Справа № 160/7267/24
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2024-09-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 вересня 2024 року м. Дніпросправа № 160/7267/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Іванова С.М., Чепурнова Д.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року (суддя Серьогіна О.В.) в справі № 160/7267/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М-Поінт» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «М-Поінт» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 березня 2024 року роз`єднано позовні вимоги в окремі провадження.

Предметом позову в цій справі є визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 серпня 2023 року № та № , якими до ТОВ «М-Поінт» застосовані штрафні в розмірі 12 696,00 та 2 040,00 грн відповідно.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління державної податкової служби у Дніпропетровській області за формою «С» № від 30 серпня 2023 року.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління державної податкової служби у Дніпропетровській області за формою «ПС» № від 30 серпня 2023 року.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Апелянт звертає увагу, що наказ на проведення перевірки № 3415-п від 16 листопада 2022 року містить підставу проведення перевірки підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а з урахуванням висновків Верховного Суду в справі № 420/9909/23, вважає, що зазначення у наказі відповідного підпункту пункту 80.2 статті 80 ПК України є достатнім для визнання наказу правомірним.

Тому вказує на неправильність висновків суду першої інстанції про протиправність призначення та проведення перевірки.

Контролюючим органом дотримано вимоги пункту 81.1 статті 81 ПК України, вручено платнику податків наказ та ознайомлено з направленнями на проведення перевірки.

Податковим повідомлення-рішенням № застосовано до позивача штрафні санкції у зв`язку з встановленням проведення розрахункової операції через РРО та/або програмних РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

У розрахунковому документі має відображатися такий обов`язковий реквізит, як код УКТЗЕД, при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів.

Підтвердженням наявності порушення є інформація з баз даних ДПС, яка є електронною копією документа, поданого позивачем до фіскального органу, що спростовує висновок суду першої інстанції про не надання відповідачем до акту перевірки розрахункового документу.

Вказує, що позивачем не надано під час перевірки контрольні стрічки з РРО та документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів тютюнових виробів, які на початок перевірки знаходились у місці продажу, такі товарні запаси не обліковані.

Висновки суду першої інстанції про підтвердження ведення позивачем обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації первинними документами (видатковими накладними) вважає необґрунтованими.

Податковим повідомленням-рішенням № застосовано до позивача штрафні санкції у зв`язку не наданням відповідачу під час фактичної перевірки у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Особі, яка здійснювала розрахункові операції, вручено вимогу перевіряючих про надання документів, що підтверджено підписом про отримання, а посилання позивача на невручення вимоги не підтверджено доказами.

Позивачем не надано контролюючому органу в повному обсязі всі документи, що пов`язані з предметом перевірки, а в силу п. 80.7 ст. 80 ПК проведення перевірки в присутності особи, що фактично здійснює розрахункові операції, є правомірним.

Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена частково з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що основним видом діяльності ТОВ "М-Поінт" () є КВЕД 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.

Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 16 листопада 2022 року №3415-п на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України наказано з 16 листопада 2022 року, тривалістю не більше 10 днів, провести фактичну перевірки ТОВ «М-Поінт» () за адресою: м. Дніпро, вул. М. Михновського, буд.11, з питань дотримання: норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Посадовими особами контролюючого органу уповноваженій особі ТОВ «М-ПОІНТ» - продавцю пред`явлено направлення на перевірку від 16 листопада 2022 року №4460 та №4470, а також вручено копію наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 16 листопада 2022 року №3415-п про призначення фактичної перевірки.

Посадовими особами податкового органу здійснено вихід на проведення перевірки за адресою вул. М. Михновського, буд.11, де провадить діяльність ТОВ «М-ПОІНТ».

В ході проведення перевірки встановлені порушення п. 1, 2, 10, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (зі змінами та доповненнями); Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР „Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (зі змінами та доповненнями); Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148 (зі змінами та доповненнями); п. 85.2 ст. 85 Податкового Кодексу України, а саме:

- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа;

- проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості;

- незабезпечення зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну;

- неведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку;

- ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 28 листопада 2022 року №2508/04/36/07/08/РРО/44441153.

