Справа № 520/20174/24
Суддя: Садова М.І.
Дата ухвалення: 2024-09-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Харківський окружний адміністративний суд
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 вересня 2024 року Справа № 520/20174/24

Харківський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Садової М.І., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні в приміщенні суду в м. Харкові адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до головного управління Державної податкової служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

у с т а н о в и в :

позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача у якому просить: визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення головного управління Державної податкової служби у Харківській області від 09.05.2024 № 0/25520/24-19; вирішити питання розподілу судових витрат.

В обґрунтування позову покликається на те, що 29.03.2024 відповідачем було проведено камеральну перевірку показників податкової декларації платника єдиного податку позивача. За результатами перевірки складено акт у якому установлено, що позивачем перевищено обсяг доходу, визначений підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 Податкового Кодексу України для платників єдиного податку 2 групи та не застосовано ставку 15% (рядок 04, 09, 12, 14.1, 14) із суми перевищення, з урахування норм Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану». На підставі акту відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0/25520/24-19 від 09.05.2024 та зобов`язано сплатити суму податку у розмірі 196 744,80 грн та штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 19 674,48 грн. Податкове повідомлення-рішення від 09.05.2024 є неправомірним, адже у 2023 році у період перебування на другій групі єдиного податку (з 01.01.2023 по 02.05.2023) позивачем було отримано майже максимальний дохід у розмірі 5 502 482 грн. У зв`язку із цим перейшла на третю групу єдиного податку з особливостями оподаткування на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні (ставка 2 %) відповідно до п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ перехідних положень Податкового кодексу України. У зв`язку зі внесенням Законом № 3219-IX змін до пункту 9 підрозділу 8 розділу XX Податкового кодексу України з 01 серпня 2023 року позивача було повернуто на другу групу єдиного податку. Після повернення на другу групу єдиного податку (із 01 серпня 2023 року) дохід від здійснення підприємницької діяльності позивач не отримувала. Закон № 3219-IX, включно з пунктом 9-1.4.3. Податкового кодексу України, набули чинності 01.08.2023, тобто вже після отримання позивачем всього доходу за час перебування на другій групі єдиного податку у 2023 році та переходу на третю групу єдиного податку з особливостями оподаткування на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні (ставка 2 %). Таким чином, на час отримання позивачем доходу такий був визначений п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу України та становив у розмірі 5 587800,00 грн, який не був перевищений позивачем. Законодавчі зміни, які відбулись після отримання позивачем доходу, не можуть бути підставою для збільшення податкового зобов`язання відповідно до підпункту 1 пункту 293.4 статті 293 Податкового кодексу України. Позивач у лютому, квітні та травні 2023 року, коли отримувала дохід і в травні 2023 коли перейшла на єдиний податок третьої групи з ставкою 2%, не могла передбачити, що 01.08.2023 року набуде чинності закон, який змінити порядок обрахунку граничного обсягу доходу для відповідної групи єдиного податку, який буде становити не 5 587 800,00 грн, що дозволяло перебувати на ІІ групі єдиного податку, а відповідно до кількості календарних місяців поточного календарно року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, визначені відповідним пунктом на період дії воєнного стану. Тобто граничний обсяг доходу на 9 місяців для ІІ групи єдиного оподаткуй становив 4190850,00 грн. Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте на основі норми права застосованої зі зворотною дією в часі, що призвело до покладення на позивача додаткових майнових зобов`язань. У зв`язку із наведеним просить позов задовольнити. Згідно з ст. 139 КАС України просить вирішити питання розподілу судових витрат.

