Справа № 140/7202/21
Суддя: Качмар Володимир Ярославович
Дата ухвалення: 2024-09-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 вересня 2024 рокуСправа № 140/7202/21 пров. № А/857/5651/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

судді-доповідача Качмара В.Я.,

суддів Затолочного В.С., Кузьмича С.М.,

при секретарі судового засідання - Гладкій С.Я.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції м.Львові справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління Державної казначейської служби України про стягнення пені, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2022 року (суддя Плахтій Н.Б., м.Луцьк),

ВСТАНОВИВ:

16.07.2021 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі Головне управління) та Головного управління Державної казначейської служби України (далі ГУДКС, ДКС відповідно) в якому просив стягнути з Державного бюджету України (далі ДБУ) на користь позивача пеню за порушення строків відшкодування податку на додану вартість (далі ПДВ) у розмірі 1054455,38 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2022 року позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим судовими рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В доводах апеляційної скарги вказує, що позивач обраховує кількість днів по загальній сумі боргу 3753558 грн починаючи з 01.06.2018, в сумі 165095,51 грн починаючи з 12.02.2020 без будь-яких обґрунтувань дати початку розрахунку та його періоду, а також безпідставно включає до розрахунку пені святкові та вихідні дні.

Позивач відзиву на апеляційну скаргу не подав.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників відповідачів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у даній справі позивач правомірно здійснив розрахунок пені.

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.

Апеляційним судом з врахуванням встановленого судом першої інстанції, встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ФОП зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності, що підтверджується копіями витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

У межах здійснення підприємницької діяльності протягом різних періодів часу в позивача виникло від`ємне значення ПДВ, яке підлягало бюджетному відшкодуванню. У ході здійснення перевірки правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування з ПДВ, за результатами яких складено відповідні акти перевірки, було винесено ППР щодо зменшення сум бюджетного відшкодування з ПДВ.

За наслідками оскарження таких ППР, вимоги позивача про їх скасування були задоволені.

Підтвердженням зазначених обставин є:

- постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2012 року у справі № 2-а-19080/09/0370, якою визнано протиправним та скасовано ППР № /3 від 17.10.2008. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ за листопад 2007 року на суму 201708 грн;

- постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2013 року у справі № 2а-2420/10/0370, якою визнано протиправним та скасовано ППР № /3 від 11.12.2009. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ за квітень 2008 року на суму 198549 грн;

- постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2012 року у справі № 2а-19267/09/0370, якою визнано протиправним та скасовано ППР № /3 від 19.12.2008. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ за травень 2008 року на суму 265256 грн;

- постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2012 року у справі № 2а-19268/09/0370, якою визнано протиправним та скасовано ППР № /3 від 19.12.2008. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ за червень 2008 року на суму 134340 грн;

- постанова Вищого адміністративного суду України від 17 березня 2014 року у справі № 2а-1080/10/0370 якою визнано протиправним та скасовано ППР № /3 від 02.04.2009. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ за серпень 2008 року на суму 139580 грн;

- постанова Волинського окружного адміністративного суду від 4 червня 2010 року у справі № 2а-1235/10/0370, якою визнано протиправним та скасовано ППР № /3, № /3 від 09.04.2010, № /3, № /3 від 15.04.2010, № 1/2 від 17.05.2010, № 1/0 від 16 лютого 2010 року, № /2 від 20.05.2010. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ в загальному розмірі 380704 грн, а саме: за вересень 2009 року на суму 5670 грн, за жовтень 2009 року на суму 114401 грн, за листопад 2009 року на суму 152513 грн, за грудень 2009 року на суму 108120 грн;

- постанова Вищого адміністративного суду України від 11 червня 2014 року у справі № 2а-3463/10/0370, якою визнано протиправним та скасовано ППР № № /3, /3, /3, /3, /2 від 19.11.2010. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ в загальному розмірі 1853588 грн, а саме: за березень 2010 року на суму 752308 грн; за квітень 2010 року на суму 608657 грн; за травень 2010 року на суму 260702 грн; за червень 2010 року на суму 231921 грн;

- постанова Вищого адміністративного суду України від 12 лютого 2013 року у справі № 2а-14540/09/0370, якою визнано протиправним та скасовано ППР № /0, № /0 від 22.02.2008. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ за листопад 2007 року на суму 126468 грн;

- постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2011 року у справі № 2а-17847/09/0370, якою визнано протиправним та скасовано ППР № /0 від 01.04.2008 року. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ за грудень 2007 року на суму 215208 грн;

- постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2012 року у справі № 2а-19356/09/0370, якою визнано протиправним та скасовано ППР № /3 від 22.01.2009. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ за липень 2008 року на суму 238157 грн.

Таким чином, вказаними рішеннями судів у період 2012-2014 років встановлено неправомірність рішень контролюючого органу щодо відмови позивачу в бюджетному відшкодуванні та обґрунтованість декларування позивачем ПДВ на загальну суму 3753558 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року у справі №140/1770/19, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року, стягнуто з ДБУ через ГУДКС на користь ФОП заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ в сумі 3588462,49 грн.

Однак, Велика Палата Верховного Суду 19 січня 2023 року у цій же справі №140/1770/19 постановила рішення про скасування судових рішень першої та апеляційної інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав порушення норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи, ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 1 травня 2023 року у справі №140/1770/19, через невиконання вимог ухвали цього ж суду від 8 березня 2023 року про залишення позову без руху з підстав пропуску позивачем строку звернення до суду, позов залишено без розгляду.

Крім того, рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року у справі №140/2494/19, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року, стягнуто з ДБУ через ГУДКС на користь ФОП заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ в сумі 165095,51 грн.

Як слідує з вказаних рішень суду у справах №140/1770/19, №140/2494/19, предметом спору у даних справах було стягнення бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість по деклараціях за листопад-грудень 2007 року, квітень-серпень 2008 року, вересень-грудень 2009 року, березень-червень 2010 року.

Більше того, встановлено, що контролюючий орган не склав висновку про суму бюджетного відшкодування для його надання органу Казначейства (до 01.04.2017), не вніс даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (з 01.04.2017), а відтак через неодноразові спроби протягом тривалого часу реалізувати право на бюджетне відшкодування ПДВ за вказані вище періоди декларування як у позасудовому, так і в судовому порядку не були вирішені, позивач звернувся до суду із цими позовами.

