Справа № 300/4029/24
Суддя: Чуприна О.В.
Дата ухвалення: 2024-09-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
"27" вересня 2024 р. справа № 300/4029/24
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Чуприни О.В.
секретаря судового засідання Воробець В.М.,
представника позивача Боднара Н.Я.,
представника відповідача Голинської Д.І.,
розглянувши у судовому засіданні в порядку загального позовного провадження в приміщенні суду адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.02.2024 за №004471/0706, -
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (надалі по тексту також позивач, ФОП ОСОБА_2 , платник податків, суб`єкт господарювання), в інтересах якої діє представник, адвокат Боднар Назарій Ярославович (надалі по тексту також представник позивача), звернулася в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (надалі по тексту також відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за №004471/0706 від 15.02.2024 (надалі по тексту також оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскаржуване рішення, спірне рішення).
Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 , прийнято податкове повідомлення-рішення за №004471/0706 від 15.02.2024, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства у сфері порядку ведення обліку товарних запасів та застосування реєстраторів розрахункових операцій в загальній сумі 2 421 558,96 гривень.
В обґрунтування виконання ФОП ОСОБА_2 вимог "Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 (надалі по тексту також Порядок №496) за місцем здійснення продажу товарів, позивач вказує, що запитувана представниками податкового органу Форма ведення обліку товарних запасів велася нею у електронній формі та разом з первинними документами продемонстрована під час перевірки, однак протиправно не взята до уваги останніми.
Водночас, заперечуючи проти вручення вимоги про надання документів від 24.01.2024 найманому працівникові, котра у період проведення фактичної перевірки перебувала у господарській одиниці, а не платнику податків особисто, вказує на недостатність роз`яснень представників ГУ ДПС в Івано-Франківській області з приводу документів, котрі необхідно надати.
У зв`язку з даною обставиною, на переконання позивача, письмові пояснення такого найманого працівника від 24.01.2024, за змістом яких Форма ведення обліку товарних запасів не ведеться, фактично не відповідає дійсності.
Окрім цього, ФОП ОСОБА_2 стверджує про проведення представниками контролюючого органу зняття залишків товарних запасів за відомостями, наданими найманим працівником із внутрішнього обліку господарської одиниці, де такі товарні запаси відображені "із націнкою", підсумкова вартість яких у подальшому протиправно застосована для розрахунку штрафної (фінансової) санкції, відображеної у спірному рішенні.
Як стверджує позивач, протягом періоду проведення фактичної перевірки, остання перебувала на лікуванні, відтак не могла самостійно надати запитувані представниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області документи, однак по завершенню такого супровідним листом від 20.02.2024 за вих.№26/2 направила, у тому числі, Форму ведення обліку товарних запасів та первинні документи, котрі, однак, протиправно не враховані податковим органом.
На переконання позивача, у період проведення фактичної перевірки у господарській одиниці були наявні як Форма ведення обліку товарних запасів, так і первинні документи, однак представниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області протиправно не взято їх до уваги, наслідком чого стало винесення стосовно ФОП ОСОБА_2 протиправного податкового повідомлення-рішення за №004471/0706 від 15.02.2024.
З наведених підстав просила позов задовольнити в повному обсязі.
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27.05.2024 відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами загального позовного провадження. Одночасно судом витребувано у сторін письмові докази, необхідні для розгляду даної адміністративної. Підготовче судове засідання призначено на 25.06.2024 о 10:30 год. (а.с.215-216 том І).
Головне управління ДПС у Івано-Франківській області скористалося правом подання відзиву від 21.06.2024 за №8314/5/09-19-05-01, який разом з письмовими доказами надійшов на адресу суду 21.06.2024 (а.с.1-69 том ІІ). З доводами позивача, викладеними у позовній заяві, відповідач не погоджується, вказує на безпредметність заявленого позову й відтак просить суд відмовити у його задоволенні, виходячи з наступного.
Стосовно підстав проведення перевірки, то за доводами відповідача підпункт 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватись як в сукупності, так і кожна окремо, зокрема у спірному випадку такою слугувала доповідна записка Управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 22.01.2024 за №27/09-19-07-06-26, за змістом якої "за результатами проведеного аналізу встановлено ГО, де при проведенні розрахунків видавався не фіскальний чек, або взагалі чеки не видавалися, а також відсутні відомості про найманих працівників", в переліку яких містився господарський об`єкт ФОП ОСОБА_2
Додатково в обґрунтування правомірності проведення фактичної перевірки, податковий орган звертає увагу, що до початку її проведення найманого працівника, фармацевта ОСОБА_1 (надалі по тексту також ОСОБА_1 , найманий працівник) ознайомлено з направленнями на право проведення перевірки від 22.01.2024 за №286 та за №287 та вручено копію наказу про проведення перевірки від 23.01.2024 за №188-п, свідченням чого є проставлення ОСОБА_1 відповідної відмітки.
Зокрема податковий орган зауважує, що при проведенні перевірки господарського об`єкту, відповідачем встановлено порушення ФОП ОСОБА_2 порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою. З огляду на віднесення позивача до фізичних осіб-підприємців, котрі перебувають на загальній системі оподаткування, останній при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язаний вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Під час перевірки суб`єктом господарювання не надано контролюючому органу документів, які б підтверджували облік та походження товарів, котрі на момент перевірки знаходились у місці продажу, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також Закон №265/95-ВР), на підставі чого було застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі вартості не облікованого товару за ціною реалізації, а саме 2 421 558,96 гривень.
З приводу доводів позивача про вручення вимоги про надання документів від 24.01.2024 найманому працівникові, котра у період проведення фактичної перевірки перебувала у господарській одиниці, а не платнику податків особисто, ГУ ДПС в Івано-Франківській області звертається до приписів абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також Закон №265/95-ВР) та пункту 85.2 статті 85 ПК України.
Не погоджуючись із твердженнями ФОП ОСОБА_2 стосовно надання контролюючому органу документів, які підтверджують належний облік ведення товарних запасів у господарській одиниці, звертають увагу, що позивачем не реалізовувалося право на надання заперечень у встановленому податковим законодавством порядку.
Судом 25.06.2024 проведено підготовче судове засідання.
В межах підготовчого судового засідання судом постановлено протокольну ухвалу про вступ у справу представника позивача, ОСОБА_3 на підставі ордеру про надання правничої (правової) допомоги серії "АТ" за №1069428 від 21.05.2024, копія котрого долучена до матеріалів справи (а.с.70 том ІІ), а також про задоволення клопотання останнього про ознайомлення з матеріалами адміністративної справи №300/4029/24 (а.с.73-74 том ІІ).
Протокольною ухвалою суду задоволено клопотання представника відповідача про відкладення судового засідання у зв`язку з необхідністю виконати вимоги пунктів 6 та 7 ухвали Івано-Франківського окружного адміністративного суду про відкриття провадження від 27.05.2024, (а.с.73-74 том ІІ).
Оголошено перерву до 09.07.2024 о 10:30 год. (а.с.73-74 том ІІ).