Відповідачем подано до суду відзив, який містить заперечення на позов. Наводить аргументи про те, що відповідно до позивач зареєстрований платником єдиного податку 2 групи з 26.10.2022 року (ставка 20 відс.); з 03.05.2023 по 31.07.2023 був платником єдиного податку 3 групи з особливостями оподаткування на перiод дiї воєнного, надзвичайного стану в Українi (ставка 2 відс.); з 01.08.2023 року платник єдиного податку 2 групи (20 відс.). В ході проведення камеральної перевірки показників податкової декларації встановлено перевищення позивачем обсягу доходу, визначеного у підпункті 2 пункту 291.4 статті 291 ПК України для платників єдиного податку 2 групи, та не зазначення в податковій декларації податкового зобов`язання по єдиному податку за ставкою 15 відс. (рядок 04, 09, 12, 14.1, 14) з суми перевищення обсягу доходу, визначеного пп. 9-1.4.3 п. 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Законом України від 30.06.2023 №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» внесені доповнення до підрозділу 8 розділу ХХ Кодексу. Відповідно до підпункту 9-1.4.3 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу. Законом України від 30.06.2023 № 3219-ІХ, набрав чинності 01.08.2023, внесені доповнення до підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Відповідно до підпункту 9-1.4.3 пункту 9-1 цього підрозділу у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу. У відповідності до пп. 9-1.4.1 п. 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податків, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, і до переходу на такі особливості були платниками єдиного податку, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються платниками єдиного податку тієї групи єдиного податку, на якій вони перебували до моменту переходу на застосування особливостей третьої групи, встановлених пунктом 9 цього підрозділу. Тобто, ФОП ОСОБА_1 , в період часу з 30.06.2023 (з дня прийняття закону) до 01.08.2023 (дня набрання чинності закону) був обізнаний про зміни податкового законодавства, що підтверджується змістом позовної заяви, та мав достатньо часу для прийняття рішення про подальші шляхи реалізації свого права на здійснення підприємницької діяльності, в тому числі і в частині оподаткування отриманого доходу, оскільки в позовній заяві позивач акцентує увагу на тому, що йому достовірно було відомо про те, що за період з 01.01.2023 по 02.05.2023 ним був отриманий майже максимальний дохід, який дозволяв перебувати на другій групі єдиного податку і у зв`язку з чим 03.05.2023 він вже приймав рішення про перехід на третю групу єдиного податку з особливостями оподаткування на період дії воєнного, надзвичайного станув Україні (ставка 2%) відповідно до п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ перехідних положень ПК України. Отже, позивач був обізнаний з прийнятими змінами щодо визначення обсягу доходу платника єдиного податку другої групи в 2023 році, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу. У зв`язку із наведеним просить у позові відмовити.

Позивачем подано до суду заперечення на відзив та додаткові пояснення. Наводить аргументи про те, що відповідач під час проведення камеральної перевірки застосував норму Закону, яка на момент отримання доходу позивачем (за період з лютого по квітень 2023 року) була відсутня, адже Закон від 30.06.2023 № 3219-ІХ набрав чинності 01.08.2023, а тому такий нормативно-правовий акт поширює свою дію лише на правовідносини, які виникли з моменту набуття ним чинності, тобто з 01.08.2023 і припиняється із втратою ним чинності. Відтак положення цього закону не можуть бути застосовані до спірних правовідносин. Просить позов задовольнити.

Ухвалою суду від 22.07.2024 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін.

Відтак розгляд і вирішення адміністративної справи проводиться за правилами письмового провадження на підставі матеріалів справи.

Відповідно до вимог частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Дослідивши матеріали справи, з`ясувавши дійсні обставини справи та перевіривши їх доказами, суд прийшов до наступного з огляду на таке.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (підпункт 1.1 статті 1 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 291.2 статті 291 Податкового кодексу України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

Згідно з пунктом 291.3 статті 291 Податкового кодексу України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

Приписами підпункту 2 пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України визначено, що до другої групи платників єдиного податку належать фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.

Суд установив, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 є платником єдиного податку фізичною особою-підприємцем, що підтверджено випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 01.05.2023 № 19 /а.с. 7/.

10 січня 2024 року позивачем подано податкову декларацію платника єдиного податку фізичної особи-підприємця (для першої та другої грип - рік, місяць) за 2023 рік. Обсяг доходу за звітний період становить 5502482,00 грн. Декларацію доставлено до відповідача 11.01.2024 /а.с. 13-14/.

