовкою позовної заяви та інших процесуальних документів по суті.

Ухвалою судді Черкаського окружного адміністративного суду від 09.08.2024 позовна заява прийнята до розгляду, відкрито загальне позовне провадження у справі та призначено підготовче засідання на 10.00 год. 03.09.2024.

Протокольною ухвалою суду від 03.09.2024 закрито підготовче провадження у справі, справу призначено до судового розгляду на 10.00 год. 17.09.2024.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримала з підстав, зазначених у позовній заяві. позов просила задовольнити.

Представник відповідача проти позову заперечила з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву, у задоволенні позову просила відмовити.

Заслухавши представників сторін, дослідивши письмові докази, наявні в матеріалах справи, суд встановив такі фактичні обставини.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Уманьгаз Збут» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як юридична особа, , та зареєстроване як платник податку на додану вартість.

На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 та пункту 76.2 статті 76 розділу II Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України) Головним управлінням ДПС у Черкаській області проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) ТОВ «Уманьгаз Збут» (код за ).

У ході проведення камеральної перевірки встановлено, що згідно даних ЄРПН платником ТОВ «Уманьгаз Збут» несвоєчасно зареєстровано 8 розрахунків коригування періодом виписки квітень-травень 2022 року, липень 2022 року, та 5 податкових накладних періодом виписки жовтень 2022 року, лютий, липень, грудень 2023 року на загальну суму ПДВ 6281763,28 гривень, а саме:

розрахунок коригування від 19.04.2022 № 1, строком реєстрації 15.07.2022, фактично зареєстрований 20.01.2023 (протерміновано 189 днів);

розрахунок коригування від 15.04.2022 №2, строком реєстрації 15.07.2022, фактично зареєстрований 20.01.2023 (протерміновано 189 днів);

розрахунок коригування від 13.05.2022 № 128, строком реєстрації 15.07.2022, фактично зареєстрований 30.12.2022 (протерміновано 168 днів);

розрахунок коригування від 13.05.2022 № 127, строком реєстрації 15.07.2022, фактично зареєстрований 30.12.2022 (протерміновано 168 днів);

розрахунок коригування від 04.07.2022 №1511, строком реєстрації 31.07.2022, фактично зареєстрований 30.11.2022 (протерміновано 122 днів);

розрахунок коригування від 19.05.2022 № 1, строком реєстрації 15.07.2022, фактично зареєстрований 20.01.2023 (протерміновано 189 днів);

розрахунок коригування від 19.05.2022 №2, строком реєстрації 15.07.2022, фактично зареєстрований 20.01.2023 (протерміновано 189 днів);

розрахунок коригування від 13.05.2022 № 126, строком реєстрації 15.07.2022, фактично зареєстрований 30.12.2023 (протерміновано 168 днів);

податкова накладна від 25.10.2022 №21, строком реєстрації 15.11.2022р., фактично зареєстрована 16.11.2022 (протерміновано 1 день);

податкова накладна від 31.10.2022 №76, строком реєстрації 15.11.2022, фактично зареєстрована 16.11.2022 (протерміновано 1 день);

податкова накладна від 14.02.2023 № 1, строком реєстрації 05.03.2023,фактично зареєстрована 17.03.2023 (протерміновано 12 днів);

податкова накладна від 11.07.2023 №77, строком реєстрації 05.08.2023,фактично зареєстрована 18.09.2023 (протерміновано 44 дня);

податкова накладна від 31.12.2023 №45, строком реєстрації 18.01.2024,фактично зареєстрована 19.01.2024 (протерміновано 1 день),

чим порушено пункт 201.10 статті 201 та пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

За наслідками камеральної перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області складено акт від 18.03.2024 року №2580/23-00-04-03-04/39711735 «Про результати камеральної перевірки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних».

Позивач подав заперечення відповідачу вих. від 04.04.2024 року № 59 (вхідний номер до ГУ ДПС у Черкаській області від 09.04.20Ї4 № 15039/6/ЕКПП) та доповнення до заперечення від 16.04.2024 року № 76 (вхідний номер до ГУ ДПС у Черкаській області від 16.04.2024 № 16584/6/ЕКПП), згідно з якими не погодився з висновками акта, та надав копії скриншотів робочого столу з системи «М.Е.Doc» протокол руху розрахунків коригування.