Посадовими особами податкового органу складено акт №б/н, що засвідчує факт відмови від підписання акту фактичної перевірки про те, що продавець кіоску відмовилась від підписання та отримання примірника акту фактичної перевірки.

На підставі акту перевірки 28 листопада 2022 року №2508/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 у зв`язку із порушенням п. 1, 2, 10, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (зі змінами та доповненнями) ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30 серпня 2023 року № на суму штрафних санкцій 12696,00 грн.

Також на підставі акту перевірки від 28 листопада 2022 року №2508/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 у зв`язку із порушенням п. 85.2 ст. 85 ПК України ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30 серпня 2023 року № на суму штрафних санкцій 2040 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з недотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки, зазначивши, що в наказі про призначення фактичної перевірки є посилання на норми законодавства, проте, не зазначено посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, а також можливі конкретні порушення законодавства, а також з недоведеності відповідачем вчинення позивачем порушень, зазначених в акті фактичної перевірки.

Крім того вказано, що письмова вимога про надання документів в ході проведення фактичної перевірки отримана продавцем під особистий підпис, а не позивачем (або його представником), як це передбачено п. 42.2 ст. 42 Податкового кодексу України, тобто контролюючим органом не вручена належним чином позивачу запити на отримання документів.

Суд визнає приведені висновки не в повній мірі обґрунтованими.

Судом встановлено, наказом ГУ ДПС від 16 листопада 2022 року № 3415-п, керуючись ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 ст. 75 ПК України, на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України наказано провести фактичну перевірку ТОВ «М-Поінт» за адресою: м. Дніпро, вул. М. Михновського, 11, з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); перевірку провести з 17 листопада 2022 року, тривалість не більше 10 діб, період діяльності, який буде перевірятися, - згідно зі ст. 102 ПК (а.с. 65).

ГУ ДПС вручено копію наказу від 16 листопада 2022 року №3415-п про призначення фактичної перевірки, а також пред`явлено уповноваженій особі ТОВ «М-Поінт» - продавцю ОСОБА_1 направлення на перевірку від 16 листопада 2022 року №4470 та №4460.

За результатами проведення фактичної перевірки ТОВ «М-Поінт» складено акт від 28 листопада 2022 року №2508/04/36/07/08/РРО/44441153, в якому вказано про встановлення в ході проведення перевірки порушень п. 10, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148, п. 85.2 ст. 85 Податкового Кодексу України, а саме:

- проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості;

- незабезпечення зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну;

- неведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку;

- ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Крім того, контролюючим органом складено акт без номеру та дати, що засвідчує факт відмови від підписання акту фактичної перевірки, про те, що продавець кіоску відмовилась від підписання та отримання примірника акту фактичної перевірки.

На підставі цього акту фактичної перевірки ГУ ДПС прийняті податкові повідомлення-рішення від 30 серпня 2023 року:

№ про застосування штрафних санкцій в розмірі 2040,00 грн (п.с. 39);

№ про застосування штрафних санкцій в розмірі 12 696,00 грн (а.с. 40).

Спірним в цій справі є питання правомірності застосування до позивача штрафних санкцій.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок:

«У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.».

Наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області ГУ ДПС від 16 листопада 2022 року № 3415-п прийнятий на підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 статті 75 ПК України, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, наказано провести фактичну перевірку з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин приведені висновки Верховного Суду відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, суд доходить до висновку, що оскільки в наказі від 16 листопада 2022 року № 3415-п вказано, що підставою для призначення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) є 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що за висновком Верховного Суду є мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Таким чином, висновок суду першої інстанції про недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, суд визнає необґрунтованим.

Щодо суті виявлених в ході фактичної перевірки порушень, за які контролюючим органом застосовані штрафні санкції до позивача, суд зазначає таке.

Податковим повідомленням-рішенням № до позивача застосовано штрафні санкції за такі порушення:

- проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, що є порушенням пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», розмір штрафу 5100,00 грн;

- незабезпечення зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, що є порушенням пункту 10 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», розмір штрафу 510,0 грн;

- не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, не виконання обов`язку із здійснення продажу лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, що є порушенням пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», розмір штрафу 7086,00 грн.

