Справа № 440/1083/24
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2024-09-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 вересня 2024 р.Справа № 440/1083/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Русанової В.Б. ,

за участю секретаря судового засідання - Щурової К.А.

представників сторін: позивача - Близнюка І.В., відповідача - Дзюби О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.04.2024, головуючий суддя І інстанції: Н.Ю. Алєксєєва, м. Полтава, повний текст складено 22.04.24 року по справі № 440/1083/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРО-КОРМ"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправиним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Про-Корм» (далі по тексту ТОВ «Про-Корм», позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту - ГУ ДПС в Полтавській області, відповідач), у якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 31.10.2023 № 9689/0406, яким на Товариство з обмеженою відповідальністю «Про-Корм» (39603, Полтавська область, місто Кременчук, вулиця Профспілкова, будинок 1А; ) було накладено штрафні санкції у сумі 255030,57 грн (двісті п`ятдесят п`ять тисяч тридцять гривень п`ятдесят сім копійок);

- судові витрати покласти на відповідача.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Полтавській області від 31.10.2023 № 9689/0406 про застосування до позивача штрафних санкцій на загальну суму 2534589,10 грн за несвоєчасну реєстрацію 2041 податкової накладної/розрахунку коригування (далі ПН та РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) за травень-червень, жовтень 2022 року, як такого, що винесене за відсутності будь-яких правових підстав.

З огляду на те, що Законом України від 17.03.2020 № 533-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі по тексту Закон № 533-ІХ), підрозділ 10 розділу ХХ доповнено пунктом 52-1, який з урахуванням змін, внесених Законами України № 540-ІХ від 30.03.2020 та № 591-ІХ від 13.05.2020 передбачав, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН не застосовуються, стверджував про наявність підстав для задоволення позову.

Звернув увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20, відповідно до якої перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції у період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації ПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. При цьому, якщо будь-яка інша норма Податкового кодексу України передбачає застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН під час дії карантину, то повинна застосовуватись норма, яка дозволяє прийняти рішення на користь платника податків, тобто норма пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Посилаючись позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 19.02.2020 у справі № 520/15025/16-а, переконував, що у разі існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов`язків особи в національному законодавстві органи державної влади зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.

Наголошував на безпідставному неврахуванні контролюючим органом внесених станом на момент прийняття спірного ППР змін до податкового законодавства у частині пом`якшення відповідальності платників податків за несвоєчасну реєстрацію ПН протягом всього періоду дії воєнного стану. Так, Законом України «Про внесення змін до розділу 20 «Перехідні положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-ІХ (набрав чинності 08.02.2023) (далі по тексту Закон № 2876-ІХ) підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригуванні, що були встановлені п. 201.10 ст. 201 ПК України та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення, тобто законодавець прямо визначив, що закон пом`якшує відповідальність, має зворотну дію у часі для усіх платників податків, однак вказана обставина протиправно залишено поза увагою контролюючого органу.

Крім того, в період з 24.02.2022 по 27.05.2022 була перерва у роботі ЄРПН, внаслідок якої платники податків не могли здійснити своєчасну реєстрацію ПН, до того ж, наведені обставини впливали на суми податку, на яку платник податку мав право зареєструвати ПН після 27.05.2022.

Додатково зауважив, що ТОВ «Про-Корм» було 15.07.2022 направлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні за допомогою системи «M.E.Doc». До кінця операційного дня 15.07.2022 квитанції про прийняття або неприйняття не надходили, однак функція протоколу «очікується доставка» свідчить про те, що ПН направлені, а відтак, позивач направивши 15.07.2022 податкові накладні своєчасно виконав свої зобов`язання, передбачені податковим законодавством.

Просив врахувати правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 01.12.2022 у справі № 640/18804/19, в якій останній виснувався, що вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.

З посиланням на постанову Верховного Суду у справі № 160/10558/19 від 22.11.2021 наполягав, що при розгляді справ про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації ПН принциповим є не дата фактичного надходження податкових накладних до ЄРПН, а дата їх відправлення виходячи з технічного способу реєстрації ПН, а тому скрін-шоти з програми «M.E.Doc» є належним засобом доказування.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 15.04.2024 у справі № 440/1083/24 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРО - КОРМ" (вул. Профспілкова, буд. 1 А, м. Кременчук, Полтавська область, 39603, ) до Головного управління ДПС в Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, код ЄДРПОУ ВП 44057192) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Полтавській області від 31.10.2023 № 9689/0406.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРО - КОРМ" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 3825,46 грн. (три тисячі вісімсот двадцять п`ять гривень сорок шість копійок).

Відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на незаконність, необґрунтованість, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.04.2024 по справі № 440/1083/24 та винести нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог ТОВ «Про-Корм» у повному обсязі; справу розглянути за участю представника ГУ ДПС у Полтавській області.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про помилковість висновків суду першої інстанції щодо застосування у спірних правовідносинах зворотної дії закону в часі (стосовно зменшеного розміру штрафних санкцій), оскільки Закон № 2876-ІХ не містить такої прямої вказівки, а відтак його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність встановлена п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п. 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації ПН, що також узгоджується із висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 11.04.2022 по справі № 380/14133/23.

