Справа № 280/2426/24
Суддя: Мінаєва Катерина Володимирівна
Дата ухвалення: 2024-09-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2024 року Справа № 280/2426/24 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Мінаєвої К.В.,

за участю секретаря судового засідання Шаповалової А.С.,

представників позивача Лазарук В.В., Дерманської К.О.,

представника відповідача Школової Ю.В.,

представника третьої особи Якимюк В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за правилами загального позовного провадження адміністративну справу

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Запорізькій області,

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Волинській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

І. Зміст і підстави позовних вимог.

До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач), у якій позивач просить суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 9 від 28.02.2024 відповідача.

Крім того, просить стягнути на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору та витрати на правову допомогу в загальній сумі 85140,00 грн.

Позовна заява подана представником позивача адвокатом Лазарук В.В., яка діє на підставі ордеру на надання правничої (правової) допомоги серії АР № 1127988 від 15.03.2024.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене на підставі акту фактичної перевірки від 12.01.2024 № 822/03-20-07-05/, за висновками якого контролюючим органом встановлено порушення пунктів 1, 2 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». На переконання позивача, зазначена фактична перевірка проведена всупереч встановленому законом порядку та за відсутності правових підстав, а відтак винесене на підставі такого акту податкове повідомлення-рішення від 28.02.2024 № 9 підлягає скасуванню. Зокрема, позивач наголошує, що для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків недостатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки. На переконання позивача, у контролюючого органу відсутня інформація про порушення ФОП ОСОБА_1 порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування. Також звернуто увагу на наказ ГУ ДПС у Волинській області від 03.01.2024 № 8-П про проведення фактичних перевірок, який не містить періоду, який перевіряється, через що є нечинним та підлягає скасуванню, оскільки не відповідає положенням ПК України щодо змісту. Крім того, позивач зауважує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято та направлено ФОП ОСОБА_1 з порушенням законодавчо встановленого строку. Наданий позивачу примірник акта перевірки не має реєстраційного номеру та дати реєстрації. При направленні позивачу податкового повідомлення-рішення не було складено та надано ФОП ОСОБА_1 розрахунок до податкового повідомлення-рішення.

По суті встановлених податковим органом порушень позивач зазначає, що веде облік товарних запасів належним чином, про що надав перевіряючим форму обліку та первинні документи. Також позивач заперечує проти доводів податкової щодо непроведення розрахункової операції на повну суму покупки та невидачі фіскального чеку, оскільки таке спростовується наданою копією самого фіскального чеку. На підставі викладеного вважає податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

ІІ. Виклад позицій учасників справи.

12.04.2024 надійшов відзив на позовну заяву (вх.№ 17301), у якому представник відповідача зазначає, що позовна заява не містить підтверджень впливу на законність та обґрунтованість оспорюваного податкового повідомлення-рішення такою обставиною, як відсутність в наказі про проведення фактичної перевірки інформації про порушення позивачем законодавства, відповідно, не може бути підставою для визнання цього ППР протиправним. Щодо порушень вимог пунктів 1 і 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зазначено, що при проведенні розрахункової операції у готівковій формі на суму 1246,00 грн, особою, яка проводила розрахункові операції, 03.01.2024 о 13:45:18 годині видано нефіскальний чек № 00003. Розрахункова операція проводилась без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій (ПРРО ФН ), без створення у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документа та надання особі, яка отримує товар. Щодо порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР вказано, що позивач підтвердив у поясненнях відсутність документів обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (в магазині) на момент перевірки, оскільки такий облік ФОП ОСОБА_1 здійснює за місцем своєї державної реєстрації. Зважаючи, що позивач звертався до Головного управління ДПС у Волинській області із запереченнями на акт фактичної перевірки, оскаржене податкове повідомлення-рішення приймалось після надсилання позивачу письмової відповіді на заперечення, і такий строк не залежить від дати вручення акту фактичної перевірки, як на тому наполягає позивач. Крім того, твердження позивача про ненадання їй розрахунку штрафних санкцій не відповідає дійсності, тому що позивач надає такий розрахунок разом з ППР до позовної заяви. З огляду на викладене, представник відповідача просить відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

12.04.2024 судом отримано клопотання відповідача (вх.№ 17303) про зменшення витрат на оплату правничої допомоги, у якому зазначено про відсутність детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги, тому неможливо встановити співмірність витрат позивача тобто дотримання вимог частини п`ятої статті 134 КАС України.

15.04.2024 до суду надійшла відповідь на відзив (вх.№ 17686), у якій позивач зазначає, що у відзиві відповідач визнає, що у наказі не було вказано конкретних підстав для проведення перевірки. Також стверджує про нерелевантність посилань відповідача на висновки Верховного Суду у справах №815/1978/18, №140/14625/20. Зауважує на тому, що наданий фіскальний чек підтверджує факт продажу ювелірного виробу золотого підвісу, загальною вартістю 1246 грн зі знижкою. Щодо порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зазначає, що надане директором магазину ОСОБА_2 пояснення не є беззаперечним доказом неведення обліку товарних запасів, оскільки податкова перевірка проводилася сумбурно та саме за вимогою податківців директор написала пояснення. При цьому директор зазначила, що не може надати інформацію, тому що вона особисто не здійснює облік товарів, та попросила звернутися саме до ФОП для отримання залишків ТМЦ із відповідним запитом. У поясненнях не вказано, що ФОП не веде облік товарних запасів за місцем реалізації, а конкретизовано, що облік ведеться за місцем реєстрації. Отже, висновок про те, що не ведеться облік товарів (ювелірних виробів) за місцем їх реалізації на загальну суму 3123933,00 грн. згідно опису залишків товарів, які знаходяться в реалізації (відповідно до відомості про залишки ТМЦ), ґрунтується виключно на припущенні перевіряючих, не відповідає дійсним обставинам і наданим до перевірки документам. Наголошує, що позивач надав під час перевірки форму обліку товарних запасів і первинні документи.