Стосовно проведення розрахункової операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, що є порушенням пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», розмір штрафу 5100,00 грн, суд зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Пунктом 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Згідно з частиною першою статті 8 Закон № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі Положення, застосовується у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідальність за порушення вимог цього закону встановлена статтею 17 Закону № 265/95-ВР, за абзацом першим якого за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

7) триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

В цьому випадку, як вказано вище, підставою застосування штрафних санкцій є проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

В силу приведених вище приписів Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання мають обов`язок при здійсненні розрахункових операцій в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій саме для підакцизних товарів із використанням режиму програмування та зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

При цьому відповідальність згідно з пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР настає виключно у випадку проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування, який передбачає зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Вище судом вказано, що Положенням встановлено, що у фіскальному чеку зазначається обов`язковий реквізит - код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД - у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 7).

Із вказаних норм закону слідує, що зазначення у фіскальному чеку коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД визначається виключно для підакцизного товару.

В цьому випадку, як вірно вказав суд першої інстанції, до акту фактичної перевірки від 28 листопада 2022 року №2508/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 не долучено контролюючим органом розрахункових документів, в яких відсутній обов`язковий реквізит - код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Доводи апелянта про те, що підтвердженням наявності цього порушення є інформація з баз даних ДПС, яка є електронною копією документа, поданого позивачем до фіскального органу, що спростовує висновок суду першої інстанції про не надання відповідачем до акту перевірки розрахункового документу, суд відхиляє з тих підстав, що контролюючим органом не надано суду таких доказів, як й не долучено таких доказів до акту фактичної перевірки.

Стосовно питання незабезпечення зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну суд враховує наступне.

Пунктом 10 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, створювати контрольні стрічки у паперовій та/або електронній формі і забезпечувати їх зберігання:

на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) - протягом трьох років;

на програмних реєстраторах розрахункових операцій у разі здійснення розрахункових операцій у режимі офлайн відповідно до цього Закону - до моменту передачі електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків до фіскального сервера контролюючого органу.

Судом встановлено, що позивачем зберігаються контрольні стрічки реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, що підтверджується книгами обліку розрахункових операцій на РРО (а.с. 42-47).

Ця обставина не спростована відповідачем ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного перегляду справи, а аргумент про не надання позивачем під час перевірки контрольні стрічки з РРО не вказує на відсутність самого факт зберігання таких контрольних стрічок РРО протягом встановленого законодавством терміну.

Відтак, застосування до позивача штрафних санкцій за незабезпечення зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, що є порушенням пункту 10 статті 3 Закону № 265/95-ВР, податковим повідомленням-рішенням № в розмірі 510,00 грн є протиправним.

Наступним порушенням, за яке відповідачем застосовані штрафні санкції в розмірі 7086,00 грн податковим повідомленням-рішенням № , є не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, не виконання обов`язку із здійснення продажу лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, що є порушенням пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

На підтвердження ведення обліку товарних запасі позивачем надано до матеріалів справи видаткові накладні на товар, який був на реалізації в місці здійснення реалізації, в якому проводилась фактична перевірка (а.с. 48).

Доводи апелянта про не надання під час перевірки документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів тютюнових виробів, які на початок перевірки знаходились у місці продажу, такі товарні запаси не обліковані, суд визнає необґрунтованими.

Суд зауважує, що пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР покладено на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до приписів статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

За правилами статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, є накладні, видаткові накладні тощо.

Законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатися оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-XIV покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону № 996-XIV, не є підставою для застосування до платника податків штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

Підставою для застосування штрафних санкцій в контексті пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР за порушення, передбачене статтею 20 Закону № 265/95-ВР, є встановлення факту наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).

