Справа № 160/7176/24
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2024-09-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 вересня 2024 року м. Дніпросправа № 160/7176/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Іванова С.М., Сафронової С.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року (суддя Рищенко А.Ю.) в справі №160/7176/24 за позовом Приватного підприємства «Сармат» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Сармат» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 січня 2024 року № про застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в розмірі 1 898 910,87 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року позов задоволено, визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02 січня 2024 року №.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

Апелянт зазначає, що оскільки закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі, визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ, а штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ кодексу граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року.

Зазначає, що Закон № 2876-ІХ на містить вказівки щодо надання зворотної дії в часі внесеним змінам до ПК України, тому приписи пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК не поширюються на період до вступу в дію цього Закону. Законом № 2876-ІХ не вносились зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК, не зупинялась його дія.

Тому за встановлене порушення позивачем термінів реєстрації ПН/РК з датою складання до 16 січня 2023 року застосування штрафних санкцій на підставі та в розмірах, встановлених пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК, неможливе.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з відсутністю клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведена камеральна перевірка ПП «Сармат» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами перевірки складений акт від 17 листопада 2023 року №42470/04-36-04-12/31037360.

Перевіркою встановлено наступні висновки щодо порушень ПП «Сармат»:

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме зареєстровано податкові накладні та розрахунки коригування з порушенням граничних термінів реєстрації.

02 січня 2024 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області за результатами перевірки винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» № на суму штрафу 1 898 910,87 грн.

Згідно з розрахунком штрафу до податкового повідомлення-рішення № від 02.01.2024 податковим органом було застосовано розмір штрафу у розмірі 2 %, 5%, 10 %, 15%, 20%, 40% та 50% відповідно до кількості днів порушення термінів реєстрації податкової накладної.

Врахувавши, що на момент складання акту камеральної перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення набули чинності зміни, внесені Законом України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24 лютого 2022 року, та також положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, за якими штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), суд першої інстанції вважав, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, а відповідачем протиправно частина суми штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, тому дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення № від 02 січня 2024 року прийнято контролюючим органом не обґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, відтак, є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Суд визнає приведений висновок необґрунтованим, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що ГУ ДПС проведена камеральна перевірка ПП «Сармат» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, за результатами якої складено акт від 17 листопада 2023 року № 42470/04-36-04-12/31037360, яким встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування за період грудень 2021 року, червень, вересень-грудень 2022 року, січень-вересень 2023 року на загальну суму податку на додану вартість 15 912 547,25 грн (а.с. 171-181 т.1).

ГУ ДПС 02 січня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення № (а.с. 187 т.1), яким до ПП «Сармат» застосовано штрафні санкцій у загальній сумі 1 898 910,87 грн.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.

За приписами пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Станом на час виписки податкових накладних (червень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року) в Україні діяв карантин, установлений постановою Кабінету Міністрів України, дія якого закінчилась 01 липня 2023 року.

Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі - Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Відповідно, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлена відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України та іншими законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому поновлено Законом № 2260-ІХ відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом № 2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, за умови реєстрації податкових накладних в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

За правовим висновком, викладеним Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Стосовно податкових накладних, виписаних позивачем в період дії мораторію (у грудні 2021 року), суд зазначає наступне.

Податкові накладні, виписані 01, 10, 13, 31 грудня 2021 року, зареєстровані в ЄРПН в серпні та жовтні 2023 року:

№ 19 від 01 грудня 2021 року зареєстрована в ЄРПН 03 жовтня 2023 року, кількість днів затримки 430;

№ 35 від 03 грудня 2021 року зареєстрована в ЄРПН 03 жовтня 2023 року, кількість днів затримки 430;

№ 73 від 31 грудня 2021 року зареєстрована в ЄРПН 31 серпня 2023 року, кількість днів затримки 397;

№ 51 від 31 грудня 2021 року зареєстрована в ЄРПН 31 серпня 2023 року, кількість днів затримки 397;

№ 19 від 31 грудня 2021 року зареєстрована в ЄРПН 31 серпня 2023 року, кількість днів затримки 397;

№ 36 від 13 грудня 2021 року зареєстрована в ЄРПН 31 серпня 2023 року, кількість днів затримки 397;

№ 33 від 13 грудня 2021 року зареєстрована в ЄРПН 31 серпня 2023 року, кількість днів затримки 397;

№ 20 від 31 грудня 2021 року зареєстрована в ЄРПН 19 жовтня 2023 року, кількість днів затримки 446;

№ 20 від 10 грудня 2021 року зареєстрована в ЄРПН 24 жовтня 2023 року, кількість днів затримки 451.

