Справа № 160/12290/23
Суддя: Дашутін І.В.
Дата ухвалення: 2024-09-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2024 року

м. Київ

справа № 160/12290/23

адміністративне провадження № К/990/30312/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І. В.,

суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року, прийняту колегією суддів у складі Білак С. В., Юрко І. В., Чабаненко С. В., у справі № 160/12290/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

У червні 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів» (далі - позивач, скаржник, ТОВ «ДЗБМ») з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якій просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 травня 2023 року № про застосування штрафу у розмірі 220572,76 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Обґрунтовуючи підстави позовної заяви, позивач зазначав:

- частина податкових накладних була направлена на реєстрацію у межах встановленого строку, а факт їх несвоєчасної реєстрації не пов`язаний жодним чином з виною позивача, оскільки усі залежні від нього дії було виконано;

- частина податкових накладних була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних із затримкою у зв`язку з неможливістю своєчасного виконання обов`язків щодо реєстрації податкових накладних з причин, пов`язаних із введенням воєнного стану;

- хоча норми Податкового кодексу України і передбачали звільнення платників податків від відповідальності у разі підтвердження неможливості виконання обов`язків, проте порядок підтвердження неможливості виконання обов`язків був оприлюднений лише 05 вересня 2022 року та набрав чинності наступного дня, а тому до зазначеної дати платник податку не мав об`єктивної можливості застосувати такий механізм;

- при цьому, позивач дійсно не мав можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки через об`єктивні та поважні причини, а саме: повне зупинення роботи підприємства, заборона судноплавства, відключення електроенергії, пошкодження підприємства в результаті ракетного обстрілу, припинення роботи контрагентів-покупців продукції;

- на день прийняття оскаржуваного рішення до Податкового кодексу України внесені зміни, що передбачили збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за порушення таких строків. Однак відповідач застосував штрафні санкції не у розмірах, передбачених зазначеними змінами, хоча законодавство передбачає, що розміри штрафних санкцій визначається за розмірами встановленими на день ухвалення відповідного рішення, а не на день вчинення правопорушення.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 11 серпня 2023 року задовольнив позовні вимоги у повному обсязі.

Підставою для задоволення позову було те, що 27 травня 2022 року набрали чинності норми Податкового кодексу України, які передбачали звільнення платника податків від відповідальності у разі відсутності у нього можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.

При цьому, законом також було визначено, що порядок підтвердження неможливості виконання платником податків відповідних обов`язків затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, але такий Порядок набрав чинності лише з 06 вересня 2022 року.

З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку, що держава не створила чіткого правового регулювання і фактичних умов, за яких платник податків міг би користуватися у спірний період наданим законом правом на невиконання податкових обов`язків у разі неможливості їх виконання без притягнення його до відповідальності у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, як і не встановила і механізму підтвердження чи повідомлення податкового органу про таку неможливість у спірний період.

Відтак, на думку місцевого суду, прогалина права у сфері підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в період з 27 травня 2022 року по 06 вересня 2022 року призвела до браку законодавчого визначення умов, за яких платник податків може застосовувати процедуру звільнення від відповідальності, що в свою чергу створило умови правової невизначеності, за якої, в межах цієї справи, припускається множинне трактування прав та обов`язків платника податків.

Щодо частини податкових накладних, які позивач направив на реєстрацію у встановлений термін, але які були несвоєчасно зареєстровані не з вини позивача, суд першої інстанції установив, що такі податкові накладні були дійсно підписані електронним цифровим ключем та направлені на реєстрацію вчасно, але зареєстровані із затримкою через технічних збій програмного забезпечення, що підтверджується відповідним протоколом перевірки. Відтак, за відсутності вини позивача до нього не можуть бути застосований штраф.

