Справа № 160/3323/24
Суддя: Царікова Олена Василівна
Дата ухвалення: 2024-07-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 липня 2024 року Справа № 160/3323/24
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
Головуючого суддіЦарікової О.В.
за участі секретаря судового засіданняОсуховської Ж.С.
представника позивача представника відповідача представника відповідачаКоновалової А.П. Лучук Н.О. Єгорова А.Є.
05.02.2024 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якій позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 06.11.2023 № 997/32-00-23-32/24432974.
Проведення перевірки було розпочато 21 квітня 2021 року. Така перевірка тривала 10 місяців і була зупинена 24 лютого 2022 року, у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні на підставі Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022.
За наслідками проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» на підставі п.п. 78.1.14 та п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України контролюючим органом в акті перевірки від 18.08.2023 року № 904/32-00-23-27/24432974 встановлено відхилення умов контрольованих операцій Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» з реалізації у 2016-2017 роках власної металопродукції на користь нерезидентів-пов`язаних осіб, зареєстрованих за законодавством Об`єднаних Арабських Еміратів (фірма «ArcelorMittal International FZE») та за законодавством Великого Герцогства Люксембург (фірма «ArcelorMittal International Luxembourg SA»), та контрольованих операцій з придбання у 2016-2017 роках вугілля та коксу у пов`язаної особи-нерезидента, зареєстрованої за законодавством Великого Герцогства Люксембург (компанія «ArcelorMittal Sourcing»), від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки».
Такі свої висновки в акті перевірки відносно контрольованих операцій з реалізації металопродукції відповідач обґрунтовує тим, що для встановлення відповідності цін контрольованих операцій позивача найбільш доцільним є застосування комбінації методу «порівняльної неконтрольованої ціни» до товарних позицій, по яким у базі даних S&P Global Platts є інформація про співставні операції, та методу «чистого прибутку» до товарних позицій, по яким у базі даних S&P Global Platts відсутня інформація про співставні операції, а не методу «чистого прибутку» на підставі інформації, наявної в базі Amadeus, як це робив позивач (стор. 15, 39-40). При цьому контролюючий орган стверджує, що метод «порівняльної неконтрольованої ціни» є пріоритетним (стор. 39), і також посилається на те, що відповідно до п.п. 14.1.269 п. 14.1 ст. 1 ПК України Platts міжнародна, глобальна уніфікована система інформаційного моніторингу за динамікою ринку та ціноутворенням у галузі добувної та паливно-енергетичної промисловості, і що відповідно до п.п. 14.1.270 п. 14.1 ст. 1 ПК України показники Platts індекси, що офіційно визначені світовим інформаційним агентством Platts та є базою для використання суб`єктами господарської діяльності (стор. 34), а методологія S&P Global Platts щодо формування цінових показників відповідає вимогам статті 39 ПК України (стор. 35).
Також, контролюючий орган стверджує, що позивач порушив вимоги п.п. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 ПК України, не здійснивши пошук зіставних компаній за звітний податковий період (рік), натомість використавши інформацію (перелік компаній) за 2013-2015 роки (для звітного 2016 року) та 2014-2016 роки (для звітного 2017 року), отриману з бази даних Amadeus, що призвело до невідповідності комерційних/фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованих операцій (стор. 43).
Крім того, контролюючий орган не погодився з вибіркою компаній для цілей розрахунку діапазону рентабельності, зробленою позивачем, та послався на те, що до списку компаній зіставних з діяльністю зазначених нерезидентів було включено компанії, які крім торгівлі займаються іншим видом діяльності: мають власне промислове обладнання та надають послуги з обробки та нарізки металу, логістики тощо, мають власний товарний знак, компанії, по яким відсутні дані щодо фінансових показників, необхідних для розрахунку чистої рентабельності, компанії, які не мають свого сайту (стор. 44-52).
Свої висновки в акті перевірки відносно контрольованих операцій позивача з придбання вугілля та коксу відповідач обґрунтовує тим, що для встановлення відповідності цін контрольованих операцій позивача найбільш доцільним є застосування комбінації методу «порівняльної неконтрольованої ціни» до товарних позицій, по яким у відкритих джерелах інформації, зокрема, «Дайджест цін товарів на світових ринках» ДП «Укрпромзовнішекспертиза» є інформація про співставні операції, та методу «чистого прибутку» до товарних позицій, по яким у відкритих джерелах інформації, зокрема, «Дайджест цін товарів на світових ринках» ДП «Укрпромзовнішекспертиза» відсутня інформація про співставні операції, а не методу «чистого прибутку» як це робив позивач (стор. 55-59). При цьому контролюючий орган стверджує, що метод «порівняльної неконтрольованої ціни» є пріоритетним (стор. 58), і також посилається на те, що дані, опубліковані в «Дайджест цін» ДП «Укрпромзовнішекспертиза» щодо формування цінових показників відповідають вимогам статті 39 ПК України (стор. 54-55).