За результатами розгляду заперечення комісією Головного управління ДПС у Черкаській області прийнято рішення, яким висновки акту перевірки від 18.03.2024 року № 2580/23-00-04-03-04/39711735 «Про результати камеральної перевірки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН» ТОВ «Уманьгаз Збут» в частині застосування штрафних санкцій у сумі 7 874,98 гривень за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування: № 1 від 19.05.2022 року, №2 від 19.05.2022 року, № 1 від 19.04.2022 року№2 від 15.04.2022 року - скасувати, за порушення вимог податкового законодавства визначити ТОВ «Уманьгаз Збут» грошові зобов`язання в сумі 1 844 374,46 гривень штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних.

На підставі акта перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 24.04.2024 року № , яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України та/або пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України застосовано штрафні санкції, передбачені пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України у сумі 1 844 374,46 гривень.

Згідно розрахунку штрафних санкцій (додаток до податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 24.04.2024 року № ) до позивача застосовані штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування: №21 від 25.10.2022, №76 від 31.10.2022, №128 від 13.05.2022, №127 від 13.05.2022, №1511 від 04.07.2022, №126 від 13.05.2022, №1 від 14.02.2023, №77 від 11.07.2023, №45 від 31.12.2023.

Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення від 24.04.2024 року № в адміністративному порядку до ДПС України.

Згідно рішення ДПС України від 11.07.2024 року №21115/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення від 24.04.2024 року № залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з позовом.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи суд зазначає наступне.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконаної влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно пунктом 1201.1 статті1201 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 521, яким передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, зокрема, за порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Отже пункт 521 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), який набрав чинності з 27.05.2022.

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Тому, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення пункту 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо звільнення платників податку на додану вартість від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-ІХ (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН до 15 липня 2022 року, платники податку, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН, звільняються від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування.

Судом встановлено, що розрахунки коригування №126, №127 та №128 складені 13.05.2022, та зареєстровані позивачем в ЄРПН 30.12.2022.

Зважаючи на те, що відповідно до підпункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону України від 13 грудня 2022 року № 2836-ІХ (набрав чинності 03 січня 2023 року) граничним строком реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, складених до 31.05.2024, є 15.07.2022, позивач допустив порушення граничного строку реєстрації на 169 днів, тому відповідачем на законних підставах застосовано штраф у розмірі 40% від суми ПД, передбачений пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України.

Щодо податкових накладних №21 від 25.10.2022 та №76 від 31.10.2022 з граничним терміном реєстрації 15.11.2022, та зареєстрованих в ЄРПН 16.11.2022 з простроченням на 1 день, судом встановлено, що згідно протоколів руху документа/звіту та пов`язаних з ним повідомлень-квитанцій «Документообіг з контролюючими органами» (а.с. 55-56) вказані податкові накладні були направлені на реєстрацію в ЄРПН 15.11.2022 о 14:36:59 та 15.11.2022 о 15:29:22 відповідно.

Згідно повідомлення про отримання про отримання документа податкова накладна №21 від 25.10.2022 доставлена в поштову скриньку ДПС 16.11.2022 в 8:14:00, а податкова накладна №76 доставлена в поштову скриньку ДПС 16.11.2022 в 8:10:45, що відповідає даті та часу доставки вказаних податкових накладних, що зазначені у квитанціях №1 від 16.11.2022 (а.с. 60-61).

Надаючи правову оцінку вказаним обставинам суд зазначає, що згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (надалі - Порядок № 1246), який є та був чинним на час спірних правовідносин.

За визначенням у пункті 1 Порядку № 1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Як встановлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Відповідно до пункту 11 Порядку №1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

У пункті 13 Порядку № 1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку № 1246).

Як визначено у підпункті 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов`язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до пункту 42-1.2 статті 42-1 ПК України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

При цьому згідно з пунктом 42-1.6 цієї ж статті ПК України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.

Отже позивач не повинен нести відповідальність за надходження на технічному рівні податкових накладних до контролюючого органу, оскільки на нього покладений лише обов`язок щодо їх надіслання до ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем.