В межах перерви у підготовчому судовому засіданні представником позивача 26.06.2024 реалізовано право на ознайомлення з матеріалами адміністративної справи №300/4029/24 (а.с.78 том ІІ), через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи подано заяву про вступ у справу як представника від 27.06.2024, зареєстровану в канцелярії суду 28.06.2024 (а.с.81-82 том ІІ).
Представником позивача на адресу суду з поміткою "Документ сформований в системі "Електронний суд 06.07.2024" направлено відповідь на відзив, зареєстрований в канцелярії суду 08.07.2024 (а.с.83-89 том ІІ). Звертаючи увагу суду на порушення процедури проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 , не висвітлені попередньо у адміністративному позові, вказує наступне.
Так, найманому працівникові позивача вручено направлення на перевірку від 22.01.2024 за №286 та за №287, за змістом яких ГУ ДПС в Івано-Франківській області буде проведено фактичну перевірку господарської одиниці позивача "тривалістю 10 діб", а також вимогу про надання документів від 24.01.2024, в котрій зазначено про строк надання до 28.01.2024 о 9:30 год. В той же час, акт (довідку) фактичної перевірки за №1762/09/15/РРО/ НОМЕР_1 складено 25.01.2024, що свідчить про недотримання відповідачем самостійно ним же встановлених строків проведення перевірки та позбавлено позивача права на надання пояснень та запитуваних документів протягом усього строку її планованого проведення.
Окрім цього, представник позивача стверджує про порушення права платника податків на подання заперечень до акту (довідки) перевірки, оскільки безпосередньо їй такий документ не вручався та не надсилався.
Коментуючи обставину зазначення найманого працівника у письмових поясненнях від 24.01.2024 про відсутність у господарській одиниці Форми ведення обліку товарних запасів, вказує, що зважаючи на обставину ведення такого обліку у електронній формі, ОСОБА_1 мала на увазі відсутність коментованої Форми саме у паперовому вигляді. Більше того, податковим органом не взято до уваги наявність у господарській одиниці первинних документів на товар, про що безпосередньо викладено у коментованих поясненнях.
З приводу проведення представниками контролюючого органу зняття залишків товарних запасів за відомостями, наданими найманим працівником із внутрішнього обліку господарської одиниці, де такі товарні запаси відображені "із націнкою", підсумкова вартість яких у подальшому протиправно застосована для розрахунку штрафної (фінансової) санкції, відображеної у спірному рішенні, наголошує, що представниками податкового органу самостійне не здійснено жодного опису товару чи будь-якої звірки з первинними документами, котрі на момент перевірки знаходилися у господарській одиниці і про існування яких, як стверджує представник позивача, останнім було відомо.
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області скерувало на адресу суду клопотання за №9129/5/09-19-05-01 від 09.07.2024 про відкладення судового засідання, зареєстроване в канцелярії суду 09.07.2024 (а.с.90 том ІІ).
Судом 09.07.2024 продовжено розгляд адміністративної справи у підготовчому судовому засіданні.
У судове засідання не з`явився представник відповідача, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, хоча був належним чином повідомлений про дату, час та місце судового засідання.
Не одержавши заперечень від представника позивача, протокольною ухвалою суду задоволено клопотання відповідача про відкладення судового засідання (а.с.92 том ІІ).
Оголошено перерву у судовому засіданні до 17.07.2024 о 10:30 год. (а.с.92 том ІІ).
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області скористалося правом надання додаткових письмових пояснень за №9477/5/09-19-05-01 від 16.07.2024 (а.с.100-344 том ІІ), що надійшли на адресу суду 17.07.2024. Доповнюючи вже викладені у відзиві на адміністративний позов доводи, контролюючий орган просить суд звернути увагу на наступні обставини.
Так, первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми ведення обліку товарних запасів, є обов`язковими додатками до такої форми у розумінні Порядку №496, водночас, як свідчать відомості акту (довідки) фактичної перевірки за №1762/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 25.01.2024, останніх позивачем не надано.
Водночас, на переконання податкового органу, в суб`єкта господарювання до завершення фактичної перевірки, тим паче до завершення строку на подання заперечення на акт перевірки, є достатньо часу для пред`явлення ГУ ДПС в Івано-Франківській області заповненої належним чином Форми ведення обліку товарних запасів та первинних документів, які засвідчують прихід товарних запасів, що на момент такої перевірки знаходять у господарській одиниці, чого позивачем здійснено не було.
З даних підстав відповідач вважає підставим притягнення ФОП ОСОБА_2 до відповідальності за порушення податкового законодавства.
У підготовчому судовому засіданні 17.07.2024 представником відповідача заявлено клопотання про долучення до матеріалів адміністративної справи додаткових письмових пояснень за №9477/5/09-19-05-01 від 16.07.2024 (а.с.345-350 том ІІ), попередньо направлених на адресу суду у межах перерви у судовому засіданні. Протокольною ухвалою суду долучено коментовані документи до матеріалів адміністративної справи.
Задоволено клопотання представника позивача про відкладення судового засідання у зв`язку з необхідністю ознайомлення з додатковими письмовими пояснення та долученими матеріалами (а.с.351-352 том ІІ).
Судом протокольною ухвалою продовжено підготовче провадження строком на 1 місяць відповідно до частини 4 статті 173 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі по тексту також КАС України), оголошено перерву у судовому засіданні до 05.09.2024 о 10:30 год (а.с.351-352 том ІІ).
В межах перерви у підготовчому судовому засіданні представником позивача 19.07.2024 реалізовано право на ознайомлення з матеріалами адміністративної справи №300/4029/24 (а.с.1 том ІІІ), через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи 04.09.2024 подано клопотання про відкладення розгляду справи у судовому засіданні, зареєстровану у канцелярії суду 04.09.2024 (а.с.2-4 том ІІІ)
Як свідчать відомості довідки секретаря судового засідання ОСОБА_4 від 05.09.2024, у судове засідання, призначене на 05.09.2024 о 10:30 год., сторони не з`явились, про час, дату та місце проведення судового розгляду повідомлені належним чином, у зв`язку з чим фіксація судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалася відповідно до частини 4 статті 229 КАС України (а.с.5 том ІІІ).
Наступне підготовче судове засідання призначено на 24.09.2024 о 10:15 год., про що сторін повідомлено шляхом направлення на їх поштові адреси та через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи повісток про виклик до суду (а.с.6-8 том ІІІ).
В межах продовженого підготовчого судового засідання 24.09.2024 судом постановлено протокольну ухвалу про вступ у справу представника відповідача, ОСОБА_5 (надалі по тексту також ОСОБА_5 ) на підставі довіреності від 24.09.2024 за №26/09-19-05-01, копія котрого долучена до матеріалів справи (а.с.17 том ІІІ).
Сторонами надано суду письмову згоду на початок розгляду справи по суті у той самий день після закінчення підготовчого судового засідання у відповідності до частини 7 статті 181 КАС України (а.с.19 том ІІІ).
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.09.2024 закрито підготовче провадження в адміністративній справі та призначено справу до судового розгляду по суті (а.с.24 том ІІІ).
В підготовчих судових засіданнях позивач підтримав заявлені позовні вимоги, а представник відповідача заперечив щодо задоволення таких вимог, виходячи із змісту власних правових позицій, визначених у позовній заяві, відзиві на позов, відповіді на відзив та додаткових письмових пояснень, наявних у матеріалах справи.