24.04.2024 судом отримані заперечення на відповідь на відзив (вх.№19492), у яких зазначено, що позивач вважає виявлене під час перевірки порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР спростованим наявним фіскальним чеком № від 03.01.2024, проте, щодо наявного нефіскального чека (касовий чек №00003 сформований о 13:45:18 03.01.2024 та виданий працівникам ГУ ДПС у Волинській області, є додатком до акту) позивач не надає жодних пояснень. Зауважує, що наданий позивачем фіскальний чек № від 03.01.2024 14:28:08 свідчить про проведення іншої розрахункової операції, яка відбулась в інший час. Крім того, між чеком №, на який посилається позивач, та чеком, який міститься в фіскальній пам`яті ПРРО і переданий позивачем до ДПС України, є суттєві розбіжності, які не підтверджують формування цих документів одним ПРРО, а саме: в назві проданих товарів, в підставах для зниження вартості товару, в сумах за заниженою вартістю, у часі формування. Відтак, надані позивачем чеки не можуть підтверджувати їх внесення до фіскальної пам`яті ПРРО, тож не є фіскальним та не передавались до ДПС України. Також звертає увагу, що враховуючи ненадання до перевірки саме в магазині документів, що підтверджують облік та походження товарів, що знаходились в реалізації (документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/ або документи на внутрішнє переміщення товарів), актом перевірки зафіксоване порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Позивачем не надано товаросупроводжувальних документів (товарно-транспортні накладні), документів на внутрішнє переміщення, а також документів на підтвердження якості товару (сертифікати відповідності). Відтак, надані акти-приймання передачі, надані позивачем, не підтверджують факт отримання позивачем товару саме в магазині, де проводилась перевірки.

24.04.2024 до суду також надійшли пояснення Головного управління ДПС у Волинській області (вх.№19766), у яких зазначено, що у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме щодо здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів без застосування ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа питома вага готівкових розрахунків у 2023 році менше 6 відсотків, у грудні 2023 року менше 1 відсотка 0,23%; при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям видавався фіскальний чек, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, ГУ ДПС у Волинській області прийнято наказ №8-п від 03.01.2024 «Про проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_1 » за адресою господарської одиниці АДРЕСА_1 . На запит перевіряючих суб`єктом господарювання до перевірки не надано документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, а саме первинні документи, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами), які є невід`ємною частиною обліку. Зауважує, що у виданому перевіряючому одразу після розрахункової операції чекові №00003 від 03.01.2024 відсутні необхідні реквізити. Посилаючись на позицію Верховного Суду, представник вказує, що обов`язковою умовою для призначення перевірки на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України є наявність або отримання у встановленому законом порядку інформації, що свідчить про можливі порушення вимог законодавства. Так, вказана інформація була наявна в базах даних ДПС України та детально описана у самому наказі. Вважає посилання представника позивача у позовній заяві на протиправність наказу і як наслідок незаконність проведення такої перевірки є безпідставними. Щодо вказівки позивача на відсутність реєстраційного номеру та дати реєстрації на примірнику, який був наданий директору магазину, зазначає, що за наслідками проведення фактичної перевірки 12 січня 2024 року був складений акт, другий примірник якого отримала директор магазину, про що свідчить її власноручний підпис. Наступного робочого дня після закінчення перевірки (15 січня 2024 року) вказаний акт був зареєстрований в контролюючому органі, який проводив перевірку, що повністю відповідає вимогам пункту 86.5 статті 86 ПК України.

16.05.2024 представником третьої особи надано до суду подано клопотання (вх.№ 23259) про долучення документів, а саме доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Волинській області №1/03-20-07-05-01 від 03.01.2024 та витягу з додатку до неї.

30.05.2024 судом отримані додаткові пояснення позивача (вх.№25672), у яких зазначено, що, по-перше, з доповідної записки не можна встановити можливі порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства, вона містить статистичну інформацію питомої ваги готівкових розрахунків за 2023 рік по Волинській області, а ніяк не інформацію про можливе порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства. По-друге, зазначення в наказі на приведення перевірки періоду який перевіряється в форматі «з урахуванням строків давності визначених статтею 102 Податкового кодексу України» є недостатнім для ідентифікації цього періоду. По-третє, з урахуванням додаткових угод до договорів комісії, якими було внесено відповідні зміни, комісіонер не залучає для транспортування до місця приймання-передачі товару третю особу-перевізника; комітент визначає місце приймання-передачі товару, в якому комісіонер отримує товар, на підтвердження чого сторони підписують акт приймання-передачі товару на комісію. По-четверте, порівняння фіскального чеку з інформацією яка міститься в СОД РРО не є коректним в даному випадку, оскільки ст.3 Закону №265-ВР передбачена відповідальність за не видачу фіскального чеку покупцю товару, а не за передачу недостовірної інформації до СОД РРО. Наголошує, що формування та передача електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків здійснюється автоматично. По-п`яте, законодавство не ставить в залежність облік товарних запасів платника податків від наявності чи відсутності товарно-транспортних документів. ФОП ОСОБА_1 здійснює облік товарних запасів, а не транспортних послуг, відтак докази транспортування є додатковими (допоміжними, факультативними) документами. Водночас обставини операцій зафіксовані і підтверджені як в договорі комісії, так і в актах-приймання-передачі, а в подальшому знаходять своє підтвердження і в звітах комісіонера. Акцентує увагу, що ФОП ОСОБА_1 перебуває на спрощеній системі оподаткування та не зобов`язана вести облік своїх витрат (запчастини, паливо, транспортування) тому і зберігати документи на підтвердження понесених витрат також не зобов`язана. Водночас підтверджує, що ФОП ОСОБА_1 здійснює доставку товару з місця приймання до місця реалізації, у тому числі придбаваючи послуги експедирування. Також зауважує, що на виконання запиту про надання документів позивачем було надані усі запитувані документи, серед яких, зокрема, були надані і первинні документи на товар, який знаходиться на реалізації, форму ведення обліку товарних запасів та залишки товару на комісії станом на 03.01.2023. Вказує, що усі документи у електронній формі, які знайшли своє відображення у формі обліку товарних запасів знаходяться у приміщені магазину де здійснюється реалізація товару. Звертає увагу, що ФОП ОСОБА_1 не здійснює внутрішнього переміщення товару між господарськими об`єктами та/або місцями зберігання.