На думку апелянта, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, розповсюджувати дію пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (зменшені розміри штрафних санкцій) на правовідносини, які були припинені, тобто на податкові накладні. які складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п. 201.1 ст. 201 ПК України до внесення змін Законом № 2876-ІХ, є неможливим.

У надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечував проти доводів, викладених в апеляційній скарзі, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.

Заперечуючи проти доводів, викладених в апеляційній скарзі, переконував про відсутність з боку ТОВ «Про-Корм» будь-яких порушень граничних строків реєстрації ПН в ЄРПН, оскільки всі спірні податкові накладні були направлені на реєстрацію протягом операційного дня 15.07.2022, що у повному обсязі підтверджується скрін-шотами сервісу електронного документообігу «M.E.Doc».

Заперечуючи проти доводів контролюючого органу щодо направлення позивачем на реєстрацію спірних ПН після закінчення операційного дня (після 18:00), зазначив, що у період виникнення спірних правовідносин діяла інша норма, зокрема пункт 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 зі змінами та доповненнями (далі по тексту Порядок № 1246), за яким операційний день тривав у робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

З огляду на те, що на день прийняття оскаржуваного ППР були чинними п. 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у редакції Закону № 2876-ІХ в частині пом`якшення відповідальності платників податків, стверджував про неправомірне застосування відповідачем визначених п. 120-1.1 ст. 120 ПК України штрафних санкцій, що свідчить про порушення статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

В судових засіданнях представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги з підстав та мотивів, викладених у скарзі, просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити.

Представник позивача в судових засіданнях проти задоволення вимог апеляційної скарги заперечував, просив її відхилити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Про-Корм», , зареєстроване платником податку на додану вартість 01.08.2019, основним видом діяльності за КВЕД є 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

Головним державним інспектором Кременчуцького відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75, у порядку, визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу II ПК України проведена камеральна перевірка дотримання позивачем порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄПРН, за результатами якої складний акт про результати камеральної перевірки від 04.10.2023 №9593/16-31-04-06-03/43077527 /а.с.82-83, 97-12/.

За висновками вказаного акту перевірки встановлено, що ТОВ «Про-Корм» у період травень - червень, жовтень 2022 виписані та зареєстровані податкові накладні в ЄРПН з порушенням термінів, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення від 31.10.2023 № 9689/0406 про застосування до ТОВ «Про-Корм» штрафу у зв`язку із порушенням позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Позивач звертався із скаргою про скасування податкового повідомлення-рішення від 31.10.2023 №9689/0406, яка за результатами розгляду була залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням від 31.10.2023 № 9689/0406, ТОВ «Про-Корм», звернулось до суду із позовом про визнання його протиправним та скасування.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості, оскільки застосування ГУ ДПС у Полтавській області штрафу у розмірах, визначених ПК України на дату реєстрації таких податкових накладних, є порушенням положень пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, за змістом якого штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

З огляду на вищевикладене, за висновком суду у спірних правовідносинах підлягали застосуванню зменшені розміри штрафних санкцій, визначені пунктами 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у редакції Закону № 2876-ІХ.

Судом зазначено, що на період виникнення спірних правовідносин (липень 2022 року), коли здійснювалася реєстрація податкових накладних ТОВ «Про-Корм», діяв пункт 3 Порядку № 1246, в редакції, яка визначала тривалість операційного дня в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. При цьому, якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/ або розрахунків коригування припадали на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважався операційним днем.

Водночас, підпункт 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачав, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 до 18 години.

Разом з цим, зміст норми підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів. Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків, не встановлює жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу (постанова Верховного Суду від 14.12.2023 по справі № 260/5659/22).

Враховуючи те, що ТОВ «ПРО КОРМ» було подано на реєстрацію податкові накладні у строк, визначений Законом № 2260-ІХ, а саме 15.07.2022, а у жовтні 2022 року у строк, передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, але інформація про доставку документу до центрального рівня Державної податкової служби України датована пізніше, а саме на ту кількість днів, що встановлені в акті перевірки від 04.10.2023 №9593/16-31-04-06-03/43077527, як порушення термінів реєстрації податкових накладних, суд першої інстанції дійшов висновку про виконання ТОВ «ПРО КОРМ» податкового обов`язку із реєстрації податкових накладних, виписаних у травні, червні, жовтні 2022 року у термін, передбачений ПК України, що зумовило задоволення позовних вимог.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Відповідно до пункту 111.2 статті 112 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абз. 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, згідно з абз. 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом абз. 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Із аналізу викладених приписів ПК України можна дійти висновку, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні з дотриманням строків, встановлених абз. 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України.

За своєю правовою природою норма, викладена в абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.

Положеннями статті 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно із пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;

податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;

податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;

податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;

Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

З 12 березня 2020 року до 30 червня 2023 року на всій території України було встановлено карантин відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2"(із змінами), від 20 травня 2020 року № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, та етапів послаблення протиепідемічних заходів", від 22 липня 2020 року № 641 "Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 09 грудня 2020 року №1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".