З метою повного та об`єктивного з`ясування обставин у справі, з дотриманням принципів змагальності та диспозитивності, керуючись статтею 92 КАС України, суд дійшов висновку про необхідність викликати у судове засідання та допитати в якості свідка ОСОБА_1 найманого працівника, фармацевта, у присутності якої у період з 24.01.2024 по 25.01.2024 відбулась фактична перевірка господарської одиниці ФОП ОСОБА_2 , у зв`язку чим протокольною ухвалою задовольнив заяву представника позивача про виклик свідка (а.с.20 том ІІІ).
Враховуючи ту обставину, що головним державним інспектором відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Клим`юком І.Я. проводилася фактична перевірка господарської одиниці ФОП ОСОБА_2 , за результатами якої до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції спірним податковим-повідомленням-рішенням, судом запропоновано ОСОБА_5 з`явитися у наступне судове засідання у зв`язку з можливою появою у необхідності його допиту як свідка.
Оголошено перерву у судовому засіданні до 25.09.2024 о 14:10 год. у зв`язку із викликом у наступне судове засідання для допиту свідка (а.с.21-23 том ІІІ).
В межах перерви представником позивача подано клопотання про долучення доказів, що надійшло на адресу з поміткою "Документ сформований в системі "Електронний суд" 25.09.2024", зареєстроване в канцелярії суду 25.09.2024 (а.с.32-35 том ІІІ).
Судом 25.09.2024 продовжено розгляд справи по суті.
У судове засідання не з`явився представник відповідача, ОСОБА_5 , про дату, час та місце судового розгляду справи представник повідомлений завчасно і належним чином.
Під час розгляду справи судом допитано у якості свідка ОСОБА_1 (надалі по тексту також ОСОБА_1 , свідок), особу свідка судом встановлено, її права та обов`язки роз`яснено, про кримінальну відповідальність попереджено та долучено присягу свідка до матеріалів справи (а.с.38 том ІІІ).
Так, за словами ОСОБА_1 , під час проведення перевірки від представників податкового органу в усній формі надійшла вимога надати "все, що є", у відповідь на що останнім повідомлено про ведення Форми обліку товарних запасів саме в електронній формі, а не у паперовій, про наявність за місцем зберігання у господарській одиниці первинних документів на товар.
Натомість, як стверджує свідок, представники ГУ ДПС в Івано-Франківській області "не дивилися у комп`ютер", "накладні не переглядали". Про проведення фактичної перевірки ОСОБА_1 було проінформовано роботодавця ФОП ОСОБА_2 засобами телефонного зв`язку, остання обґрунтувала свою неможливість прибути до господарської одиниці перебуванням "на лікарняному".
З приводу зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, зазначила, що 24.01.2024 відповідальні за проведення перевірки особи "попросили роздрукувати залишки товару", а 25.01.2024 повернулися за документом, завіреним підписом ОСОБА_1 та відбитком мокрої печатки ФОП ОСОБА_2 Стверджувала, що відомості, відображені у такому документі, взяті з "внутрішньої програми".
Коментуючи власну констатацію у письмових поясненнях від 24.01.2024 відсутності у господарській одиниці Форми ведення обліку товарних запасів, свідок обґрунтувала викладене не розумінням поставленого представниками податкового органу запитання про ведення обліку, вважаючи, що йдеться саме про паперовий варіант такої Форми, котрий під час перевірки наявний не був. Зокрема, вказує, що "не сама писала текст пояснення", а лишень поставила підпис про ознайомлення та дату (а.с.39-41 том ІІІ).
У межах судового засідання 25.09.2024 судом ухвалено рішення по суті спору, проголосивши вступну та резолютивну частину рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду.
Розглянувши матеріали адміністративної справи, вивчивши зміст позовної заяви та відзиву на позов, письмових заяв та додаткових пояснень, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення проти них, проаналізувавши зміст норм матеріального права, які врегульовують спірні правовідносини, суд встановив наступні обставини.
Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області у період з 24.01.2024 по 25.01.2024, на підставі наказу від 23.01.2024 за №188-п (а.с.22 том ІІ) та направлень на перевірку від 22.01.2024 за №№286 та 287 (а.с.23-24 том ІІ) проведено фактичну перевірку господарської одиниці "Аптека", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належить суб`єкту господарської діяльності фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 .
При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких зокрема, порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР, наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496.
Виявлені порушення стосувалися обставин порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
По завершенню перевірки, 25.01.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) фактичної перевірки за №1762/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (надалі по тексту також акт, акт перевірки) (а.с.25-28 том ІІ).
Варто звернути увагу, що перевірка господарської одиниці "Аптека" проводилася у присутності ОСОБА_1 (фармацевта), про що зроблено відповідний запис в акті перевірки. Будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаними особами надано не було (а.с.25-28 том ІІ).
Окрім того, матеріали справи містять вимогу про надання документів від 24.01.2024 (а.с.34 том ІІ) та пояснення ОСОБА_1 від 24.01.2024 (а.с.36 том ІІ), засвідчені підписом ОСОБА_1 , а також акт про ненадання документів для проведення фактичної перевірки від 25.01.2024 (а.с.35 том ІІ).
На виконання вимоги про надання документів від 24.01.2024, ФОП ОСОБА_2 направила ГУ ДПС в Івано-Франківській області лист від 26.02.2024 за вих. №26/2, за змістом якого була не у змозі надати витребувані документи раніше у зв`язку із перебуванням на лікуванні у період з 24.01.2024 по 24.02.2024 (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
Вказаний лист містить перелік додатків, за змістом яких до останнього долучено: "Реєстраційне посвідчення РРО №8456; Реєстраційне посвідчення РРО №8501; Довідка про опломбування РРО №1073 від 28.12.2023; Довідка про опломбування РРО №1083 від 30.12.2023; Книга обліку РРО; Трудовий договір №1 від 28.12.2023, копія паспорта НС7570096; Трудовий договір №2 від 28.12.2023, копія паспорта НОМЕР_2 ; Договір оренди №3 від 29.11.2023; Договір еквайрингу №2016/ТЕ/047-002 від 21.11.2019; Перелік суб`єктів про видачу ліцензії з реєстру, ФОП ОСОБА_2 має ліцензію на роздрібну торгівлю ЛЗ, яка належним чином відображена в реєстрі ліцензій, окремий документ при реєстрації Держлікслужби не надається; Журнал реєстрації прихідних накладних на січень 2024; Прихідні накладні згідно переліку журналу; Форма обліку товарних запасів" (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
На підтвердження перебування на лікуванні у період проведення фактичної перевірки, позивачем додано та зазначено у переліку додатків "Виписку із медичної картки хворого" (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_2 податкове повідомлення-рішення від 15.02.2024 за №004471/0706, за змістом якого до останньої застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 421 558,96 гривень (а.с.30-31 том ІІ).
Додатково податковим органом сформовано розрахунок фінансових санкцій до акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 , за змістом якого загальна сума фінансових санкцій у розмірі 2 421 558,96 гривень застосована за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку на підставі пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (а.с.33 том ІІ).
Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою від 29.02.2024 за вих. №29/2, в якій просила спірне рішення скасувати з підстав недотримання вимог чинного законодавства при його винесенні (а.с.112-113 том ІІ).
Вважаючи протиправними дії Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 15.02.2024 за №004471/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 421 558,96 гривень, позивач звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права.
Надаючи правову оцінку публічно-правовим відносинам, суд виходить із наступних підстав та мотивів.
У відповідності до статті 244 КАС України, суд вирішуючи питання, яку правову норму належить застосувати до спірних правовідносин та враховуючи період, в якому тривали спірні правовідносини, а також дати застосування фінансових санкцій зазначає, що до правовідносин між сторонами підлягають застосуванню норми права, які діяли в часі на момент їх виникнення.
Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також Закон №265/95-ВР), Податковим кодексом України (надалі по тексту також ПК України, Кодекс), наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496 (надалі по тексту також Порядок №496).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Водночас, в силу правого визначення пункту 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
В досліджуваному випадку фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, проводилась на підставі на підставі наказу від 23.01.2024 за №188-п (а.с.22 том ІІ) та направлень на перевірку від 22.01.2024 за №№286 та 287 (а.с.23-24 том ІІ), виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.
Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.
Водночас, суд звертає увагу на обставину часових меж формування та видачі наказу за №188-п (а.с.22 том ІІ) та направлень на перевірку за №№286 та 287 (а.с.23-24 том ІІ).
Так, у спірному випадку, фактичною підставою для призначення перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування.
При цьому, юридичною підставою для призначення фактичної перевірки, у розумінні пункту 80.2 статті 80 ПК України, є рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом.
За такого регулювання суд доходить висновку, що направлення на проведення фактичної перевірки може бути сформоване виключно на підставі вже виданого наказу про таке проведення.
Зі змісту направлень на перевірку за №№286 та 287 від 22.01.2024 судом з`ясовано, що такі видані на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5,.80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України та наказу за №188 від 23.01.2024.
Суд критично оцінює можливість відповідача щодо видачі коментованих направлень на перевірку на підставі ще не виданого, однак вже зазначеного у підставах проведення фактичної перевірки наказу за №188-п, як і звертає увагу на відсутність будь-яких пояснень від податкового органу з приводу зазначеної обставини.
Повертаючись до фактичних обставин справи, судом встановлено вручення направлень на перевірку за №№286 та 287 від 22.01.2024 під розписку присутній в об`єкті перевірки ОСОБА_1 (фармацевту), як особі котра фактично проводить розрахункові операції у господарському об`єкті, належному ФОП ОСОБА_2 .
В контексті організації та проведення перевірки, а саме вручення направлень на перевірку ОСОБА_1 , суд звертає увагу, що згідно пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України фактичні перевірки проводяться за участю особи, яка фактично здійснює розрахункові операції.
Як свідчать матеріали перевірки, 24.01.2024 посадовими особами відповідача в об`єкті перевірки здійснена контрольна закупка, в ході якої від імені позивача (суб`єкта господарської діяльності, які належить об`єкт перевірки) діяла (продавала товар (лікарські засоби), належний позивачу) фармацевт ОСОБА_1 (а.с.26 том ІІ).
Вказані обставини підтвердила особисто ОСОБА_1 у наданому представникам податкового органу поясненні (а.с.36 том ІІ). Більше того, позивач не заперечує обставину, що ОСОБА_1 на правомірних підставах у період з 24.01.2024 по 25.01.2024 діяла (здійснювала продаж товарів) в господарському об`єкті " ІНФОРМАЦІЯ_1 " від імені ФОП ОСОБА_2 , як фармацевт.
Відтак, проведення спірної фактичної перевірки за участю найманого працівника, фармацевта, котрий фактично здійснює розрахункові операції, вручення останній направлень на перевірку, не є порушенням в розумінні положень Податкового кодексу України.
Відповідно до абзацу 2 пункту 80.1 статті 81 ПК України, у наказі про проведення зазначається дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Системний аналіз зазначених вище по тексту судового рішення положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку про виникнення права у посадових осіб податкового органу розпочати проведення фактичної перевірки за наявності хоча б однієї з підстав для їх проведення, визначених у відповідному наказі, а також за умови пред`явлення або надіслання, у випадках передбачених Кодексом, відповідних документів.
Більше того, відсутність детального опису підстави на проведення перевірки в наказі не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, тобто здійснити посилання на застосовуване положення Податкового кодексу України.
Вказаний висновок суду узгоджується із правовою позицію, викладеною у постанові Верховного Суду від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19.
У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки №188-п від 23.01.2024 містить наступні підстави для проведення коментованої перевірки, а саме: підпункти 80.2.2, 80.2.5,.80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України (а.с.22 том ІІ).
При цьому, до матеріалів справи долучено витяг з доповідної записки Управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 22.01.2024 за №27/09-19-07-06-26 (а.с.111 том ІІ), зміст котрої вказує наступне: "за результатами проведеного аналізу встановлено ГО, де при проведенні розрахунків видавався не фіскальний чек, або взагалі чеки не видавалися, а також відсутні відомості про найманих працівників", в переліку яких містився господарський об`єкт ФОП ОСОБА_2 .
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Кодексу, до підстав проведення фактичної перевірки віднесено, зокрема, наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
Суд доходить висновку, що наказ про проведення фактичної перевірки №188-п від 23.01.2024 містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки господарського об`єкту позивача.
Щодо суті виявленого податковим органом порушення податкового законодавства, що полягає у порушенні порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку на підставі пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР, внаслідок чого податковим повідомленням-рішенням від 15.02.2024 за №004471/0706 до позивача застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 2 421 558,96 гривень, суд зазначає наступне.
Так, за змістом пункту 15.1 статті 15 Податкового кодексу України, платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Обов`язки платника податків встановлено статтею 16 Податкового кодексу України.
Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).
Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Такі положення ПК України кореспондуються із положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які передбачають, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Отже, в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів.
Суд зазначає, що станом дату проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_2 , діяв затверджений наказом Міністерства фінансів України "Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 №496 (надалі по тексту також Порядок №496).
Так, згідно із пунктом 2 Розділу І Порядку № 496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (надалі по тексту також Форма обліку), та первинні документи.
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).
При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Як встановлено судом з відомостей акту фактичної перевірки від 25.01.2024 за №1762/09/15/РРО/ НОМЕР_1 , "Електронну чи паперову форму обліку до перевірки не надано" (а.с.25-28 том ІІ).
Обставина відсутності Форми обліку у місці продажу у період проведення фактичної перевірки заперечується позивачем, за твердженням останньої така велася у електронній формі, факт чого був відомий представникам податкового органу, проте не взятий до уваги.
Досліджуючи питання не тільки ведення ФОП ОСОБА_2 обліку товарних запасів у передбаченому законом порядку та існування такої Форми обліку у період проведення фактичної перевірки, але й належної поведінки представників податкового органу з вжиття усіх належних від них заходів для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, суд вважає за необхідне, перш за все, звернути увагу на наступні обставини.
Так, пунктом 2 наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 23.01.2024 за №188-п, що слугував юридичною підставою для проведення фактичної перевірки платника податків, встановлено терміни проведення такої перевірки шляхом покликання на статтю 82 ПК України, а також визначено дату її початку 24.01.2024 (а.с.22 том ІІ).