III. Процесуальні дії у справі.

Ухвалою від 25.03.2024 суд відкрив загальне позовне провадження в адміністративній справі, призначив підготовче судове засідання на 11.04.2024; витребував у Головного управління ДПС у Запорізькій області докази по справі, а саме всі документи та матеріали, які стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення № 9 від 28.02.2024.

Ухвалою від 11.04.2024 суд залучив до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Волинській області; відклав підготовче судове засідання на 25.04.2024.

Ухвалою від 19.04.2024 суд задовольнив клопотання представника Головного управління ДПС у Волинській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Ухвалою від 25.04.2024 суд задовольнив клопотання представника Головного управління ДПС у Волинській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Протокольною ухвалою від 25.04.2024 суд оголосив перерву у підготовчому судовому засіданні до 17.05.2024.

Ухвалою від 06.05.2024 суд задовольнив клопотання представника Головного управління ДПС у Волинській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Ухвалою від 17.05.2024 суд продовжив строк підготовчого провадження у справі на тридцять днів відповідно до частини четвертої статті 173 КАС України; відклав підготовче судове засідання на 30.05.2024.

Ухвалою від 27.05.2024 суд задовольнив клопотання представника Головного управління ДПС у Волинській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Протокольною ухвалою від 30.05.2024 суд оголосив перерву у підготовчому судовому засіданні до 19.06.2024.

Протокольною ухвалою від 19.06.2024 суд закрив підготовче провадження у справі та призначив останню до розгляду по суті на 22.07.2024.

Ухвалою від 22.07.2024 суд задовольнив клопотання представника Головного управління ДПС у Волинській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Ухвалою від 22.07.2024 суд задовольнив клопотання представника позивача про зупинення провадження у справі, зупинив провадження у справі до 10.09.2024, призначив наступне судове засідання на 10.09.2024 о 10:30.

Ухвалою від 09.09.2024 суд задовольнив клопотання представника Головного управління ДПС у Волинській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Протокольною ухвалою від 10.09.2024 суд поновив провадження у справі та продовжив розгляд справи.

10.09.2024 у судовому засіданні оголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.

IV. Фактичні обставини справи, встановлені судом.

Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців основним видом діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є 47.77 Роздрібна торгівля годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах (а.с.19-20, т.1).

03.01.2024 в.о. начальника Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області) видано наказ № 8-п «Про проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_3 », яким на підставі пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80, п. 80.8 ст. 80, пп. 69.2, 69.27 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме щодо здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів без застосування ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа питома вага готівкових розрахунків у 2023 році менше 6 відсотків, у грудні 2023 року менше 1 відсотка 0,23%; при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям видавався фіскальний чек, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, з метою контролю за дотриманням платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обік підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) наказано забезпечити проведення фактичної перевірки магазину за адресою: АДРЕСА_1 ( ОСОБА_1 ). Перевірку провести протягом 10 діб, починаючи з 01 січня 2024 року за період діяльності платника податків (суб`єкта господарювання), з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України, по дату завершення фактичної перевірки (а.с.21).

При цьому у поясненнях від 03.01.2024 директор магазину ОСОБА_2 зазначила, що фактично у касі знаходилась готівка на суму 500,00 грн. Сума в розмірі 1246,00 грн це сума службового вилучення, яку через тиск перевіряючи з податкової вона не змогла віднести до сейфу. Зазначене підтверджується Х-звітом від 03.01.2024, копію якого додано до пояснень. Щодо залишків ТМЦ станом на 03.01.2024 вказала, що не є посадовою особою, яка веде облік товарів, у зв`язку з чим не може надати дану інформацію. ФОП ОСОБА_1 здійснює облік товарних запасів за своїм місцем реєстрації як фізичної особи-підприємця м. Запоріжжя, що не заборонено чинним законодавством. Для отримання залишків ТМЦ станом на 03.01.2024 просила звернутись до ФОП з відповідними запитами (а.с.180, т.2).

03.01.2024 о 15:15 інспекторами ГУ ДПС у Волинській області був складений запит про надання документів, які необхідно подати до 16:00 год. 03.01.2024, а саме: пояснення щодо встановленої розбіжності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків з денним Х-звітом ПРРО; Х-звіт ПРРО (фіскальний звіт) з обов`язковими реквізитами ПРРО, який зареєстрований на даній господарській одиниці та із зазначенням фіскального номера; залишки ТМЦ станом на 03.01.2024 (або на 01.01.2024), які реалізуються на даній ГО. Документи необхідно надати перевіряючим за місцем здійснення перевірки (а.с.187, т.2).

Також 03.01.2024 інспекторами ГУ ДПС у Волинській області був складений запит про надання документів, які необхідно подати до 05.01.2024 (а.с.186, т.2).

Листом від 04.01.2024 за вих. № 04/01 ФОП ОСОБА_1 повідомила, що витребувані документи, які мають електронну форму, надають в електронному вигляді. ФОП не здійснює касовий облік відповідно до чинного законодавства. Операція «службове вилучення» не є розрахунковою операцією, тому фіскальний чек на підтвердження «службової видачі» не передбачено. Для підтвердження «службової видачі» надаються Z-звіт та Х-звіт за 03.01.2024. Так, до листа долучені документи в електронній формі та паперовій: заява про реєстрацію ПРРО з квитанцією; договір суборенди №Б-02/1 від 01.12.2021 з актом приймання-передачі; заява про приєднання № 0222 до Умов та правил надання послуг еквайрінгу від 08.02.2023, банківські виписки; накази про прийняття на роботу ОСОБА_2 та ОСОБА_4 ; договір комісії № 171 від 28.12.2020 та Додаткова угода №1 від 28.12.2020, договір комісії № 127-1ДК від 01.05.2023 та Додаткова угода № 1 від 01.05.2023 та акти приймання-передачі товару до них; залишки товарів на комісії; книги обліку доходів за 2021, 2022 та 2023 роки; облік товарних запасів; Z-звіт та Х-звіт за 03.01.2024; фіскальний чек за 03.01.2024 № (а.с.199-201, т.2).