Положеннями постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року.

Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій його застосування із 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Таким чином, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі по тексту - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Положеннями абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України у редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, вищенаведеною нормою права, яка підлягає застосуванню з 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

Зазначений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 16.04.2024 по справі № 460/21543/23.

Разом з цим, у контексті застосування до спірних правовідносин пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Колегією суддів встановлено, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області проведена камеральна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Про-Корм» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами проведеної перевірки було виявлено порушення термінів реєстрації 2041 податкових накладних в ЄРПН за травень-жовтень 2022 року.

За змістом наданого до матеріалів справи розрахунку колегією суддів встановлено реєстрацію з порушенням строку наступних податкових накладних:

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 02.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрем, № 3, № 41, № 12, № 21, № 4, № 20, № 13, № 40, № 29, № 18, № 26, № 42, № 6, № 11, № 17, № 16, № 34, № 27, № 24, № 9, № 22, № 35, № 14, № 23, № 44, № 31, № 39, № 28, № 43, № 38, № 2, № 7, № 37, № 1, № 8, № 32, № 33, № 47, № 36, № 5, № 25, № 10, № 45, № 46, № 19;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 03.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 51, № 59, № 82, № 52, № 79, № 103, № 89, № 91, № 90, № 70, № 71, № 88, № 93, № 101, № 66, № 99, № 104, № 49, № 56, № 54, № 87, № 85, № 84, № 63, № 98, № 69, № 53, № 67, № 95, № 105, № 83, № 73, № 50, № 68, № 77, № 61, № 58, № 100, № 94, № 107, № 106, № 48, № 86, № 65, № 76, № 57, № 97, № 74, № 78, № 96, № 102, № 81, № 60, № 92, № 80, № 75, № 62, № 72, № 55, № 64;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 04.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 139, № 109, № 123, № 161, № 143, № 146, № 164, № 124, № 115, № 157, № 126, № 133, № 128, № 118, № 125, № 159, № 160, № 154, № 116, № 141, № 131, № 171, № 166, № 170, № 119, № 112, № 169, № 163, № 113, № 162, № 145, № 152, № 120, № 108, № 153, № 168, № 149, № 172, № 132, № 122, № 138, № 114, № 130, № 156, № 110, №158, № 147, № 144, № 140, № 117, № 155, №127, № 129, № 111, № 150, № 148, № 121, № 142, № 151, № 165;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 05.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 223, № 230, № 208, № 191, № 236, № 215, № 192, № 219, № 222, № 183, № 225, № 212, № 180, № 195, № 235, № 206, № 232, № 190, № 226, № 205, № 174, № 175, № 213, № 204, № 173, № 186, № 182, № 189, № 184, № 217, № 176, № 229, № 231, № 181, № 187, № 220, № 221, № 188, № 224, № 203, № 198, № 200, № 233, № 214, № 209, № 194, № 193, № 178, № 234, № 197, № 199, № 218, № 201, № 207, № 196, № 179, № 228, № 216, № 210, № 202, № 211, № 185;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 06.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 265, № 271, № 272, № 257, № 268, № 270, № 258, № 240, № 278, № 275, № 241, № 283, № 274, № 305, № 238, № 302, № 263, №262, № 282, № 287, № 301, № 292, №304, №264, №281, №299, № 279, №255, №295, №303, № 253, №285, №245, №267, № 291, № 247, №254, № 243, № 244, № 300, №250, № 256, № 261, № 273, № 289, № 249, № 293, № 294, № 266, № 260, № 277, № 269, № 251, № 239, № 290, №288, № 276, № 286, № 259, № 298, № 246, № 242, № 252, № 297, № 284, № 296, № 280;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 09.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема № 331, № 316, № 333, № 336, № 337, № 321, № 328, № 306, № 327, № 341, № 338, № 312, № 314, № 340, № 326, № 339, № 318, № 332, № 307, № 311, № 313, № 319, № 320, № 309, № 334, № 323, № 324, № 315, № 330, № 322, № 317, № 335, № 329, № 308, № 310;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 10.