Справа № 640/990/21
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2024-09-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2024 року

м. Київ

справа № 640/990/21

адміністративне провадження № К/990/16563/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Змієвська А.С.,

за участю представника відповідача Бойко Є.В. ,

розглянув як суд касаційної інстанції у відкритому судовому засіданні справу №640/990/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Холдинг» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.11.2022 (головуючий суддя Васильченко І.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.04.2023 (головуючий суддя Мельничук В.П., судді: Лічевецький І.О., Оксененко О.М.)

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Альянс Холдинг» звернулося до адміністративного суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.09.2020 №, №, №, №, №, №, від 09.11.2020 №2.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.11.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.04.2023, адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 27.03.2023 відкрито касаційне провадження у справі №640/990/21 за касаційною скаргою податкового органу.

До суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу відповідача.

Ухвалою суду від 22.08.2024 розгляд справи у порядку касаційного перегляду призначено у судовому засіданні на 24.09.2024.

19.09.2024 на адресу суду надійшли клопотання позивача про участь представника у судовому засіданні в режимі відеоконференції та про відкладення розгляду справи.

Ухвалою від 23.09.2024 клопотання позивача участь представника у судовому засіданні в режимі відеоконференції задоволено.

Ухвалою без виходу до нарадчої кімнати від 24.09.2024 у задоволенні клопотання позивача про відкладення розгляду справи відмовлено.

Представник позивача у судове засідання у режимі відеоконференції не з`явився.

У судовому засіданні представником відповідача підтримано доводи і вимоги касаційної скарги. Представник податкового органу зазначив, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права. Суди не надали оцінку доводам відповідача.

Судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.

Верховний Суд, на підставі фактичних обставин справи, з`ясував наступне.

ТОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в у кому позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.09.2020 №, №, №, №, №, № та від 09.11.2020 №2.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податкові повідомлення-рішення прийнято за відсутності у діях позивача порушень приписів податкового законодавства, на підставі висновків акта перевірки, які не відповідають дійним обставинам справи. Так, на думку позивача, є помилковими висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем порядку обліку товарних запасів (палива та газу) за місцем їх реалізації на АЗС, що передбачено п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Позивачем на АЗС виконано всі вимоги податкового законодавства для ведення обліку пального, а саме: - реалізовує весь товар, включаючи всі його надлишки, лише через реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО). Робота паливо-роздавальних колонок АЗС напряму пов`язана з РРО, тому навіть технічно неможливо реалізовувати паливо без застосування РРО, що відповідає вимогам Інструкції №2811. Відповідачем не встановлені факти реалізації товару поза РРО, тобто без його використання; - обліковує нафтопродукти та газ відповідно до вимог законодавства з бухгалтерського обліку та Інструкції №281, а саме: (1) веде облік пального у журналах обліку нафтопродуктів та журналах оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу, що надходив на АЗС (копії додаються до позовної заяви) та (2) щоденно роздруковує фіскальні звітні чеки (Z-звіти); - здійснює щомісячну інвентаризацію товару відповідно до положень Інструкції №281, в якій відображається обліковане пальне, з урахуванням обсягу прийнятого та фактично реалізованого товару, а також залишків такого пального; - щоденно формує дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого пального у літрах, приведених до температури 15° С та реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД відповідно до вимог положень п.230.1.3 Податкового кодексу України (для цілей акцизного податку).

Відповідач проти задоволення позову заперечив, указав, що податкові повідомлення-рішення прийнято правомірно. Перевіркою встановлено продаж товару з порушенням встановленого законодавством порядку ведення обліку товарних запасів, а також проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП та №14-ГС. Таким чином, реалізація нафтопродуктів здійснювалася через РРО в межах залишків, що були обліковані в пам`яті РРО. У свою чергу, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Поряд з цим, як вбачається з матеріалів справи, жодних замірів під час проведення перевірки контролюючим органом не проводилось, факту виявлення різниці між отриманими та відпущеними нафтопродуктами встановлено не було. Отже, на момент виникнення спірних правовідносин, факту наявності у позивача необлікованого товару та його продажу податковим органом не встановлено.

Суд першої інстанції, посилаючись на положення пункту 7 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" зазначив, що відповідальність настає виключно у випадку відсутності у розрахунковому документі, який видається покупцю коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. У свою чергу, з матеріалів Акту перевірки вбачається, що перевіряючими не вивчалися саме розрахункові документи (де має бути зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), а, отже, і висновки про відсутність такого коду не ґрунтуються на об`єктивному дослідженні доказової бази.