Вказаний правовий висновок зазначений у постанові Верховного Суду від 22.11.2021 у справі №160/10558/19.

Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Отже вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків впродовж операційного дня, визначеного для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Наведений підхід узгоджується з принципом «належного урядування», згідно з яким у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи мають діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, параграф 120, ECHR 2000-I; «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, параграф 128, ECHR 2004-XII; «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, параграф 72; «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, параграф 51).

Вказаний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 14.12.2023 у справі №260/5659/22.

Судом встановлено, що згідно протоколів руху документа/звіту та пов`язаних з ним повідомлень-квитанцій «Документообіг з контролюючими органами» «М.Е.DOC» (а.с. 55-56) податкові накладні №21 від 25.10.2022 та №76 від 31.10.2022 з граничним терміном реєстрації 15.11.2022 були направлені позивачем на реєстрацію в ЄРПН 15.11.2022 о 14:36:59 та 15.11.2022 о 15:29:22 відповідно, тобто протягом операційного дня до 18.00 год, проте прийняті відповідачем 16.11.2022.

Отже позивач своєчасно направив податкові накладні №21 від 25.10.2022 та №76 від 31.10.2022, що виключає його відповідальність за несвоєчасне їх прийняття відповідачем.

Щодо доводів відповідача, що протоколи програмного забезпечення «М.Е.DOC» є неналежними та недопустимими доказами, то згідно статті 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Статтею 75 КАС України передбачено, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Згідно статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Враховуючи приписи статті 421 ПК України щодо використання електронного кабінету задля забезпечення можливості реалізації платниками податків обов`язків щодо, зокрема, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, надані позивачем як відповідачу, так і до суду протоколи руху податкових накладних №21 від 25.10.2022 та №76 від 31.10.2022 програмного забезпечення «М.Е.DOC» є належними, достовірними та достатніми доказами на підтвердження дати направлення вказаних податкових накладних на реєстрацію в ЄРПН.

Щодо посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 19.08.2021 у справі №520/11447/19, згідно з висновком у якій протокол не є достатнім доказом виконання останнім обов`язку з направлення на реєстрацію спірної податкової накладної, оскільки при відповідному налаштуванні персонального комп`ютера його штучне створення можливе, суд зазначає, що у вказаній справі Верховний Суд врахував обставину, що відповідачем до матеріалів справи надано скринкопію з Єдиного вікна електронної звітності, в якому відсутні дані про будь - які події з боку позивача щодо реєстрації податкової накладної від 17.12.2019 №1 станом на 15.01.2019 і фактично податкова накладна від 17.12.2018 №1 була зареєстрована в ЄРПН лише 28.02.2019.

Судом встановлено, що у повідомленні про отримання протоколів програмного забезпечення «М.Е.DOC» значиться, що податкова накладна №21 від 25.10.2022 доставлена в поштову скриньку ДПС 16.11.2022 в 8:14:00, а податкова накладна №76 доставлена в поштову скриньку ДПС 16.11.2022 в 8:10:45, що відповідає даті та часу доставки вказаних податкових накладних, що зазначені у квитанціях №1 від 16.11.2022 (а.с. 60-61), надісланих відповідачем позивачу. Отже протоколи програмного забезпечення «М.Е.DOC» є достовірними та достатніми доказами на підтвердження направлення позивачем податкових накладних №21 від 25.10.2022 та №76 від 31.10.2022 на реєстрацію в ЄРПН 15.11.2022.

З додатку до податкового повідомлення-рішення від 24.04.2024 № вбачається, що за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №21 від 25.10.2022 позивачем застосовано штраф у сумі 496,90 грн, та податкової накладної №76 від 31.10.2022 - у сумі 18430,67 грн, всього 18 927,57 грн.

Враховуючи, що позивач своєчасно направив вказані податкові накладні на реєстрацію в ЄРПН, штраф у сумі 18 927,57 грн. застосований безпідставно.

Щодо порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування №1511 від 04.07.2022 суд зазначає таке.