За результатами проведеної фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області складено акт фактичної перевірки від 12.01.2024 № 822/03-20-07-05/ (далі - Акт фактичної перевірки), за висновками якого встановлено порушення платником податків пунктів 1, 2, 12 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», наказ МФУ від 03.09.2021 № 496 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку», зареєстрованого в МЮУ 02.11.2021 за № 1411/37033 (а.с.26-29, т.1; а.с.183-185 зворотній бік, т.2).

У вкладному аркуші до акта фактичної перевірки детально описана хронологія встановлення порушення: в ході проведення фактичної перевірки магазину за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , встановлено, що при проведенні розрахункової операції 03.01.2024 у готівковій формі на суму 1246,00 грн, видано 03.01.2024 о 13:45:18 год. не фіскальний чек № 00003. Розрахункова операція проводилась без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій (ПРРО ФН ), без створення у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документа та надання особі, яка отримує товар. Станом на 15:15 год. 03.01.2024 фактичні залишки запасів товарно-матеріальних цінностей (ювелірних виробів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, зафіксовані у відомості ТМЦ (Додаток № 3 на 3-х аркушах) та підписані директором магазину продавцем ОСОБА_2 на загальну суму 3 123 933,0 грн. На запит перевіряючих суб`єктом господарювання до перевірки не надано документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, а саме первинні документи, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та / або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцям продажу (господарськими об`єктами), які є невід`ємною частиною обліку. ФОП ОСОБА_1 листом від 04.01.2024 № 04/01 «Про надання документів для фактичної перевірки» повідомила про перелік копій наданих документів для проведення фактичної перевірки, в якому відсутні відомості про опис залишку товарів на почато обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару. Таким чином, СГ порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, на загальну суму 3 123 933,0 грн (а.с.30-31, т.1; а.с.184 зворотній бік 185, т.2).

Не погодившись з висновками Акта фактичної перевірки, позивачем до Головного управління ДПС у Волинській області подано заперечення від 26.01.2024, у яких зазначено про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки. Також зазначено про надання особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки без його реєстрації в журналі реєстрації актів. Звернуто увагу, що розрахункова операція була проведена на повну суму, а саме 1246,00 грн, та покупцеві видано розрахунковий документ у формі нефіскального чеку, а касового чеку № 00003 від 03.01.2024 о 13:45:18 на суму 1246,00 грн. Розрахунковий документ в електронній формі не був створений безпосередньо під час самої операції, оскільки ПРРО втратив зв`язок з фіскальним сервером ДПС через нестабільне з`єднання з мережею Інтернет. Саме ця обставина унеможливила створити розрахунковий документ через ПРРО в момент продажу товару, а саме о 13:45:18. У зв`язку з чим, проведення зазначеної операції було здійснено через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО пізніше 03.01.2024 о 14 год. 28 хв., що підтверджує фіскальний чек № від 03.01.2024. Зауважено, що на виконання запиту про надання документів від 03.01.2024 № б/н посадовим особам контролюючого органу було надані всі запитувані документи. Серед наданих документів, зокрема, але не виключно, були повторно надані і первинні документи на товар, який знаходиться на реалізації, форму ведення обліку товарних запасів та залишки товару на комісії станом на 03.01.2024 (а.с.140-146, т.2).

За результатами розгляду поданих позивачем заперечень та висновків Акта фактичної перевірки, ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми "С" від 28.02.2024 №9, яким за порушення пункту 1, пункту 2 та пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 3 125 179,00 грн (а.с.22-24, т.1; а.с.197-198, т.2).

Вважаючи прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернулась до суду із цим адміністративним позовом про його скасування.

V. Мотиви, з яких виходить суд, та застосовані норми права.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України)

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

V-І..Щодо зауважень позивача у частині порушення податковим органом процедури призначення та проведення перевірки суд зазначає наступне.

Верховний Суд у постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а та від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21 звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки.

Однією з обов`язкових вимог до змісту наказу про проведення перевірки, встановлених абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, є дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Так, у наказі від 03.01.2024 № 8-п у відповідній частині зазначено: «Перевірку провести протягом 10 діб, починаючи з 01 січня 2024 року за період діяльності платника податків (суб`єкта господарювання), з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України, по дату завершення фактичної перевірки.».

Суд зазначає, що такий виклад періоду проведення перевірки не відповідає вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, передусім пунктам 1-3, 5, 6, 8. Обраний ГУ ДПС у Волинській області спосіб правозастосування позбавляє особу правової визначеності та є необґрунтованим, при цьому останній не обґрунтовано також неможливості належним чином викласти період проведення перевірки. Вказане зумовлює невизначеність предмета перевірки, що є підставою для похідних висновків про протиправність результатів перевірки, а також про необґрунтованість дослідження в ході перевірки операцій, які перебувають за межами періоду перевірки, оскільки він не є визначеним.

Наведене є окремим аспектом протиправності правової поведінки відповідача у цій частині спірних правовідносин.

Разом з тим, суд відхиляє інші доводи позивача про порушення процедури складання акта та прийняття податкового повідомлення-рішення, оскільки такі не є істотними порушеннями вимог чинного законодавства з огляду на наступне.

По-перше, щодо доводів представника про порушення відповідачем встановленого строку прийняття та направлення податкового повідомлення-рішення суд погоджується з позицією податкового органу та зазначає, що відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті. Так, підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Зважаючи на те, що позивач звертався до Головного управління ДПС у Волинській області із запереченнями на акт фактичної перевірки, оскаржене податкове повідомлення-рішення приймалось після надсилання позивачу письмової відповіді на заперечення, тому строк прийняття податкового повідомлення-рішення не залежить від дати вручення акту фактичної перевірки.

По-друге, стосовно відсутності реквізитів (номеру та дати) в примірнику акта перевірки, наданому позивачу.