Також, контролюючий орган стверджує, що позивач порушив вимоги п.п. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 ПК України, не здійснивши пошук зіставних компаній за звітний податковий період (рік), натомість використавши інформацію (перелік компаній) за 2013-2015 роки (для звітного 2016 року) та 2014-2016 роки (для звітного 2017 року), отриману з бази даних Amadeus, що призвело до невідповідності комерційних/фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованих операцій (стор. 60-62).
Крім того, контролюючий орган не погодився з вибіркою компаній для цілей розрахунку діапазону рентабельності, зробленою позивачем, та послався на те, що до списку компаній зіставних з діяльністю компанії «ArcelorMittal Sourcing» включено компанії, які здійснюють незіставні види діяльності, які додатково до торгівлі займаються іншим видом діяльності: мають власне промислове обладнання, нематеріальні активи та надають послуги з переробки вугілля, транспортування, фінансові послуги, компанії, по яким відсутні дані щодо фінансових показників, необхідних для розрахунку чистої рентабельності витрат (стор. 64)
У подальшому контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.11.2023 № 997/32-00-23-32/24432974 про збільшення Публічному акціонерному товариству «АрселорМіттал Кривий Ріг» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 356 003 165,00 грн. (284 802 532,00 грн. за податковим зобов`язанням та 71 200 633,00 грн. за штрафними санкціями).
Позивач не погоджується з прийнятим податковим повідомленням-рішенням та наголошує на тому, що документальна позапланова виїзна перевірка була розпочата та частково проведена під час дії мораторію на проведення документальних перевірок на підставі п.п. 78.1.14 та п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України, встановленого п. 522 підрозділу 10 розділу XX ПК України, тобто незаконно, що має своїм наслідком недопустимість акту перевірки як доказу та протиправність податкового повідомлення-рішення від 06.11.2023 № 997/32-00-23-32/24432974.
Також Публічне акціонерне товариство «АрселорМіттал Кривий Ріг» посилається на те, що, у будь-якому випадку, відповідач не мав підстав для обрання методу «порівняльної неконтрольованої ціни» та використання даних S&P Global Platts у відповідності до норм ПК України та Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб, у "Дайджест цін" ДП "Укрпромзовнішекспертиза" немає достатньої інформації для порівняння умов контрольованої операції щодо імпорту вугілля з потенційно зіставними, ані ПК України, ані Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб не містять вимог та, зокрема, обмежень щодо часового проміжку, який має обиратися платниками податків для проведення аналізу, та не містять вимоги щодо необхідності застосування фінансової інформації зіставних компаній саме за період здійснення контрольованої операції.
Крім того, позивач звертає увагу, що він сформував правильні вибірки компаній для цілей розрахунку діапазону рентабельності, а компанії, відібрані відповідачем, не були включені до вибірок зіставних компаній за критерієм обсягу виручки, з огляду на здійснення незіставних видів діяльності та реалізацію продукції, незіставною з тією, що є предметом контрольованих операцій.
Позивач вважає оскаржене податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, у зв`язку з чим, звернувся до суду з даним позовом.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.02.2024 відкрито провадження у справі та призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання призначено на 05.03.2024. Останнє судове засідання у справі відбулось 30.07.2024.
29.02.2024 до Дніпропетровському окружному адміністративному суді надійшов відзив відповідача на адміністративний позов (вх. № 7900/24), в якому останній заперечив проти задоволення позовних вимог.
В обґрунтування своєї позиції відповідач зазначив, що перевірка позивача була призначена та проведена із дотриманням чинного законодавства (тобто, на виконання ПК України, Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі Закон України № 909-IX) та Постанови № 89) та послався на постанову Верховного Суду від 19.04.2022 у справі № 816/687/16.
Також, відповідач послався на те, що відповідно до норми ст.117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання. Отже, з урахуванням вимог ст.117 Конституції України й Постанова № 89 є обов`язковою для виконання шляхом проведення відповідних перевірок, що й було зроблено податковим органом. Крім того, Постанова № 89, на думку контролюючого органу, прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України.