За змістом означеного припису, а саме пункту 82.3 статті 82 ПК України, тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, тобто фактичних, не повинна перевищувати 10 діб.
З іншого боку, конкретизація тривалості фактичної перевірки міститься також у направленнях на перевірку за №№286 та 287 від 22.01.2024, за змістом яких тривалість перевірки становить 10 (десять) діб (а.с.23-24 том ІІ).
Абзац 2 та 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлює обов`язкові складові змісту наказу про проведення перевірки та направлення, до таких, зокрема, віднесено визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки.
Враховуючи вищенаведене, на переконання суду, податковим органом чітко окреслено часові межі проведення фактичної перевірки господарського об`єкту ФОП ОСОБА_2 , а саме 10 (десять) діб.
Матеріали справи містять вимогу про надання документів від 24.01.2024 (а.с.34 том ІІ), з відомостей якої судом з`ясовано наступне: у зв`язку з проведенням фактичної перевірки господарської одиниці (аптеки) ФОП ОСОБА_2 , звернено вимогу про надання документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів та накладних на товар, що знаходиться в реалізації. Така одержана ОСОБА_1 , про що свідчить вчинений на документі підпис останньої (а.с.34 том ІІ).
При цьому, зазначено про необхідність надання таких документів за місцем здійснення перевірки або у приміщення ГУ ДПС в Івано-Франківській області каб. №233, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, у термін до 28.01.2024 на 9:30 год (а.с.34 том ІІ).
За змістом долучених пояснень ОСОБА_1 , складених 24.01.2024, "Форма обліку ведення товарних запасів не ведеться, накладні знаходяться в аптеці на зберіганні" (а.с.36 том ІІ).
Як встановлено з відомостей акту ГУ ДПС в Івано-Франківській області про ненадання документів для проведення фактичної перевірки від 25.01.2024, такий складено про те, що на письмову вимогу про надання до перевірки документів, котрі стосуються фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_2 від 24.01.2024, отриману 24.01.2024, зазначених документів, а саме: форму ведення обліку товарних запасів та накладні на товар, що знаходяться в реалізації, станом на 25.01.2024 не надано (а.с.35 том ІІ).
З приводу фактів, встановлених в ході перевірки, викладених у пункті 2.2.20 акту перевірки зазначено наступне: "Електронну чи паперову форму обліку до перевірки не надано" (а.с.27 том ІІ).
Так, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом, серед іншого, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій і ведення касових операцій. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75, пункт 80.1. статті 80 Податкового кодексу України).
Тобто, така перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з`ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб`єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.
Суд вктре наголошує, що поєднання "раптовості" як визначальної мети фактичної перевірки, а також визначеного Порядком №496 обов`язку ФОП постійно вносити до Форми обліку інформацію про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, є законодавчо встановленою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, саме в день перевірки і на відповідну календарну дату.
Так, в силу імперативних приписів абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР при цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов`язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).
Більше того, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Разом із тим, в контексті наведеного, суд також враховує обставину пред`явлення ГУ ДПС в Івано-Франківській області вимоги про надання документів від 24.01.2024, а саме документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів та накладних на товар, що знаходиться в реалізації, у термін до 28.01.2024 на 9:30 год (а.с.34 том ІІ).
Наведені вище положення податкового законодавства, на переконання суду, прямо вказують на часові межі виникнення у платника податків обов`язку з надання документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, пов`язуючи такий з моментом початку перевірки.
Коментований обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.
У спірному випадку, у силу вимог закону, обов`язок пред`явити представникам податкового органу Форму обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у ОСОБА_1 , як у особи, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) ФОП ОСОБА_2 , виник 24.01.2024 о 12:44, свідченням чого є проставлення підпису останньої у направленнях за №№286-287 від 22.01.2024 при безпосередньому зазначенні дати та часу такого вручення (а.с.23-24 том ІІ).
При цьому, суд зауважує, що означений обов`язок є безперервним і міг бути реалізованим протягом усього періоду проведення фактичної перевірки позивача, котрий, як засвідчується коментованими направленнями, становить 10 (десять) діб, аж до її закінчення.
Досліджуючи питання не надання позивачем запитуваних податковим органом документів у розрізі відомостей, відображених як у вимозі ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 24.01.2024, так і у акті перевірки від 25.01.2024, суд відзначає наступне.
По-перше, суд критично оцінює наявність у представників податкового органу, а саме державних інспекторів, котрі проводили фактичну перевірку господарського об`єкту позивача, повноважень з встановлення такої крайньої (кінцевої) дати надання документів, зокрема, форми обліку ведення товарних запасів та первинних документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, що фактично обмежує можливість реалізації платником податків обов`язку з пред`явлення останніх.
Так, чинним законодавством не передбачено юридичного механізму зменшення тривалості фактичної перевірки, так само як і не може бути застосована процедура її зупинення за ініціативи податкового органу, оскільки така передбачена лише для документальної планової або позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб`єкта малого підприємництва (пункт 82.4 статті 82 ПК України).
З огляду на встановлені судом обставини, а також застосовуючи загальні принципи математичного розрахунку, на переконання суду, податковим органом, по суті, скорочено терміни, протягом яких, у силу вимог закону, платник податків повинен реалізувати обов`язок з надання документів з обліку та походження товарів, з 10 (десяти) діб до 4 (чотирьох) діб (враховуючи дату початку фактичної перевірки 24.01.2024 та термін надання запитуваних документів 28.01.2024).
По-друге, податковим органом, у порушення самостійно ж встановлених термінів надання платником податків форми обліку ведення товарних запасів та первинних документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, передчасно складено акт про ненадання останніх.
Визначаючи кінцевим терміном надання означених документів 28.01.2024, податковим органом не взято до уваги обставину рівноцінного обов`язку з пред`явлення таких як у особи, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті), що підлягає перевірці, так і у платника податків.
Більше того, як свідчить зміст вимоги про надання документів від 24.01.2024, такі, за відсутності рукописного підкреслення представниками податкового органу про визначення конкретного з них, мали бути подані альтернативно, тобто на вибір платника податків, як за місцем здійснення перевірки, так і безпосередньо "у приміщення ГУ ДПС в Івано-Франківській області каб. №233, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ" (а.с.34 том ІІ).
Як встановлено з відомостей акту ГУ ДПС в Івано-Франківській області про ненадання документів для проведення фактичної перевірки від 25.01.2024, форму ведення обліку товарних запасів та накладні на товар, що знаходяться в реалізації, не надано станом на 25.01.2024, водночас акт позбавлений обґрунтування неможливості застосування повного строку на пред`явлення таких документів, попередньо встановленого до 28.01.2024.
По-третє, вимога про надання документів від 24.01.2024 містить попередження про те, що запитувані документи вважатимуться відсутніми у платника податків у разі ненадання документів у зазначений у запиті термін, а також про відповідальність відповідно до статті 121 ПК України.
Пунктом 121.1. статті 121 ПК України передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.
Відтак, підлягає з`ясуванню судом чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).