Апеляційний суд, у свою чергу, вказав, що підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок. Під дію мораторію, передбаченою вказаною нормою ПК України попадають перевірки порядку проведення розрахунків за товари на підставі Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Кабінетом Міністрів України на момент проведення перевірки не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення вказаних перевірок. Отже, за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, Відповідачем протиправно було проведено перевірку Позивача в частині здійснення розрахункових операцій за товари на підставі Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Відповідач з рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився, у касаційній скарзі податковий орган посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права і просить рішення судів скасувати, прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити. В обґрунтування доводів про наявність підстав для скасування судових рішень податковий орган указує, що при продажу однієї пачки цигарок Sobranie в розрахунковому документі не зазначено код підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, таким чином проведено реалізацію підакцизних товарів через РРО без режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД. Як вважає відповідач, обґрунтування скасування донарахованих штрафних санкцій за реалізацію позивачем підакцизних товарів через РРО без режиму попереднього програмування згідно УКТ ЗЕД судові рішення не містять. Також, відповідач не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо дії мораторію у цій перевірці платника, зазначає, що законом установлено мораторій на проведення всіх документальних та фактичних перевірок, крім: - фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: - обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів. На думку відповідача, апеляційний суд не врахував, що предметом перевірки був контроль за обігом пального та тютюнових виробів. Крім того, перевіркою встановлено продаж товару з порушенням встановленого законодавством порядку ведення обліку товарних запасів, а саме: згідно чеків на приймання пального на АЗС фактично надійшло в продаж пального більше, ніж відображено в даних про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі. На переконання податкового органу, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах щодо обох епізодів правопорушень,встановлених під час перевірки. Відповідач зазначає, що законодавство не містить прямих роз`яснень, що вважати «подібними правовідносинами» та до якої міри фактичні обставини та предмет спору має бути аналогічним. Податковий орган відзначає, що в оскаржуваних судових рішеннях містить посилання на практику Верховного Суду, проте, застосування таких судових рішень є сумнівним і потребує перевірки судом касаційної інстанції.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається судами попередніх інстанцій встановлено, що наказами відповідача «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Альянс Холдинг»» від 19.08.2020 № 896, № 897, № 898, № 899, № 900, № 901, від 25.09.2020 № 1092, на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального), п.п. 191.1.14, 191.1.16, 191.1.17 п. 191.1 ст. 191 розділу ІІ, п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року (зі змінами та доповненнями), з урахуванням Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17березня 2020 року № 533-ІХ із змінами, внесеними п.п. 2 п. 1 Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-ІХ та інших нормативних актів, контролю за дотримання яких покладено на органи ДПС, визначено провести працівниками Харківського управління Офісу великих платників податків ДПС фактичну перевірку тривалістю не більше 10 діб ТОВ «Альянс Холдинг» () за визначеним місцем фактичного провадження діяльності за адресами: Харківська область, м. Харків, вул. Героїв Праці, буд. 9/Б; м. Харків, просп. Гагаріна, буд. 49; м. Харків, просп. Маршала Жукова, буд. 22; Харківська область, Харківський район, смт. Пісочин, вул. Окружна, буд. 1; м. Харків, вул. Наріманова, буд. 42; м. Харків, просп. Ілліча, буд. 137-Б; м. Харків, пров. Тю

На підставі вищевказаних наказів, в період з серпня по жовтень 2020 року Відповідачем було проведено 7 фактичних перевірок автозаправних станцій Позивача, що розташовані на території Харківської області, за результатами яких складено акти від 04.09.2020 № 0017/28/Ю/РРО/34430873, № 0021/28/Ю/РРО/34430873, № 0019/28/Ю/РРО/34430873, № 0018/28/Ю/РРО/34430873, № 0022/28/Ю/РРО/34430873, № 0020/28/Ю/РРО/34430873, від 08.10.2020 № 0026/28/Ю/РРО/34430873.

Перевірками встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: при продажу підакцизного товару - цигарок Sobranie KS Blue в розрахункових документах не зазначено код товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД (цигарки з фільтром - 2402 20 90 20), чим порушено вимоги п. 11 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг», із змінами та доповненнями, (далі - Закон № 265/95-ВР).