Згідно пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 192.1.1. пункту 192.1 статті 192 ПК України визначено, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового ' періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України граничним строком реєстрації для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, є 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Судом встановлено, що розрахунок коригування № 1511 від 04.07.2022 року на суму ПДВ 5 961 459 гривень надісланий позивачу 03.10.2022 о 12:30, та зареєстровано позивачем в ЄРПН 30.11.2022, кількість днів порушення граничного терміну реєстрації склала 43 дня. Отже позивачем орушено строк реєстрації визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Суд зазначає, що у акті перевірки вказано граничний термін реєстрації в ЄРПН - 31.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації - 122 дні, водночас представник відповідача пояснив, що вказана дата і кількість днів є помилковими, а у розрахунку штрафних санкцій (додаток до податкового повідомлення-рішення від 24.04.2023 №) штрафні санкції нараховано за 43 календарних дні у розмірі 30% від суми ПДВ.

Згідно пункту 1201. 1 статті 1201 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних І розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.

За вказаних обставин відповідачем правомірно застосовано штраф у розмірі 30% за порушення граничного терміну реєстрації розрахунку коригування №1511 від 04.07.2022 на 43 дні.

Щодо податкової накладної від 14.02.2023 № 1 з граничним терміном реєстрації 05.03.2023, податкової накладної №77 від 11.07.2023 з граничним терміном реєстрації 05.08.2023 та податкової накладної №45 від 31.12.2023 з граничним терміном реєстрації 18.01.2024 суд зазначає наступне.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Судом встановлено, що податкові накладні № 1 від 14.02.2023, №77 від 11.07.2023 та №45 від 31.12.2023 зареєстровані з порушенням граничних термінів реєстрації, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, а тому відповідач на законних підставах застосував штраф у розмірі 2% та 10%, передбачений пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Суд не погоджується з доводами позивача, викладеними у позовній заяві, з таких підстав.

Так, позивач стверджує про відсутність складу правопорушення у розумінні п. 109.1 ст.109 ПКУ, посилаючись на відсутність своєї вини у скоєнні правопорушення та її недоведеність контролюючим органом з огляду на те, що:

застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН суперечить законодавству ЄС, яке також має братись до уваги. Так, Директива Ради №2006/112/ЄС від 28.11.2006р. не містить вимог щодо реєстрації податкових накладних. Єдиною вимогою в Директорів ЄС з ПДВ є надання відповідної ПН покупцю, а отже покладення на платника будь-яких додаткових вимог у зв`язку із податковими накладними забороняється.

згідно з правовими позиціями Європейського суду з прав людини, зокрема, у справі «Компанія «Вестберґатакс і Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» податкові правопорушення є різновидом кримінального обвинувачення для цілей застосування Конвенції з прав людини, тому притягнення платника до відповідальності можливе лише за наявності його вини, і обов`язок доведення того, що платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності, покладається на податковий орган; проте відповідачем ні під час перевірки, ні при винесенні оскарженого ППР не досліджено аспекти невинуватості позивача (зокрема, наявність воєнного стану та пов`язаних з ним негативних наслідків); отже усі сумніви трактуються на користь особи, яку було притягнуто до відповідальності (п.112.7. ст.112 ПКУ);

відповідачем не враховані висновки Верховного Суду, згідно з якими обов`язок доведення вини як обов`язкової складової податкового правопорушення покладено на контролюючий орган, викладені у постанові від 28.03.2023р. у справі №280/1695/19, у постанові від 30.01.2018 у справі №815/2745/17; від 26 червня 2018 року у справі №808/2127/17; від 03 травня 2018 року у справі №818/1070/17, у постанові від 14 лютого 2019 року по справі №809/1040/17, постанові від 3 квітня 2020 року у справі №160/5380/19), постанові від 10 червня 2019 року у справі №802/1825/16-а, постанові від 12 липня 2019 року у справі №0940/1600/18, постанові від 20.03.2018 року у справі №819/777/17.

З цього приводу суд зазначає, що згідно пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 109.2 статті 109 ПК України порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Разом з тим, відповідно до пункту 109.3. статті 109 ПК України у випадках, визначених пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125 1.2 - 125 1.4 статті 125 1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

Тобто встановлено вичерпний перелік складів податкових правопорушень, що передбачають умисел на їх вчинення та для притягнення до відповідальності за які встановлюється вина платника податків.