В контексті наведеного, здійснюючи співставлення змісту вимоги про надання документів від 24.01.2024 (а.с.34 том ІІ) та пояснень фармацевта ОСОБА_1 від 24.01.2024 (а.с.36 том ІІ), судом з`ясовано наступне: найманий працівник ФОП ОСОБА_2 засвідчила власним підписом факт не ведення Форми обліку товарних запасів, проте підтверджує наявність в аптеці накладних "на зберіганні", в той час, як представниками податкового органу констатовано ненадання як Форми, так і накладних та товар.
Відповідно до пункту 3 частини 2 статті 72 КАС України, до доказів у адміністративному судочинстві віднесено показання свідків.
Суд відзначає, що під час розгляду справи судом допитано у якості свідка, фармацевта ОСОБА_1 , за словами якої, під час проведення перевірки від представників податкового органу в усній формі надійшла вимога надати "все, що є", у відповідь на що останнім повідомлено про ведення Форми обліку товарних запасів саме в електронній формі, а не у паперовій, про наявність за місцем зберігання у господарській одиниці первинних документів на товар.
Натомість, як стверджує свідок, представники ГУ ДПС в Івано-Франківській області "не дивилися у комп`ютер", "накладні не переглядали". Додатково, коментуючи власну констатацію у письмових поясненнях від 24.01.2024 відсутності у господарській одиниці Форми ведення обліку товарних запасів, свідок обґрунтувала викладене не розумінням поставленого представниками податкового органу запитання про ведення обліку, вважаючи, що йдеться саме про паперовий варіант такої Форми, котрий під час перевірки наявний не був.
Суд зауважує, що в межах розгляду даної адміністративної справи, відповідачем не надано суду жодних пояснень з приводу того, чи вживалися представниками податкового органу будь-які заходи реагування на надану найманим працівником ФОП ОСОБА_2 інформацію про ведення Форми обліку саме в електронній формі та чи взято до уваги наявність у господарському об`єкті первинних документів, котрі підтверджують облік та походження товару, про що державними інспекторами ГУ ДПС в Івано-Франківській області повідомлено в період проведення перевірки, вказане підтверджується долученими до матеріалів акту перевірки поясненнями ОСОБА_1 від 24.01.2024 (а.с.28 том ІІ).
Як вже встановлено судом вище по тексту судового рішення, на виконання вимоги про надання документів від 24.01.2024, ФОП ОСОБА_2 направила ГУ ДПС в Івано-Франківській області лист від 26.02.2024 за вих. №26/2, за змістом якого була не у змозі надати витребувані документи раніше у зв`язку із перебуванням на лікуванні у період з 24.01.2024 по 24.02.2024 (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
Вказаний лист містить перелік додатків, за змістом яких до останнього долучено: "Реєстраційне посвідчення РРО №8456; Реєстраційне посвідчення РРО №8501; Довідка про опломбування РРО №1073 від 28.12.2023; Довідка про опломбування РРО №1083 від 30.12.2023; Книга обліку РРО; Трудовий договір №1 від 28.12.2023, копія паспорта НС7570096; Трудовий договір №2 від 28.12.2023, копія паспорта 900059769; Договір оренди №3 від 29.11.2023; Договір еквайрингу №2016/ТЕ/047-002 від 21.11.2019; Перелік суб`єктів про видачу ліцензії з реєстру, ФОП ОСОБА_2 має ліцензію на роздрібну торгівлю ЛЗ, яка належним чином відображена в реєстрі ліцензій, окремий документ при реєстрації Держлікслужби не надається; Журнал реєстрації прихідних накладних на січень 2024; Прихідні накладні згідно переліку журналу; Форма обліку товарних запасів" (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
На підтвердження перебування на лікуванні у період проведення фактичної перевірки, позивачем додано та зазначено у переліку додатків "Виписку із медичної картки хворого" (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
З приводу доводів позивача стосовно неврахування податковим органом коментованих пояснень та долучених документів, а також існування об`єктивних обставин, котрі перешкоджали попередньому їх направленню, суд зазначає наступне.
Платник податків, як встановлено підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, має право подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Так, згідно пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Окремо суд зауважує безпідставність доводів представника позивача стосовно не вручення другого примірнику акту безпосередньо ФОП ОСОБА_2 з огляду на приписи абзацу 3 пункту 86.5 статті 86 ПК України, котрі уможливлюють вручення або надсилання одного примірника акту або довідки про результати перевірки у альтернативний спосіб платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
Позивачем не висловлено заперечень з приводу правомірності проведення ОСОБА_1 розрахункових операцій у належному їй господарському об`єкті, окрім цього, вручення останній направлень на перевірку також не є порушенням в розумінні пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України, що породжує у найманого працівника обов`язок з пред`явлення документів, які засвідчують облік та походження товарних запасів.
Матеріали адміністративної справи не містять документів, ідентифікованих ФОП ОСОБА_2 , як заперечення разом із долученими до них додатковими документами, як і не включають докази, котрі б свідчили про направлення таких на адресу податкового органу в межах передбаченого законом строку.
Натомість, на переконання суду, лист від 26.02.2024 за вих. №26/2, направлений позивачем на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області разом із долученими до нього документами, не наданими та не отриманими контролюючим органом під час фактичної перевірки, у розумінні податкового законодавства, не може вважатися запереченнями з огляду на відсутність у його змісті будь-якої незгоди суб`єкта господарювання з прийнятим щодо останньої актом перевірки, проте сформований на виконання вимоги про надання документів.
Разом із тим, абзацом 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України визначено, що у разі, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. (пункт 44.6 статті 44 ПК України).
Так, ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_2 податкове повідомлення-рішення від 15.02.2024 за №004471/0706, за змістом якого до останньої застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 421 558,96 гривень (а.с.30-31 том ІІ).
В той же час, лист від 26.02.2024 за вих. №26/2, отримання якого не заперечується відповідачем, та разом з відзивом на адміністративний позов долучений до матеріалів справи, що підтверджує перебування таких документів у віданні податкового органу, містить відмітку про реєстрацію у Головному управління ДПС в Івано-Франківській області 01.03.2024 (а.с.21 том І).
За таких обставин, враховуючи належний спосіб отримання платником податків другого примірника акту перевірки через особу, котра здійснює розрахункові операції у господарському об`єкті, фактична перевірка котрого проводилася, саме 25.01.2024, прийняття спірного податкового повідомлення-рішення 15.02.2024, а також факт одержання податковим органом коментованого листа разом з додатками лишень 01.03.2024, суд констатує пропущення позивачем строку на подання останніх.
Повертаючись до питання встановлення правомірності дій податкового органу у період проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 , враховуючи викладені вище по тексту судового рішення висновки стосовно невідповідності окремим процедурним вимогам, встановленим податковим законодавством, суд резюмує про наступне.
Не заперечуючи проти законодавчо встановленого обов`язку платника податків надавати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги, разом із тим, суд враховує обставину пред`явлення ГУ ДПС в Івано-Франківській області вимоги про надання документів від 24.01.2024, а саме документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів та накладних на товар, що знаходиться в реалізації, у термін до 28.01.2024 на 9:30 год (а.с.34 том ІІ).