Згідно з пунктом 86.5 статті 86 акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

Як зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, таке прийняте на підставі акта перевірки № 822/03-20-07-05/ від 12.01.2024. Судом досліджений акт перевірки, примірник якого було вручено посадовій особі платника податку (а.с.26-29, т.1), та акт перевірки, наявний у матеріалах фактичної перевірки позивача (а.с.183-185 зворотній бік, т.2). Так, дійсно, в акті перевірки, який наявний у позивача графа «Дата реєстрації акта в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання» незаповнена, водночас в акті перевірки, наданому разом з відзивом на позовну заяву, така графа містить наступний запис «15.01.2024 № 822/03-20-07-05/». Водночас представником ГУ ДПС у Волинській області були надані пояснення, за змістом яких за наслідками проведення фактичної перевірки 12 січня 2024 року був складений акт, другий примірник якого отримала директор магазину, про що свідчить її власноручний підпис. Наступного робочого дня після закінчення перевірки (15 січня 2024 року) вказаний акт був зареєстрований в контролюючому органі, який проводив перевірку.

По-третє, посилання позивача на те, що до податкового повідомлення-рішення не надіслано розрахунок податкового зобов`язання не приймається судом до уваги, оскільки відсутність такого розрахунку не може вплинути на правомірність спірного податкового повідомлення-рішення. Разом з тим, підстави нарахування грошових зобов`язань вказані в акті перевірки, так само, як і розмір таких зобов`язань зазначено в акті перевірки та продубльовано в оскарженому податковому повідомленні-рішенні. Крім того, сам позивач долучає розрахунок податкового зобов`язання до позовної заяви.

Оцінюючи доводи позивача в тій частині, що в даному випадку оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню з огляду на те, що в наказі про проведення перевірки відсутні посилання на конкретні підстави призначення перевірки, суд враховує правові висновки, що викладені у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, у якій сформульовано висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні під час розгляду схожих спорів, у яких в підставах проведення фактичної перевірки платника податків було покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України або інші підпункти, в яких міститься посилання лише на одну фактичну підставу для проведення перевірки.

Так, Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, сформував правовий висновок, відповідно до якого аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки (пункти 51-53 постанови від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23).

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі № 400/1646/20; від 06.07.2022 у справі № 815/5551/14, від 24.04.2023 у справі № 560/2210/19, від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21, від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 23.02.2023 у справі № 600/1402/22-а тощо.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 також виснував, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

За наведеного вище, суд відхиляє доводи позивача про те, що недеталізація контролюючим органом нормативної (правової) підстави перевірки у наказі про призначення фактичної перевірки свідчить про незаконність її проведення.

Разом з тим, у судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави (постанова Верховного Суду від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23).

Перевіряючи доводи контролюючого органу про наявність інформації про ймовірні порушення позивачем податкової дисципліни у сфері здійснення розрахункових операцій, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суд дійшов висновку про те, що фактична перевірка позивача була призначена за відсутності фактичних підстав.

У наданих суду поясненнях представник Головного управління ДПС у Волинській області зазначив, що фактичною підставою стала наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме щодо здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів без застосування ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа питома вага готівкових розрахунків у 2023 році менше 6 відсотків, у грудні 2023 року менше 1 відсотка 0,23%; при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям видавався фіскальний чек, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (наведене зазначено у констатуючій (вступній) частині наказу про проведення фактичної перевірки позивача від 03.01.2024 № 8-п).

З метою доведення до суду наявності фактичних підстав та їх законності для призначення та проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статі ПК України третьою особою було надано доповідну записку відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Волинській області від 03.01.2024 № 1/03-20-07-05-01 (та витяг з додатку до неї).

У доповідній записці зазначено, що в середньому по Волинській області питома вага готівкових розрахунків у загальній сумі виторгів за 2023 рік склала 55,3%. В ході аналізу баз даних ДПС встановлено ряд суб`єктів господарювання сфери роздрібної торгівлі ювелірними виробами, у яких питома вага готівкових розрахунків у вказаному періоді нижча 10, а зачасту 2 відсотків. Так, низька питома вага готівкових розрахунків може свідчити про непроведення розрахункових операцій в такій формі через РРО/ПРРО. Обстеженнями факт не проведення розрахункових операцій по РРО/ПРРО при розрахунку готівкою підтверджено. Крім цього, згідно СОД РРО при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям у ряді ГО видавався фіскальний чек, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13.

З метою упередження порушень вимог чинного законодавства було запитано дозвіл на проведення фактичних перевірок закладів згідно з переліком, у якому зазначені лише два суб`єкти господарювання, серед яких ФОП ОСОБА_1 . При цьому, зазначаючи про встановлений факт видачі фіскального чеку без обов`язкових реквізитів у ряді господарських одиниць, жодних документальних підтверджень долучено не було.

Суд звертає увагу, що будь-яка інформація про можливі порушення ФОП ОСОБА_1 норм законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, відсутня у доповідній записці в.о. начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Волинській області, яка була подана ним на ім`я в.о. заступника начальника ГУ ДПС у Волинській області з пропозицією надати дозвіл на проведення фактичної перевірки магазину за адресою АДРЕСА_1 . Зазначена у доповідній записці інформація не містить відомості про те, яким чином податковий орган дійшов висновку про необхідність перевірки саме цього суб`єкта (ФОП ОСОБА_1 ).

Наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 03.01.2024 № 8-п також не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів було встановлено порушення позивачем вимог законодавства у сфері здійснення розрахункових операцій, на підставі яких відомостей або документів (заяви, службової інформації, тощо) встановлені такі факти, яких обставин стосується така інформація, які порушення зафіксовано в ній тощо.

Таким чином, судом встановлено, що на момент призначення фактичної перевірки та винесення наказу від 03.01.2024 № 8-п, у контролюючого органу була відсутня будь-яка інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення саме ФОП ОСОБА_1 порядку здійснення розрахункових операцій готівкових розрахункових операцій при продажу товарів без застосування ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа.

