Справа № 380/22178/23
Суддя: Кухтей Руслан Віталійович
Дата ухвалення: 2024-09-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/22178/23 пров. № А/857/8316/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі :

головуючого судді : Кухтея Р.В.,

суддів : Ільчишин Н.В., Шевчук С.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2023 року (ухвалене головуючою-суддею Крутько О.В. в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Львові) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Регно Італія УА до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень,

в с т а н о в и в :

У вересні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю Регно Італія УА (далі - ТзОВ Регно Італія УА, Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЗМУ ДПС, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2), в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення ЗМУ ДПС №8464049/39200881 від 21.03.2023 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН, Реєстр) розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №356 від 14.11.2022, №8552252/39200881 від 03.04.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №742 від 28.11.2022, №8661756/39200881 від 20.04.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №734 від 28.11.2022, №8661755/39200881 від 20.04.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №738 від 28.11.2022, №8661754/39200881 від 20.04.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №732 від 28.11.2022, №8661753/39200881 від 20.04.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №743 від 28.11.2022, №8786872/39200881 від 10.05.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №280 від 14.11.2022, №8786871/39200881 від 10.05.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №279 від 14.11.2022, №8786870/39200881 від 10.05.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №281 від 14.11.2022 та зобов`язати ДПС України вчинити дії щодо реєстрації (зареєструвати) в ЄРПН вказані розрахунки коригування кількісних і вартісних показників.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29.12.2023 позовні вимоги були задоволені повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ЗМУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити Товариству у задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що пропозиція надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, була викладена відповідно до вимог п.4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216 (далі - Порядок №520). Щодо конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування, слід зазначити, що зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (далі - ПН/РК) відбувається в автоматичному режимі за наявності підстав для зупинення реєстрації ПН/РК. Вказує, що позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами його роботи, а відтак має розуміння сутності та особливостей певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації ПН/РК. Крім того, позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України вчинити дії щодо реєстрації (зареєструвати) в ЄРПН вказані розрахунки коригування кількісних і вартісних показників слід розцінювати саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача, яка виходить за межі завдань адміністративного судочинства.

Позивач не скористався правом подач відзиву на апеляційну скаргу у встановлений судом строк.

Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.

З матеріалів справи видно, що ТзОВ Регно Італія УА є зареєстрованою юридичною особою відповідно до українського законодавства. Основним видом економічної діяльності позивача є оптова торгівля напоями (КВЕД 46.34). Товариство реалізовує елітні вина і широкий вибір сирів та м`ясних делікатесів з Європи.

11.12.2020 ТзОВ Регно Італія УА (Постачальник) та Приватне підприємство (далі - ПП) ТЕРКАП (Покупець) уклали Договір поставки №539, відповідно до п.1.1 якого, Постачальник зобов`язується протягом чинності цього Договору поставляти та передавати у власність Покупцеві Товар (партії Товару) в кількості і в строки згідно з умовами цього Договору та Додатків до нього, які є невід`ємною частиною цього Договору, а Покупець приймати та своєчасно сплачувати за Товар (партії Товару) згідно з умовами цього Договору. Пунктом 2.1 Договору поставки передбачено, що Поставка Товарів здійснюється транспортом Постачальника та за рахунок Постачальника у строк, який не перевищує 5 (п`ять) календарних днів з моменту направлення замовлення на поставку Товару Покупцем, якщо інше не вказано у замовленні Покупця. Відповідно до п.3.2, 3.5 Договору, моментом переходу права власності на Товар є момент фактичного одержання Товару Покупцем та підписання уповноваженими представниками обох Сторін видаткових накладних, що підтверджують фактичну передачу Товару. Якщо Товар не реалізується Покупцем споживачам або будь-яким іншим третім особам, протягом 30 (тридцяти) та більше календарних днів з моменту його поставки, Покупець має право протягом будь-якого строку повернути Товар Постачальникові. Постачальник зобов`язаний за власний рахунок та власними силами забрати у Покупця такий нереалізований Товар, вказаний у накладній (накладних) Покупця про повернення Товару, протягом 2 (двох) робочих днів з моменту виставлення Покупцем Постачальнику вимоги в письмовій формі про необхідність забрати Товар. Відповідно до п.4.2 Договору поставки, якщо уповноваженим представником Покупця виявлено невідповідність якості, зовнішніх пошкоджень Товару (в тому числі, але не виключно бій, втрата товарного вигляду та ін.), кількості, повноти маркування (включаючи штрих-коди), упаковки Товару вимогам, передбаченим стандартами, технічними умовами або даними, зазначеними на маркуванні упаковки, а також у відповідних документах, що засвідчують кількість та якість Товарів, Покупець має право не приймати такий Товар, про що Сторони складають відповідний акт.