Відповідно до повідомлень ДКС від 08.05.2020 та 09.10.2020 таким 11.02.2020 здійснено перерахування коштів в сумі 3588462,49 грн на користь ФОП відповідно до виконавчого листа Волинського окружного адміністративного суду, виданого 13.01.2020 на виконання рішення суду у справі №140/1770/19, та 30.09.2020 здійснено перерахування коштів на користь ФОП відповідно до виконавчого листа Волинського окружного адміністративного суду, виданого 20.03.2020 на виконання рішення суду у справі №140/2494/19.

Отже, бюджетна заборгованість з ПДВ в загальній сумі 3753558,00 грн відшкодована ФОП двома виплатами, а саме: 11.02.2020 в сумі 3588462,49 грн та 30.09.2020 в сумі 165095,51 грн.

Справа, що розглядається, стосується закріпленого розділом V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу України (далі ПК) механізму адміністрування ПДВ, а саме його бюджетного відшкодування.

З обставин цієї справи вбачається, що публічно-правовий спір про правомірність індивідуальних актів (ППР) вже вирішено судами. У цій справі незгода позивача обумовлена невиконанням державними органами обов`язку з виплати платнику податків бюджетного відшкодування ПДВ та пені.

Отже, з огляду на підтвердження судовими рішеннями, що набрали законної сили, права позивача на отримання сум бюджетного відшкодування ПДВ та пені у розмірі, встановленому судом, ключовим питанням у цій справі є безпосередньо строк реалізації цього права та спосіб (тобто строк і порядок) його судового захисту за правового регулювання та обставин, що склалися.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Пунктом 200.10 статті 200 ПК визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК).

Пунктом 200.12 статті 200 ПК визначено, що контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу (пункт 200.13 статті 200 ПК).

Наведені норми пунктів 200.12 та 200.13 статті 200 ПК узгоджуються з пунктами 6 та 9 Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39, чинного на час виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок № 39).

Згідно з пунктом 200.14 статті 200 ПК якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах;

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин ПК визначав, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.

При цьому якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.

Як передбачено положеннями пункту 200.15 статті 200 ПК, у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.

Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику податку суму бюджетного відшкодування ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК нараховується пеня.

Законами України від 24.12.2015 № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі - Закон № 909-VIII; набрав чинності з 01.01.2016) та від 21.12.2016 № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон № 1797-VIII; набрав чинності з 01.01.2017) внесено зміни до статті 200 ПК, зокрема й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.

Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК (тут і далі - в редакції Закону № 1797-VIII) на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

На підставі абзаців першого - третього пункту 200.15 статті 200 ПК у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.

Пунктом 200.12 статті 200 ПК, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК).

Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК до 01.02.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.

Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.

Кабінет Міністрів України постановою від 25 січня 2017 року № 26 «Про затвердження Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість» визнав такими, що втратили чинність, попередні постанови Кабінету Міністрів України із цього питання від 22 лютого 2016 року № 68 та від 17 січня 2011 року № 39 і затвердив новий Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Порядок № 26), яким визначив механізм ведення та адміністрування Мінфіном Реєстру як окремого інформаційного ресурсу та його автоматичного формування на підставі баз даних ДФС та Казначейства.

Відповідно до цього Порядку заяви автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження, а повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до цього Реєстру в межах сум, визначених законом про державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України.

Взаємодія цих органів нормативно врегульована Порядком інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України з Державною фіскальною службою України та Державною казначейською службою України в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 03 березня 2017 року № 326 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 березня 2017 року за № 376/30244).

Отже, з 01.01.2017 законодавчо змінено механізм реалізації права на бюджетне відшкодування: запроваджено функціонування двох різних самостійних реєстрів, а саме: Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним у пункті 200.19 статті 200 ПК, та Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовано з бюджету. Законодавчо закріплено хронологічний порядок реєстрації та обліку заяв та подальшого фактичного відшкодування сум, проте законодавчо (нормативно) не визначені граничні (преклюзивні) строки виконання уповноваженими державою органами відповідних обов`язків. Заборгованість бюджету обліковується за платником в інтегрованій автоматизованій інформаційній системі «Податковий блок» ДПС до повного її погашення.

Отже, після закінчення процедури судового оскарження контролюючий орган зобов`язаний вчинити належні дії з реалізації актуального на час його застосування механізму бюджетного відшкодування.

З метою запровадження дієвого механізму контролю за повним та своєчасним виконанням державними органами комплексу дій, спрямованих на повернення платнику сум бюджетного відшкодування, законодавцем було закріплено на рівні закону (пунктом 200.23 статті 200 ПК) забезпечувальний засіб - нарахування пені за кожен день прострочення зобов`язання протягом усього строку існування заборгованості бюджету. Одночасно цей інструмент є істотною мірою майнової відповідальності держави в разі невиконання означеного комплексу дій та запобіжником від можливих зловживань. Разом з тим вчинення конкретних дій на різних стадіях виконання цього обов`язку покладено на різні органи державної влади, а затримка у виконанні своєї частини обов`язку будь-ким з них спричиняє істотне навантаження на державний бюджет у вигляді пені.

Тривалий час правова система держави виходила з тієї правової позиції, що єдиним можливим способом захисту прав платника в такому випадку є зобов`язання держави в особі уповноважених нею органів виконати покладені на них законом і підзаконними актами обов`язки, що зазвичай не приводило до припинення протиправної бездіяльності контролюючих органів та можливості ефективного захисту прав заявників з огляду на існуючі недоліки у нормативному регулюванні, системну бездіяльність державних органів та хронічний брак бюджетних коштів.

Разом з тим підтверджене судом за наслідками розгляду й вирішення адміністративного спору право платника податків на отримання заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ повинне бути реальним і повинне забезпечуватись практичною можливістю його реалізації, в тому числі примусово.

Саме тому наведені вище правові підходи Велика Палата Верховного Суду змінила в постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15, у якій, констатуючи недієвість існуючих механізмів бюджетного відшкодування, вказала на те, що такі способи захисту порушеного права, як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку, та, як наслідок, визнала єдино можливим та належним способом захисту прав платника податків у таких спорах стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ.

Такі висновки викладено в постанові Великої Палати Верховного Суду від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19.

Тут треба визначально і категорично вказати, що залишення ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 1 травня 2023 року у справі №140/1770/19 позову без розгляду, не змінює того факту, що позивач мав беззаперечне право на отримання відповідних узгоджених сум бюджетного відшкодування ПДВ за спірні періоди, які отримав 11.02.2020 в сумі 3588462,49 грн та 30.09.2020 в сумі 165095,51 грн.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 16 лютого 2023 року у справі №803/1149/18 (про яку буде докладно згадано нижче), відмітила, що у разі залишення без розгляду внаслідок спливу строку звернення до суду позову щодо реалізації права на бюджетне відшкодування / стягнення пені право особи на підтверджену судом суму такого відшкодування не вичерпується, а протиправна поведінка держави не легітимізується.