Суд першої інстанції також зазначив, що розмір штрафних санкцій визначається згідно з нормами, які є чинними станом на день прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення та станом на момент ухвалення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяла норма, яка передбачає зменшений розмір штрафу, але контролюючий орган помилково обчислив розмір штрафу у редакції норми, що діяла на момент реєстрації спірних податкових накладних.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 15 травня 2024 року зазначене рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове, яким адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині штрафу у розмірі 38,94 грн, в іншій частині - у задоволенні позову відмовив.

Не погодившись з позицією місцевого суду, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків:

- фактично висновок суду першої інстанції зводиться до того, що розмір штрафу за порушення граничних строків реєстрації спірних податкових накладних має обчислюватися за пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, який вже був чинний на момент проведення перевірки та ухвалення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення;

- водночас зменшений розмір штрафних санкцій, який передбачений у зазначеному вище пункті, може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності цією нормою або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цією нормою (08 лютого 2023 року), тоді як спірні податкові накладні були зареєстровані до вказаної дати;

- з огляду на зазначене, відповідач дійсно повинен був застосувати новий зменшений розмір штрафу, але лише щодо частини податкових накладних, а не всіх спірних податкових накладних;

- тому, частина визначених штрафних санкцій, а саме у розмірі 38,94 грн, визначена неправомірно, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення у цій частині є протиправним та підлягає скасуванню.

Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:

Головне управління ДПС у Дніпропетровській області провело камеральну перевірку ТОВ «ДЗБМ» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).

За наслідками зазначеної перевірки складено акт від 25 квітня 2023 року №14861/04-36-04-08/34775113, за висновком якого встановлено факт несвоєчасної реєстрації позивачем в ЄРПН податкових накладних, чим порушено пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, зокрема:

- 86 податкових накладних були складені у період з 01 червня 2022 року по 15 червня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 30 червня 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;

- 1 податкова накладна була складена до 01 червня 2022 року, а тому підлягала реєстрації у строк до 15 липня 2022 року, але була зареєстрована 19 липня 2022 року із затримкою на 4 дні;

- 2 податкові накладні були складені у період з 16 червня 2022 року по 30 червня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 15 липня 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;

- 1 податкова накладна була складена у період з 01 липня 2022 року по 15 липня 2022 року, а тому підлягала реєстрації у строк до 31 липня 2022 року, але була зареєстрована із затримкою до 15 календарних днів;

- 1 податкова накладна була складена у період з 01 липня 2022 року по 15 липня 2022 року, а тому підлягала реєстрації у строк до 31 липня 2022 року, але була зареєстрована із затримкою до 15 календарних днів;

- 8 податкових накладних були складені у період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 15 серпня 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;

- 5 податкових накладних були складені у період з 01 серпня 2022 року по 15 серпня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 31 серпня 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;

- 1 податкова накладна була складена у період з 16 серпня 2022 року по 31 серпня 2022 року, а тому підлягала реєстрації у строк до 15 вересня 2022 року, але була зареєстрована із затримкою до 15 календарних днів;

- 2 податкові накладні були складені у період з 16 вересня 2022 року по 30 вересня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 15 жовтня 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;

- 2 податкові накладні були складені у період з 16 жовтня 2022 року по 31 жовтня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 15 листопада 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;

- 2 податкові накладні були складені у період з 16 листопада 2022 року по 30 листопада 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 15 грудня 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;

- 7 податкових накладних були складені у період з 16 грудня 2022 року по 31 грудня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 15 січня 2023 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;

- 2 податкові накладні були складені у період з 01 березня 2023 року по 15 березня 2023 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 05 квітня 2023 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;

На підставі акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 110/, яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосував до позивача штраф у розмірі від 24 травня 2023 року № про застосування штрафу у розмірі 220572,76 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а саме:

- за 117 податковими накладними (складеними до набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ) у розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначену у податкових накладних (2 205 337,90 грн) - 220533,82 грн;

- за 2 податковими накладними (складеними після набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ) у розмірі 2 відсотків суми податку на додану вартість, зазначену у податкових накладних (1947,25 грн) - 38,94 грн.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначено, що суди попередніх інстанцій не врахували висновок Верховного Суду, сформований у подібних правовідносинах у постанові від 26 червня 2018 року у справі № 806/2219/16 та від 03 квітня 2020 року у справі № 160/5380/19.

