Справа № 580/2147/24
Суддя: Ганечко Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2024-09-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/2147/24 Суддя (судді) першої інстанції: Петро ПАЛАМАР
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Кузьменка В.В.,

Василенка Я.М.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

До Черкаського окружного адміністративного суду звернувся Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.09.2023 № , № .

Обгрунтовуючи позовні вимоги зазначено про безпідставність призначення фактичної перевірки, оскільки наказ про її призначення не містить жодних вказівок для перевірки, яка б кореспондувала універсальній нормі пп. 80.2.2 ПК України, а тому прийняті за її наслідками податкові повідомлення-рішення є протиправними. Вказано, що акт перевірки не містить фіскального чеку, що підтверджує факт відсутності обов`язкових реквізитів.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.07.2024 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у письмовому провадженні на 18.09.2024.

05.08.2024, під № 31096 до суду від сторони відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу.

Дану справу розглянуто в порядку письмового провадження, оскільки, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Розгляд апеляційної скарги 18.09.2024 не здійснювався, оскільки головуючий суддя перебувала 18.09.2024 та 19.09.2024 у відрядженні.

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга позивача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 зареєстрований, як фізична особа-підприємець, за видом діяльності "Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами".

Наказом Головного управління ДПС у Черкаській області від 25.11.2023 № 1406-п "Про проведення фактичної перевірки", на підставі п. п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п. п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , за період з 16.04.2022 по 04.08.2023 щодо дотриманням вимог законодавства з питань обліку, товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

25.07.2023 згідно наказу №1406-п видані направлення на перевірку №2494/23-00-07-07-01 та №2493/23-00-07-07-01, які вручені позивачу.

За наслідками перевірки складено акт про результати фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 №8133/23-00-07-07-01/ від 07.08.2023, в якому встановлено порушення п. 1, 2, 11, ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06.07.1995, а саме - відповідно до інформації системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій: обов`язкової звітності про використання РРО/ПРРО фіскальний номер , поданої платником, у тому числі почекової інформації встановлено: відсутність в розрахункових документах (фіскальних чеках) обов`язкових реквізитів передбачених Положенням №13, а саме: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму реалізованих товарів 57867,54грн. та відсутність коду УКТ ЗЕД.

На підставі висновків акта перевірки, Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.09.2023: №, яким до позивача застосовано фінансові (штрафні) санкції в розмірі 5100грн. за порушення п. 11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"; №, яким до позивача застосовано фінансові (штрафні) санкції в розмірі 86801,30грн., за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Не погоджуючись податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду.

Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що наказ про проведення перевірки містить, як правові так і фактичні підстави для призначення перевірки, у зв`язку з чим, доводи позивача є помилковими, а наказ на проведення фактичної перевірки відповідає нормам податкового законодавства. Відсутність у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку такого реквізиту, як цифрове значення штрихового коду товару, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Вказане порушення щодо не зазначення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду товару фактично не заперечувалось позивачем. Відсутність вказаного обов`язкового реквізиту підтверджується наведеними в актах перевірки даними системи зберігання і збору РРО.

За висновками суду першої інстанції, контролюючим органом правильно кваліфіковано вказані обставини, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до п. 1, 7 ст. 17 Закону № 265/95-ВР.

Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк не було враховано:

- у відповідача були відсутні підстави для проведення фактичної перевірки, а судом першої інстанції вказані обставини не спростовані;

- суд першої інстанції не спростував доводи позивача, що в наказі про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Також, не відображено, зокрема, в чому конкретно полягає порушення, яке можливо було допущено позивачем;

- поряд з цим, позивач зазначав, що самого лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні, є протиправним, оскільки позбавляє позивача будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів;

- акт фактичної перевірки, як єдиний носій доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення позивачем вимог ст. 3 Закону № 265, не містить інформації про виявлені факти непроведения конкретних розрахункових операцій через РРО, факти ненадання особам під час здійснення конкретних розрахункових операцій (у певну дату та час) розрахункових документів (і яких саме) не встановленої форми та змісту, факти непроведения конкретних розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості. Тобто, висновки в акті фактичної перевірки зроблені не за виявленими фактами порушень під час здійснення розрахункових операцій, а на підставі аналізу систем та баз даних, які є в розпорядженні контролюючого органу;

- позивачем не було допущено порушень п. 1 та 2 ст. 3 Закону України № 265/95ВР від 06.07.1995 Р «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями, а відтак прийняте податкове повідомлення-рішення є протиправним, а суд першої інстанції дійшов до незаконних висновків;

- позивачем не було допущено порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки фактично у магазині позивача розрахункові операції здіііснювалися із роздрукуванням фіскальних чеків, однак за висновками контролюючого органу зробленими в акті, такі не приймаються через відсутність в окремих із них реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, а саме відсутні серія і номер марки акцизного податку;

- на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв, в обігу позивача частково перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом), а також алкогольні напої які згідно з законодавством не підлягають маркуванню акцизними марками.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі також ПК України, в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно із пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що згідно наказу Головного управління ДПС у Черкаській області «Про проведення фактичної перевірки», яким призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності, підставою для проведення перевірки зазначено п. п. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Відповідно до п. п. 80.2.2 п. 80.2. ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про порушення або можливі порушення платником податків приписів податкового законодавства.

Дослідивши зміст наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, судом встановлено, що правовою підставою для проведення перевірки є підпункт 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, тобто у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;.