Судом першої інстанції встановлено, що станом на 21.06.2018 суми ПДВ в загальному розмірі 3753558 грн за вищевказані періоди їх декларування не були відшкодовані з бюджету, таке відшкодування проведено 11.02.2020 в сумі 3588462,49 грн та 30.09.2020 в сумі 165095,51 грн.

Апеляційним судом встановлено, що постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2011 року у справі №2а-17847/09/0370, якою встановлено правомірність бюджетного відшкодування з ПДВ за грудень 2007 року на суму 215208 грн, отримано податковим органом 05.03.2011, відтак початок перебігу строку з якого позивач, мав право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ настав 16.03.2011 (від дати фактичного отримання контролюючим органом судового рішення, що набрало законної сили + 5 днів для підготовки висновку податковим органом та 5 операційних днів на відшкодування органами казначейства).

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2012 року у справі №2а-19267/09/0370, якою встановлено правомірність бюджетного відшкодування з ПДВ за травень 2008 року на суму 265256 грн отримано податковим органом 03.05.2012, відтак початок перебігу строку з якого позивач, мав право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ настав 16.05.2012.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2012 у справі №2а-19268/09/0370, якою встановлено правомірність бюджетного відшкодування з ПДВ за червень 2008 року на суму 134340 грн, отримано податковим органом 27.07.2012, відтак початок перебігу строку з якого позивач, мав право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ настав 08.08.2012.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2012 у справі №2а-19080/09/0370, якою встановлено правомірність бюджетного відшкодування з ПДВ за березень 2008 року на суму 201708 грн, отримано податковим органом 13.11.2012, відтак початок перебігу строку з якого позивач, мав право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ настав 23.11.2012.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2012 року у справі №2а-19356/09/0370, якою встановлено правомірність бюджетного відшкодування з ПДВ за липень 2008 року на суму 238157 грн, отримано відповідачем 06.12.2012, відтак початок перебігу строку з якого позивач, мав право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ настав 18.12.2012.

Постанову Вищого адміністративного суду України від 12 лютого 2013 року у справі №2а-14540/09/0370, якою встановлено правомірність бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2007 року на суму 126468, отримано відповідачем 25.02.2013, відтак початок перебігу строку з якого позивач, мав право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ настав 11.03.2013.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2013 року у справі №2а-2420/10/0370, якою встановлено правомірність бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2008 року на суму 198549, отримано податковим органом 11.12.2012, відтак початок перебігу строку з якого позивач, мав право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ настав 23.12.2013.

Ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2013 року у справі №2а-1235/10/0370, якою залишено без змін постанову Волинського окружного адміністративного суду від 4 червня 2010 року, якою встановлено правомірність бюджетного відшкодування ПДВ на суму 380704, отримано відповідачем 23.12.2013, відтак початок перебігу строку з якого позивач, мав право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ настав 08.01.2014.

Постанову Вищого адміністративного суду України від 17 березня 2014 року у справі №2а-1080/10/0370, якою встановлено правомірність бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2008 року у сумі 139580, отримано податковим органом 26.03.2014, відтак початок перебігу строку з якого позивач, мав право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ настав 07.04.2014.

Постанову Вищого адміністративного суду України від 11.06.2014 у справі №2а-3463/10/0370, якою встановлено правомірність бюджетного відшкодування на суму 1853588, отримано відповідачем 04.07.2014, відтак початок перебігу строку з якого позивач, мав право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ настав 16.07.2014.

У постанові від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зробив правовий висновок про те, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.

За правовою позицією Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, ПК є спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників спірних правовідносин, у тому числі захисту порушеного права в судовому порядку. Вказане повною мірою кореспондується зі статтею 99 КАС України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та статтею 122 цього Кодексу (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року). Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду, слід урахувати й те, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 ПК контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу. Оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податкового боргу та пені на нього протягом 1095 днів, то для забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою аналогічне право на стягнення заборгованості з бюджету та пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.

У свою чергу Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 15 лютого 2021 року у справі № 280/4452/18, керуючись вищевказаним твердженням судової палати Верховного Суду, дійшов висновку про те, що і вимога щодо стягнення заборгованості з бюджету, і вимога щодо стягнення пені, нарахованої на весь час невиконання суб`єктом владних повноважень встановленого законом обов`язку, можуть бути пред`явлені у межах 1095-денного строку, після спливу якого правовідносини стають стабільними.

Однак, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19 відступила від цих висновків про те, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.

При цьому цей Суд дійшов, зокрема, висновку, що платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів, відповідно до вимог положень частини другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС).

Така ж правова позиція була підтримана в постанові Великої Палати Верховного Суду від 16 лютого 2023 року у справі №803/1149/18 за позовом ФОП до наших відповідачів про, зокрема, стягнення пені в межах спірних правовідносин.

Предметом касаційного перегляду у цій останній справі була постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року, якою залишено без розгляду позовну вимогу про зобов`язання Головного управління нарахувати та виплатити ФОП пеню відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК за період з 22.06.2015 по дату завершення 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ, зазначеного у деклараціях з податку на додану вартість за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень червень 2010 року, у зв`язку з тим, що позивачем пропущений встановлений пунктом 102.5 статті 102 ПК строк звернення до суду з розглядуваною позовною вимогою і ним не заявлено про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду.

Верховний Суд, між іншим відзначив, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми вважаються бюджетною заборгованістю, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК нараховується пеня.

Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з повернення суми бюджетного відшкодування з ПДВ протягом строку, визначеного статтею 200 ПК.

Нарахування пені пов`язується саме з недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з ПДВ.

Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок невідшкодування йому відповідної суми.

Що стосується процесуальних строків звернення до суду, то порядок здійснення судочинства в адміністративних судах визначається КАС (стаття 1 цього Кодексу), процесуальні строки звернення до суду є обов`язковою складовою процедури її ініціації (частина перша статті 122 КАС). Тривалість такого строку та початок відліку є його обов`язковими елементами, які визначаються залежно від предмета судового оскарження та обраного позивачем способу захисту порушеного права.