Аналогічний за змістом та обов`язками сторін між Позивачем (Постачальник) та ПП ТЕРКАП (Покупець) було укладено Договір поставки №729 від 22.01.2021.

Позивач, виконуючи обов`язки Постачальника за Договором поставки відвантажив відповідний Товар відповідно до замовлення Покупця, що підтверджується відповідними видатковими накладними (далі - ВН) на Товар та товарно-транспортними накладними (далі - ТТН). ПП ТЕРКАП, виконуючи взяті на себе зобов`язання Покупця, здійснював оплату за поставлений Товар, що підтверджується виписками з банківських рахунків позивача.

На виконання вимог податкового законодавства України, позивач, на дату настання першої події, склав та подав на реєстрацію відповідні податкові накладні, які пізніше були зареєстровані у ЄРПН.

У зв`язку з помилкою у штрих-коді товару Сторони Договору поставки 14.11.2022 склали Акт прийому-передачі товару до ВН №Н21110р0153, відповідно до якого частина товару була повернута Покупцем позивачу.

11.11.2022 ПП ТЕРКАП звернулося до позивача з вимогою про необхідність забрати товар відповідно до умов п.3.5 Договору поставки. Позивач здійснив повернення Товару, у зв`язку з чим були складені відповідні накладні на повернення Товару, а саме : №В21206р0026 від 28.11.2022; №В21206р0018 від 28.11.2022; №В21206р0022 від 28.11.2022; №В21206р0027 від 28.11.2022; №81899Г від 28.11.2022.

Крім того, 26.11.2022 ПП ТЕРКАП звернулося до позивача з вимогою про необхідність забрати товар відповідно до умов п.3.5 Договору поставки.

Позивач здійснив повернення Товару, у зв`язку з чим були складені відповідні накладні на повернення Товару, а саме : №В21206р0026 від 28.11.2022; №В21206р0018 від 28.11.2022; №В21206р0022 від 28.11.2022; №В21206р0027 від 28.11.2022; №81899Г від 28.11.2022.

У зв`язку з поверненням товару, позивачем були складені та подані на реєстрацію розрахунки коригування до раніше поданих та зареєстрованих податкових накладних, а саме : №356 від 14.11.2022, №№742, 734, 738, 732, 743 від 28.11.2022, №№280, 279, 281 від 14.11.2022.

Так, відповідно до квитанцій про реєстрацію ПН/РК кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Реєстрі від 28.11.2022, від 30.11.2022, від 14.12.2022 та від 23.12.2022 зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), реєстрація РК №356 від 14.11.2022, №№742, 734, 738, 732, 743 від 28.11.2022, №№280, 279, 281 від 14.11.2022 в ЄРПН була зупинена.

14.11.2022 та 28.11.2022 позивач отримав квитанції про зупинення реєстрації вищезазначених РК до податкових накладних із пропозицією надати пояснення для їхньої подальшої реєстрації.

ДПС України зазначено у квитанціях про те, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. РК подані платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (далі - Критерії). Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації РК в ЄРПН.

За результатами отриманого повідомлення, позивачем було направлено повідомлення щодо подачі пояснень щодо розрахунків коригування кількісних і вартісних показників.

Рішенням ЗМУ ДПС №8464049/39200881 від 21.03.2023 про відмову в реєстрації РК кількісних і вартісних показників №356 від 14.11.2022 в ЄРПН з підстав надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме не надано копій підтверджувальних документів, а саме окремого акту у зв`язку з наявністю претензії по поставці, не має відповідних відміток щодо невідповідності маркування (включаючи штрих-код) в накладній, як передбачено умовами договору (п.4.2 п.4 Договору).

Рішенням ЗМУ ДПС №8552252/39200881 від 03.04.2023 відмовлено у реєстрації РК кількісних і вартісних показників №742 від 28.11.2022 в ЄРПН з підстав надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства, а саме : не надано копій документів, які підтверджують транспортування повернутого товару (п.3.5 Договору поставки №729 від 22.01.2021).

Рішенням ЗМУ ДПС №8661756/39200881 від 20.04.2023 відмовлено у реєстрації РК кількісних і вартісних показників №734 від 28.11.2022 в Реєстрі з підстав надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства, а саме : у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у РК, реєстрацію якого зупинено, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію РК в ЄРПН, платником податку.

