Справа № 520/19891/23
Суддя: Макаренко Я.М.
Дата ухвалення: 2024-09-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 вересня 2024 р.Справа № 520/19891/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Макаренко Я.М.,

Суддів: Жигилія С.П. , Любчич Л.В. ,

за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.11.2023, головуючий суддя І інстанції: Заічко О.В., м. Харків, по справі № 520/19891/23

за позовом Приватного акціонерного товариства "Завод Фрунзе"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство "Завод Фрунзе" (далі позивач, ПАТ "Завод Фрунзе") звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просить суд:

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, від 12.06.2023 № 0/15949/0416, яким Приватному акціонерному товариству "Завод Фрунзе" () нараховано штрафні санкції на загальну суму 5 180 563,75 гривень.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду 28 листопада 2023 року по справі № 520/19891/23 адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Завод Фрунзе" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, від 12.06.2023 № 0/15949/0416, яким Приватному акціонерному товариству "Завод Фрунзе" () нараховано штрафні санкції на загальну суму 5 180 563,75 гривень.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, ) судовий збір на користь Приватного акціонерного товариства "Завод Фрунзе" (вул. Плеханівська, буд. 57-А, м. Харків, 61001, ) у розмірі 26 840 грн (двадцять шість тисяч вісімсот сорок гривень).

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду 13.11.2023 р. по справі №440/14056/23 та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги підлягають частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що Приватне акціонерне товариство "Завод Фрунзе"" зареєстроване як юридична особа та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Харківській області.

Фахівцями контролюючого органу було проведено камеральну перевірку Приватного акціонерного товариства "Завод Фрунзе" з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригувань до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої 12.05.2023 складено акт № 13849/20-40-04-16-03/00236010.

За висновками зазначеного Акту встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

На підставі висновків вищевказаного Акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.06.2023 № 0/15949/0416, яким Приватному акціонерному товариству "Завод Фрунзе" нараховано штрафні санкції на загальну суму 5 180 563,75 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 Податкового кодексу України, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Позивач, не погодившись з наведеним, звернувся за захистом своїх прав до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів частково погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що у разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;

податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Аналогічний правовий підхід до застосування вказаних норм права викладено Верховним Судом у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23.

Враховуючи вказане, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар та суперечить принципу правової визначеності та стабільності, оскільки згідно висновків Верховного Суду з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, а на податкові накладні які зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року вже поширюється відповідальність встановлена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що податкові накладні №2746 від 29.10.2019 та №2745 від 29.10.2019 були зареєстровані в ЄРПН - 21.05.2021 року, тобто під час мораторію у зв`язку з дією карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку, що його застосування починається з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, а тому контролюючим органом помилково нараховано кількість діб між датою реєстрації та граничною датою реєстрації вказаних податкових накладних - 553 діб, оскільки з 1 березня 2020 року на вказані накладні поширювався мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Згідно до ст. 120-1.1 ПК України (чиним станом на винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема:

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Враховуючи те, що день реєстрації податкових накладних припав на день дії мораторію, то штрафні санкції в період дії мораторію не можуть бути застосовано до позивача, а термін порушеня строку реєстрації податкових накладних №2746 від 29.10.2019 та №2745 від 29.10.2019 з моменту їх складання до початку дії мораторія становить - 106 календарних днів (16.11.2019-29.02.2020).

Таким чином, податковим органом протиправно застосовано розмір штрафної санкції у виді 50% суми податку на додану вартість, зазначених податкових накладних.