За загальним правилом, визначеним частиною другою статті 122 КАС, для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Частиною першою статті 123 КАС встановлено, що у разі подання особою позову після закінчення строків, установлених законом, без заяви про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані судом неповажними, позов залишається без руху. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали особа має право звернутися до суду із заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду або вказати інші підстави для поновлення строку.

Процесуальним наслідком пропущення строків звернення до адміністративного суду стаття 123 КАС передбачає повернення позову чи залишення його без розгляду (залежно від стадії виявлення судом факту пропуску).

День, коли особа дізналася про порушення свого права, - це встановлений доказами день, коли позивач дізнався про рішення, дію чи бездіяльність, внаслідок яких відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Для цілей розгляду судом термінових спорів у статті 270 КАС визначено, що днем бездіяльності є останній день встановленого законом строку, в який мало бути вчинено дію або прийнято рішення (частина четверта цієї статті).

При цьому слід враховувати, що запровадження строків звернення до суду слугує меті досягнення правової визначеності щодо правомірності акта (рішення, дії, бездіяльності) держави в особі її органів; після спливу строків правовідносини набувають ознак стабільності.

Попри те, (як вже зазначалося вище апеляційним судом в цій постанові) як убачається з викладеного вище обґрунтування, у разі залишення без розгляду внаслідок спливу строку звернення до суду позову щодо реалізації права на бюджетне відшкодування / стягнення пені право особи на підтверджену судом суму такого відшкодування не вичерпується, а протиправна поведінка держави не легітимізується.

Заслуговує на увагу і те, що в межах останньої справи №803/1149/18 на час звернення із цим позовом до суду (21.06.2018) суми бюджетного відшкодування не були відображені контролюючим органом у жодному з реєстрів, тому оскільки ФОП не було відшкодовано відповідних сум бюджетного відшкодування, він вважав, що має право на нарахування пені відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК за період з 01.01.2011 по 31.05.2018 в розмірі 3 588462,49 грн.

Суди цю розглядали справу неодноразово.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 24 липня 2018 року позов ФОП задоволено частково. Зобов`язано Луцьку об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Волинській області (правонаступником якої є Головне управління) внести до Реєстру заяв необхідні дані щодо відшкодування на користь позивача сум ПДВ за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року в загальному розмірі 3 753 558 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано. Ухвалено нову постанову, якою:

- у задоволенні позовної вимоги про зобов`язання контролюючого органу внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування на користь ФОП сум ПДВ відмовлено;

- позовну вимогу в частині стягнення з ДБУ на користь ФОП пені за порушення строків відшкодування сум ПДВ за деклараціями за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень червень 2010 року за період з 2011 року по 21 червня 2015 року - залишено без розгляду;

- зобов`язано контролюючий орган нарахувати та виплатити позивачу пеню, відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК за період з 22.06.2015 по дату завершення 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, зазначеного в деклараціях з ПДВ за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду постановою від 6 жовтня 2020 року постанову апеляційного суду від 25 квітня 2019 року скасував у частині зобов`язання Головного управління нарахувати та виплатити ФОП пеню відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК за період з 22.06.2015 по дату завершення 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ, зазначеного в деклараціях з ПДВ за листопад - грудень 2007 року, квітень серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень червень 2010 року, та в цій частині справу направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. У решті постанову суду у цій справі залишено без змін.

При цьому, касаційний суд вказав, що судом апеляційної інстанції неправильно обраховано початок перебігу строку, з якого позивач має право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ, а отже, суд апеляційної інстанції фактично не перевірив строк звернення позивача до суду з відповідними позовними вимогами, чим порушив норми процесуального права.

Також зауважив, що дата звернення позивача до суду про стягнення пені, а саме 21.06.2018 року, не є датою, з якою норми ПК пов`язують початок перебігу строку для такого звернення (1095 днів).

Результатом нового апеляційного перегляду була постанова Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 грудня 2020 року про яку вказано вище.

Більше того, після повторного касаційного перегляду судових рішень у справі №803/1149/18, скасування відповідних судових рішень і направлення справи у відповідній частині на новий розгляд до суду першої інстанції, ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2023 року позов у цій частині залишено без розгляду через пропустк позивачем встановленого частиною другою статті 122 КАС шестимісячного строк звернення до суду.

Тут, на думку апеляційного суду, доречно відзначити, що на ухвалу Волинського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року (все в межах справи №803/1149/18), якою позовну заяву на підставі частини тринадцятої статті 171 КАС було залишено без руху, встановлено позивачу п`ятиденний строк для усунення недоліків позовної заяви шляхом подання (надіслання) до суду заяви про поновлення строку звернення до суду з цим позовом, у якій вказати підстави для поновлення строку, додати докази поважності причин пропуску цього строку, позивач в особі представника подав письмові пояснення, в яких зазначив, що з огляду на триваючий характер порушення державою зобов`язання щодо відшкодування на користь позивача ПДВ, вважає, що позивачем не пропущений строк звернення до суду. Заяви про поновлення строку звернення до суду з цим позовом ні позивач, ні його представник не подали.

Враховуючи наведене вище, суд першої інстанції правильно врахував, що питання стягнення на користь ФОП пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з ПДВ за період з 22.06.2015 до 21.06.2018, є (було) предметом розгляду в справі №803/1149/18.

Відтак, у нашій справі позивач правомірно здійснив розрахунок пені, починаючи з 21.06.2018 по день погашення бюджетної заборгованості з ПДВ в загальній сумі 3753558,00 грн, а саме: по 11.02.2020 в сумі 3588462,99 грн та по 30.09.2020 в сумі 165095,51 грн.

Дослідивши розрахунки пені за несвоєчасне повернення сум бюджетного відшкодування ПДВ, цей суд вірно констатує, що такі є вірними, оскільки проведені за формулою З Ч Кд Ч К Ч Ос/Кр, де З сума заборгованості, КД кількість днів прострочення, К - коефіцієнт, що відповідає річній обліковій ставці НБУ, Ос облікова ставка НБУ, КР кількість днів у календарному році. Доказів протилежного відповідач суду не подав, а його доводи про неправомірне включення святкових і вихідних днів при проведенні розрахунку пені не обґрунтовуються відповідними нормами чинного законодавства.

Отже, сума нарахованої пені на бюджетну заборгованість за період з 21.06.2018 по 11.02.2020, тобто станом на момент її часткового погашення, становить 1046299,87 грн, а за період 12.02.2020 по 30.09.2020, тобто станом на момент повного погашення бюджетної заборгованості, становить 8155,51 грн, що в сукупності складає 1054455,38 грн, що й було стягнуто на користь ФОП з ДБУ.