Зміст проаналізованих судом документів свідчить про те, що фактична перевірка позивача була призначена виключно на підставі статистичної інформації щодо проведення у Волинській області готівкових розрахункових операції без застосування РРО/ПРРО та розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів з видачею фіскального чеку без обов`язкових реквізитів, навіть за відсутності жодної інформації про порушення позивачем податкової дисципліни в сфері правовідносин, які були перевірені.

Наведене вище дозволяє дійти висновку, що фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 проведено контролюючим органом за відсутності фактичних підстав, а тому така перевірка є незаконною та не породжує жодних правових наслідків, а акт фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

V-ІІ. Щодо виявленого перевіркою порушення, за яке відповідачем спірним податковим повідомленням-рішенням застосовані фінансові санкції, суд вказує наступне.

1.Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За визначеннями, наведеними у статті 2 3акону №265/95-ВР:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну

За змістом статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).

Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання слідують зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Згідно з частиною першою статті 8 Закон № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350.

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Відповідно до пунктів 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/ квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 9); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 10); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 11); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 12); вид операції (рядок 13); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 14); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 15); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 16); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 17); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 19); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 20); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 22); до сплати (рядок 23); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 24); QR - код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 25); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 26), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 27); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 28); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 29); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 30).

Рядки 10-17 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.

Рядки 14, 15, 17 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.

Відповідно до Х-звіту денного (ПРРО ФН ) від 03.01.2024 було реалізовано товарів готівкою на суму 1246,00 грн (а.с.188, т.2).

Як свідчать матеріали справи, у ході проведення фактичної перевірки магазину за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , податківцями встановлено, що при проведенні розрахункової операції 03.01.2023 у готівковій формі на суму 1246,0 грн видано 03.01.2024 о 13:45:18 нефіскальний чек № 000003. При цьому розрахункова операція проводилась без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій (ПРРО ФН ), без створення у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документа та надання особі, яка отримує товар. Крім того, при розгляді справи відповідач зазначив, що наданий позивачем фіскальний чек № від 03.01.2024 14:28:08 свідчить про проведення іншої розрахункової операції, яка відбулась в інший час.

Водночас у запереченнях від 26.01.2024 на Акт фактичної перевірки позивач зазначив, що розрахункова операція була проведена на повну суму, а саме 1246,00 грн, та покупцеві видано розрахунковий документ у формі не фіскального чеку, а касового чеку № 00003 від 03.01.2024 о 13:45:18 на суму 1246,00 грн. Розрахунковий документ в електронній формі не був створений безпосередньо під час самої операції, оскільки ПРРО втратив зв`язок з фіскальним сервером ДПС через нестабільне з`єднання з мережею Інтернет. Саме ця обставина унеможливила створити розрахунковий документ через ПРРО в момент продажу товару (о 13:45:18), у зв`язку з чим, проведення зазначеної операції було здійснено через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО пізніше (о 14:28:06), що підтверджує фіскальний чек № від 03.01.2024.

Дослідивши доводи сторін у цій частині разом з наявними у матеріалах справи доказами, судом встановлено наявність таких чеків касовий чек № 00003 від 03.01.2024 о 13:45:18 на суму 1246,00 грн, виданий при купівлі товарів (а.с.189, т.2), чек № від 03.01.2024 о 14:28:08 на суму 1246,00 грн, який міститься у фіскальній пам`яті ПРРО і переданий до ДПС України (а.с.124, т.3), та фіскальний чек № від 03.01.2024 о 14:28:06 на суму 1246,00 грн (а.с.191 зворотній бік, т.2).

Слід зазначити, що реквізити касового чеку № 00003 від 03.01.2024 о 13:45:18 та фіскального чеку № від 03.01.2024 о 14:28:06 мають розбіжності лише у найменуванні, номері, відсутності / наявності QR-коду, часі формування, водночас інші реквізити є ідентичними.

Оцінюючи твердження відповідача щодо розбіжностей у реквізитах чеків № від 03.01.2024, суд зазначає наступне.

При візуальному огляді наданих чеків № від 03.01.2024 суд вважає, що розбіжності у назвах проданих товарів («Золото підвісок Арт.31181/01/0/3» «АРТ. №10106620 підвісок, 31181/01/0/3»; «Упаковка Арт. Коробка бренд бант ЗВ (маленька)» «АРТ.№ 10204227 Коробка бренд бант ЗВ (маленька)»; «Упаковка Арт. Пакет бренд ЗВ універсальний» «АРТ.№ 10204303 Пакет бренд ЗВ універсальний») не є істотними та дають можливість стверджувати про реалізацію одних й тих самих товарів. Щодо підстав для зниження вартості товару («знижка 47,00%; знижка за карткою 5,00%» дисконт) суд вказує, що такі категорії, як знижка та дисконт, є однаковими за значенням та суттю. Сума за заниженою вартістю, вказана у розглядуваних чеках (загальна сума знижки / дисконту), також не відрізняється та становить 1230,02 грн. Крім того, розбіжність у часі формування чеків у 2 секунди між такими чеками не є тим істотним недоліком, який може спростовувати фіскалізацію самої розрахункової операції.

Суд зазначає, що відповідачем не надано до суду доказів (інформації з СОД РРО, тощо) того, що чеки № від 03.01.2024 о 14:28:08 на суму 1246,00 грн та № від 03.01.2024 о 14:28:06 не були створені або ці чеки не стосувались контрольної розрахункової операції на суму 1246,00 грн. Тобто, надані чеки підтверджують здійснення однієї і тієї самої розрахункової операції, належні докази зворотного відсутні, а твердження відповідача про проведення іншої розрахункової операції, яка відбулась в інший час, є лише припущенням контролюючого органу. Продаж саме таких товарів (золотого підвісу, коробки, пакету) загальною вартістю 1246 грн відповідачем не оспорюється.

Крім того, відповідачем не заперечується, що інформація по розрахунковій операції на суму 1246,00 грн була передана до бази фіскального сервера ДПС через Інтернет, а тому така операція є фіскалізованою ПРРО. Більш того, до заперечень до акта фактичної перевірки позивачем була надана копія фіскального чеку № 177086823 від 03.01.2024, чим спростовується твердження відповідача про невидачу розрахункового документа за наслідками операції на суму 1246,00 грн.