Судом встановлено, що за результатами камеральної перевірки позивача притягнуто до відповідальності на підставі пункту 1201.1 статті 1201 ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а отже наявність вини як складової частини правопорушення для притягнення позивача до відповідальності нормами ПК України не передбачена.

Відтак у даній справі відсутні підстави як для доведення вини позивача, так і для покладення на відповідача обов`язку щодо доведення вини позивача у недотриманні граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

Стверджуючи про відсутність вини у порушенні граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, позивач посилається на форс-мажорні обставини, а саме: військову агресію російської федерації.

Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260, набрав чинності 27.05.2022) внесені зміни у підрозділ 10 пункту 69. Цим пунктом установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Закон № 2260 підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Згідно з підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

Відповідно до пункту 1 статті 14і Закону України від 02.12.1997 №671/97-ВР «Про торгово- промислові палати в Україні» торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.

Позивачем не було надано до контролюючого органу та до суду сертифікат Торгово-промислової палати України на підтвердження того, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування вчинена внаслідок російської агресії, а тому форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) як підстава звільнення позивача від фінансової відповідальності відповідно до п.п. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України відсутні.

Щодо листа Торгово-промислової палати України № 2024/02.0-7.1 від 28.02.2022 року, то ним засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), а саме: військову агресію російської федерації проти України.

Проте вказаний лист не є підтвердженням того, що саме внаслідок військової агресії російської федерації позивач не виконав обов`язку щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у граничні строки.

Суд також зазначає, що відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ( в редакції, яка застосовувалась починаючи з 27 травня 2022 року) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

06 вересня 2022 року набрав чинності Наказ Міністерства фінансів України від 29.07.2022 року за №225, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 25.08.2022 року за № 967/38303 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження» (далі-Порядок).

Зазначений Порядок визначає процедуру підтвердження платниками податків можливості чи неможливості до припинення або скасування воєнного стану на території України своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у т. ч. звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПК України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.

До платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності та після дати набрання чинності цим Порядком виконували податкові обов`язки, але у зв`язку із військовою агресією Російської Федерації втратили можливість їх виконувати, застосовуються такі правила.

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які виконували податкові обов`язки, але у зв`язку із військовою агресією Російської Федерації втратили можливість виконувати податкові обов`язки, вживають заходи, передбачені пунктом 3 цього розділу, у термін протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення можливостей платника податків подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків.

Платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

За наслідками розгляду приймається рішення/попереднє рішення, яке направляється платнику податків у порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II ПК України.

Проте позивач не звертався до відповідача із заявою у довільній формі та відповідними документами, що підтверджують неможливість своєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

Отже доводи позивача про відсутність правопорушення та відсутність вини у порушенні граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування є безпідставними.

Щодо доводів позивача про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення у зв`язку із скасуванням абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ Податковому кодексі та відновленням дії пункту 521 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України суд зазначає наступне.

Як зазначалось вище, 27.05.2022 року, набрав чинності Закон № 2260-ІХ, яким абзац перший пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, викладено в новій редакції, та установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Відповідно до абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

01.08.2023 року набрав чинності Закон України від 30.06.2023 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» №3219-ІХ, яким абзаци дев`ятий - вісімнадцятий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України замінено вісьмома новими абзацами. Тобто з 01.08.2023 року в Податковому кодексі України виключений абз. 18підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, який надавав право на застосування штрафних санкцій в період дії мораторію.

Водночас остановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 року №651 з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України, відмінено карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України хвороби COVID-19. Тобто норми пункту 521 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України вичерпали свою дію під час дії абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Вказане свідчить, що обмеження, визначені пунктом 52 і підрозділу 10 розділу XX ПК України, не діяли починаючи з 27.05.2022, тому не впливали на винесення податкового повідомлення-рішення від 24.04.2024 року №.

Враховуючи те, що позивач вчинив порушення стосовно несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в період з 16.11.2022 по 17.03.2023 року, тобто у період, коли норма абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, яка надавала право на застосування штрафних санкцій в період мораторію, була чинною, відповідачем на законних підставах винесено спірне податкове повідомлення-рішення.

Щодо доводів позивача про неврахування підпункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України при визначенні розміру відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних та пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України слід зазначити наступне.