З матеріалів справи встановлено, що податкові накладні №377 від 13.04.2022; №365 від 30.04.2022; №87 від 14.05.2022; №88 від 14.05.2022; №91 від 20.05.2022; 94 від 20.05.2022; 93 від 20.05.2022; 97 від 20.05.2022; 98 від 20.05.2022; 107 від 20.05.2022; 111 від 20.05.2022; 103 від 20.05.2022; 104 від 20.05.2022; 99 від 20.05.2022; 102 від 20.05.2022; 95 від 20.05.2022; 105 від 20.05.2022; 106 від 20.05.2022; 96 від 20.05.2022; 101 від 20.05.2022; 90 від 20.05.2022; 100 від 20.05.2022; 92 від 20.05.2022; 89 від 20.05.2022;108 від 23.05.2022; 116 від 31.05.2022; 122 від 31.05.2022; 117 від 31.05.2022; 114 від 31.05.2022; 110 від 31.05.2022; 109 від 31.05.2022; 112 від 31.05.2022; 120 від 31.05.2022; 118 від 31.05.2022; 119 від 31.05.2022; 113 від 31.05.2022 були зареєстровані в ЄРПН 15.07.2022 року, що підтверджується актом перевірки № 13849/20-40-04-16-03/00236010 від 12.05.2023.

Крім того, 24.11.2023 ГУ ДПС у Харківській області були подані додаткові пояснення в яких зазначив, що при проведенні перевірки сталась технічна помилка через збій програмного забезпечення, тому помилково податкові накладні з датою реєстрації 15.07.2022 були включені до розрахунку штрафних санкцій, згідно з переліком, який надав відповідач. (а.с. 143-149 т.3)

Колегія суддів зазначає, що пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачено, що платники податків звільняються від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Вищезазначені податкові накладні були зареєстровані позивачем - 15.07.2022, а тому у контролюючого органу були відсутні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України щодо податкових накладних №377 від 13.04.2022; №365 від 30.04.2022; №87 від 14.05.2022; №88 від 14.05.2022; №91 від 20.05.2022; 94 від 20.05.2022; 93 від 20.05.2022; 97 від 20.05.2022; 98 від 20.05.2022; 107 від 20.05.2022; 111 від 20.05.2022; 103 від 20.05.2022; 104 від 20.05.2022; 99 від 20.05.2022; 102 від 20.05.2022; 95 від 20.05.2022; 105 від 20.05.2022; 106 від 20.05.2022; 96 від 20.05.2022; 101 від 20.05.2022; 90 від 20.05.2022; 100 від 20.05.2022; 92 від 20.05.2022; 89 від 20.05.2022;108 від 23.05.2022; 116 від 31.05.2022; 122 від 31.05.2022; 117 від 31.05.2022; 114 від 31.05.2022; 110 від 31.05.2022; 109 від 31.05.2022; 112 від 31.05.2022; 120 від 31.05.2022; 118 від 31.05.2022; 119 від 31.05.2022; 113 від 31.05.2022.