20 лютого 2024 року позивачем подано податкову декларацію платника єдиного податку фізичної особи-підприємця (для першої та другої грип - рік, місяць) за місяць лютий 2023 року. Обсяг доходу за звітний період становить 1297500,00 грн. Декларацію доставлено до відповідача 20.02.2024 /а.с. 18-22/.

20 лютого 2024 року позивачем подано податкову декларацію платника єдиного податку фізичної особи-підприємця (для першої та другої грип - рік, місяць) за місяць квітень 2023 року. Обсяг доходу за звітний період становить 3868982,00 грн. Декларацію доставлено до відповідача 20.02.2024 /а.с. 23-27/.

20 лютого 2024 року позивачем подано податкову декларацію платника єдиного податку фізичної особи-підприємця (для першої та другої грип - рік, місяць) за місяць травень 2023 року. Обсяг доходу за звітний період становить 336000,00 грн. Декларацію доставлено до відповідача 20.02.2024 /а.с. 28-32/.

29 березня 2024 року відповідачем проведено камеральну перевірку показників податкової декларації платника єдиного податку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі акт) /а.с. 8-10/.

Із акта установлено, що позивач з 01.01.2023 по 02.05.2023 була платником єдиного податку другої групи (20%), з 03.05.2023 по 31.07.2023 третьої групи (2%), з 01 серпня 2023 року другої групи (20%).

Згідно з підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України обсяг доходу платника єдиного податку другої групи не повинен перевищувати 834 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, що становить 5587800,00 грн.

При перевірці використано зокрема, подану позивачем податкову декларацію від 11.01.2024 за період 2023 року.

Відповідач дійшов висновку про порушення позивачем підпункту 2 пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України для платників єдиного податку другої групи та не застосовану ставку 15 % із суми перевищення, з урахуванням підпункту 9-1.4.3 підпункту 9-1 підрозділу 8 «Особливості справлення єдиного податку та фіксованого податку» розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу у розмірі 1311632,00 грн, відповідно занижена суму єдиного податку за ставкою 15 % , яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду в розмірі 196744,80 грн. Сума граничного обсягу доходу встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року становить 5587800,00 грн, розрахунок граничного обсягу доходу на 9 місяців до кінця 2023 року 4190850,00 грн, задекларована сума обсягу доходу 5502482,00 грн, відхилення 1311632,00 грн. Сума єдиного податку, яка обчислюється платником у розмірі 15 відсотків 0, сума єдиного податку, яка обчислюється у розмірі 15 % за даними камеральної перевірки - 196744,80 грн, відхилення -196744,80 грн.

Позивачу роз`яснено право надання заперечень, додаткових документів і пояснень.

09 травня 2024 року відповідачем на підставі акту від 29.03.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення (далі оспорюване рішення) /а.с. 11-12/.

Платником податку не визначено обсяг доходу, встановлений п. 291.4 ст. 291 ПК України, пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, та не застосовано ставку 15 відсотків, з суми перевищення обсягу доходу, визначеного пп 9-1.4.3 п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. у зв`язку із цим збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиного податку з фізичних осіб (код платежу 18050400) на 196744,80 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 19674,48 грн. Отже, відповідач прийшов висновку про порушення позивачем підпункту 9-1.4.3 підпункту 9-1 підрозділу 8 «Особливості справлення єдиного податку та фіксованого податку» розділу ХХ «Перехідні положення», підпункту 1 пункту 292.1 статті 292, підпункту 1 пункту 293.4 статті 293, пункту 295.7 статті 295, пп 296.5.3 п. 296.5 ст. 296 Податкового кодексу України (із змінами і доповненнями).

Згідно з підпунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу.

Норма, викладена в підпункті 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, внесена Законом України від 30.06.2023 №3219-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" (далі - Закон №3219-IX), який набрав чинності з 01.08.2023.