Тобто податкові накладні, виписані платником податку в період дії мораторію зареєстровані в ЄРПН після 15 липня 2022 року, тому вважається, що такі податкові накладні зареєстровані із порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Досліджуючи питання правомірності застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних, виписаних в червні, вересні-грудні 2022 року, суд встановив, що податкові накладні виписані та зареєстровані наступним чином:

№ 140 від 02 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 12 травня 2023 року, кількість днів затримки 132;

№ 159 від 13 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 17 травня 2023 року, кількість днів затримки 137;

№ 155 від 23 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 17 травня 2023 року, кількість днів затримки 122;

№ 4 від 12 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 17 квітня 2023 року, кількість днів затримки 107;

№ 87 від 21 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 14 квітня 2023 року, кількість днів затримки 89;

№ 40 від 08 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 14 квітня 2023 року, кількість днів затримки 104;

№ 85 від 21 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 14 квітня 2023 року, кількість днів затримки 89;

№ 10 від 06 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 10 квітня 2023 року, кількість днів затримки 100;

№ 7 від 01 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 10 квітня 2023 року, кількість днів затримки 100;

№ 4 від 01 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 10 квітня 2023 року, кількість днів затримки 100;

№ 129 від 26 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 10 квітня 2023 року, кількість днів затримки 85;

№ 105 від 23 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 11 квітня 2023 року, кількість днів затримки 86;

№ 126 від 26 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 11 квітня 2023 року, кількість днів затримки 86;

№ 128 від 26 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 11 квітня 2023 року, кількість днів затримки 86

№ 70 від 14 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 11 квітня 2023 року, кількість днів затримки 101;

№ 127 від 26 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 11 квітня 2023 року, кількість днів затримки 86;

№ 178 від 31 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 15 травня 2023 року, кількість днів затримки 120;

№ 158 від 23 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 15 травня 2023 року, кількість днів затримки 120;

№ 147192 від 30 вересня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 19 жовтня 2023 року, кількість днів затримки 4;

№ 2 від 01 липня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 05 серпня 2023 року, кількість днів затримки 5;

№ 182 від 28 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 13 жовтня 2023 року, кількість днів затримки 271.

Крім того, податкові накладі, виписані у 2023 році до 08 лютого 2023 року, зареєстровані наступним чином:

№ 30 від 11 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 13 лютого 2023 року, кількість днів затримки 13;

№ 14 від 05 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 13 лютого 2023 року, кількість днів затримки 13;

№ 29 від 09 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 13 лютого 2023 року, кількість днів затримки 13;

№ 11 від 04 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 13 лютого 2023 року, кількість днів затримки 13;

№ 8 від 03 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 13 лютого 2023 року, кількість днів затримки 13;

№ 4 від 03 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 13 лютого 2023 року, кількість днів затримки 13;

№ 9 від 04 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 13 лютого 2023 року, кількість днів затримки 13;

№ 10 від 04 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 15 лютого 2023 року, кількість днів затримки 15;

№ 86 від 02 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 17 лютого 2023 року, кількість днів затримки 17;

№ 5 від 03 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 17 лютого 2023 року, кількість днів затримки 17;

№ 6 від 03 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 20;

№ 84 від 30 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 2;

№ 77 від 20 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 2;

№ 76 від 19 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 2;

№ 31 від 10 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 20;

№ 80 від 24 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 2;

№ 28 від 05 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 20;

№ 13 від 04 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 20;

№ 82 від 26 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 2;

№ 12 від 03 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 20;

№ 85 від 31 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 2;

№ 51 від 12 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 20;

№ 7 від 03 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 20;

№ 79 від 23 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 2;

№ 79 від 22 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 2;

№ 92 від 29 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 2;

№ 81 від 25 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 2;

№ 36 від 13 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 20;

№ 83 від 27 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року, кількість днів затримки 2;

№ 19 від 06 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 01 березня 2023 року, кількість днів затримки 29;

№ 16 від 05 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 01 березня 2023 року, кількість днів затримки 29;

№ 27 від 11 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 01 березня 2023 року, кількість днів затримки 29;

№ 50 від 20 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 01 березня 2023 року, кількість днів затримки 11;

№ 118 від 31 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 01 березня 2023 року, кількість днів затримки 11;