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 384, № 405, № 406, № 403, № 397, №1109, № 359, № 407, № 396, № 373, № 354, № 389, № 398, № 370, № 345, № 353, № 408, № 361, № 343, № 381, № 355, № 405, № 362, № 376, № 366, № 360, № 379, №378, №349, №390, № 347, №357, №380, № 367, № 363, № 410, № 371, № 393, № 382, № 374, № 404, № 365, № 401, № 364, № 383, № 400, № 411, № 409, № 399, № 394, № 368, № 351, № 344, № 375, № 358, № 372, № 391, № 377, № 356, № 395, № 392, № 388, № 348, № 352, № 342, № 369, № 346, № 385;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 11.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 443, № 453, № 447, № 442, № 463, № 465, № 469, № 467, № 472, № 436, № 437, № 433, № 456, № 460, № 439, № 428, № 420, № 426, № 481, № 441, № 475, № 477, № 451, № 413, № 473, № 455, № 474, № 476, № 452, № 1105, № 424, № 466, №470, № 450, № 415, № 421, № 440, № 445, № 416, № 461, № 414, № 425, № 480, № 446, № 1041, №468, №438, № 422, № 479, № 457, № 459, № 434, № 418, № 458, № 412, № 454, № 449, № 448, № 417, №471, №419, № 435, № 464, № 478, № 427, № 444, № 423;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 12.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 488, № 489, № 501, № 526, № 496, №514, № 533, № 1108, № 536, № 487, № 512, № 509, № 538, № 530, № 502, № 506, № 528, № 515, №541, № 519, № 543, № 516, № 522, № 504, № 483, № 517, № 531, № 490, № 497, № 525, № 544, № 527, №534, № 508, № 542, № 518, № 491, № 484, № 513, № 535, № 539, № 523, № 52, № 524, № 494, № 482, № 492, № 505, № 499, № 510, № 532, № 500, № 486, № 537, № 485, № 540, № 493, № 520, № 511, № 529, №507, № 503, № 495, № 498;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 13.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 597, №600, № 591, № 573, № 569, № 565, № 571, № 601, № 557, № 572, № 564, № 546, №589, № 599, № 578, №592, № 555, № 602, № 553, № 588, № 559, № 587, № 590, № 594, № 604, № 560, № 556, № 550, №570, №584, № 585, № 582, №583, № 575, № 596, №581, № 566, № 552, № 603, № 577, № 558, №568, № 580, № 593, № 562, № 574, № 567, № 561, № 579, № 549, № 548, № 598, № 547, № 576, № 595, №586, № 554, № 563, № 551;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 16.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 660, № 630, № 610, № 642, № 627,№ 638, № 639, № 654, № 631, № 643, № 636, № 609, № 644, № 645, № 658, № 646, № 608, № 652, № 624, № 605, № 653, № 647, № 637, № 640, № 619, № 656, № 628, № 626, № 632, № 659, № 622, № 650, № 641, № 607, № 633, № 648, № 649, № 624, № 611, № 617, № 616, № 655, № 625, № 620, № 618, № 651, № 623, № 629, № 606, № 635, № 621, № 657;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 17.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 701, № 737, № 690, № 679, № 708, № 672, № 699, № 730, № 722, № 735, № 668, № 665, № 671, № 696, № 669, № 712, № 728, № 718, № 694, № 681, № 693, № 685, № 706, № 711, № 714, № 692, № 675, № 666, № 674, № 691, № 731, № 700, № 684, № 687, № 732, № 704, № 695, № 702, № 703, № 723, № 716, № 726, № 725, № 709, № 720, № 717, № 670, № 698, № 721, № 727, № 678, № 697, № 710, № 705, № 688, № 677, № 733, № 734, № 667, № 736, № 676, № 680, № 682, № 707, № 689, № 683, № 729, № 686, № 724, № 738, № 719, № 715, № 713, № 673;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 18.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 781, № 755, № 787, № 789, № 773, № 802, № 786, № 776, № 749, № 785, № 788, № 769, № 766, № 770, № 774, № 772, № 777, № 767, № 796, № 753, № 792, № 748, № 742, № 793, № 799, № 791, № 750, № 740, № 746, № 798, № 763, № 801, № 795, № 754, № 762, № 752, № 779, № 743, № 783, № 744, № 790, № 794, № 759, № 803, № 784, № 760, № 751, № 756, № 757, № 765, № 771, № 780, № 778, № 739, №775, № 797, № 800, № 741, № 782, № 745, № 758, №747, № 768, № 761, № 764;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 19.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 848, № 860, №872, № 869, № 813, № 851, № 841, № 821, № 833, № 873, № 814, № 850, № 863, № 849, № 828, № 825, № 870, № 827, № 845, № 817, № 815, № 830, № 832, № 824, № 811, № 807, № 859, № 843, № 866, № 840, № 823, № 810, № 837, № 835, № 858, № 852, № 804, № 829, № 862, № 805, № 853, № 831, № 816, № 808, № 844, № 865, № 875, № 812, № 861, № 806, № 834, № 854, № 838, № 820, № 839, № 826, № 822, № 868, № 871, № 857, № 867, № 855, № 874, № 864, № 846, № 809, № 836, № 1107, № 856, № 819, № 842, № 818, № 847;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 20.