Також перевірками встановлено, що кількість пального, яке надійшло в реалізацію згідно чеків на приймання пального на АЗС, більше, ніж відображено в даних про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуск) та залишків пального на акцизному складі, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

На підставі викладеного, Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 25.09.2020 №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 301 683,20 грн, з яких 5100 грн - за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; 1 296 583,20 грн (648 291,60 грн х 2) - за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

від 25.09.2020 №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 257 335,52 грн, з яких 5100 грн - за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; 1 252 235,52 грн (626 117,76 грн х 2) - за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

від 25.09.2020 №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 936 892,46 грн, з яких 5100 грн - за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; 1 931 792,46 грн (965 896,23 грн х 2) - за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

від 25.09.2020 №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 55 842,06 грн, з яких 5100 грн - за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; 50 742,06 грн (25 371,03 грн х 2) - за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

від 25.09.2020 №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 64 635,50 грн, з яких 5100 грн - за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; 59 535,50 грн (29 767,75 грн х 2) - за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

від 25.09.2020 №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 882 594,08 грн, з яких 5100 грн - за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; 877 494,08 грн (438747,04 грн х 2) - за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

від 09.11.2020 №2, яким до Позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 283903,70грн, з яких 5100 грн - за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; 278 803,70 грн. (139401,85грн х 2) - за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Вважаючи вказані податкові-повідомлення рішення протиправними, позивач звернувся до адміністративного суду з позовом про їх скасування.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281/171/578/155).

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.4 пункту 10 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155).

Згідно з підпунктами 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

Відповідач, посилаючись на порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР вказав, що станом на час фактичної перевірки АЗС встановлено перевищення фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу над обліковою кількістю, тобто Підприємством здійснюється продаж неоприбутковуваних нафтопродуктів.

Судами попередніх інстанцій встановлено, нафтопродукти та скраплений газ на АЗС було отримано на підставі належним чином оформлених товаро-транспортних накладних; складені акти приймання нафтопродуктів на кожну партію паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу; відображено рух нафтопродуктів у змінних звітах АЗС за формою № 17-НП та № 14-ГС; об`єм прийнятого нафтопродукту/газу занесено до даних реєстратора розрахункових операцій (РРО); інформація про надходження нафтопродуктів відображена у наданих та зареєстрованих ДПС довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального; складені та зареєстровані в ЄРАН акцизні накладні на весь обсяг пального, що надійшов до АЗС.

Указані первинні документи, що підтверджують бухгалтерський облік були надані перевіряючим в момент перевірки та відображені в Актах перевірки.

Відповідач посилається на те, що в журналі № 13-НП частково відсутні певні записи, проте суди дійшли висновку, що вказане не може свідчити про неоприбуткування позивачем нафтопродуктів та їх реалізацію, оскільки журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП формується на підставі товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки). Фактично звіт за формою № 13-НП є відображенням відомостей, зазначених у первинних документах щодо поставки нафтопродуктів.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП, № 14-ГС та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21.05.2020 у справі № 809/597/16, від 13.08.2021 у справі № 809/1161/17.

Згідно висновку, які викладеного у постанові Верховного Суду від 31.05.2019 у справі №809/1253/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

У ході розгляду справи судом встановлено, що Акт перевірки не містить в собі обставин проведення перевірки наявності неоприбутковуваних нафтопродуктів шляхом співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.

Також, замірів під час проведення перевірки контролюючим органом не проводилось, факту виявлення різниці між отриманими та відпущеними нафтопродуктами встановлено не було.

На момент виникнення спірних правовідносин, факту наявності у позивача необлікованого товару та його продажу податковим органом не встановлено.

З наданих до перевірки та долучених до позовної заяви змінних звітів форми №17-НП та фіскальних звітних чеків (Z-звітів) за перевіряємий період вбачається факт повного відображення в даних документах всього обсягу реалізації пального за всіма формами оплати, в тому числі у змінних звітах форми №17-НП графи 11 (обсяг відпущеного пального за паливними картками) та графа 34 (сума виторгу за паливними картками) в повній мірі відповідає даним, які відображені у фіскальних звітних чеках (Z- звітах).

Таким чином, обсяг реалізації нафтопродуктів на АЗК, що зафіксований показниками лічильників паливно-роздавальних колонок та відображений у змінних звітах форми №17-НП, повністю збігається з обсягом реалізації, який відображений у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Водночас, твердження контролюючого органу щодо реалізації ТОВ «Альянс Холдинг» без належного ведення порядку обліку палива, не підтверджено жодними належними та допустимими доказами.

Крім того, контролюючим органом не долучено жодних розрахунків вартості реалізованих без належного обліку товарів та документів, на підставі яких було сформовано наведену суму.

Висновки Актів перевірки, що стали підставою винесення контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не ґрунтуються на відсутності у позивача первинних документів, які підтверджують рух товарів, зокрема нафтопродуктів та скрапленого газу.

Відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Доводи касаційної скарги висновків судів не спростовують, відповідач у касаційній скарзі не обґрунтував незгоду з такими висновками, порушення судами норм права не доведено. Фактично ж доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази. Обґрунтування, наведені відповідачем у касаційній скарзі, містять вимоги здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також додатково перевірити докази, що не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Також, у справі, що розглядається, відповідачем за результатом перевірок встановлено проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: при продажу підакцизного товару - однієї пачки цигарок Sobranie KS Blue в розрахунковому документі не зазначено код товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, визначеного законодавством для даного підакцизного товару (цигарки з фільтром - 2402 20 90 20).

Суд першої інстанції констатував, що як вбачається з матеріалів Акту перевірки перевіряючими не вивчалися саме розрахункові документи (де має бути зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), а, отже, і висновки про відсутність такого коду не ґрунтуються на об`єктивному дослідженні доказової бази.

Пунктом 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Реквізити фіскального касового чека на товари (послуги) визначено п. 2 розділу 2 Положення про форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі - Положення № 13).

Згідно з абзацом восьмим п. 2 розділу 3 Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).

Тобто у розрахунковому документі, який створюється РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як "код УКТ ЗЕД".

Відповідно до пункту 7 статті 17 Закону "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, застосовується фінансова санкція у розмірі 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, відповідальність згідно пункту 7 статті 17 Закону "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" настає виключно у випадку відсутності у розрахунковому документі, який видається покупцю коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

У свою чергу, апеляційний суд дійшов висновку, що за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, відповідачем протиправно було проведено перевірку позивача в частині здійснення розрахункових операцій за товари на підставі Закону № 265/95-ВР. Висновуючи указане, суд апеляційної інстанції посилався на позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21.

Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:

- документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту78.1 статті 78 цього Кодексу;

- фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:

- обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

- цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;

- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2". Водночас постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (із змінами) продовження дію карантину з 19 грудня 2020 року до 28 лютого 2021 року.

Касаційний суд не може погодитись з висновками судів у цій частині, з огляду на наступне.

Доводячи свою позицію податковий орган посилався на те, що в матеріалах справи наявні копії чеків, на підтвердження відсутності коду УКТ ЗЕД у фіскальному документі. Наявність указаних документів в матеріалах справи знайшло своє підтвердження за наслідками перевірки судом касаційної інстанції Разом з тим, суд першої інстанції не відобразив у судовому рішенні згаданий факт та не давав оцінку наявним доказам.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін є сутністю офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Касаційний суд наголошує, що відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

Поряд з цим, апеляційний суд дійшовши висновку, що відповідачем проведено перевірку під час дії мораторію в частині здійснення розрахункових операцій за товари на підставі Закону № 265/95-ВР, - не надав оцінку доводам податкового органу щодо предмету та підстав перевірки, адже законом установлено мораторій на проведення всіх документальних та фактичних перевірок, крім фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Суд апеляційної інстанції залишив поза увагою аргументи відповідача, що предметом перевірки був контроль за обігом пального та тютюнових виробів.

Обставини, на які посилається відповідач, мають значення для розгляду справи та відповідно до частини другої статті 73 КАС України входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо правомірності дій суб`єкта владних повноважень та прийнятих за наслідками таких дій рішень.

Таким чином, Суд вважає, що докази і обставини у справі в цій частині судами не було оцінено у їх сукупності та системному зв`язку. Верховний Суд вказує, що висновки у цій справі зроблено без дотримання вимог норм процесуального права, зокрема статті 90 КАС України.

Ненадання оцінки доводам, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій вимог процесуального закону та, відповідно, вимагає скасування такого рішення у відповідній частині з направленням справи на новий судовий розгляд в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо застосування штрафу у розмірі 5100грн. у кожному зазначеному податковому повідомленні-рішенні.

Крім того, посилаючись на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, суд апеляційної інстанції не врахував, що Суд у справі № 420/12859/21 надавав оцінку наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку, та виснував, що застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України. Суд констатував, що зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд не погодився з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що податковий орган, фактично після прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89, був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.

Відтак, доводи касаційної скарги Верховний Суд вбачає частково обґрунтованими.

При новому розгляді необхідно повно встановити обставини справи, перевірити якими доказами підтверджуються останні, належно їх оцінити, з урахуванням наданої оцінки доводам сторін, керуючись принципом змагальності в адміністративному процесі, і в залежності від встановленого, правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.11.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.04.2023 у справі №640/990/21 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.09.2020 №, №, №, №, №, №, від 09.11.2020 №2 щодо застосування штрафу у розмірі 5100грн. у кожному зазначеному податковому повідомленні-рішенні скасувати. У цій частині передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

У решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.11.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.04.2023 у справі №640/990/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Р.Ф. Ханова

Судді Верховного Суду