Рішенням ЗМУ ДПС №8661754/39200881 від 20.04.2023 відмовлено у реєстрації РК кількісних і вартісних показників №732 від 28.11.2022 в ЄРПН з підстав надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства, а саме : у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у РК, реєстрацію якого зупинено, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію РК в ЄРПН, платником податку.

Рішенням ЗМУ ДПС №8661755/39200881 від 20.04.2023 відмовлено у реєстрації РК коригування кількісних і вартісних показників №738 від 28.11.2022 в ЄРПН з підстав надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства, а саме : у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у РК, реєстрацію якого зупинено, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію РК в ЄРПН, платником податку.

Рішенням ЗМУ ДПС №8661753/39200881 від 20.04.2023 відмовлено у реєстрації РК коригування кількісних і вартісних показників №743 від 28.11.2022 в ЄРПН з підстав надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства, а саме : у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у РК, реєстрацію якого зупинено, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію РК в ЄРПН, платником податку.

Рішенням ЗМУ ДПС №8786870/39200881 від 10.05.2023 відмовлено у реєстрації РК кількісних і вартісних показників №281 від 14.11.2022 в ЄРПН з підстав надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства, а саме : у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у РК, реєстрацію якого зупинено, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію РК в ЄРПН, платником податку.

Рішенням ЗМУ ДПС №8786872/39200881 від 10.05.2023 відмовлено у реєстрації РК кількісних і вартісних показників №280 від 14.11.2022 в ЄРПН з підстав надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства, а саме : у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у РК, реєстрацію якого зупинено, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію РК в ЄРПН, платником податку.

Рішенням ЗМУ ДПС №8786871/39200881 від 10.05.2023 відмовлено у реєстрації РК кількісних і вартісних показників №279 від 14.11.2022 в ЄРПН з підстав надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства, а саме : у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у РК, реєстрацію якого зупинено, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію РК в ЄРПН, платником податку.

Вважаючи оспорювані рішення протиправними, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про їх скасування та зобов`язання вчинити дії по реєстрації спірних РК.

Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що факт зупинення реєстрації РК у ЄРПН не спростовує факту здійснення платником податків господарських операцій, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складаються ПН/РК. Суд дюійшов висновку, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації розрахунків, складені відповідно до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань. Будь-яких доказів на підтвердження податкової інформації про здійснення позивачем ризикових операцій по взаємовідносинам з ПП ТЕРКАП не надано.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються ПК України, який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п.п.а, б п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податків з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно абз.1-3 п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За змістом п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацом першим п.201.7 ст.201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Відповідно до абз.5 п.201.10 ст.201 ПК України, підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

За змістом абз.10 п.201.10 ст.201 ПК України, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Згідно абз.22 п.201.10 ст.201 ПК України, порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Підпунктом 14.1.160 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі Порядок №1246).

За змістом абз.2 п.2 Порядку №1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до п.8 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.

Згідно п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно п.13-14 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

Пунктом 17 Порядку №1246 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 було затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165).

Згідно п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до абз.1 п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій наведений в Додатку 3 до цього ж Порядку.

Відповідно до п.п.10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як видно з матеріалів справи, підставами для зупинення реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників №356 від 14.11.2022 до податкової накладної №812 від 14.11.2022; №742 від 28.11.2022 до податкової накладної №491 від 25.04.2022; №734 від 28.11.2022 до податкової накладної №427 від 07.11.2022; №738 від 28.11.2022 до податкової накладної №53 від 03.10.2022; №732 від 28.11.2022 до податкової накладної №1315 від 22.11.2022; №743 від 28.11.2022 до податкової накладної №766 від 15.08.2022; №280 від 14.11.2022 до податкової накладної №1315 від 26.08.2022; №279 від 14.11.2022 до податкової накладної №1517 від 31.10.2022; №281 від 14.11.2022 до податкової накладної №1314 від 26.08.2022 слугувало те, що такі відповідають вимогам п.8 Критеріїв.

Приймаючи оспорювані рішення, комісія ЗМУ ДПС як підставу для відмови в реєстрації зазначила про ненадання/часткове наданням додаткових письмових пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у РК, реєстрацію яких зупинено, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку; надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства; не надання копій підтверджувальних документів, а саме окремого акту у зв`язку з наявністю претензії по поставці, не має відповідних відміток щодо невідповідності маркування (включаючи штрих-код) в накладній, як передбачено умовами договору (п.4.2 п.4 Договору); не надання копій документів, які підтверджують транспортування повернутого товару (п.3.5 Договору поставки №729 від 22.01.2021).