Також, з матеріалів справи встановлено, що позивачем податкова накладна №234 від 14.06.2022 направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних 30.06.2022, податкові накладні №246 від 01.07.2022, №251 від 01.07.2022, №258 від 01.07.2022, №318 від 01.07.2022, №245 від 01.07.2022, №281 від 01.07.2022, №217 від 01.07.2022, №278 від 01.07.2022, №219 від 01.07.2022, №237 від 01.07.2022, №264 від 01.07.2022, №240 від 01.07.2022, №263 від 02.07.2022, №232 від 04.07.2022, №234 від 04.07.2022, №307 від 04.07.2022, №233 від 04.07.2022, №250 від 04.07.2022, №282 від 04.07.2022, №230 від 04.07.2022, №210 від 05.07.2022, №259 від 05.07.2022, №303 від 05.07.2022, №287 від 05.07.2022, №204 від 05.07.2022, №301 від 05.07.2022, №297 від 05.07.2022, №255 від 05.07.2022, №49 від 05.07.2022, №238 від 05.07.2022, №252 від 05.07.2022, №274 від 05.07.2022, №272 від 05.07.2022, №227 від 06.07.2022, №209 від 06.07.2022, №309 від 06.07.2022, №321 від 06.07.2022, №161 від 06.07.2022, №208 від 06.07.2022, №235 від 07.07.2022, №211 від 07.07.2022, №229 від 07.07.2022, №221 від 07.07.2022, №298 від 07.07.2022, №224 від 07.07.2022, №241 від 08.07.2022, №308 від 08.07.2022, №275 від 08.07.2022, №262 від 08.07.2022, №236 від 08.07.2022, №304 від 08.07.2022, №267 від 08.07.2022, №294 від 08.07.2022, №310 від 08.07.2022, №311 від 08.07.2022, №276 від 08.07.2022, №284 від 08.07.2022, №269 від 08.07.2022, №205 від 08.07.2022, №231 від 08.07.2022, №285 від 08.07.2022, №317 від 08.07.2022, №247 від 08.07.2022, №268 від 09.07.2022, №316 від 11.07.2022, №273 від 11.07.2022, №292 від 11.07.2022, №243 від 11.07.2022, №226 від 11.07.2022, №277 від 11.07.2022, №214 від 11.07.2022, №50 від 11.07.2022, №256 від 11.07.2022, №295 від 11.07.2022, №248 від 11.07.2022, №215 від 11.07.2022, №239 від 11.07.2022, №270 від 12.07.2022, №244 від 12.07.2022, №261 від 12.07.2022, №315 від 12.07.2022, №249 від 12.07.2022, №291 від 12.07.2022, №279 від 12.07.2022, №218 від 12.07.2022, №257 від 13.07.2022, №280 від 13.07.2022, №314 від 13.07.2022, №202 від 13.07.2022, №228 від 13.07.2022, №257 від 13.07.2022, №203 від 13.07.2022, №322 від 13.07.2022, №206 від 13.07.2022, №260 від 13.07.2022, №293 від 14.07.2022, №299 від 14.07.2022, №313 від 14.07.2022, №201 від 14.07.2022, №302 від 14.07.2022, №207 від 15.07.2022, №323 від 15.07.2022, №212 від 15.07.2022, №305 від 15.07.2022, №213 від 15.07.2022, №290 від 15.07.2022, №289 від 15.07.2022, №288 від 15.07.2022, №312 від 15.07.2022, №216 від 15.07.2022, №242 від 15.07.2022, №265 від 15.07.2022 направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних 29.07.2022, 30.07.2022 та 31.07.2022 року.

Також, податкові накладні №906 від 25.08.2022, №908 від 25.08.2022, №907 від 30.08.2022 направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних 15.09.2022 року.

Підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Водночас, колегія суддів зазначає, що дія пп. 69.18 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України стосується роботи електронних сервісів, якою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган може реалізувати свої повноваження.

Проте, вказана норма не містить жодних обов`язків для платника податку, не регулює питання надсилання таких документів платником податків, не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.

Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.

Разом із тим, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а, отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.

Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.

Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та норм статті 201 ПК України, Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.

При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати.

Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу, згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Наведений підхід узгоджується з принципом «належного урядування», згідно з яким у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи мають діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, параграф 120, ECHR 2000-I; «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, параграф 128, ECHR 2004-XII; «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, параграф 72; «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, параграф 51).

У рішенні у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини вказав на те, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не можуть мати можливість уникати виконання своїх обов`язків (заява № 29979/04, параграф 70).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), параграф 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. The Czech Republic), заява № 36548/97, параграф 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, параграф 74).

Зокрема, на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, параграф 74; «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, параграф 37) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), параграф 128; «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), параграф 119).

У подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України згідно із Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 8 лютого 2023 року.

Згідно з введеною нормою, визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 14.12.2023 у справі № 260/5659/22.