Позивач наводить аргументи про те, що ним дотримано підпункт 2 пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України, адже обсяг доходу платника єдиного податку другої групи не перевищує 834 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, що становить 5587800,00 грн, а відтак відповідач неправомірно застосував положення Закону від 30.06.2023, який набув чинності з 01.08.2023 щодо набрання чинності підпунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, при проведенні камеральної перевірки та ухваленні оспорюваного рішення, адже такий нормативно-правовий акт не має зворотної дії у часу, а тому у позивача не виникло обов`язку згідно з абзацом 1 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України перейти на сплату інших податків і зборів з 3-го кварталу 2023 року, а відтак відповідне рішення підлягає скасуванню.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 92 Конституції України система оподаткування, податки і збори встановлюються виключно законами України.

Отже, за конституційними нормами платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів.

Наявність подібних застережень в інших законах не передбачена Конституцією України (нормою частини п`ятої статті 94 Конституції України безпосередньо визначено, що відступ від загального правила має бути передбачений «самим законом», тобто тим законом, про набрання чинності якого йдеться).

Стаття 42 Конституції України проголошує право кожного на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Частина третя цієї ж статті встановлює, що держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності.

Відповідно до частини першої статті 41 Конституції України кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності.

За змістом наведених конституційних норм держава повинна дбати про розвиток підприємницької діяльності в Україні, яка має здійснюватися на рівних і прозорих умовах усіма суб`єктами господарювання. Звідси випливає заборона установлення законами правил, які унеможливлюють чи надто обтяжують підприємницьку діяльність, створюють нерівні умови для різних суб`єктів господарювання, передбачають невиправдані обмеження на використання громадянами своєї власності, зокрема для цілей підприємництва.

Водночас, держава має піклуватися про соціальну спрямованість економіки, що передбачає можливість покладення на суб`єктів господарювання справедливого і пропорційного обов`язку щодо вилучення в них частини створюваного продукту на користь менш забезпечених верств населення. Це кореспондується з приписами статті 67 Конституції України про обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, а також з такими принципами податкового законодавства, закріпленими в пункті 4.1 статті 4 ПК, як загальність оподаткування, рівність усіх платників податків перед законом та недопущення будь-яких проявів дискримінації, фіскальна достатність, соціальна справедливість.

Основні засади податкового законодавства України (принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство) визначені в статті 4 ПК, зокрема стабільність, який легально визначено як «зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року» (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК).

Принцип стабільності податкового законодавства перебуває у складі такого структурного елементу принципу верховенства права, як правова визначеність. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. Разом з тим, такі очікування від законодавця мають урівноважуватись із правом держави приймати закони відповідно до суспільних (публічних) інтересів, тобто необхідно враховувати соціальні, політичні, економічні, безпекові чинники, які існують на момент прийняття законодавчого акта. Питання щодо застосування норм законів про зміну будь-яких елементів податків (зборів), які прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, не повинно вирішуватися шляхом прямого співставлення цих норм, оскільки принцип стабільності діє і застосовується в нерозривному зв`язку з іншими правовими принципами.

Європейський суд з прав людини щодо застосування принципу стабільності до податкових правовідносин визнає відсутність порушення статті 1 Протоколу 1 до Конвенції в ситуації ретроактивного застосування податкових нововведень, які заявниками розглядалися як такі, що не могли бути ними передбачені.

Так, у справі «Di Belmonte v. Italy» (заява № 72638/01, 2010 рік) Суд не знайшов порушення статті 1 Протоколу 1 до Конвенції, коли законодавець застосовував нові податкові норми до попередніх податкових відносин. Суд прямо вказав, що стаття 1 не забороняє ретроактивного застосування законодавства (параграфи 36, 42). Однак, і в цій справі Суд вирішував питання щодо порушення прав заявника в контексті, чи не було свавільного втручання у право.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини втручання у право власності допустимо (нарівні з тим, що воно ґрунтується на законі), якщо воно переслідує легітимну мету (може бути здійснено не інакше, як в інтересах суспільства), є пропорційним та не становить надмірного тягаря (має забезпечувати справедливий баланс між інтересами особи і суспільства) (до прикладу, рішення у справі «Спадеа і Скабріно проти Італії» від 01.09.1995 (заява №12868/87, пункти 31-32; рішення у справі «Іммобільяре Соффі» проти Італії» від 28.07.1999 (заява №22774/93, пункт 48; рішення у справі «Спорронг та Льоннрот проти Швеції» від 23.09.1982 (серія А №52, р.26, параграф 69; рішення у справі «Україна-Тюмень» проти України» від 22.11.2007 (заява №22603/02)).