Таким чином, оскільки за наслідками проведення розрахункової операції за допомогою ПРРО був виданий фіскальний чек № від 03.01.2024 на суму 1246,00 грн, суд дійшов висновку, що фінансова санкція, визначена у пункті 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, з яким контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, застосована до позивача на загальну суму проведених розрахункових операцій 1246,00 грн, є протиправною.2.

2.Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Порядок ведення обліку товарних запасів для ФОП, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 розділу II Порядку № 496).

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Також згідно з положеннями пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 85.4 ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР, а стаття 20 цього Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, так і в разі ненадання суб`єктом господарювання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу/господарському об`єкті.

Як з`ясовано судом, відповідно до акту перевірки від 12.01.2024 № 822/03-20-07-05/ контролюючим органом в ході фактичної перевірки було встановлено порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, на загальну суму 3123933,0 грн, а саме не надано документи, що підтверджують облік та надходження товару (первинні документи, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та / або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами), які є невід`ємною частиною обліку).

Відповідно до Відомостей про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) (складено на 3 аркушах) станом на 03.01.2024 при перевірці господарської одиниці магазину за адресою: АДРЕСА_1 , проведено зняття фактичних залишків товарів та виявлено загальну вартість товарів, які знаходились у місці продажу на суму 3123933,0 грн (а.с.32-37, т.1).

Водночас надані позивачем під час фактичної перевірки акти прийому-передачі товарів на комісію в електронній формі контролюючим органом до уваги прийнято не було. Представник відповідача пояснив, що надані позивачем акти прийому-передачі товарів на комісію не підтверджують факт того, що товар від ТОВ «ТД «Золотий Вік» був переданий відповідно до договору комісії ФОП ОСОБА_1 за її податковою адресою в м. Запоріжжі, де вона здійснює свою діяльність та веде облік, а саме господарським об`єктом, де здійснює іншу свою діяльність позивач. За таких обставин позивач повинна мати первинні документи, які підтверджують внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу.

Разом з тим, позивачем було надано Додаткову угоду №2 від 28.12.2020 до Договору комісії №171 від 28.12.2020 та Додаткову угоду № 2 від 01.05.2023 до Договору комісії № 127-ТДК від 01.05.2023, якими внесено зміни до пункту 2.1.1 Договорів, відповідно до яких приймання-передача товару, що передається комісіонеру для виконання ним своїх обов`язків за Договорами, здійснюється у місті приймання-передачі, вказаному комітентом. Сторони мають право погодити будь-які інші умови доставки та передачі товару (а.с.97-98, т.3).

Тобто, з урахуванням внесених змін комісіонер визначає місце приймання-передачі товару, в якому Комісіонер отримує товар, на підтвердження чого сторони підписують акт приймання-передачі товару на комісію.

Суд зауважує, що зазначення в актах прийому-передачі товару на комісію (а.с.204-247, т.1; а.с.1-77, т.2) «м.Запоріжжя» є реквізитом місця їх складання, втім, як підтверджується матеріалами справи, такі акти були складені в електронному вигляді та підписані кваліфікованими електронними підписами сторін (ТОВ «ТД «Золотий вік» та ОСОБА_1 ), про що свідчать протоколи створення та перевірки кваліфікованого та удосконаленого електронного підпису. Тому, оскільки з долучених до матеріалів справи актів приймання-передачі товару від комісіонера до комітента судом встановлено, що останні не містять будь-яких ідентифікацій місця передачі товару, твердження контролюючого органу про те, що місцем отримання товару від комітента була податкова адреса позивача - м. Запоріжжя, не підтверджується наявними у матеріалах справи доказами.

Згідно з підпунктом 5 пункту 3 розділу ІІ Порядку № 496 вибуттям товарів, зокрема, вважається внутрішнє переміщення товару між місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання, що належать одному ФОП.

Таким чином, у разі внутрішнього переміщення товару у графі 6 Форми обліку відповідно до підпункту 3 пункту 3 розділу ІІ Порядку № 496 слід зазначати найменування суб`єкта господарювання (власника або користувача господарської одиниці звідки вибуває товар).

Тобто, внутрішнє переміщення товару охоплює собою випадки їх вибуття з одного місця продажу, що належить суб`єкту господарювання, та переміщення їх до іншого місця продажу того ж суб`єкта. Разом з тим, будь-яких доказів здійснення позивачем внутрішнього переміщення товару, отриманого від комітента, контролюючим органом не надано.

При цьому слід зазначити, що товарно-транспортна накладна, на необхідності оформлення якої також наполягав відповідач, - це не первинний документ, який підтверджує здійснення господарської операції з поставки товарів, та, відповідно, набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з поставки товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення для договорів поставки. Тому, відсутність товарно-транспортних накладних (документів на внутрішнє переміщення товару) не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). Вказана правова позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеній у постановах від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 11.09.2018 у справі №804/4787/16 та від 17.01.2024 у справі № 320/2332/19.

Крім того, вимога надати документи на підтвердження транспортування товару стосується питання реальності господарської операції, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, вимога податкового органу надати документи на підтвердження внутрішнього переміщення товарних запасів, з огляду на відсутність доказів здійснення такого, є необґрунтованою, у зв`язку з чим у позивача був відсутній обов`язок доводити перевезення товару. До того ж, як зазначили представники позивача, ОСОБА_1 не має інших місць продажу, окрім перевіреного.

Серед іншого, позивач зазначив, що у своїй діяльності ФОП має право використовувати особистий транспорт, користуватися послугами поштового зв`язку, укладати договори перевезення та експедирування. Крім того, зауважив, що документи з транспортування, які оформлюються такими перевізниками, як «Нова пошта» чи ДП «Спецзв`язок», не містять інформації про сутність господарської операції, яка відповідно до закону надає таких документам статусу первинних.