№ 66 від 26 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 01 березня 2023 року, кількість днів затримки 11;

№ 73 від 29 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 01 березня 2023 року, кількість днів затримки 11;

№ 70 від 26 січня 2023 року зареєстрована в ЄРПН 22 лютого 2023 року, кількість днів затримки 4;

№ 7 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 10 березня 2023 року, кількість днів затримки 5;

№ 5 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 16 березня 2023 року, кількість днів затримки 11;

№ 15 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 16 березня 2023 року, кількість днів затримки 11;

№ 9 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 20 березня 2023 року, кількість днів затримки 15;

№ 34 від 07 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 28 березня 2023 року, кількість днів затримки 23;

№ 27 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 22 березня 2023 року, кількість днів затримки 17;

№ 33 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 13 квітня 2023 року, кількість днів затримки 39;

№ 18 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 05 квітня 2023 року, кількість днів затримки 31;

№ 1 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 14 квітня 2023 року, кількість днів затримки 40;

№ 10 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 17 квітня 2023 року, кількість днів затримки 43;

№ 16 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 17 квітня 2023 року, кількість днів затримки 43;

№ 3 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 17 квітня 2023 року, кількість днів затримки 43;

№ 11 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 19 квітня 2023 року, кількість днів затримки 45;

№ 25 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 05 травня 2023 року, кількість днів затримки 61;

№ 28 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 05 травня 2023 року, кількість днів затримки 61;

№ 53 від 06 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 12 травня 2023 року, кількість днів затримки 68;

№ 51 від 03 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 12 травня 2023 року, кількість днів затримки 68;

№ 49 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 12 травня 2023 року, кількість днів затримки 68;

№ 52 від 05 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 12 травня 2023 року, кількість днів затримки 68;

№ 50 від 02 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 12 травня 2023 року, кількість днів затримки 68;

№ 2 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 05 травня 2023 року, кількість днів затримки 61;

№ 29 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 05 травня 2023 року, кількість днів затримки 61;

№ 14 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 26 квітня 2023 року, кількість днів затримки 52;

№ 19 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 26 квітня 2023 року, кількість днів затримки 52;

№ 12 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 26 квітня 2023 року, кількість днів затримки 52;

№ 6 від 01 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 26 квітня 2023 року, кількість днів затримки 52.

Суд визнає помилковою позицію суду першої інстанції стосовно того, що пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України збільшено термін реєстрації податкових накладних та пом`якшено відповідальність за порушення таких термінів на період дії воєнного стану, та розповсюдження цих правових норм на спірні в цій справі правовідносини.

Дійсно, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ (далі Закон № 2876-ІХ), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 наступного змісту:

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.».

Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23 викладена така позиція:

«Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).».

В спірному випадку приведені судом вище податкові накладні, за порушення граничних термінів реєстрації яких в ЄРПН до позивача застосовано штрафні санкції, виписані позивачем до 08 лютого 2023 року, тобто до внесення змін до ПК України Законом № 2876-IX, тому ураховуючи приведені висновки Верховного Суду, висновок суду першої інстанції, який слугував підставою для задоволення позову, є помилковим.

Також суд не може погодити висновок суду першої інстанції про необхідність застосування до цих правовідносин положень пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за якими штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), адже як вказано вище, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми, як вказано вище, не застосовуються.

Також судом встановлено, що за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, виписаних після 08 лютого 2023 року, контролюючим органом застосовано приписи пунктів 89, 90 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України як стосовно граничного терміну реєстрації податкових накладних, так й щодо застосування зменшеного розміру штрафу.

Ураховуючи, що податкові накладні, виписані до 08 лютого 2023 року та зареєстровані в ЄРПН із порушенням граничних строків реєстрації в ЄРПН, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, а до податкових накладних, виписаних після 08 лютого 2023 року, контролюючим органом застосовано розмір штрафних санкцій, передбачений пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд доходить до висновку, що контролюючим органом правомірно застосовано до платника податку штрафні санкції за порушення термінів реєстрації цих податкових накладних податковим повідомленням-рішенням від 02 січня 2024 року № в розмірі 1 898 910,87 грн.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року в справі № 160/7176/24 задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року в справі № 160/7176/24 за позовом Приватного підприємства «Сармат» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасувати.

Ухвалити в справі № 160/7176/24 нове рішення.

В задоволенні позову Приватного підприємства «Сармат» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 25 вересня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 25 вересня 2024 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.М. Іванов

суддя С.В. Сафронова