Відповідач також стверджував, що включенням до ПК України норм п. 522 підрозділу 10 розділу XX ПК України з посиланням на «останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину», який вводиться або скасовується Кабінетом Міністрів України, а також прийняттям п. 4 розд. ІІ «Прикінцеві Положення» Закону України № 909-ІХ Верховна Рада України надала право Кабінету Міністрів України по регулюванню змісту та обсягів даних карантинних обмежень без відповідних змін до податкового законодавства, оскільки вони вже закріплені в спеціальному законодавстві. Будь-яких обмежень повноважень Кабінету Міністрів України щодо неможливості зняття карантинних обмежень ні Конституція України, ні спеціалізоване законодавство не містить і не визначає.
На думку податкового органу, у будь-якому випадку, Постанова № 89 не скасовує дію мораторію, введеного п. 522 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а лише скорочує термін ряду обмежень, що не свідчить про її «невідповідність нормам ПКУ» та підтверджує необхідність її прямого застосування у якості спеціального нормативного акту. В обґрунтування такому твердженню податковий орган посилався на положення абз. 17 ст. 1 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», згідно з яким карантином є адміністративні та медико-санітарні заходи, що застосовуються для запобігання поширенню особливо небезпечних інфекційних хвороб, і зазначав, що карантин має у своєму складі дві складові адміністративну та медико-санітарну, і що Кабінетом Міністрів України не було скасовано або відмінено карантин, а лише були внесені обмеження в його адміністративну складову.
Крім того, відповідач послався на те, що у разі відхилення і незастосування норм Постанови № 89 фактично відбувається неврахування і незастосування норм Закону України «Про Кабінет Міністрів України», які регламентують повноваження Кабінету Міністрів України, а також ст. 6 та ст. 19 Конституції України.
Додатково контролюючий орган зазначив, що оскаржене позивачем податкове повідомлення-рішення є законним, оскільки акт перевірки та податкове повідомлення-рішення були оформлені після скасування карантину у липні 2023 року та після набуття чинності Законом України від 03.11.2022 № 2719-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу», відповідно до якого п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було викладено у новій редакції, згідно з якою, зокрема, тимчасово, до 1 серпня 2023 року, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів); в) фактичних перевірок.
Щодо суті встановлених порушень відповідач продублював свої доводи з акту перевірки та послався на постанову Верховного Суду від 27.06.2022 у справі № 440/1053/19 на підтвердження своєї позиції щодо наявності у нього підстав для використання даних S&P Global Platts.
05.03.2023 позивачем до Дніпропетровського окружного адміністративного суду подано відповідь на відзив, у якій позивач, зокрема, стверджує, що Кабінет Міністрів України не наділений законодавчою функцією, і така функція не могла бути йому делегована Верховною Радою України. Також, посилається на те, що враховуючи призначення і правову природу Закону України № 909-IX, який повинен бути спрямований виключно на доповнення та конкретизацію окремих положень Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», ним не можуть бути внесені зміни до інших законів, зокрема, і до ПК України, а також не може встановлюватись інше (додаткове) правове регулювання відносин, зокрема, в частині скорочення строку дії мораторію на проведення податкових перевірок, а також на те, що мораторій на проведення податкових перевірок не є адміністративним заходом, що застосовувався для запобігання поширенню особливо небезпечних інфекційних хвороб.
Крім того, позивач стверджує, що правовідносини у справі № 816/687/16, на яку послався відповідач, не є подібними до правовідносин у даній справі, та звертає увагу на те, що факт складання акту перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення після скасування мораторію на проведення податкових перевірок не має жодного правового значення для цілей вирішення даної справи, позаяк не спростовує того, що протягом квітня 2021 року лютого 2022 року (близько 10 місяців), коли відповідний мораторій діяв і документальна позапланова виїзна перевірка позивача не могла і не повинна була відбуватись в силу положень ПК України, відповідач таку перевірку тим не менш проводив.
Щодо суті порушень позивач навів твердження, які дублюють зміст позовної заяви, та додатково зазначив, що правовідносини у справі № 440/1053/19, на яку у відзиві послався відповідач, не є подібними до правовідносин у даній справі, та що Верховний Суд не доходив до висновку, що обов`язок використання даних S&P Global Platts прямо закріплений законодавством, що також підтверджується, на думку позивача, ухвалою Верховного Суду від 21.11.2023 у справі № 200/4921/20-а.