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 908, №877, № 903, № 918, № 900, № 902, № 922, № 909, № 876, № 886, № 889, № 878, № 917, № 892, № 885, № 927, № 881, № 899, № 907, № 897, № 895, № 905, № 898, № 883, № 894, № 887, № 906, № 920, № 914, № 879, № 916, № 923, № 924, № 893, № 921, № 904, № 910, № 925, № 913, № 890, № 884, № 919, № 880, № 915, № 911, №901, № 912, № 926, № 888, № 882, № 896, № 891;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 23.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 936, № 940, № 937, № 928, № 939, № 957, № 938, № 958, № 967, № 944, № 975, № 956, № 971, № 968, № 952, № 961, № 955, № 953, № 941, № 933, № 966, № 972, № 960, № 946, № 950, № 929, № 932, № 930, № 942, № 943, № 945, № 949, № 977, № 947, № 965, № 948, № 934, № 935, № 963, № 962, № 969, № 974, № 931, № 959, № 970, № 964, № 951, № 976, № 973;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 24.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 1017, № 1023, № 997, № 1027, № 1020, № 1005, № 1002, № 1031, № 1021, № 991, № 1037, № 1039, № 979, № 1042, № 1024, № 988, № 1025, № 1010, № 1028, № 984, № 1022, № 1008, № 1003, № 982, № 1036, № 999, № 1030, № 980, № 1004, № 996, № 1034, № 995, № 990, № 983, № 992, № 993, № 998, № 1035, № 1007, № 978, № 1026, № 1033, № 1018, № 1014, № 1038, № 1015, № 1001, № 1019, № 981, № 986, № 1006, № 1012, № 994, № 1032, № 1029, № 985, № 1013, № 1009, № 1016, № 989, № 1011, № 1000;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 25.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 1103, № 1093, № 1077, № 1090, № 1062, № 1044, № 1063, № 1067, № 1096, № 1051, № 1094, № 1097, № 1061, № 1049, № 1087, № 1082, № 1074, № 1066, № 1075, № 1091, № 1052, № 1068, № 1065, № 1071, № 1095, № 1076, № 1048, № 1080, № 1101, № 1086, № 1072, № 1083, № 1102, № 1046, № 1064, № 1057, № 1059, № 1056, № 1104, № 1078, № 1084, № 1045, № 1055, № 1050, № 1098, № 1089, № 1099, № 1070, № 1079, № 1092, № 1053, № 1106, № 1081, № 1088, № 1100, № 1085, № 1047, № 1060, № 1054, № 1069, № 1058;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 26.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 1136, № 1148, № 1164, № 1139, № 1113, № 1125, № 1150, № 1147, № 1155, № 1132, № 1159, № 1116, № 1121, № 1110, № 1115, № 1112, № 1137, № 1158, № 1152, № 1142, № 1145, № 1144, № 1118, № 1131, № 1146, № 1120, № 1111, № 1143, № 1128, № 1154, № 1157, № 1156, № 1122, № 1153, № 1123, № 1138, № 1119, № 1129, № 1126, № 1140, № 1127, № 1165, № 1117, № 1114, № 1124, № 1141, № 1135, № 1160, № 1151, № 1163, № 1130;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 27.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 1208, № 1169, № 1187, № 1216, № 1196, № 1204, № 1180, № 1170, № 1213, № 1190, № 1207, № 1212, № 1217, № 1185, № 1176, № 1195, № 1173, № 1214, № 1220, № 1177, № 1182, № 1171, № 1178, № 1199, № 1175, № 1181, № 1206, № 1209, № 1194, № 1166, № 1168, № 1201, № 1167, № 1193, № 1218, № 1205, № 1203, № 1179, № 1200, № 1174, № 1197, № 1219, № 1198, № 1210, № 1183, № 1215, № 1221, № 1192, № 1172, № 1186, № 1188, № 1191, № 1211, № 1184, № 1189, № 1202;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 28.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 1225, № 1226, № 1247, № 1227, № 1250, № 1248, № 1224, № 1228, № 1244, № 1235, № 1251, № 1239, № 1234, № 1252, № 1245, № 1223, № 1242, № 1241, № 1238, № 1254, № 1222, № 1246, № 1256, № 1236, № 1237, № 1240, № 1255, № 1243, № 1232, № 1253, № 1249, № 1233;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 30.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 1257, № 1263, № 1258, № 1262, № 1264, № 1260, № 1261, № 1259;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 31.05.2022, кількість днів прострочення 3, зокрема, № 1295, № 1302, № 1301, № 1293, № 1314, № 1317, № 1304, № 1267, № 1303, № 1288, № 1283, № 1280, № 1265, № 1291, № 1281, № 1316, № 1300, № 1285, № 1274, № 1329, № 1322, № 1323, № 1332, № 1268, № 1298, № 1271, № 1311, № 1269, № 1266, № 1328, № 1294, № 1310, № 1326, № 1287, № 1275, № 1315, № 1305, № 1273, № 1330, № 1272, № 1270, № 1321, № 1309, № 1331, № 1277, № 1312, № 1313, № 1320, № 1306, № 1279, № 1299, № 1297, № 1325, № 1276, № 1327, № 1284, № 1307, № 1296, № 1308, № 1292, № 1324, № 1290, № 1286, № 1278, № 1282, № 1318, № 1289;