У відповідності до частин першої і другої статті 308 КАС суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

За змістом частини третьої статті 317 КАС порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду, якщо: 1) справу розглянуто неповноважним складом суду; 2) в ухваленні судового рішення брав участь суддя, якому було заявлено відвід, і підстави його відводу визнано судом апеляційної інстанції обґрунтованими, якщо апеляційну скаргу обґрунтовано такою підставою; 3) справу розглянуто адміністративним судом за відсутності будь-якого учасника справи, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, якщо такий учасник справи обґрунтовує свою апеляційну скаргу такою підставою; 4) суд прийняв рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки осіб, які не були залучені до участі у справі; 5) судове рішення не підписано будь-ким із суддів або підписано не тими суддями, які зазначені у судовому рішенні; 6) судове рішення ухвалено суддями, які не входили до складу колегії, що розглядала справу; 7) суд розглянув за правилами спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження.

В апеляційній скарзі відповідача поданій через систему «Електронний суд» 16.03.2022 немає жодних доводів, які б вказували на ухвалення судового рішення з порушенням норм процесуального права в наслідок пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду із цим позовом без поважних причин. Викладаються лише обставини ухвалення ряду пов`язаних судових рішень і цитування окремих висновків з них.

У відповідності до частин першої і другої статті 303 КАС особа, яка подала апеляційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на апеляційне оскарження, обґрунтувавши необхідність таких змін чи доповнень.

У разі доповнення чи зміни апеляційної скарги особа, яка подала апеляційну скаргу, повинна подати докази надсилання копій відповідних доповнень чи змін до апеляційної скарги іншим учасникам справи, інакше суд не враховує такі доповнення чи зміни. Таке надсилання може здійснюватися в електронній формі через електронний кабінет з урахуванням положень статті 44 цього Кодексу.

Лише в додаткових поясненнях поданих через систему «Електронний суд» 22.07.2022 з покликанням на передачу справи №803/1149/18 на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідач вказує, що суд першої інстанції неправильно визначив початок перебігу строку з якого позивач має право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ.

Оскільки такі доповнення подані поза межами строку на апеляційне оскарження, то такі не враховуються судом апеляційної інстанції.

Незважаючи на це, апеляційний суд вважає за свій обов`язок відзначити наступне.

Верховний Суд в постанові від 8 грудня 2022 року у справі № 460/14357/21, проаналізувавши судову практику застосування наведеного законодавства, вказав таке:

«Звертаючись до аналізу судової практики застосування наведених норм права у різні періоди необхідно зазначити, що Верховний Суд України під час розгляду чергової справи з позовними вимогами про стягнення суми бюджетного відшкодування з ПДВ вказав, що, звертаючись до суду, платник ПДВ неправильно визначив спосіб захисту порушених прав, оскільки без висновку органу казначейства щодо суми ПДВ, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, суд не може вирішувати питання стягнення ПДВ на користь платника податку. Процесуальним наслідком цього, на думку колегії суддів, має бути відмова у задоволенні позовних вимог (постанова від 16 вересня 2015 року справі №2а/0570/17001/2012).

4 лютого 2016 року у межах розгляду справи №806/2256/15 Вищий адміністративний суд України в ухвалі вказав про те, що вирішення питання про надання висновку не забезпечує погашення заборгованості держави перед боржником, а тому сприяє лише частковому відновленню порушеного права. Неприпустимою є відмова особі в задоволенні позовних вимог лише на тій підставі, що така особа прагне відновити порушене право у повному обсязі. До того ж, наявність рішення про зобов`язання суб`єкта владних повноважень надати висновок про суму податку, яка підлягає поверненню платникові з бюджету, та примусове виконання такого рішення не виключає виникнення подальшого спору щодо цієї ж суму бюджетного відшкодування у разі неперерахування коштів на рахунок платника на підставі виданого висновку.

Однак 28 лютого 2016 року Верховний Суд України у постанові у справ № 21-3237а16 повторно наголосив, що спосіб захисту прав платника податків не може суперечити встановленій законом процедурі повернення ПДВ з бюджету, а суд не може підміняти собою фіскальний орган та стягувати ПДВ напряму.

Пізніше, зі зміною правового регулювання належним визнавався інший спосіб захисту - визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання включення заяви Товариства (інформації про узгоджені суми бюджетної заборгованості) до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (постанови Верховного Суду від 24 травня 2018 року у справі №822/2703/17, від 4 квітня 2019 року у справі № 822/2333/17).

Наведені вище правові підходи було змінено постановою Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15, в якій Суд, констатуючи недієвість існуючих механізмів бюджетного відшкодування, вказав на те, що такі способи захисту порушеного права, як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку та, як наслідок, визнав єдино можливим та належним способом захисту прав платника податків у таких спорах стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.

Так, в контексті наведених правових норм, судової практики та відповідних встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин необхідно зазначити й таке.

Основним законом України кожному гарантовано право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади (частина другої статті 55 Конституції України). Правосуддя в Україні здійснюють виключно суди, юрисдикція яких поширюється на будь-який юридичний спір (стаття 124 Конституції України).

Статтею 5 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) закріплено право особи звернутися до адміністративного суду в порядку, визначеному цим Кодексом, якщо така особа вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, та викладено перелік можливих шляхів (способів) їх захисту, який, однак, не є вичерпним. Повноваження суду при вирішенні справи у розрізі визначення судом способу захисту порушеного права передбачено статтею 245 КАС України, цей перелік теж не є вичерпним, а способи вирішення - формально визначеними.

Стаття 129-1 Конституції України визначає, що судове рішення є обов`язковим до виконання. Держава забезпечує виконання судового рішення у визначеному законом порядку. Контроль за виконанням судового рішення здійснює суд.

Так, відповідно до частини третьої статті 2 КАС України обов`язковість судового рішення є основним із принципів адміністративно судочинства. При цьому за змістом частин першої та другої статті 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Так, одним з основних елементів верховенства права є принцип правової визначеності, який серед іншого передбачає, що у будь-якому спорі рішення суду, яке вступило в законну силу, не може бути поставлено під сумнів. В основі принципу юридичної визначеності, як одного з істотних елементів принципу верховенства права, лежить відоме з римського права положення res judicata (лат. «вирішена справа»), відповідно до якого остаточне рішення правомочного суду, яке вступило в силу, є обов`язковим для сторін і не може переглядатися.