У судовому засіданні, призначеному на 30.07.2024, представник позивача позовні вимоги підтримав, просив суд позовну заяву задовольнити.
Представники відповідача в судовому засіданні, призначеному на 30.07.2024, заперечили проти задоволення позовних вимог з причин їх безпідставності та необґрунтованості та просили відмовити в позові повністю.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та надані сторонами докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального та процесуального права, що регулюють спірні правовідносини, суд зазначає таке.
Проведення перевірки було розпочато 21 квітня 2021 року і зупинено 24 лютого 2022 року.
Результати перевірки оформлені Актом від 18.08.2023 № 904/32-00-23-27/24432974 про результати документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції на користь нерезидентів ArcelorMittal International FZE (ОАЕ), ArcelorMittal International Luxembourg S.A. (Велике Герцогство Люксембург) та імпорту вугільної продукції від нерезидента ArcelorMittal Sourcing SCA (Велике Герцогство Люксембург) за звітні періоди 2016 та 2017 роки (далі Акт перевірки).
Зі змісту Акта перевірки слідує, що перевіркою встановлено порушення позивачем п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140, п.п. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 п. 39.1, п.п. 39.3.3.3 п.п. 39.3.3 п. 39.3 та абз. 3 п.п. 39.3.2.3 п.п. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 286 548 886,07 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 136 730 659,86 грн та за 2017 рік на суму 149 818 226,21 грн.
На підставі встановлених в Акті перевірки порушень контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення від 06.11.2023 № 997/32-00-23-32/24432974 про збільшення Публічному акціонерному товариству «АрселорМіттал Кривий Ріг» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 356 003 165,00 грн. (284 802 532,00 грн. за податковим зобов`язанням та 71 200 633,00 грн. за штрафними санкціями). При цьому за податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за 2016 рік податкове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств збільшено на 134 480 402,00 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 33 620 100,50 грн. (25%), за уточнюючою податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за 2017 рік податкове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств збільшено на 150 322 130,00 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 37 580 532,50 грн. (25%)
21.11.2023 позивачем було подано до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 06.11.2023 № 997/32-00-23-32/24432974 (форми «Р»), у якій він просив скасувати спірне податкове повідомлення-рішення.
За результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги від 15.01.2024 № 1024/6/99-00-06-01-01-06, яким податкове повідомлення-рішення від 06.11.2023 № 997/32-00-23-32/24432974 було залишено без змін, а скарга позивача без задоволення.
Позивач вважає спірне податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, у зв`язку з чим, звернувся до суду з даним адміністративним позовом, який обґрунтував, зокрема, посиланням на відсутність у податкового органу правових підстав для проведення перевірки.
Враховуючи вказане, суд надає правову оцінку доводам Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» щодо порушення відповідачем порядку проведення перевірки позивача.
Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.
Згідно з п.п.20.1.4 п. 20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Так, відповідно до ст. 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно п. 75.1. статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.п. 78.1.14, п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу;
- отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України № 533-IX від 17.03.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розд. XX ПК України доповнено п. 522.
Відповідно до п. 522 підрозділу 10 розділу XX ПК України у редакції вказаного закону установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року.
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 ПК України.
У подальшому п. 522 підрозділу 10 розділу XX ПК України неодноразово змінювався і станом на період призначення та проведення перевірки позивача, який тривав з 21 квітня 2021 року до 24 лютого 2022 року (дата, коли проведення перевірки були зупинено), був викладений у такий редакції: установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Камеральна перевірка податкової декларації (крім податкової декларації з податку на додану вартість) за звітні (податкові) періоди березень - травень 2020 року, або уточнюючих розрахунків (крім уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість), що були подані платниками податків протягом березня - травня 2020 року, може бути проведена лише протягом 60 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок), в тому числі перевірок, визначених п.п. 78.1.14, п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Тобто, вимоги п. 522 підрозділу 10 розділу XX ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
11.03.2020 постановою Кабінету Міністрів України № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» на всій території України було встановлено карантин, строк дії якого продовжувався постановами Кабінету Міністрів України № 239 від 25.03.2020 (до 24.04.2020), № 291 від 22.04.2020 (до 11.05.2020), № 343 від 04.05.2020 (до 22.05.2020), № 392 від 20.05.2020 (до 22.06.2020), № 500 від 17.06.2020 (до 31.07.2020), № 641 від 22.07.2020 (до 31.08.2020), № 760 від 26.08.2020 (до 31.10.2020), № 956 від 13.10.2020 (до 31.12.2020), № 1236 від 09.12.2020 (до 28.02.2021), № 104 від 17.02.2021 (до 30.04.2021), № 405 від 21.04.2021 (до 30.06.2021), № 611 від 16.06.2021 (до 31.08.2021), № 855 від 11.08.2021 (до 01.10.2021), № 981 від 22.09.2021 (до 31.12.2021), № 1336 від 15.12.2021 (до 31.03.2022), № 229 від 23.02.2022 (до 31.05.2022), № 630 від 27.05.2022 (до 31.08.2022), № 928 від 19.08.2022 (до 31.12.2022), № 1423 від 23.12.2022 (до 30.04.2023), № 383 від 25.04.2023 (до 30.06.2023).