з граничним строком реєстрації до 30.06.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 03.06.2022, кількість днів прострочення 18, ПН: № 127, № 128, № 171;

з граничним строком реєстрації до 30.06.2022, а фактично зареєстровано 18.07.2022, дата виписки 10.06.2022, кількість днів прострочення 18, ПН: № 441, № 440;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18-19.07.2022, дата виписки 16-20.06.2022, кількість днів прострочення 3-4, зокрема, № 674, № 660, № 705, № 706, № 679, № 673, № 666, № 708, № 680, № 700, № 682, № 696, №697, № 671, № 687, № 658, № 710, № 665, № 686, № 704, № 662, № 711, № 694, № 692, № 709, № 676, № 672, № 677, № 670, № 698, № 681, № 691, № 685, № 707, № 712, № 668, № 661, № 702, № 693, № 678, № 701, № 655, № 659, № 684, № 664, № 690, № 667, № 663, № 657, № 675, № 699, № 669, № 689, № 688, № 695, № 703, № 713, № 656, № 683, № 727, № 760, № 754, № 714, № 742, № 756, № 741, № 751, № 715, № 745, № 737, № 753, № 718, № 752, № 716, № 755, № 735, № 733, №762, №731, № 746, № 761, № 734, № 764, № 722, № 738, № 725, № 732, № 743, № 721, № 726, № 723, № 744, № 739, № 728, № 748, № 724, № 763, № 759, № 740, № 749, № 729, № 719, № 750, № 736, № 758, № 757, № 747, № 730, № 720, № 765, № 799, № 766, № 796, № 782, № 793, № 774, № 772, № 771, № 787, № 815, № 822, № 812, № 807, № 789, № 790, № 778, № 805, № 791, № 794, № 819, № 806, № 816, № 800, № 768, №823, № 821, № 798, № 767, № 775, № 814, № 817, № 786, № 773, № 797, № 808, № 803, № 802, № 810, № 804, № 813, № 792, № 779, № 784, № 781, № 788, № 783, № 801, № 776, № 809, № 818, № 820, № 785, № 777, № 780;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18-19.07.2022, дата виписки 21-23.06.2022, кількість днів прострочення 3-4, зокрема, № 868, № 877, № 862, № 837, № 886, № 824, № 867, № 881, № 855, № 856, № 858, № 887, № 885, № 864, № 859, № 878, № 853, № 829, № 845, № 880, № 838, № 870, № 861, № 840, № 833, № 831, № 832, № 883, № 836, № 826, № 872, № 854, № 835, № 825, № 873, № 871, №888, №830, № 846, № 848, № 849, № 863, № 860, № 834, № 841, № 852, № 839, № 876, № 890, № 865, № 842, № 844, № 857, № 850, № 875, № 828, № 869, № 827, № 889, № 847, № 843, № 851, № 874, № 866, № 882, № 879, № 884, № 945, № 968, № 895, № 918, № 940, № 951, № 949, № 914, № 959, № 892, № 942, № 953, № 924, № 967, № 960, № 926, № 930, № 893, № 966, № 939, № 911, № 950, № 964, №954, № 912, № 919, № 946, № 906, № 894, № 909, № 962, № 955, № 958, № 948, № 898, № 938, № 963, № 910, № 900, №923, №903, №913, № 904, №957, №929, № 927, № 961, № 907, № 908, № 901, № 952, № 921, № 928, № 947, № 920, № 922, № 931, № 899, № 905, № 944, № 937, № 891, № 965, № 956, № 897, № 902, № 943, № 925, № 933, № 896, № 932, № 941, № 917, № 993, № 1010, № 988, № 1015, № 1011, № 1026, № 1016, № 1030, № 1005, № 989, № 1032, № 984, № 1027, № 1012, № 978, № 1014, № 1031, № 1021, № 980, № 1024, № 1013, № 1344, № 999, № 974, № 1017, № 1020, № 973, № 1001, № 1003, № 987, № 994, № 983, № 970, № 1025, № 1018, № 1009, № 1004, № 995, № 996, № 985, № 998, № 1022, № 982, №1028, № 981, № 1023, № 991, № 976, № 979, № 997, № 992, № 986, № 1000, № 1006, № 975, № 1007, № 990, № 1008, № 977, № 1019, № 972, № 1002, № 1029, № 969, № 971;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18-19.07.2022, дата виписки 24.06.2022, кількість днів прострочення 3-4, зокрема, № 1071, № 1055, № 1045, № 1046, № 1090, № 1068, № 1094, № 1073, № 1057, № 1041, № 1044, № 1037, № 1097, № 1092, № 1034, № 1077, № 1039, № 1082, № 1076, № 1048, № 1087, № 1038, № 1036, № 1059, № 1043, № 1075, № 1056, № 1051, № 1060, № 1085, № 1066, № 1067, № 1065, № 1064, № 1088, № 1062, № 1084, № 1089, № 1063, № 1049, № 1078, № 1096, № 1047, № 1080, № 1081, № 1069, № 1042, № 1091, № 1083, № 1050, № 1061, № 1054, № 1079, № 1035, № 1093, № 1095, № 1053, № 1070, № 1072;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18-19.07.2022, дата виписки 27-29.06.2022, кількість днів прострочення 3-4, зокрема, № 1121, № 1106, № 1112, № 1116, № 1128, № 1127, № 1125, № 1117, № 1103, № 1133, № 1138, № 1111, № 1118, № 1107, № 1119, № 1114, № 1108, № 1126, № 1104, № 1122, № 1109, № 1129, № 1101, № 1123, № 1137, № 1115, № 1136, № 1110, № 1098, № 1113, № 1102, № 1124, № 1120, № 1105, № 1180, № 1173, № 1182, № 1145, № 1343, № 1161, № 1190, № 1197, № 1185, № 1139, № 1195, № 1143, № 1189, № 1156, № 1147, № 1209, № 1210, № 1179, № 1162, № 1169, № 1160, № 1174, № 1164, № 1153, №1200, № 1213, №1212, № 1201, № 1144, № 1207, № 1159, № 1194, № 1175, № 1177, № 1187, № 1157, № 1184, № 1172, № 1196, № 1146, № 1203, № 1214, № 1155, № 1158, № 1188, № 1151, № 1181, № 1198, № 1166, № 1199, № 1152, № 1142, № 1208, № 1204, № 1205, № 1163, №1154, № 1192, № 1167, № 1206, № 1183, № 1193, № 1215, № 1178, № 1171, № 1170, № 1168, № 1202, № 1150, № 1149, № 1211, № 1165, № 1176, № 1148, № 1264, № 1276, № 1228, № 1271, № 1251, № 1249, № 1260, № 1250, № 1222, №1217, № 1275, №1278, № 1229, № 1284, № 1241, № 1281, № 1242, №1261, №1256, № 1226, № 1227, № 1268, № 1277, № 1270, № 1267, № 1282, № 1279, № 1232, № 1258, № 1235, № 1233, № 1239, № 1263, № 1230, № 1247, №1283, № 1231, № 1286, № 1272, № 1246, № 1240, № 1243, №1219, № 1274, № 1234, № 1285, № 1218, № 1269, № 1248, № 1259, № 1266, № 1238, № 1273, № 1280, № 1244, № 1223, № 1287, № 1220, № 1245, № 1265, № 1257, № 1237, № 1288, № 1225, № 1224, №1221, № 1216;