Так, для огляду до суду позивачем надано договір транспортного експедирування № 164-164 від 01.04.2019, укладений між ФОП ОСОБА_5 (експедитор) та ФОП ОСОБА_1 (замовник), за умовами якого експедитор за рахунок замовника зобов`язується надавати послуги із організації перевезення вантажів, відправлень замовника територією України; експедитор систематизує заявки (замовлення) на перевезення вантажів і відправлень замовника, та здійснює організацію такого перевезення (відправлення) за допомогою третіх осіб, що надають транспортні або комплексні транспортно-логістичні послуги, послуги спецзв`язку тощо. Крім того, до матеріалів справи долучено такі документи щодо надання позивачу експедиторських послуг: акт-замовлення від 01.04.2023, акт виконаних робіт №164-164/4 від 01.04.2023, звіт експедитора від 30.04.2024, реєстр № 00- від 18.04.2023 відправлень, зданих до підрозділу спецзв`язку «Запорізький ОВСЗ» (а.с. 95-96, 101-102; т.3).

Дослідивши вказані документи, судом встановлено, що такі документи не містять назви підприємств, що беруть участь саме у цій господарській операції, не містять найменування товарів, які саме вироби, з якими характеристиками та якою вагою кожен, з якою вартістю кожен, передаються (транспортуються), через що неможливо обліковувати кожну окрему одиницю товару (ювелірний виріб) з огляду на відсутність необхідних реквізитів документів первинного бухгалтерського обліку, необхідних для обліку товарів в операціях.

Доводи податкового органу щодо ненадання позивачем під час проведення перевірки сертифікатів якості на товар суд до уваги не приймає, оскільки приписами Закону № 996-XIV такі документи не визначено первинними, тобто такими, на підставі яких господарські операції відображаються у бухгалтерській та податковій звітності. Крім того, суд звертає увагу, що такі документи не створюють наслідків в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, а тому не можуть підтверджувати факт здійснення господарських операцій. У зв`язку з цим не надання таких документів до перевірки жодним чином не впливає на право формування платником податків податкового кредиту.

Верховний Суд не одноразово висловлював думку з приводу сертифікатів якості, зокрема у постанові від 11.09.2018 по справі №804/4787/16, в який зазначено, що сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію, ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення.

Суд наголошує, що пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). За встановлених обставин справи позивачем під час перевірки було надано податковому органу форму обліку товарних запасів разом з первинними документами.

Дослідивши акти прийому-передачі товарів на комісію, які були надані позивачем під час фактичної перевірки, суд встановив що вони є належними первинними документами, що підтверджують облік та походження товарних запасів та отримання товарів від інших суб`єктів господарювання.

Суд зазначає, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР встановлює санкцію до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Відтак, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром). При цьому, застосування вказаної санкції можливе до суб`єкта господарювання, яке не облікувало товар та реалізувало його.

Разом з тим, податковим органом не досліджувались документи, які надавались позивачем під час проведення перевірки (зокрема, акти прийому-передачі товару на комісію), у зв`язку із чим висновки, зазначені у акті фактичної перевірки про порушення позивачем вимог чинного законодавства є припущеннями перевіряючих. На думку суду, саме внаслідок належного опрацювання отриманої інформації, проведеного відповідно до норм податкового законодавства, контролюючий орган зобов`язаний довести факт податкового порушення, а не покладати на платника податків відповідальність лише через те, що останній не надав до перевірки відповідні документи, як-от документи щодо транспортування товару.

Суд зауважує, що у силу приписів частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи, матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Водночас жодних належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження обставин факту реалізації ювелірних виробів без наявності документів в паперовій та/або електронній формі на суму 3123933,00 грн матеріали проведеної фактичної перевірки не містять та до суду не надано.

Таким чином, суд не погоджується з доводами відповідача про встановлене порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки відповідачем не доведено суду факту продажу необлікованого товару.

Враховуючи викладене вище у сукупності, у повній мірі оцінивши доводи та дослідивши надані докази, які стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28.02.2024 №9 є протиправним та підлягає скасуванню.

Стосовно інших посилань сторін, то суд відхиляє такі з огляду на їх необґрунтованість, та зазначає, що згідно пункту 41 Висновку № 11(2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (параграф 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Решта доводів та аргументів сторін, що наведена у заявах по суті справи, не потребує окремої оцінки суду, оскільки жодного правового значення для правильного вирішення справи не мають.

VI. Висновки суду.

Частинами першою, другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Відповідно до положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Надавши оцінку усім доказам в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи, суд дійшов висновку про задоволення адміністративного позову.

VII. Розподіл судових витрат.

У прохальній частині позову позивачем було заявлено клопотання про стягнення на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору та витрати на правову допомогу в загальній сумі 85140,00 грн.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд зазначає, що за змістом статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

Разом з тим, жодних доказів на підтвердження судових витрат на професійну правничу допомогу позивачем суду не надано. У судовому засіданні представники позивача на стягненні витрат на професійну правничу допомогу не наполягали.

За відсутності документально підтверджених та доведених понесених витрат позивачем на правничу допомогу, суд дійшов висновку про відсутність підстав для відшкодування позивачу судових витрат на професійну правничу допомогу.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).

Квитанцією від 15.03.2024 № підтверджується сплата позивачем судового збору у розмірі 15140,00 грн. За таких обставин, враховуючи вимоги статті 139 КАС України, судові витрати на оплату судового збору в розмірі 15140,00 грн підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 2, 5, 72, 77, 139, 241, 243-246, 255, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 28.02.2024 №9.

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 15 140,00 грн (п`ятнадцять тисяч сто сорок гривень 00 копійок).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Третього апеляційного адміністративного суду.

Повне найменування сторін:

Позивач фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , місцезнаходження: АДРЕСА_2 ; РНОКПП НОМЕР_1 .

Відповідач Головне управління ДПС у Запорізькій області, місцезнаходження: пр.Соборний, буд.166, м.Запоріжжя, 69107; код ЄДРПОУ ВП 44118663.

Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Волинській області, місцезнаходження: майдан Київський, буд.4, м. Луцьк, 43010; код ЄДРПОУ ВП 44106679.

Рішення у повному обсязі складено та підписано 20.09.2024.

Суддя К.В.Мінаєва