Як зазначено вище, Законом України від 12.01.2023 року № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120і.1 статті 120і ПК України.

Згідно пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України штрафні санкції за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

Верховний Суд у постанові від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та у постанові від 02.04.2024 у справі №520/8349/23 сформулював наступний правовий висновок:

«Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876 не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальній , встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876, або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)».

Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постановах від ЗО січня 20^4 року у справі № 280/4484/23 та від 02 квітня 2024 року у справі № 520/8349/23.

Отже доводи позивача про те, що підлягають застосуванню розміри штрафних санкцій, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, є безпідставними.

Судом встановлено, що за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування №126, №127, №128 від 13.05.2022, №1511 від 04.07.2022, тобто складених та зареєстрованих до 08.02.2023, застосовані штрафні санкції у розмірах, встановлених пунктом 120і.1 статті 120і ПК України, а щодо податкових накладних №1 від 14.02.2023, №77 від 11.07.2023 та №45 від 31.12.2023, зареєстрованих після 08.02.2023, застосовано штрафні санкції, передбачені підпунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тобто відповідно до вищезазначених норм.

Отже дорводи позивача в цій частині є необгрунтованими.

Щодо доводів позивача про те, що розміри штрафних санкцій є неспівмірними, а також розрахунки коригування є від`ємними, тому їх несвоєчасна реєстрація не спричинила шкоди державному бюджету, суд зазначає, що згідно ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно пункту 7 статті 2 Закону України «Про адміністративну процедуру» дискреційне повноваження - повноваження, надане адміністративному органу законом, обирати один із можливих варіантів рішення відповідно до закону та мети, з якою таке повноваження надано.

Як вбачається зі змісту пункту 1201.1 статті 1201 ПК України та підпункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, підставою для застосування штрафних санкцій є лише факт порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, і розмір штрафів визначений законом імперативно.

Отже у даних правовідносинах відсутні дискреційні повноваження відповідача як щодо обрання розміру штрафу, так і щодо адміністративного розсуду про врахування інших обставин, окрім факту порушення граничного терміну, зокрема, відсутності шкоди для державного бюджету.

Враховуючи зазначене, відповідач діяв відповідно до наданих повноважень, тому вказані доводи позивача є безпідставними.

Щодо доводів позивача про те, що акт камеральної перевірки не є належним доказом, оскільки наявність складу правопорушення, зокрема, вина позивача, може бути встановлена лише під час документальної перевірки, та акт перевірки підписаний лише однією посадовою особою, суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Згідно пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до статті 86 ПК України (пункт 76.2 стаття 76 ПК України).

Пунктом 86.2 статті 86 ПК України визначено, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Як зазначено вище, відповідно до пункту 109.3. статті 109 ПК України у випадках, визначених пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125 1.2 - 125 1.4 статті 125 1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

Тобто встановлено вичерпний перелік складів податкових правопорушень, що передбачають умисел на їх вчинення та для притягнення до відповідальності за які встановлюється вина платника податків, а відтак і обов`язок контролюючого органу доводити наявність вини платника податку.

Судом встановлено, що за результатами камеральної перевірки позивача притягнуто до відповідальності на підставі пункту 1201.1 статті 1201 ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а отже наявність вини як складової частини правопорушен, передбачених вказаними нормами, не передбачена.

Оскільки перевірка дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування здійснюється лише за інформацією, що міститься в ЄРПН, і не потребує встановлення вини платника податків, проведення камеральної перевірки є обгрунтованим.

Щодо підписання акта камеральної перевірки лише однією посадовою особою, а саме головним державним інспектором Тетяною Кузьменко, то остання проводила камеральну перевірку одноособово, що не заборонено нормами ПК України, тому і акт перевірки підписаний нею одноособово.

Щодо доводів позивача про те, що головним державним інспектором Тетяною Кузьменко не забезпечено право позивача на подання пояснень, то згідно пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Суд зазначає, що пункт 76 статті 76 ПК України не передбачає повноважень посадових осіб відповідача пропонувати платнику податків надати письмові пояснення щодо встановлених порушень під час проведення камеральної перевірки, натомість відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України позивач має право подати заперечення на акт камеральної перевірки.