У зазначених висновках суд касаційної інстанції сформулював правову позицію, згідно з якою у разі своєчасного направлення податкової накладної до реєстрації у ЄРПН та за відсутності квитанції про відмову у реєстрації податкової накладної чи зупинення реєстрації платник податків не несе відповідальності за порушення строків реєстрації, оскільки такі обставини склалися з вини податкового органу.

Скаржник зазначає, що обставини цієї справи є подібними до обставин у зазначених вище справах, оскільки частина податкових накладних була своєчасно направлена на реєстрацію, але до кінця операційного дня квитанції про реєстрацію, відмову у реєстрації чи зупинення реєстрації не надійшла. При цьому фактично податкова накладна була зареєстрована в ЄРПН лише наступними днями, але не з вини позивача, а з підстав технічного збою програмного забезпечення.

Позивач також зазначає, що у період з 27 травня 2022 року по 06 вересня 2022 року не було чіткого правового регулювання процедури підтвердження неможливості виконання платником податків своїх обов`язків, яка передбачала звільнення від відповідальності, в тому числі за порушення строків реєстрації податкових накладних.

Так, законодавець передбачив нормативно можливість звільнення від відповідальності у разі підтвердження неможливості виконання певних податкових обов`язків, але обов`язок щодо визначення порядку такого підтвердження поклав на центральний орган виконавчої влади, що реалізовує державну фінансову політику. У свою чергу, такий орган тривалий час не розробляв такого порядку та не запровадив реальну можливість платника податків реалізувати механізм звільнення від відповідальності за невиконання податкових обов`язків у разі об`єктивної неможливості їх виконання з поважних причин.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу заперечив проти вимог та доводів касаційної скарги та просив залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Окрім цього, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Суд апеляційної інстанції установив, що 119 податкових накладних були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України строків реєстрації.

Зазначені обставини сторонами не заперечуються та не є предметом касаційного розгляду.

Позивач як на підставу позову посилався на три обставини, які, на його думку, свідчать про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення:

- факт несвоєчасної реєстрації в ЄРПН частини податкових накладних не пов`язаний з виною позивача, оскільки він відправив податкову накладну на реєстрацію у встановлений строк, але її не було своєчасно зареєстровано у зв`язку з технічним збоєм програмного забезпечення;

- факт несвоєчасної реєстрації в ЄРПН іншої частини податкових накладних також не пов`язаний з виною позивача, оскільки стався у зв`язку з об`єктивною неможливістю виконання податкових обов`язків з поважних причин, пов`язаних із введенням воєнного стану;

- на день прийняття оскаржуваного рішення до Податкового кодексу України внесені зміни, що передбачили збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за порушення таких строків, однак відповідач застосував штрафні санкції не у розмірах, передбачених зазначеними змінами, хоча законодавство передбачає, що розміри штрафних санкцій визначається за розмірами встановленими на день ухвалення відповідного рішення, а не на день вчинення правопорушення.

Верховний Суд акцентує на тому, що позивач як особа, яка вважає, що її право порушено, самостійно визначає підстави, які на його думку підтверджують заявлені вимоги. Проте обов`язок надання правового аналізу заявлених вимог, доказів на їх підтвердження та спростування доводів учасників справи покладений на суд.

Суд першої інстанції оцінку надав правову оцінку усім трьом підставам позову, кожну з яких уважав обґрунтованою та доведеною, у зв`язку з чим дійшов висновку про необхідність задоволення позовних вимог.

Зі свого боку апеляційний суд скасував рішення місцевого суду з посиланням на те, що Закон України № 2876-IX набрав чинності з 08 лютого 2023 року. Відтак він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки (формування) з 15 січня 2023 року. Указаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув. При цьому такий строк реєстрації встановлений статтею 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, а відтак пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року.