з граничним строком реєстрації до 15.07.2022, а фактично зареєстровано 18-19.07.2022, дата виписки 30.06.2022, кількість днів прострочення 3-4, зокрема № ПН: №1335, №1327, № 1302, № 1325, № 1289, № 1315, № 1339, № 1312, № 1331, № 1342, № 1294, № 1296, № 1321, № 1323, № 1304, № 1297, № 1317, № 1330, № 1333, № 1308, № 1293, № 1295, № 1337, № 1291, № 1313, № 1316, № 1306, № 1311, № 1329, № 1322, № 1338, № 1307, № 1305, № 1332, № 1301, № 1334, № 1298, № 1309, № 1328, № 1314, № 1340, № 1310, № 1290, № 1292, № 1319, № 1300, № 1326, № 1320, № 1324, № 1303, № 1299, № 1341, № 1336, № 1318;

з граничним строком реєстрації до 15.11.2022, а фактично зареєстровано 16.11.2022, дата виписки 17-21.10.2022, кількість днів прострочення 1, зокрема № ПН: № 622, № 643, № 633, № 642, № 675, № 699, № 709, № 694, № 690, № 693, № 729, № 717, № 781, № 740, №778, № 746, № 739, № 783, № 731, № 772, № 760, № 733, № 816, № 790, № 839, № 848, № 812, № 821, № 807, № 904, № 898, № 907, № 877, № 854, № 872, № 888, № 893, № 885;

з граничним строком реєстрації до 15.11.2022, а фактично зареєстровано 16.11.2022, дата виписки 24-31.10.2022, кількість днів прострочення 1, зокрема № ПН: № 924, № 919, № 947, № 912, № 938, № 915, № 959, № 1016, № 987, № 1024, № 1007, № 962, № 1017, № 996, № 978, № 1022, № 1055, № 1046, № 1091, № 1080, № 1061, № 1053, № 1084, № 1089, № 1076, № 1103, № 1108, № 1120, № 1137, № 1125, № 1112, № 1191, № 1183, № 1171, № 1173, № 1149, № 1192, № 1196, № 1187, № 1155, № 1185, № 1167, № 1181, № 1231, № 1245, № 1230, № 1243, № 1237, № 1239, № 1208, № 1234.

Водночас, позивач, заперечуючи проти тверджень контролюючого органу щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, переконував, що ним було відправлено на реєстрацію податкові накладні 15.11.2022 після 18:00, однак до 20:00, а відтак, позивач виконав свій обов`язок щодо своєчасної їх реєстрації, що свідчить про безпідставність нарахування штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Так, механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку № 1246.

За визначенням, наведеним у пункті 1 Порядку № 1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Як встановлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Відповідно до пункту 11 Порядку № 1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

У пункті 13 Порядку № 1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку № 1246).

Як визначено у підпункті 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов`язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до пункту 42-1.2 статті 42-1 ПК України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

При цьому згідно з пунктом 42-1.6 цієї ж статті ПК України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.

Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану", який набрав чинності 17 березня 2022 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Отже, спірне питання полягає у визначенні предмету регулювання (кола відносин), на які поширюється дія підпункту 69.18 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у співвідношенні з нормами статті 201 ПК України та Порядку № 1246.

Подібне питання вже розглядалося судом касаційної інстанції та ним було сформульовано правовий висновок щодо застосування підпунктів 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Так, у постанові від 14 грудня 2023 року у справі № 260/5659/22 Верховний Суд зазначив, що зміст зазначеної норми підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення вказаної норми дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.

Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків, не встановлює жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.

Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України полягає у тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.

Разом із тим, правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.

Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.

Виходячи із співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, норм статті 201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.

При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Наведений підхід узгоджується з принципом «належного урядування», згідно з яким у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи мають діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, параграф 120, ECHR 2000-I; «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, параграф 128, ECHR 2004-XII; «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, параграф 72; «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, параграф 51).

У рішенні у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини вказав на те, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не можуть мати можливість уникати виконання своїх обов`язків (заява № 29979/04, параграф 70).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), параграф 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. The Czech Republic), заява № 36548/97, параграф 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, параграф 74).

Зокрема, на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, параграф 74; «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, параграф 37) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), параграф 128; «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), параграф 119).

У подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України згідно із Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 8 лютого 2023 року.

Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.

Вищевказана правова позиція суду апеляційної інстанції узгоджується з правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 15.08.2024 у справі № 160/20076/23.

За висновком Верховного Суду, викладеного у постанові від 22.11.2021 у справі № 160/10558/19, надавши суду докази направлення на реєстрацію податкових накладних, зокрема скрін-шоти програми m.e.doc, позивач вчинив усі залежні від нього дії для підтвердження своєчасної реєстрації податкових накладних. Тоді як відповідач у відповідності до вимог частини 2 статті 77 КАС України не довів правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Так, судом апеляційної інстанції з наявних в матеріалах справи скрін-шотів із сервісу електронного документообігу «M.E.Doc» встановлено, що спірні податкові накладні, які складені в період з лютого по червень 2022 року надсилались на реєстрацію 15.07.2022, починаючи із 18:15 год по 18:24 год.

Податкові накладні, які складені в період з 15.10.2022 по 30.10.2022 надсилались на реєстрацію 15.11.2022, починаючи з 16:12 год по 16:14 год.

Зведені податкові накладні, які складені за період з 15.06.2022 по 30.06.2022, надсилались на реєстрацію 19.07.2022, починаючи із 17:23 год по 17:26 год.

При розгляді даної справи колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 01.12.2022 у справі № 640/18804/19, в якій останній виснувався, що ненадання відповідачем належних та допустимих доказів про надіслання позивачу квитанцій про прийняття або неприйняття податкових накладних саме протягом операційного дня свідчить про те, що в силу вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, такі податкові накладні вважаються зареєстрованими в ЄРПН. Встановивши, що позивач виконав свій обов`язок щодо своєчасного направлення податкових накладних для реєстрації в електронній системі документообігу, суди дійшли обґрунтованого висновку про те, що він не може нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з незалежних від нього обставин.

З огляду на вищевикладене, беручи до уваги дату та час надіслання (протягом робочого дня 15.07.2022, 15.11.2022, 19.07.2022 (18:15 год по 18:24 год, з 16:12 год по 16:14 год та із 17:23 год по 17:26 год відповідно) позивачем на реєстрацію спірних податкових накладних, колегія суддів дійшла висновку про дотримання позивачем граничних строків для реєстрації, що вказує на безпідставність застосування штрафної санкції 255030,57 грн на підставі податкового повідомлення-рішення від 31.10.2023 № 9689/0406 та є підставою для його скасування.

Водночас, суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування спірного ППР щодо застосування штрафних санкцій за п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України, виходив з того, що станом на момент винесення оскаржуваного ППР набрали чинності зміни, внесені законом № 2876-IX щодо зменшення розміру штрафних санкцій (пункти 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України), які в силу принципу презумпції правомірності рішень платника податку, підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.

Разом з цим, колегія суддів не погоджується із таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Колегія суддів наголошує, що згідно ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд повинен врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 30 січня 2024 року по справі № 280/4484/23, від 16.04.2024 № 460/21543/23, щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, судом касаційної інстанції зазначено наступне.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Однак, всі спірні податкові накладні складені та зареєстровані до набрання чинності Законом № 2876-I, а відтак у випадку їх реєстрації з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України (чого у спірних правовідносинах не відбулося), зменшений розмір штрафних санкцій не підлягав би застосуванню.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Підставами для зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи (частина перша статті 317 КАС України). Зміна судового рішення може полягати, зокрема, у доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (частина четверта статті 317 КАС України).

З огляду на те, що суд першої інстанції, дійшовши правильного висновку про дотримання позивачем у спірних правовідносинах граничних строків реєстрації вищевказаних податкових накладних та неправомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, помилково застосував зворотну дію закону в часі, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.04.2024 у справі № 440/1083/24 слід змінити з підстав та мотивів задоволення позовних вимог, виклавши мотивувальну частину рішення в редакції цієї постанови.

В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.04.2024 у справі № 440/1083/24 залишається без змін, як законне та обґрунтоване.

Доводи апеляційної скарги в цій частині висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.04.2024 по справі № 440/1083/24 - змінити з підстав та мотивів задоволення позову.

В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.04.2024 по справі № 440/1083/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді С.П. Жигилій В.Б. Русанова
Повний текст постанови складено та підписано 26.09.2024 року