З обставин цієї справи вбачається, що публічно-правовий спір про правомірність індивідуального акта вже вирішено судом у справі №817/3097/15. Відповідне судове рішення набрало законної сили.

При цьому, вирішуючи спір у і цій справі про скасування податкового повідомлення-рішення, було також і визначено резолютивною частиною необхідність компенсації відповідних сум бюджетного відшкодування ПДВ Позивачу у спосіб, відповідно до діючої на той час судової практики Верховного Суду України з означеного питання.

Так, було зобов`язано податковий орган передати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок відповідно до залишку невідшкодованої суми податку на додану вартість, задекларованого ПрАТ «Єврошпон-Смига» до відшкодування у декларації за лютий 2015 року, у розмірі 1793770,00 грн.

Судовим рішенням, що набрало законної сили, змінено спосіб виконання такого рішення, спрямованого на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ, у зв`язку із зміною чинного на той час законодавства шляхом: зобов`язання податкового органу надати необхідні для здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані про узгоджену суму залишку невідшкодованої суми ПДВ, задекларованого ПрАТ «Єврошпон-Смига» до відшкодування у декларації за лютий 2015 року, у розмірі 1793770,00 грн для включення їх до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

При вирішенні спору у межах цієї справи встановлено, що на виконання резолютивної частини судового рішення, що набрало законної сили, Відповідач вжив відповідні дії, а саме сформував в інтегрованій картці платника податку переплату з ПДВ у розмірі 1793770,00 грн.

З урахуванням, зокрема, цього суди вважали, що Відповідачем не допускалась протиправна бездіяльність.

Попри це, позивач не оскаржував протиправність поведінки контролюючого органу щодо виконання судового рішення у справі №817/3097/15, а стверджував, що відповідні дії контролюючих органів не призвели до ефективного поновлення його порушених прав, адже запроваджений державою механізм відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ фактично не діяв, а вжиті Позивачем визначені законодавством дії щодо отримання таких сум не можуть призвести до повернення належних йому, підтверджених у судовому порядку, сум ПДВ.

Відмовляючи у задоволенні позовної вимоги про стягнення відповідної суми бюджетного відшкодування ПДВ, суди попередніх інстанцій зазначили, що обрання способу захисту порушених прав шляхом ініціювання нового позовного провадження у даному випадку свідчить про намір Позивача повторно розглянути спір, щодо якого наявні ряд судових рішень, які набрали законної сили.

Однак, у ході розгляду цієї справи судами не встановлено чи міг (може) Позивач у межах справи №817/3097/15 вжити визначені процесуальним законодавством дії, які б призвели (могли призвести) до ефективного захисту та відновлення його порушених прав.

Роблячи висновки про правомірність поведінки контролюючого органу поза увагою судів залишились також наявні у справі докази в аспекті забезпечення можливості відновлення порушених прав Позивача, зокрема:

- звернення Позивача від 15 квітня 2021 року (том 1, а.с.149), яким він просив вчинити необхідні дії по поверненню належних ПрАТ «Єврошпон-Смига» надміру сплачених грошових зобов`язань та пені у порядку, передбаченому пунктом 43.4 статті 43 ПК України;

- відповідь Державної податкової служби України від 27 квітня 2021 року (том 1, а.с.152), де повідомлено Позивача про те, що відсутній дієвий механізм роботи Тимчасового реєстру, а Законом України «Про Державний бюджет на 2021 рік» не передбачено фінансового ресурсу державного бюджету для бюджетного відшкодування ПДВ за заявами, включеними до Тимчасового реєстру. Триває нормотворча робота направлена на правове регулювання питання повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ на банківські рахунки.

Враховуючи особливості цієї справи, колегія суддів звертає особливу увагу на те, що підтверджене судом за наслідками розгляду й вирішення адміністративного спору право платника податків на отримання заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ повинно бути реальним і забезпечуватись практичною можливістю його реалізації, в тому числі, примусово. Не є достатнім та ефективним судовий захист, якщо для отримання належного стягувачеві доводиться повторно звертатися до суду.

Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року по справі № 3-рп/2003 наголошував, що «правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості й забезпечує ефективне поновлення в правах».

Сталою практикою Верховного Суду і, зокрема, Великої Палати ВС, також неодноразово наголошувалося, що «одним зі складових елементів вимоги щодо ефективного правосуддя є обов`язковість виконання судового рішення, що виражається, головним чином, у тому, що державні органи зобов`язані поважати судові рішення і якнайшвидше реалізувати їх «ex-officio» (в силу своєї посади та визначених законом повноважень); виконання рішення повинно бути справедливим, швидким, ефективним і пропорційним; для цього мають бути забезпечені необхідні кошти та чіткі правові норми, що визначають доступні ресурси, відповідальні органи та механізми повного виконання судового рішення, яке набрало законної сили (постанова Верховного Суду від 5 травня 2022 року у справі № 520/9769/19).

Європейський Суд з прав людини розглядає виконання судових рішень у нерозривному зв`язку із забезпеченням доступу до суду. Так, ще 19 березня 1997 року у рішенні по справі «Горнсбі проти Греції» (Hornsby v. Greece, заява № 18357/91) ЄСПЛ констатував, що «право на звернення до суду було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної сторони дозволяла, щоб остаточне, обов`язкове до виконання судове рішення залишалося невиконаним на шкоду одній зі сторін. Важко уявити ситуацію, щоб пункт 1 статті 6 докладно описував процедурні гарантії, що надаються сторонам судового процесу - у провадженні, що є справедливим, відкритим і оперативним, - і не передбачав при цьому гарантій виконання судових рішень; тлумачення статті 6 як такої, що стосується виключно права на звернення до суду і проведення судового розгляду, могло б призвести до ситуацій, несумісних із принципом верховенства права, що його Договірні сторони зобов`язалися дотримуватися, коли вони ратифікували Конвенцію. Отже, виконання рішення, винесеного будь-яким судом, має розглядатися як невід`ємна частина «судового процесу» для цілей статті 6».

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15, констатуючи недієвість існуючих механізмів бюджетного відшкодування, вказала на те, що такі способи захисту порушеного права, як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву Товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку та, як наслідок, визнала єдино можливим та належним способом захисту прав платника податків у таких спорах стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.

Запроваджуючи новий підхід до вирішення даної категорії справ Великою Палатою Верховного Суду, серед іншого, було враховано рішення ЄСПЛ у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 року, в якому Судом було зазначено, що юридична особа-платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява № 803/02, § 31-32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).

Щодо позовних вимог про стягнення пені, то суд звертає увагу на таке.

Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України нараховується пеня.

Наведені норми встановлюють обов`язкове нарахування пені на суму бюджетної заборгованості, яка не виплачена у строк, визначений в статті 200 Податкового кодексу України, безвідносно до того, чи така бюджетна заборгованість була виплачена, чи ні. При цьому, непогашення заборгованості бюджету з податку на додану вартість у визначений законодавцем строк є підставою для виникнення у платника податку права вимоги щодо виплати пені за прострочення бюджетного відшкодування.

Таким чином, після спливу законодавчо визначеного строку для проведення зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Позивача, відповідна сума відшкодування податку на додану вартість набула статусу заборгованості, що є підставою для нарахування пені.

У постанові Верховного Суду від 10 серпня 2022 року у справі № 280/3206/20, на яку покликається Позивач в касаційній скарзі як на передбачену КАС України підставу касаційного оскарження, сформовані такі висновки:

«...нормами Податкового кодексу України визначено право платника податків на нарахування пені на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість з моменту її виникнення до дня погашення включно.

На думку Верховного Суду, наведені вище норми дають підстави для висновку, що строк нарахування пені обмежується датою погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, адже саме з цієї дати припиняється протиправна бездіяльність контролюючого органу, яка полягає у невиконанні державою взятих на себе зобов`язань з відшкодування податку на додану вартість.

Аналіз зазначених норм свідчить про безпідставність тверджень скаржника стосовно необхідності застосування до даних правовідносин строку 1095 днів від моменту виникнення права на бюджетне відшкодування, оскільки в даному випадку порушення є триваючим, і може перевищувати такий строк не з вини платника».

Відтак, з урахуванням наведених вище правових висновків необхідно погодитися із вказаними у касаційній скарзі твердженнями Позивача про помилковість обмеження загального строку, за який може бути стягнено та нараховано пеню, передбачену пунктом 200.23 статті 200 ПК України, 1095 днями.

Колегія суддів вважає безпідставним для цілей розгляду цієї справи у відповідному аспекті посилання судів першої та апеляційної інстанцій на правові висновки Верховного Суду у справах №280/4452/18, №822/553/17, адже такі висновки стосувались саме щодо строку звернення до суду, а не строку, за який може бути стягнено відповідний обсяг пені, внаслідок невиконання державним органом передбаченого ПК України обов`язку щодо відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ.

Також колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що схожий за змістом підхід застосування норм матеріального права продемонстрований Верховним Судом у постанові від 24 лютого 2022 року у справі № 640/19564/20.»

В цьому контексті, необхідно звернути увагу на постанову Верховного Суду від 2 лютого 2021 року у справі №810/1506/17 (стосується стягнення пені за несвоєчасне бюджетне відшкодування), на правову позицію з якої послався суд першої інстанції, де викладено, на думку апеляційного суду, суперечливі та взаємовиключні позиції, а саме:

«Тобто пеня - це санкція, яка нараховується з першого дня прострочення повернення бюджетного відшкодування до тих пір поки не буде відшкодовано кошти.

Наведене свідчить про те, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.

Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.

Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України.

Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.

Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми.

Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України передбачено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).

Таким чином, законодавцем надано платнику податків можливість захистити своє право шляхом оскарження не тільки рішення контролюючого органу, а й шляхом оскарження дії чи бездіяльності контролюючого органу.

Крім того, положеннями пункту 43.3 статті 43 ПК України встановлено, що обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання є подання платником податків заяви протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.

Системний аналіз положень статті 43 та пункту 200.23 статті 200 ПК України, дає підстави для висновку про те, що пеня нараховується на суму бюджетної заборгованості в силу Закону та не залежить від волевиявлення платника податку на додану вартість.

Визначений законодавцем строк в 1095 днів також свідчить на користь того, що ПК України надано можливість захистити своє право на стягнення пені у зв`язку з несвоєчасним відшкодування державою ПДВ протягом цього строку.

Таким чином, після закінчення установлених чинним законодавством строків для адміністративної процедури перевірки наявності у платника права на бюджетне відшкодування у результаті невчинення компетентними органами належних дій невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість.

При цьому, право платника податків на стягнення заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ та нарахованої пені повинно бути реальним і забезпечуватись практичною можливістю, в тому числі, шляхом звернення до суду.

Відтак, у справі, що розглядається, строк звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, слід обчислювати з наступного дня після її фактичного погашення.»

У справі №640/25381/19 (стосувалася бюджетного відшкодування ПДВ) Верховний Суд в постанові від 3 серпня 2021 року, між іншим, звернув увагу на таке:

- законодавчо-визначений механізм, який існує на сьогодні являється недосконалим. Отже наявна бездіяльність держави щодо незабезпечення порядку відшкодування відповідних сум;

- Особливість цієї справи полягає у тому, що йдеться про стягнення сум бюджетного відшкодування, які не є спірними. Спірні питання щодо підстав та розміру формування бюджетного відшкодування відсутні. Йдеться виключно про його невідшкодування.

Суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, послався на висновки Верховного Суду, здійснені зокрема у справах №1340/4394/18, №280/4452/18, зваживши на пропуск позивачем строку звернення до суду (1095 днів), застосувавши до спірних правовідносин положення статті 102 ПК України та фактично визнавши строк існування права Товариства на бюджетне відшкодування - 1095 днів;

- При вирішенні питань строків суди мають враховувати обставини справи, положення законодавства, та встановити, чи була достатня чіткість у національному законодавстві на предмет умов за яких платник вправі отримати бюджетне відшкодування, чи не порушено принцип верховенства права стосовно «якості» закону та юридичної визначеності, а також врахувати «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права позивача на мирне володіння майном, та зваживши зазначене вжити заходів стосовно повного та належного юридичного захисту прав позивача на належне володіння майном на яке він має право в силу вимог національного законодавства.