З наданих до позовної заяви скриншотів програмного забезпечення «M.E.Doc» вбачається, що позивачем за допомогою програмного забезпечення «M.E.Doc» були направлені в електронному форматі до Державної податкової служби (ДПС) для реєстрації в ЄРПН - 29.07.2022, 30.07.2022 та 31.07.2022 року податкові накладні №246 від 01.07.2022, №251 від 01.07.2022, №258 від 01.07.2022, №318 від 01.07.2022, №245 від 01.07.2022, №281 від 01.07.2022, №217 від 01.07.2022, №278 від 01.07.2022, №219 від 01.07.2022, №237 від 01.07.2022, №264 від 01.07.2022, №240 від 01.07.2022, №263 від 02.07.2022, №232 від 04.07.2022, №234 від 04.07.2022, №307 від 04.07.2022, №233 від 04.07.2022, №250 від 04.07.2022, №282 від 04.07.2022, №230 від 04.07.2022, №210 від 05.07.2022, №259 від 05.07.2022, №303 від 05.07.2022, №287 від 05.07.2022, №204 від 05.07.2022, №301 від 05.07.2022, №297 від 05.07.2022, №255 від 05.07.2022, №49 від 05.07.2022, №238 від 05.07.2022, №252 від 05.07.2022, №274 від 05.07.2022, №272 від 05.07.2022, №227 від 06.07.2022, №209 від 06.07.2022, №309 від 06.07.2022, №321 від 06.07.2022, №161 від 06.07.2022, №208 від 06.07.2022, №235 від 07.07.2022, №211 від 07.07.2022, №229 від 07.07.2022, №221 від 07.07.2022, №298 від 07.07.2022, №224 від 07.07.2022, №241 від 08.07.2022, №308 від 08.07.2022, №275 від 08.07.2022, №262 від 08.07.2022, №236 від 08.07.2022, №304 від 08.07.2022, №267 від 08.07.2022, №294 від 08.07.2022, №310 від 08.07.2022, №311 від 08.07.2022, №276 від 08.07.2022, №284 від 08.07.2022, №269 від 08.07.2022, №205 від 08.07.2022, №231 від 08.07.2022, №285 від 08.07.2022, №317 від 08.07.2022, №247 від 08.07.2022, №268 від 09.07.2022, №316 від 11.07.2022, №273 від 11.07.2022, №292 від 11.07.2022, №243 від 11.07.2022, №226 від 11.07.2022, №277 від 11.07.2022, №214 від 11.07.2022, №50 від 11.07.2022, №256 від 11.07.2022, №295 від 11.07.2022, №248 від 11.07.2022, №215 від 11.07.2022, №239 від 11.07.2022, №270 від 12.07.2022, №244 від 12.07.2022, №261 від 12.07.2022, №315 від 12.07.2022, №249 від 12.07.2022, №291 від 12.07.2022, №279 від 12.07.2022, №218 від 12.07.2022, №257 від 13.07.2022, №280 від 13.07.2022, №314 від 13.07.2022, №202 від 13.07.2022, №228 від 13.07.2022, №257 від 13.07.2022, №203 від 13.07.2022, №322 від 13.07.2022, №206 від 13.07.2022, №260 від 13.07.2022, №293 від 14.07.2022, №299 від 14.07.2022, №313 від 14.07.2022, №201 від 14.07.2022, №302 від 14.07.2022, №207 від 15.07.2022, №323 від 15.07.2022, №212 від 15.07.2022, №305 від 15.07.2022, №213 від 15.07.2022, №290 від 15.07.2022, №289 від 15.07.2022, №288 від 15.07.2022, №312 від 15.07.2022, №216 від 15.07.2022, №242 від 15.07.2022, №265 від 15.07.2022, тобто вчасно, проте квитанції про їх прийняття надійшли лише 01.08.2022 (у перший робочий день).

Податкова накладна №234 від 14.06.2022 направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних 30.06.2022, однак прийнята податковим органом 01.07.2022.

Також, податкові накладні №906 від 25.08.2022, №908 від 25.08.2022, №907 від 30.08.2022 направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних 15.09.2022 року, однак квитанції про їх прийняття надійшли лише 16.09.2022.

Таким чином, вказані податкові накладні подані на реєстрацію позивачем вчасно. Однак, оскільки протягом операційного дня квитанції про їх реєстрацію не надійшли позивачу, то вважається, що вони є зареєстрованими у день їх подання.

Враховуючи вказане, вищезазначені податкові накладні були направлені позивачем на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних в межах граничного строку встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Харківській області 12.06.2023 № 0/15949/0416 підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації 117 вищевказаних податкових накладних.