При цьому застосування вказаної санкції можливе до суб`єкта, яким не обліковувано, але реалізовано товар, не проведено розрахунки через реєстратор розрахункових операції, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Враховуючи доведеність факту ведення позивачем обліку товарних запасів через надання відповідних видаткових накладних на товар, який перебував на реалізації у господарській одиниці, суд доходить до висновку про відсутність факту реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку, та відповідно, підтвердження ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання/реалізації в установленому порядку.

Отже, застосування до позивача штрафних санкцій за незабезпечення зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, що є порушенням пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, податковим повідомленням-рішенням № в розмірі 7086,00 грн є протиправним.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення № є протиправним та обґрунтовано скасовано судом першої інстанції.

Податковим повідомленням-рішенням від 30 серпня 2023 року № до ТОВ «М-Поінт» застосовані штрафні санкції в розмірі 2 040,00 грн на підставі пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України за порушення підпунктів 20.1.6, 20.1.10 пункту 20.1 статті 20, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України в частині не надання посадовим особам органів ДПС в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані із предметом перевірки.

Абзацом другим пункту 121.1 статті 12 Податкового кодексу України (далі ПК України) передбачена відповідальність платника податків за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, у вигляді штрафу в розмірі 2040 гривень.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Положеннями пункту 85.4 статті 85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Тобто, під час проведення перевірки запит на отримання копій документів може подаватися посадовою (службовою) особою контролюючого органу, а не виключно керівником контролюючого органу, як вважав суд першої інстанції.

Разом з тим, згідно з пунктом 85.1 статті 85 ПК України забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.

Приписами пункту 85.6 статті 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Відповідно до пункту 85.8 статті 85 ПК України посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Крім того, контролюючим органом в порушення пункту 85.6. статті 85 ПК України не складено акт про відмову платника податків у наданні документів, що пов`язані із предметом перевірки, тобто контролюючим органом належними та допустимими доказами не доведено факт не надання позивачем документів, що витребувались в ході фактичної перевірки.

Не складання акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, вказує не відсутність допустимих доказів відмови платника податку у наданні документів до перевірки та тягне за собою правові наслідки у вигляді протиправності застосування штрафних санкцій за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю.

Апелянт стверджує, що особі, яка здійснювала розрахункові операції, вручено вимогу перевіряючих про надання документів, що підтверджено підписом про отримання, а посилання позивача на невручення вимоги не підтверджено доказами, позивачем не надано контролюючому органу в повному обсязі всі документи, що пов`язані з предметом перевірки, а в силу п. 80.7 ст. 80 ПК проведення перевірки в присутності особи, що фактично здійснює розрахункові операції, є правомірним.

Дійсно, за положеннями пункту 80.7 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Отже, цією нормою встановлено право контролюючого органу проводити фактичну перевірку у присутності особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Разом з тим, особа, що фактично здійснює розрахункові операції, не є законним представником платника податку.

Статтею 19 ПК України встановлено, що платник податків веде справи, пов`язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.

Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства.

Представник платника податків користується правами, встановленими цим Кодексом для платників податків.

Письмова вимога про надання документів в ході проведення фактичної перевірки було отримано особо, що здійснює розрахункові операції (продавцем) під особистий підпис, а не платником податків (позивачем або його представником), тому суд погоджує висновок суду першої інстанції, що посадові особи контролюючого органу не вручили належним чином позивачу запити на отримання документів, що свідчить про відсутність порушень в частині ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки .

За таких обставин суд першої інстанції правомірно дійшов до висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 30 серпня 2023 року № .

Підсумовуючи викладене, суд дійшов висновку, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права в частині висновків про порушення відповідачем процедури проведення фактичної перевірки, що є підставою для зміни мотивувальної частини судового рішення.

Оскільки предметом позову в цій справі є рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто ця справа є справою незначної складності у розумінні п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року в справі № 160/7267/24 задовольнити частково.

Змінити мотивувальну частину рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року в справі № 160/7267/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М-Поінт» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, виклавши її в редакції цієї постанови.

В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття 25 вересня 2024 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Повне судове рішення складено 25 вересня 2024 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.М. Іванов

суддя Д.В. Чепурнов