Колегія суддів також звертає увагу на висновок Верховного Суду, здійснений у постанові від 1 квітня 2021 року у справі № 280/4453/18, а саме, проступок, пов`язаний із триваючим безперервним невиконанням суб`єктом обов`язків, передбачених законом визнається триваючим порушенням. Триваючі правопорушення характеризуються тим, що особа, яка вчинила якісь певні дії чи допустила бездіяльність, перебуває надалі у стані безперервного продовження цих дій (бездіяльності) та, відповідно, порушення закону. Триваюче правопорушення припиняється лише у випадку: усунення стану за якого об`єктивно існує певний обов`язок у суб`єкта, що вчиняє правопорушення; виконанням обов`язку відповідним суб`єктом; припиненням дії відповідної норми закону. Тобто відповідачем допущене триваюче порушення, яке фактично позбавило позивача права на вільне володіння майном протягом значного часу. При цьому відповідна бездіяльність допускалась в період, коли існувала різна судова практика судів касаційної інстанції щодо способу захисту порушеного права і за відмінного правового регулювання спірних правовідносин нормами права щодо способу, який забезпечує отримання сум бюджетного відшкодування, підтверджених судовими рішеннями.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 сформулював правову позицію, що цей Суд не тільки забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом, про що зазначено в частині першій статті 36 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», а й забезпечує остаточне вирішення спору як суд останньої інстанції, адже саме рішення Верховного Суду гарантують дотримання принципу правової визначеності (Верховний Суд постановляє остаточні судові рішення, які не можуть ставитися під сумнів). Крім того, на відміну від судів першої та апеляційної інстанцій, саме Верховний Суд наділений правом відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду.

Необхідність відступити від висновку, викладеного в раніше ухваленій постанові Верховного Суду, має виникати з певних визначених об`єктивних причин, і такі причини повинні бути чітко визначені й аргументовані.

Обґрунтованими підставами для відступлення від уже сформованої правової позиції Верховного Суду можуть бути, зокрема, зміни в правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань, необхідність забезпечити єдність судової практики щодо застосування норм права тощо.

Відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, Верховний Суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від свого висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм.

Водночас суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми.

Зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.

Задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

У пункті 108 постанови від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19 відзначено, що на переконання Великої Палати Верховного Суду, зміна правового регулювання, зміна Верховним Судом способу захисту порушеного права та підтверджені у встановленому порядку фактичні обставини щодо неможливості реалізації права особою, перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів підлягають оцінці судом за заявою позивача про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду в кожному конкретному випадку при з`ясуванні поважності причин пропуску цього строку.

Варто уваги і те, що справи №140/1770/19, №803/1149/18 були передані на розгляд Великої Палати Верховного Суду ухвалами від 27 липня 2022 року судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.

У пунктах 30-32, 49 постанови Верховного Суду від 5 травня 2022 року в справі №914/2652/19 цей Суд відзначив, що КАС не наводить переліку причин, які можуть бути визнані поважними для захисту порушеного права, у випадку подання позову з пропуском строку звернення до суду. Тому це питання віднесено до компетенції суду, який розглядає судову справу.

Згідно з усталеною судовою практикою поважними визнаються обставини, які виникли або тривали протягом строку звернення до суду оскарження, є об`єктивними, не залежать від дій особи і пов`язані з дійсними істотними перешкодами для своєчасного звернення до суду в конкретній справі. Для оцінки поважності суд має враховувати обставини, які стали причиною пропуску процесуального строку, а також поведінку сторони, зокрема її добросовісність.

При цьому положення КАС визначають можливість незастосування негативних наслідків пропущення процесуальних строків з метою сприяння лише тим особам, які добросовісно ставляться до виконання своїх обов`язків, але які пропустили строки за відсутності їхньої волі до цього.

Таким чином, оцінюючи поведінку позивача та обставини справи в сукупності, Суд дійшов висновку, що залишення позову без розгляду та позбавлення позивача права на звернення до суду через пропуск строку у зв`язку із тим, що він очікував і розраховував на ухвалення судового рішення та вирішення його справи господарським судом і порушення ним правил юрисдикції, було б явно непропорційним та може вказувати на надмірний формалізм у такому важливому питанні, як доступ до правосуддя.

З наведеного видно, що питання дотримання строку звернення до адміністративного суду з аналогічними позовами і позовами про стягнення сум бюджетного відшкодування тривалий період часу було ключовим правовим питанням у судовій практиці і вирішувалося судами вкрай по різному.

Остаточну крапку в цьому питанні було поставлено лише Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19.

Це питання постало і перед судом першої інстанції в цій справі.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 21 липня 2021 року, на стадії вирішення питання про відкриття провадження у справі, позовну заяву позивача залишено без руху і встановлено строк для усунення її недоліків шляхом, зокрема, подання (надіслання) до суду заяви про поновлення строку звернення до адміністративного суду щодо заявлених позовних вимог.

09.08.2021 позивач подав заяву в якій із покликанням на практику Верховного Суду та триваючий характер порушення права позивача на своєчасне отримання невідшкодованих сум ПДВ, вважав висновки суду про пропуск строку звернення з позовом до суду передчасними (а.с.61 т.1).

Констатуючи подання позову у строк, встановлений статтею 122 КАС, ухвалою від 16 серпня 2021 року Волинський окружний адміністративний суд відкрив провадження в адміністративній справі (а.с.65 т.1).

Додатково, в письмових поясненнях від 22.10.2021 позивача відзначив, що на його переконання через триваючий характер порушення його права на бюджетне відшкодування ПДВ, він володів підставами для звернення з позовом про стягнення пені. На момент узгодження та не здійснення фактичного відшкодування ПДВ позивач не міг знати протягом якого періоду часу буде здійснюватися погашення ПДВ. Порушення права позивача мало місце відповідно до 11.02.2020 та 30.09.2020. Відтак позивач правомірно звернувся з позовом щодо стягнення пені за період до моменту погашення заборгованості з ПДВ. Особливо просив звернути увагу на правові позиції та хронологію розгляду справи №822/553/17 в аспекті визначення моменту звернення до суду та періоду нарахування пені (а.с.173-174 т.1).

Підсумовуючи все наведене вище, апеляційний суд вважає за необхідне відзначити, що, зваживши на межі апеляційного перегляду, перед ним не стоїть питання дотримання позивачем строку звернення до адміністративного суду з цим позовом, однак, за встановлених фактичних обставин цієї справи (фактично тривалого поневіряння (потерпання) позивача від систематичного зловживання відповідачем своїми правами та невиконання обов`язків в питаннях адміністрування ПДВ, добросовісної поведінки позивача та вкрай суперечної судової практики), залишення позову без розгляду з підстав пропуску позивачем без поважних причин строку звернення до адміністративного суду з цим позовом, буде явно непропорційним, несправедливим, вказувати на надмірний формалізм і правосуддя від цього очевидно беззаперечно програє, бо такий строк пропущений (що тепер зрозуміло) з поважних причин і є всі підстави для його поновлення.

Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2022 року без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді В. С. Затолочний
С. М. Кузьмич
Повне судове рішення складено 23 вересня 2024 року.