Між тим, з матеріалів справи встановлено, що інші податкові накладні були зареєстровані позивачем в ЄРПН поза межами граничного строку встановленого законом, тобто з порушенням строків реєстрації ПН/РК, а тому контролюючим органом правомірно застосовано до платника податку штрафні санкції за порушення термінів реєстрації цих податкових накладних відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Враховуючи вказане, відповідачем протиправно притягнуто позивача до відповідальності за статтею 120-1 ПК України в частині порушення строків реєстрації податкових накладних №2746 від 29.10.2019; №2745 від 29.10.2019; №377 від 13.04.2022; №365 від 30.04.2022; №87 від 14.05.2022; №88 від 14.05.2022; №91 від 20.05.2022; 94 від 20.05.2022; 93 від 20.05.2022; 97 від 20.05.2022; 98 від 20.05.2022; 107 від 20.05.2022; 111 від 20.05.2022; 103 від 20.05.2022; 104 від 20.05.2022; 99 від 20.05.2022; 102 від 20.05.2022; 95 від 20.05.2022; 105 від 20.05.2022; 106 від 20.05.2022; 96 від 20.05.2022; 101 від 20.05.2022; 90 від 20.05.2022; 100 від 20.05.2022; 92 від 20.05.2022; 89 від 20.05.2022;108 від 23.05.2022; 116 від 31.05.2022; 122 від 31.05.2022; 117 від 31.05.2022; 114 від 31.05.2022; 110 від 31.05.2022; 109 від 31.05.2022; 112 від 31.05.2022; 120 від 31.05.2022; 118 від 31.05.2022; 119 від 31.05.2022; 113 від 31.05.2022; №234 від 14.06.2022; №246 від 01.07.2022, №251 від 01.07.2022, №258 від 01.07.2022, №318 від 01.07.2022, №245 від 01.07.2022, №281 від 01.07.2022, №217 від 01.07.2022, №278 від 01.07.2022, №219 від 01.07.2022, №237 від 01.07.2022, №264 від 01.07.2022, №240 від 01.07.2022, №263 від 02.07.2022, №232 від 04.07.2022, №234 від 04.07.2022, №307 від 04.07.2022, №233 від 04.07.2022, №250 від 04.07.2022, №282 від 04.07.2022, №230 від 04.07.2022, №210 від 05.07.2022, №259 від 05.07.2022, №303 від 05.07.2022, №287 від 05.07.2022, №204 від 05.07.2022, №301 від 05.07.2022, №297 від 05.07.2022, №255 від 05.07.2022, №49 від 05.07.2022, №238 від 05.07.2022, №252 від 05.07.2022, №274 від 05.07.2022, №272 від 05.07.2022, №227 від 06.07.2022, №209 від 06.07.2022, №309 від 06.07.2022, №321 від 06.07.2022, №161 від 06.07.2022, №208 від 06.07.2022, №235 від 07.07.2022, №211 від 07.07.2022, №229 від 07.07.2022, №221 від 07.07.2022, №298 від 07.07.2022, №224 від 07.07.2022, №241 від 08.07.2022, №308 від 08.07.2022, №275 від 08.07.2022, №262 від 08.07.2022, №236 від 08.07.2022, №304 від 08.07.2022, №267 від 08.07.2022, №294 від 08.07.2022, №310 від 08.07.2022, №311 від 08.07.2022, №276 від 08.07.2022, №284 від 08.07.2022, №269 від 08.07.2022, №205 від 08.07.2022, №231 від 08.07.2022, №285 від 08.07.2022, №317 від 08.07.2022, №247 від 08.07.2022, №268 від 09.07.2022, №316 від 11.07.2022, №273 від 11.07.2022, №292 від 11.07.2022, №243 від 11.07.2022, №226 від 11.07.2022, №277 від 11.07.2022, №214 від 11.07.2022, №50 від 11.07.2022, №256 від 11.07.2022, №295 від 11.07.2022, №248 від 11.07.2022, №215 від 11.07.2022, №239 від 11.07.2022, №270 від 12.07.2022, №244 від 12.07.2022, №261 від 12.07.2022, №315 від 12.07.2022, №249 від 12.07.2022, №291 від 12.07.2022, №279 від 12.07.2022, №218 від 12.07.2022, №257 від 13.07.2022, №280 від 13.07.2022, №314 від 13.07.2022, №202 від 13.07.2022, №228 від 13.07.2022, №257 від 13.07.2022, №203 від 13.07.2022, №322 від 13.07.2022, №206 від 13.07.2022, №260 від 13.07.2022, №293 від 14.07.2022, №299 від 14.07.2022, №313 від 14.07.2022, №201 від 14.07.2022, №302 від 14.07.2022, №207 від 15.07.2022, №323 від 15.07.2022, №212 від 15.07.2022, №305 від 15.07.2022, №213 від 15.07.2022, №290 від 15.07.2022, №289 від 15.07.2022, №288 від 15.07.2022, №312 від 15.07.2022, №216 від 15.07.2022, №242 від 15.07.2022, №265 від 15.07.2022, №906 від 25.08.2022, №908 від 25.08.2022, №907 від 30.08.2022.

Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічний висновок викладений в постановах Верховного Суду від 12.03.2024 року у справі №160/13661/23, від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.

Згідно з ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд повинен врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Враховуючи вказане, штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року.

Колегія суддів зазначає, що межах спірних правовідносин позивачем складено податкові накладні, що були виписані до 16.01.2023 року, між тим, на вказані правовідносини не поширюється пункти 89, 90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у зв`язку з чим контролюючий орган правомірно застосовав до Приватного акціонерного товариства "Завод Фрунзе" штрафні фінансові санкції на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Крім того, пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України податковим органом були застосовані до податкових накладних, які були подані вже після 16.01.2023 року, що не заперечується позивачем.

На підставі вказаного колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення не суперечить пунктам 89, 90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону № 2876-ІХ, оскільки відносно частини спірних податкових накладних підлягають застосуванню норми пункту 201.10 статті 201 та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Враховуючи вказане податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, від 12.06.2023 № 0/15949/0416, яким Приватному акціонерному товариству "Завод Фрунзе" () нараховано штрафні санкції на загальну суму 5180563,75 грн підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних №2746 від 29.10.2019; №2745 від 29.10.2019; №377 від 13.04.2022; №365 від 30.04.2022; №87 від 14.05.2022; №88 від 14.05.2022; №91 від 20.05.2022; 94 від 20.05.2022; 93 від 20.05.2022; 97 від 20.05.2022; 98 від 20.05.2022; 107 від 20.05.2022; 111 від 20.05.2022; 103 від 20.05.2022; 104 від 20.05.2022; 99 від 20.05.2022; 102 від 20.05.2022; 95 від 20.05.2022; 105 від 20.05.2022; 106 від 20.05.2022; 96 від 20.05.2022; 101 від 20.05.2022; 90 від 20.05.2022; 100 від 20.05.2022; 92 від 20.05.2022; 89 від 20.05.2022;108 від 23.05.2022; 116 від 31.05.2022; 122 від 31.05.2022; 117 від 31.05.2022; 114 від 31.05.2022; 110 від 31.05.2022; 109 від 31.05.2022; 112 від 31.05.2022; 120 від 31.05.2022; 118 від 31.05.2022; 119 від 31.05.2022; 113 від 31.05.2022; №234 від 14.06.2022; №246 від 01.07.2022, №251 від 01.07.2022, №258 від 01.07.2022, №318 від 01.07.2022, №245 від 01.07.2022, №281 від 01.07.2022, №217 від 01.07.2022, №278 від 01.07.2022, №219 від 01.07.2022, №237 від 01.07.2022, №264 від 01.07.2022, №240 від 01.07.2022, №263 від 02.07.2022, №232 від 04.07.2022, №234 від 04.07.2022, №307 від 04.07.2022, №233 від 04.07.2022, №250 від 04.07.2022, №282 від 04.07.2022, №230 від 04.07.2022, №210 від 05.07.2022, №259 від 05.07.2022, №303 від 05.07.2022, №287 від 05.07.2022, №204 від 05.07.2022, №301 від 05.07.2022, №297 від 05.07.2022, №255 від 05.07.2022, №49 від 05.07.2022, №238 від 05.07.2022, №252 від 