Позивач скористався правом на надання заперечень до ГУ ДПС у Черкаській області вих. від 04.04.2024 року № 59 (вхідний номер до ГУ ДПС у Черкаській області від 09.04.20Ї4 № 15039/6/ЕКПП) та доповнення до заперечення від 16.04.2024 року № 76 (вхідний номер до ГУ ДПС у Черкаській області від 16.04.2024 № 16584/6/ЕКПП), та його заперечення були частково враховані відповідачем.

Отже доводи позивача в цій частині є необгрунтованими.

Щодо посилання позивача на неможливість прийняття одного податкового повідомлення-рішення на сукупність штрафів за декілька порушень суд зазначає таке.

Згідно пункту 58,2 статті 58 ПК України податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно пункту 113.3 статті 113 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Згідно підпункту 113.8 статті 113 ПК України за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України.

Судом встановлено, що спірне податкове повідомлення рішення прийнято за одним видом штрафної санкції з одного виду податку - податку на додану вартість, що передбачені Податковим кодексом України, тобто у відповідності до вказаних приписів.

Кількість фактів порушення не є підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення за кожним окремим фактом порушення, оскільки така вимога передбачена лише щодо порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи зазначене суд дійшов висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення у сумі підлягає скасуванню частково, у сумі 18 927,57 грн., а отже позовні вимоги підлягають задоволенню частково.

Щодо розподілу судових витрат суд зазначає, що позивач просить стягнути з відповідача 20 000 грн - витрати на професійну правничу допомогу та 27 665 грн 62 коп. - судовий збір за подання позовної заяви до суду, всього 47 665 грн 62 коп.

Частина 1 статті 132 КАС України передбачає, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Так, відповідно до частин 1, 2 статті 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. При цьому даною статтею передбачено цілі розподілу та розмір судових витрат.

Згідно пункту 1 частини 3 статті 132 КАС України встановлено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

Компенсація витрат на професійну правничу допомогу здійснюється в порядку, передбаченому статтею 134 КАС України.

Зокрема, згідно пункту 1 частини 3 статті 134 КАС України, для цілей розподілу судових витрат розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.

Відповідно до частин 4, 5. 7 статті 134 КАС України, встановлено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

У разі недотримання вимог частини 5 цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (частина 6 статті 134 КАС України).

Згідно частини 1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його ' посадова чи службова особа.

Відповідно до частини 7 статті 139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.

Частиною 9 статті 139 КАС України передбачено, що при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необгрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що вирішенню питання про розподіл судових витрат передує врахування судом, зокрема, обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору, значення справи для сторін.

На підтвердження витрат з надання правничої допомоги представником позивача адвокатом Косінською О.В. надано копію договору про надання правової (правничої) допомоги №03/УГЗ-2024 від 24.07.2024, згідно з пунктом 1.3 якого адвокатське бюро «Косінської Олени Василівни» надає позивачу правову (правничу) допомогу щодо судового оскарження податкового повідомлення-рішення № від 24.04.2024 про застосування штрафних санкцій у сумі 1 844 374,45 грн; копію рахунку на оплату №3-07-2024 від 24.07.2024 на суму 20 000,00 грн, копію платіжної інструкції №@PL578780 від 29.07.2024 на суму 9900 грн, заключну виписку АТ КБ «Приватбанк» за період з 29.07.2024 по 31.07.2024 АБ Косінської О.В. , згідно якої сплачено за послуги у сфері права за договором про надання допомоги №03/УГЗ-2024 від 24.07.2024 ТОВ «Уманьгаз Збут» 9 900, 00 грн - 30.07.2024, 200,00 грн - 31.07.2024.