Контролюючим органом, всупереч встановленому направленнями №№286-287 від 22.01.2024 терміну проведення фактичної перевірки у 10 (десять) діб, про який, шляхом проставлення підпису на останніх, ознайомлено фармацевта ОСОБА_1 , а отже доведено до її відома про наявність як у неї, так і у ФОП ОСОБА_2 обов`язку протягом означеного строку надати Форму обліку та первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, протиправно скорочено такий, чим позбавлено позивача об`єктивної можливості реалізувати останній.
Більше того, представниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області, порушуючи самостійно встановлений термін надання запитуваних документів, констатовано їх відсутність та закінчено проведення фактичної перевірки вже наступного дня після скерування вимоги, а саме 25.01.2024.
На переконання суду, встановлення та доведення до відома платника податків та/або особу, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті), про додатково окреслені часові межі на надання документів, які підтверджують облік та походження товарів, котрі у подальшому передчасно переривалися із ініціативи останнього, свідчить про неналежну поведінку контролюючого органу, що мало наслідком неможливість вжиття суб`єктом господарювання усіх залежних від неї заходів для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, в тому числі, надання запитуваних посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області документів.
Суд зауважує, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 встановила, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Суд зазначає, що саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Так, не кожен дефект акта призводить до його неправомірності.
Фундаментальне порушення це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення.
Таким чином, суд, не применшуючи значення необхідності дотримання встановленої законодавством процедури оформлення того чи іншого рішення, а також беручи до уваги підтверджений факт порушення відповідачем окремих процедурних питань при здійсненні фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 , що мало наслідком прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, констатує про не дотримання податковим органом вимог законодавства у частині позбавлення позивача можливості долучення запитуваних документів на підтвердження належного ведення обліку та реалізації товарних запасів.
Досліджуючи доводи представника позивача стосовно помилкового вирахування вартості необлікованого товару, виходячи з даних внутрішнього обліку, наданого фармацевтом ОСОБА_1 на запит представникам податкового органу, суд керується наступним.
В силу вимог підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, серед іншого, мають право вимагати під час проведення перевірок від платника податків, що перевіряються, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Разом з тим, перевірка, результати правомірності якої з`ясовуються в даній справі, є в розумінні вимог статті 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а не камеральною чи документальною (плановою або позаплановою; виїзною або невиїзною). А тому, проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.
В положеннях статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.
Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (надалі по тексту також Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації).
Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.
Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (надалі по тексту також Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.
У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.
Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості (надалі по тексту також Розписка).
Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб`єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Розділом 5 Методичних рекомендацій №534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру.
У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.
Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях.
Попри це, Розділ 5 Методичних рекомендацій №534 містить наступні приписи, зокрема, залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки
У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.
Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі. У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), встановлена суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом).
Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.
За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534).
Повертаючись до фактичних обставин справи, як встановлено судом зі змісту пункту 2.2.20 акту перевірки від 25.01.2024, "Вартість товарів, необлікованих у встановленому порядку, становить 2 421 558,96 гривень (Відомість товарів)" (а.с.27 том ІІ).
До матеріалів справи долучено документ, іменований "Остатки товара" у загальній кількості 29 аркушів (а.с.37-66 том ІІ), котрий, за доводами контролюючого органу, є відомістю, складеною за наслідками зняття залишків товарно-матеріальних цінностей у господарському об`єкті.
Суд зауважує, що коментований документ вчинений шляхом машинописного набору, являє собою табличне відображення номенклатури товару із зазначенням його кількості та ціни, заголовки яких почергово іменовані наступним чином: "Товар", "Залишок", "Сума зак.", "Сума роздр.". Додатково міститься запис "Период: 23.01.2024 23:59:59" (а.с.37 том ІІ).
Кожна зі сторінок такого додатку містить відтиск печатки "Для документів" ФОП ОСОБА_2 із зазначенням її реєстраційного номеру облікової картки платника податків, а також засвідчена підписом ОСОБА_1 , що підтверджено останньою під час допиту у судовому засіданні від 25.09.2024 (а.с.37-66 том ІІ).
Так, 29 (двадцять дев`ятий) аркуш коментованого документу містить графу "Итого", з якої судом з`ясовано, що "Залишок" становить 11 871,175 (одинадцять тисяч вісімсот сімдесят одну цілу сто сімдесят п`ять тисячних), "Сума зак." становить 1 123 679,60 (один мільйон сто двадцять три шістсот сімдесят дев`ять цілих шість десятих), а "Сума роздр." становить 2 421 558,96 (два мільйони чотириста двадцять одну п`ятсот п`ятдесят вісім цілих дев`яносто шість сотих) (а.с.66 том ІІ).
Варто зазначити, що додаток не містить одиниць виміру, відтак суду залишається не зрозумілим спосіб відображення кількості товару, оскільки такий варіюється у залежності від найменування та викладений у числовій формі із застосуванням роздільника цілої та дробової частин числа.
З приводу відповідності досліджуваного документу вимогам, встановленим для відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначеним Методичними рекомендаціями №534, такий, у противагу, не містить ані графи 6-7, у котрих зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей), ані графи 8-9 з датою та номером документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності), а також не включає графи 10-11 про надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.
У контексті наведеного суд також звертає увагу на обставину об`єктивного доступу податкового органу до первинних документів про облік та походження товару, котрі, як свідчать відомості пояснень ОСОБА_1 від 24.01.2024, у період проведення фактичної перевірки, знаходилися "в аптеці на зберіганні" (а.с.36 том ІІ).
Так, за словами свідка ОСОБА_1 , під час проведення перевірки від представників податкового органу в усній формі надійшла вимога надати "все, що є", у відповідь на що останнім повідомлено про ведення Форми обліку товарних запасів саме в електронній формі, а не у паперовій, про наявність за місцем зберігання у господарській одиниці первинних документів на товар.
Матеріали адміністративної справи не містять жодних пояснень контролюючого органу з приводу неможливості проведення звірки даних, відображених у документі "Остатки товара", долученого до акту перевірки від 25.01.2024 як додаток (а.с.37-66 том ІІ) до первинних документів, що засвідчують прихід такого товару до господарської одиниці, ані будь-яких інших письмових доказів, котрі б свідчили про відмову ОСОБА_1 надати такі.
Окрім цього, згідно вимог Методичних рекомендацій №534, результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.
Варто відзначити, що досліджуваний судом додаток до акту містить дві графи, котрі, на переконання суду, відображають грошовий вираз кожного із зазначених товарів, а саме: "Сума зак.", що становить 1 123 679,60 (один мільйон сто двадцять три шістсот сімдесят дев`ять цілих шість десятих) та "Сума роздр.", що становить 2 421 558,96 (два мільйони чотириста двадцять одну п`ятсот п`ятдесят вісім цілих дев`яносто шість сотих) (а.с.66 том ІІ).
При цьому, очевидним є врахування представниками податкового органу саме підсумкової суми графи "Сума роздр.", що становить 2 421 558,96 [гривень], проте суду, за відсутності будь-якого обґрунтування відповідача з цього приводу, залишається не зрозумілим застосування саме цієї суми на підтвердження вартості товарів, необлікованих у встановленому порядку, за наявності у наданому ОСОБА_1 документі іншої графи "Сума зак." з відмінною підсумковою сумою.