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача, а також на час проведення контрольного заходу з 21 квітня 2021 року по 24 лютого 2022 року (тобто протягом 10 з 18 місяців, які повинна була тривати перевірка позивача) не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних перевірок платників податків, в тому числі перевірок, визначених п.п. 78.1.14, п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
За таких обставин проведення документальної позапланової перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого п. 522 підрозділу 10 розділу XX ПК України, означає, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону.
Таке порушення відповідно до висновку Верховного Суду у постанові від 18.06.2024 у справі № 200/1769/22 за своєю суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Відповідач у відзиві та під час судових засідань наголошував на тому, що перевірка позивача була призначена та проведена із дотриманням чинного законодавства (ПК України, Закону України № 909-IX та Постанови № 89).
Незважаючи на зазначене, суд вважає за необхідне надати оцінку таким доводам відповідача.
04.10.2020 набрав чинності Закон України № 909-ІХ, п. 4 розд. ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, Кабінету Міністрів України надано право скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання п. 4 розд. ІІ «Прикінцевих положень» Закону України № 909-ІХ Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89, відповідно до якої було скорочено строк дії обмежень, встановлених п. 522 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок та дозволено проведення, зокрема, документальних позапланових перевірок з підстав, визначених п.п. 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до ПК України, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Відповідно до п. 5.2 ст. 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПК України, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПК України.
Згідно з ч. 3 ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
Враховуючи викладене, незважаючи на прийняття Постанови № 89, відповідач не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі п.п. 78.1.14, п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Верховний Суд у постанові від 18.01.2024 у справі № 120/7017/22 дійшов до висновку, що Законом України № 909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені. Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято. За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується з судами попередніх інстанцій про те, що Постанова № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
У цьому контексті суд зазначає, що той факт, що перевірка була поновлена у грудні 2022 року, а акт перевірки та податкове повідомлення-рішення були оформлені після скасування карантину у липні 2023 року та після набуття чинності Законом України від 03.11.2022 № 2719-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу», жодним чином не змінює того, що документальна позапланова перевірка позивача до її зупинення взагалі не повинна була відбутися в силу закону, що робить її проведення в цілому незаконним.
Суд додатково звертає увагу на те, що п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України у редакції Закону України від 03.11.2022 № 2719-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» не був і не міг бути спрямований на «легалізацію» податкових перевірок, незаконно проведених у період мораторію, встановленого п. 522 підрозділу 10 розділу XX ПК України, які були зупинені у зв`язку з введенням воєнного стану. Зазначену норму належить розуміти як таку, що дозволяє поновлення, зокрема, тих перевірок, які були зупинені у зв`язку з запровадженням мораторію, встановленого п. 522 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Верховний Суд у постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18 дійшов до висновку, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Отже, враховуючи те, що порушення порядку проведення документальної позапланової перевірки позивача, допущене відповідачем, є істотним, воно тягне за собою визнання протиправним та скасування оскарженого позивачем податкового повідомлення-рішення без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень, що відповідає постанові Верховного Суду від 18.06.2024 у справі № 200/1769/22.
Згідно з ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень та докази, надані позивачем, суд доходить висновку про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат між сторонами у даній справі, суд зазначає таке.
Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Матеріалами справи підтверджено сплату позивачем судового збору за подання позову до Дніпропетровського окружного адміністративного суду в сумі 30 280,00 грн. згідно платіжної інструкції № 600002714 від 01.02.2024.
Відтак, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 30 280,00 грн.
Керуючись статтями 2, 5, 6, 9, 14, 72-77, 90, 93, 94, 139, 143, 192, 194, 241-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 06.11.2023 № 997/32-00-23-32/24432974.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 02 серпня 2024 року.

Суддя О.В. Царікова