Також підставою винесення рішення ЗМУ ДПС №8464049/39200881 від 21.03.2023 про відмову в реєстрації РК кількісних і вартісних показників №356 від 14.11.2022 в ЄРПН вказано надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. Однак, у додатковій інформації у рішенні зазначено : не надано копій підтверджувальних документів, а саме окремого акту у зв`язку з наявністю претензії по поставці, не має відповідних відміток щодо невідповідності маркування (включаючи штрих-код) в накладній, як передбачено умовами договору (п.4.2 п.4 Договору).

Підставою винесення рішення ЗМУ ДПС №8552252/39200881 від 03.04.2023 про відмову в реєстрації РК кількісних і вартісних показників №742 від 28.11.2022 в Реєстрі вказано надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства. Однак, у додатковій інформації у рішенні зазначено : не надано копій документів, які підтверджують транспортування повернутого товару (п.3.5 Договору поставки №729 від 22.01.2021).

Колегія суддів враховує, що у постанові від 20.04.2023 по справі №380/4746/22 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН/РК, а не довільно, на власний розсуд.

При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 по справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст.77 КАС України.

Однак, як видно зі змісту квитанцій, контролюючий орган не конкретизував які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація спірних РК стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, які встановлені у п.11 Порядку №1165

Колегія суддів зазначає, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації РК призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції. Вказане призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких реєстрація ПН/РК.

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 23.05.2023 по справі №500/770/21.

Отже, контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію РК у ЄРПН.

Відповідно до п.2 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Згідно п.4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

За змістом п.5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Колегія суддів враховує, що вжите у цій нормі словосполучення може включати переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним.

Саме тому форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що документи, які не надано необхідно підкреслити.

Отже, контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.

Відповідно до п.п.9, 10, 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації розрахунків, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.

Надаючи правову оцінку оскаржуваним рішенням відповідача про відмову у реєстрації спірних розрахунків коригування, слід зазначити, що контролюючий орган визначив лише загальні підстави прийняття такого рішення, не зазначивши конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Адже контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК, не вказав яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК. Крім того, контролюючий орган жодним чином не вказав, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оспорюваних рішень.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Беручи до уваги те, що оспорювані рішення є правовим актом індивідуальної дії, колегія суддів констатує їх невідповідність критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначне трактування, які, у свою чергу, перешкоджають платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації ПН/РК.

У контексті викладеного колегія суддів також звертає увагу на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 28.06.2022 по справі №380/9411/21 та від 07.12.2022 по справі №500/2237/20 та ряді інших, наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію ПН/РК, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації ПН/РК фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, тобто здійснюється аналіз первинних документів у взаємозв`язку з відомостями ПН/РК та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами).

Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації розрахунків коригування, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом ПП «Теркап».

В апеляційній скарзі представник відповідача не вказав жодних обставин, які б обґрунтовували правомірність оспорюваних рішлень.

Колегія суддів зазначає, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, зокрема тих, які були надані контролюючому органу разом з поясненнями щодо розрахунку коригування, реєстрацію яких було зупинено, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні РК, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, обов`язок реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних покладений на платника податків.

У той же час, суд звертає увагу на те, що наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації ПН/РК механізм їх подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.

Згідно п.п.19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних ПН/РК, реєстрацію якого попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

У даній справі обставин, які б унеможливлювали реєстрацію РК в Реєстрі не встановлено.

Отже, помилковими є твердження апелянта про наявність у ДПС України дискреційних повноважень щодо реєстрації РК та передчасність вимоги про зобов`язання їх реєстрації, оскільки зміст дискреційних повноважень передбачає законність будь-якого із можливих рішень суб`єкта владних повноважень, прийнятого ним у певній ситуації, а судом встановлено протиправність оспорюваних рішень.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що порушене право позивача підлягає захисту шляхом зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію спірних РК у ЄРПН датою їх фактичного подання.

Вказане узгоджуються з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 02.04.2019 по справі №822/1878/18, від 18.07.2019 по справі №1740/2004/18.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі ЄСПЛ) як джерела права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі Проніна проти України (рішення від 18.07.2006).

Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі Серявін та інші проти України ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі Гірвісаарі проти Фінляндії (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).

Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.

Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.10 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.

Керуючись ст.ст.12, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2023 року по справі 380/22178/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. В. Кухтей
судді Н. В. Ільчишин
С. М. Шевчук