Коментуючи походження документу, іменованого як "Остатки товара", суд відзначає, що за показаннями ОСОБА_1 , відібраними у ході судового засідання від 25.09.2024, з приводу зняття залишків товарно-матеріальних цінностей свідок зазначила, що 24.01.2024 відповідальні за проведення перевірки особи "попросили роздрукувати залишки товару", а 25.01.2024 повернулися за документом, завіреним підписом ОСОБА_1 та відбитком мокрої печатки ФОП ОСОБА_2 Стверджувала, що відомості, відображені у такому документі, взяті з "внутрішньої програми".
Як вже з`ясовано судом вище по тексту судового рішення, в обґрунтування ведення ФОП ОСОБА_2 обліку товарних запасів за місцем здійснення продажу товарів, позивачем вказано, що документи, котрі підтверджують дану обставину, додано нею до листа від 26.02.2024 за вих. №26/2, зареєстрованого у контролюючому органі 01.03.2024 (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
Вказаний лист містить перелік додатків, за змістом яких до останнього долучено: "Реєстраційне посвідчення РРО №8456; Реєстраційне посвідчення РРО №8501; Довідка про опломбування РРО №1073 від 28.12.2023; Довідка про опломбування РРО №1083 від 30.12.2023; Книга обліку РРО; Трудовий договір №1 від 28.12.2023, копія паспорта НС7570096; Трудовий договір №2 від 28.12.2023, копія паспорта НОМЕР_2 ; Договір оренди №3 від 29.11.2023; Договір еквайрингу №2016/ТЕ/047-002 від 21.11.2019; Перелік суб`єктів про видачу ліцензії з реєстру, ФОП ОСОБА_2 має ліцензію на роздрібну торгівлю ЛЗ, яка належним чином відображена в реєстрі ліцензій, окремий документ при реєстрації Держлікслужби не надається; Журнал реєстрації прихідних накладних на січень 2024; Прихідні накладні згідно переліку журналу; Форма обліку товарних запасів" (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
Досліджуючи відповідність Форми ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_2 (а.с.241-245 том ІІ), що долучена до матеріалів адміністративної справи, суд вважає за необхідне відзначити наступне.
Згідно приписів пункту 2 Розділу ІІ Порядку №496, саме на фізичну особу-підприємця, у тому числі платника єдиного податку, покладається вибір ведення форми обліку у паперовій або в електронній формі.
Під час ведення обліку товарних запасів в електронній формі ФОП обирає на власний розсуд програмний формат та метод внесення інформації до Форми обліку з дотриманням вимог цього Порядку (пункт 8 Розділу ІІ Порядку №496).
При цьому, Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Пунктом 3 Розділу ІІ Порядку №496, передбачено порядок внесення ФОП до Форми обліку відомостей, зокрема: у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; у графі 2 - дата здійснення запису; у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій); у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку №496).
Тобто, коментована Форм повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.
Необхідно зазначити, що Форма ведення обліку товарних запасів, надана позивачем податковому органу разом із запереченнями та до суду, містить передбачені Порядком №496 необхідні графи 1-9.
Разом із тим, суд звертає увагу, що всупереч пункту 1 Розділу ІІ Порядку №496, згідно якого на ФОП покладено обов`язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, долучена до матеріалів справи Форма обліку, не містить відображення усіх господарських операцій з надходження та вибуття товарів у господарській одиниці, котра підлягала фактичні перевірці.
Зокрема, згідно пункту 5 частини 3 Розділу ІІ Порядку №496 графа 8 Форми обліку повинна включати загальну вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій), таким також передбачений виключний перелік господарських операцій, котрі для цілей коментованого нормативно-правового акту, відтак і для суб`єкта господарювання, вважаються вибуттям, до таких віднесено: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби.
Відтак, позивачем не здійснено записів у передбачений Порядком №496 спосіб, призначений для обліку вибуття товарів.
Разом із тим, здійснюючи співставлення підсумкових сум, застосованих у додатку до акту перевірки за графою "Сума зак.", що становить 1 123 679,60 [гривень] (а.с.66 том ІІ), та відомостей документу за назвою "Журнал форма ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_2 ", а саме графи "Сума Зак. з ПДВ", котра складає 1 114 666,728 [гривень] (а.с.240 том ІІ), судом встановлено, що подібність таких дорівнює 99,19%.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5 статті 242 КАС України).
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 11.05.2022 року у справі №400/1510/19, від 05.07.2022 року у справі №522/3740/20, від 27.09.2022 року у справі №320/1510/20, від 03.10.2022 року у справі №400/1510/19, від 01.11.2022 року у справі №640/6452/19 та від 18.01.2023 року у справі №500/26/22.
Постійне ведення платником податків коментованої Форми обліку, серед іншого, і є тою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку №496 у місці продажу товарів (надання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об`єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.
Разом із тим, на переконання суду, представниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області, всупереч встановленим податковим законодавством та Методичними рекомендаціями №534 вимогам щодо оформлення відомостей про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), за наявності об`єктивної можливості здійснити проведення звірки даних, відображених у документі "Остатки товара", долученого до акту перевірки від 25.01.2024 як додаток (а.с.37-66 том ІІ) до первинних документів, що засвідчують прихід такого товару до господарської одиниці, останнього не здійснено, що мало наслідком неповне фіксування відомостей про товарні запаси за цінами, встановленими суб`єктом господарювання на початок перевірки.
Додатково суд звертає увагу на вже сформований вище по тексту судового рішення висновок про неналежну поведінку контролюючого органу у формі недотримання процедурних вимог податкового законодавства, що мало наслідком неможливість вжиття суб`єктом господарювання усіх залежних від неї заходів для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, в тому числі, надання запитуваних посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області документів.
Інші доводи і міркування позивача з приводу прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 15.02.2024 за №004471/0706, висновків суду не змінюють.
Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (частини 1, 2 статті 77 КАС України).
Суд за правилами статті 90 КАС України оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
ГУ ДПС в Івано-Франківській області не спростовано доводів ФОП ОСОБА_2 стосовно недотримання належної процедури здійснення податковим органом покладених на них повноважень у ході фактичної перевірки у період з 24.01.2024 по 25.01.2024, а матеріалами адміністративної справи не підтверджено правомірність застосування до позивача податкового повідомлення-рішення від 15.02.2024 за №004471/0706.
За таких обставин позовні вимоги є обґрунтованими, а позов таким, що підлягає до задоволення.
Сторонами не подано до суду будь-яких доказів про понесення ними витрат, пов`язаних з розглядом справи, відтак у суду відсутні підстави для вирішення питання щодо їх розподілу.
На підставі статті 1291 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ВИРІШИВ:
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 15.02.2024 за №004471/0706.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.

Апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Учасники справи:

позивач фізична особа-підприємець ОСОБА_2 , (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ), АДРЕСА_2 ;

представник позивача ОСОБА_3 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_3 ; свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю №001322 від 06.07.2018; ордер на надання правової допомоги серії АТ №1069428 від 21.05.2024), АДРЕСА_3 ;

відповідач Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (ідентифікаційний код юридичної особи, ), вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018.

Суддя /підпис/ Чуприна О.В.