Згідно підпункту 2.2.2 пункту 2.2. договору про надання правової (правничої) допомоги №03/УГЗ-2024 від 24.07.2024 позивачу надаються на території України у визначеному нижче обсязі послуги та виконуються доручення з надання правової (правничої) допомоги щодо судового оскарження ППР, а саме:

підготовка до судового розгляду справ у суді та представництво інтересів позивача в судах першої, апеляційної та касаційної інстанцій з питань оскарження ППР: правовий аналіз документів за господарськими операціями, зазначеними у акті камеральної перевірки, формування переліку доказів та документів, що мають значення для вирішення спору, визначення правової позиції, пошук та аналіз судової практики, складання позовної заяви, відповіді на відзив, клопотань, заперечень, заяв, письмових пояснень, подання доказів, ознайомлення з матеріалами справи, участь у судових засіданнях;

підготовка до судового розгляду та представництво у суді апеляційної інстанції (за необхідності): складання за необхідності апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, відповіді на відзив або складання відзиву на апеляційну скаргу (у випадку подання контролюючим органом апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції), складання клопотань, заперечень, заяв, письмових пояснень, ознайомлення з матеріалами справи, участь у судових засіданнях з метою суду апеляційної інстанції;

підготовка до судового розгляду та представництво у суді касаційної інстанції (за необхідності): складання за необхідності касаційної скарги на рішення суду апеляційної інстанції, відповіді на відзив або складання відзиву на касаційну скаргу (у випадку подання контролюючим органом касаційної скарги на рішення суду першої інстанції), складання клопотань, заперечень, заяв, письмових пояснень, ознайомлення з матеріалами справи, участь у судових засіданнях з метою суду касаційної інстанції.

Згідно пункту 5.1 договору про надання правової (правничої) допомоги №03/УГЗ-2024 від 24.07.2024 розмір винагороди адвокатського бюро (адвоката) складається з 20 000,00 грн без ПДВ - фіксований розмір винагороди, що підлягає сплаті Клієнтом незалежно від результатів їх надання. Клієнт сплачує фіксований розмір винагороди за цим договором у сумі 20 000,00 грн протягом 3-х календарних днів з моменту укладення цього договору (пункт 5.2 договору).

Як зазначено вище згідно частини 9 статті 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує, чи пов`язані ці витрати з розглядом справи. Тобто відшкодуванню підлягають витрати на надання правничої допомоги у суді, який розглядає справу.

Суд зазначає, що 20 000,00 грн. є фіксованим розміром винагороди за розгляд справи у суді першої, апеляційної та касаційної інстанції, і розмір винагороди за участь у розгляді справи у судах першої, апеляційної та касаційної інстанцій не визначений, тому витрати за розгляд справи у Черкаському адміністративному суді позивачем не доведено.

Водночас суд враховує, що позовна заява подана до Черкаського окружного адміністративного суду адвокатом Косінською О.В., яка також брала участь у підготовчому засіданні 03.09.2024 та судовому засіданні 17.09.2024, та надала до суду відзив на позовну заяву.

Окрім цього, правнича допомога надавалась адвокатом Косінською О.В. щодо оскарження податкового повідомлення-рішення № від 24.04.2024 на суму 1 844 374,46 грн, та позов задоволено частково у сумі 18 927,57 грн.

Враховуючи фактично надані адвокатські послуги та часткове задоволення позову у сумі, що складає 1,03% (18927,57 грн х100/1 844 374,46 грн) від суми позову, суд дійшов висновку, що на користь позивача підлягають відшкодуванню витрати на надання правничої допомоги у сумі 1 000,00 грн.

Щодо відшкодування судового збору, то позивачем сплачено судовий збір у сумі 27 665,62 грн.

З врахуванням частки задоволених позовних вимог 1,03% на відповідача покладаються судові витрати зі сплати судового збору у сумі 284,96 грн (27665,62 грн х 1,03%).

Керуючись ст.ст. 2, 90, 139-143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області (вул. Хрещатик, 235, м. Черкаси, 18002, ) від 24.04.2024 № про нарахування товариству з обмеженою відповідальністю «Уманьгаз Збут» (вул. Дерев`янка, буд. 19, м. Умань, 20300, ) фінансових санкцій у вигляді штрафу у сумі 18 927 (вісімнадцять тисяч дев`ятсот двадцять сім) гривень 57 копійок.

В решті позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Черкаській області (вул. Хрещатик, 235, м. Черкаси, 18002, ) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Уманьгаз Збут» (вул. Дерев`янка, буд. 19, м. Умань, 20300, ) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 284 (двісті вісімдесят чотири) гривні 96 копійок та витрати на правову (правничу) допомогу у сумі 1 (одна тисяча) гривень 00 копійок.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, яка може бути до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 28 вересня 2024 року.

Суддя Алла РУДЕНКО