05.07.2022, №274 від 05.07.2022, №272 від 05.07.2022, №227 від 06.07.2022, №209 від 06.07.2022, №309 від 06.07.2022, №321 від 06.07.2022, №161 від 06.07.2022, №208 від 06.07.2022, №235 від 07.07.2022, №211 від 07.07.2022, №229 від 07.07.2022, №221 від 07.07.2022, №298 від 07.07.2022, №224 від 07.07.2022, №241 від 08.07.2022, №308 від 08.07.2022, №275 від 08.07.2022, №262 від 08.07.2022, №236 від 08.07.2022, №304 від 08.07.2022, №267 від 08.07.2022, №294 від 08.07.2022, №310 від 08.07.2022, №311 від 08.07.2022, №276 від 08.07.2022, №284 від 08.07.2022, №269 від 08.07.2022, №205 від 08.07.2022, №231 від 08.07.2022, №285 від 08.07.2022, №317 від 08.07.2022, №247 від 08.07.2022, №268 від 09.07.2022, №316 від 11.07.2022, №273 від 11.07.2022, №292 від 11.07.2022, №243 від 11.07.2022, №226 від 11.07.2022, №277 від 11.07.2022, №214 від 11.07.2022, №50 від 11.07.2022, №256 від 11.07.2022, №295 від 11.07.2022, №248 від 11.07.2022, №215 від 11.07.2022, №239 від 11.07.2022, №270 від 12.07.2022, №244 від 12.07.2022, №261 від 12.07.2022, №315 від 12.07.2022, №249 від 12.07.2022, №291 від 12.07.2022, №279 від 12.07.2022, №218 від 12.07.2022, №257 від 13.07.2022, №280 від 13.07.2022, №314 від 13.07.2022, №202 від 13.07.2022, №228 від 13.07.2022, №257 від 13.07.2022, №203 від 13.07.2022, №322 від 13.07.2022, №206 від 13.07.2022, №260 від 13.07.2022, №293 від 14.07.2022, №299 від 14.07.2022, №313 від 14.07.2022, №201 від 14.07.2022, №302 від 14.07.2022, №207 від 15.07.2022, №323 від 15.07.2022, №212 від 15.07.2022, №305 від 15.07.2022, №213 від 15.07.2022, №290 від 15.07.2022, №289 від 15.07.2022, №288 від 15.07.2022, №312 від 15.07.2022, №216 від 15.07.2022, №242 від 15.07.2022, №265 від 15.07.2022, №906 від 25.08.2022, №908 від 25.08.2022, №907 від 30.08.2022 на суму 82386,37 грн.

Судом першої інстанції не було враховано вищенаведених обставин, що призвело до неправильного вирішення справи.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів приходить до висновку про відсутність правових підстав для притягнення позивача до відповідальності за статтею 120-1 ПК України в частині порушення строків реєстрації вищезазначених податкових накладних. та, як наслідок, протиправність податкового повідомлення - рішення в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 82386,37 грн. та наявність підстав для його скасування, в іншій частині податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, від 12.06.2023 № 0/15949/0416 колегія суддів вважає правомірним та таким, що відповідає нормам чинного законодавства.

Відповідно до ч.1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.

Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.11.2023 по справі № 520/19891/23 скасувати.

Прийняти нове судове рішення , яким позов Приватного акціонерного товариства "Завод Фрунзе" задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, від 12.06.2023 № 0/15949/0416 в частині нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у розмірі 82386,37 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Я.М. Макаренко
Судді С.П. Жигилій Л.В. Любчич
Повний текст постанови складено 27.09.2024 року