Формулюючи такий правовий висновок, суд апеляційної інстанції покликався на аналогічну правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22.

У зазначеній постанові суд касаційної інстанції дійшов висновку, що неможливо розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України на правовідносини, які були припинені, тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Не заперечуючи правильність зазначених висновків суду апеляційної інстанції та їх відповідність усталеній судовій практиці щодо правозастосування положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів звертає увагу, що посилання на порушення зазначених правових норм не були єдиною підставою позову.

Відповідно до частин першої, другої та п`ятої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Обов`язком суду при розгляді справи є дотримання вимог щодо всебічності, повноти й об`єктивності з`ясування обставин справи та оцінки доказів.

Усебічність та повнота розгляду передбачає з`ясування всіх юридично значущих обставин та наданих доказів з усіма притаманними їм властивостями, якостями та ознаками, їх зв`язками, відносинами і залежностями. Таке з`ясування запобігає однобічності та забезпечує, як наслідок, постановлення законного й обґрунтованого рішення.

За таких обставин, колегія суддів зауважує, що суд апеляційної інстанції мав обов`язок, у разі незгоди з однією з визначених позивачем підстав позову, дослідити та надати власну оцінку й іншим підставам позову, оскільки такі підстави були заявлені в суді першої інстанції та місцевий суд надав зазначеним підставам позову правову оцінку, зазначаючи про їх обґрунтованість та доведеність. Й кожна з наведених позивачем підстав позову можуть бути окремою, самостійною підставою для задоволення позовних вимог або їх частини, а тому у цьому випадку визнання необґрунтованою однієї з підстав позову не означає, що інші підстави позову автоматично не можуть призвести до задоволення позовних вимог, тобто вони не є похідними.

При цьому, сукупність доводів з посиланням на докази, які наводив позивач в обґрунтування своїх вимог, не є очевидно необґрунтованими. Тому, за відсутності будь-якого дослідження та надання оцінки наведеним позивачем підставам позову, на яких останній наголошував протягом розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, достовірно не можна стверджувати про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог, навіть за умови правильного висновку апеляційного суду про необґрунтованість однієї з підстав позову.

Отже, суд апеляційної інстанції дослідив та надав оцінку лише одній з трьох підстав позову - щодо правозастосування зменшеного розміру штрафу за пунктом 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тоді як не дослідили належним чином доводи позивача щодо обставин технічного збою, внаслідок чого податкові накладні були зареєстровані з порушенням встановленого строку, а також обставин неможливості своєчасного виконання обов`язків з огляду на введення воєнного стану.

Більш того, в оскаржуваній постанові суд апеляційної інстанції зазначив, що дві податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість 1947,25 грн були складені та зареєстровані після набрання чинності Законом № 2876-IX, який збільшив строки реєстрації та зменшив розміри штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на період воєнного стану. Відтак, на думку апеляційного суду, контролюючий орган мав застосувати саме до цих податкових накладних зменшену суму штрафу.

Проте, з розрахунку штрафу, що є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, слідує, що до податкових накладних від 14 березня 2023 року № 118, № 119 граничний строк реєстрації та розмір штрафу був обчислений саме за нормами пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України (граничний строк - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому складена податкова накладна; розмір штрафу - 2 відсотка у разі порушення строку не більше 15 календарних днів). Це також свідчить про передчасність висновків апеляційного суду щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у цій частині.

Верховний Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

Таким чином, для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.

З урахуванням викладеного, з огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд апеляційної інстанції не перевірив усі підстави позову, які були заявлені позивачем та які суд першої інстанції уважав обґрунтованими для задоволення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, постанову суду апеляційної інстанції необхідно скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити зазначені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів» задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року у справі № 160/12290/23 скасувати.

Указану справу направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О. О. Шишов

М. М. Яковенко