Згідно з усталеною правовою позицією Верховного Суду, таким підставам позову як порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки, суд повинен надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (постанова Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18).

Як вже зазначалось вище, у наказі підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «на підставі ст. 20, п. п. 80.2.2 Податкового кодексу України.

Слід врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23, які були ухвалені у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. У цих постановах Верховний Суд сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні (підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України) під час розгляду подібних спорів.

Так, у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію.

Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

У контексті наведеного, а також висновків акта фактичної перевірки, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що наказ про проведення перевірки містить правові підстави для призначення перевірки, у зв`язку з чим, доводи позивача є помилковими, а наказ на проведення фактичної перевірки давав можливість контролюючому органу провести фактичну перевірку, тому, оцінку таких висновків суд має надати саме за результатами проведення фактичної перевірки та встановити, чи мало місце порушення, за яке було притягнуто до відповідальності позивача. Доводи сторони позивача про порушення процедури є недоведеними та не дають підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень з цих підстав.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон №265/95-ВР).

Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону №265/95-ВР:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до норм пунктів 1, 2, 11 ч. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: 1)проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2)надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); 11)проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Згідно з положеннями п. 1, 7 ч. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. Триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 у справі № 500/6845/21, зазначив щодо наявності підстав для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 1 ч. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР у разі виявлення під час перевірки суб`єкта господарювання, який зареєстрований платником акцизного податку, факту роздрукування ним розрахункового документа з таким недоліком як відсутність у ньому літерного позначення акцизного податку, розміру його ставки та загальної суми акцизного податку у ціні товару.

У даній постанові Верховний Суд зазначив, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

За змістом розрахунків фінансових санкцій оскаржуваних податкових повідомлень-рішень суд першої інстанції встановив, що позивача було притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктами 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Позиція контролюючого органу полягає в тому, що платник податків здійснював господарську діяльність з реалізації підакцизних товарів (алкогольних напоїв) з використанням РРО без зазначення в розрахункових документах (фіскальних чеках) обов`язкових реквізитів, передбачених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів та коду УКТ ЗЕД затверджено наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 №13 (далі - Положення №13).

Контролюючий орган вважає, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі п. 1, 7 ст. 17 цього Закону.

За приписами ст. 8 Закону №265/95-ВР, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)" від 21.01.2016 №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів; Порядок подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок); форму Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) (форма № ЗВР-1) та Інструкцію щодо його заповнення (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350) (далі - Положення №13).

Наказом Міністерства фінансів України під 08.06.2021 №329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01 липня 2021 року) (далі - Наказ №329) розділ 11, III Положення №13 викладено у новій редакції.

Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

Також, п. 2 Наказу №329 установлено, що: до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.2010 №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 року № 74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.

У свою чергу, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 № 296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду.

Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абз. 4, 6 ч. 4 ст. 11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

При цьому, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

З наведеного слідує, що Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

На переконання колегії суддів, відсутність у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку такого реквізиту, як цифрове значення штрихового коду товару, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР та дає підстави для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності.

У даному випадку, вказане порушення щодо не зазначення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду товару фактично не заперечувалось позивачем та не спростовано відповідними доказами, при цьому, посилання позивача на те, що при встановленні даних порушень контролюючий орган керувався лише даними з баз даних та звітів РРО, а не шляхом контрольної закупки, на переконання колегії суддів, не спростовують висновків акта перевірки та не вказують на необ`єктивність чи помилковість таких висновків, іншими словами, що визначені актом перевірки алкогольні напої при їх реалізації були відображені у фіскальному документів із зазначенням марки акцизного податку. Тож, відсутність вказаного обов`язкового реквізиту підтверджується наведеними в актах перевірки даними системи зберігання і збору РРО, чого у разі відсутності доказів спростування, як помилкових, достатньо для констатації наявності факту порушення.

Згідно даних системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій через ПРРО/РРО фіскальний номер , , які належать платнику встановлено відсутність в розрахункових документах обов`язкових реквізитів перебдачених Положенням № 13, а саме: цифрове значення щтрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму реалізованих товарів 57867,54 грн. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься, як розрахунковий (п. 3 розд. І Положення № 13).

Згідно інформації системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій: обов`язкової звітності про використання РРО/ПРРО фіскальний номер , поданої Платником, у тому числі почекової інформації, встановлено факти продажу/реалізації підакцизних товарів та проведення вказаних розрахункових операцій РРО, з порушенням використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме відсутності коду УКТ ЗЕД, що підтверджено даними обов`язкової звітності про використання РРО поданої платником інформації.

У частині доводів апелянта про те, що на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв, в обігу позивача частково перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом), а також алкогольні напої які згідно з законодавством не підлягають маркуванню акцизними марками, колегія суддів зазначає, що вказані доводи не підтверджені відповідними доказами, тому не можуть бути прийнятими в якості достатніх та належних. Також, графа акта перевірки не містить зазначення про вказані обставини та алкогольні напої, які не містили акцизної марки з штрих-кодом (старого зразка), які були внесені до акта перевірки.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом правильно кваліфіковано вказані обставини, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до п. 1, 7 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, а тому, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірним та не підлягають скасуванню.

Позовні вимоги є необґрунтованими та не підлягають задоволенню. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.

Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 243, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена з підстав, визначених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді В.В. Кузьменко

Я.М. Василенко