За практикою Європейського суду з прав людини поняття «суспільний інтерес» обов`язково має розширене тлумачення. Вважаючи природним, що мають бути широкі межі розсуду, які надаються законодавцям для здійснення соціальної та економічної політики, Суд поважає рішення законодавців стосовно того, що є суспільний інтерес, коли рішення будуть засновані на розумних міркуваннях (рішення у справі «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21.02.1986 (серія А, №98). Так само, ставиться вимога, що має бути розумне співвідношення між засобами, що використовуються, і поставленою метою. З`ясовуючи, чи дотримано цієї вимоги, Суд визнає, що держава має право користуватися широкими межами свободи розсуду як у виборі засобів примусового виконання наказів, так і в з`ясуванні виправданості наслідків такого виконання наказів у світлі загальних інтересів - виконання, що спрямоване на досягнення мети, поставленої даним законом (рішення у справі «Іммобільяре Соффі» проти Італії» від 28.07.1999 (заява №22774/93, пункт 49)).

Верховний Суд відступає від висновку в постановах від 07.09.2018 у справі № 826/18755/15, від 17.03.2021 № 816/846/16, від 01.07.2021 № 816/844/16 та формулює висновок, що норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК не відміняють дію норми, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору) і яка запроваджена законом, що прийнятий пізніше, ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, якщо вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.

Таким чином, норму-принцип стабільності податкового законодавства не можна вважати нормою, що змінює порядок набрання чинності або вступу в дію всіх нових податкових правил.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові верховного Суду від 19.04.2022 (справа № 816/687/16).

Принцип презумпції правомірності рішення платника податків застосовується в усіх випадках, коли будь-яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов`язків платників податків. Цей принцип підлягає застосуванню в силу самої неясності норми, наприклад, коли зміст тієї самої норми може спричиняти декілька можливих варіантів її тлумачення, незалежно від інших правових норм.

Зі змісту як норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, так і норми пункту 56.21 статті 56 ПК не висновується необхідність прийняття рішення на користь платника податків, якщо норми нормативного акта суперечать між собою, але при цьому така суперечність не призводить до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов`язків платника податків. Правило «всі сумніви - на користь платника податків», яке є суть наведених норм, може застосовуватися тільки у разі коли суперечність між окремими нормами податкового законодавства не може бути усунена шляхом загальновизнаних прийомів тлумачення правових норм. Що ж до співвідношення між нормами-принципами та нормами, які регулюють справляння податків, в контексті переваги при застосуванні при вирішенні податкового спору, то це питання слід вирішувати через призму системного застосування норм-принципів податкового законодавства, а також принципу верховенства права як конституційного і загально правового принципу. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.05.2019 (справа № 825/1496/17), від 22.12.2020 (справа № 460/2764/18).

Закон України від 30.06.2023 №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» внесено зміни з 01.08.2023, зокрема, до підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, який доповнено новим п. 9-1 щодо особливостей переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

Платники податків, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, та не відмовилися від їх використання самостійно, і до переходу на такі особливості були платниками єдиного податку, з 01 серпня 2023 р. автоматично вважаються платниками єдиного податку тієї групи єдиного податку, на якій вони перебували до моменту переходу на застосування особливостей третьої групи, встановлених п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ (пп. 9-1.4.1 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ).

Підпунктом 9-1.4.3 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ визначено, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений п. 291.4 ПКУ, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

Суд прийшов до переконання про те, що відповідач під час ухвалення оспорюваного рішення (09.05.2024) застосовував положень підпункту 2 пункту 291.4 статті 291 ПК України щодо обсягу доходу станом на 01 січня поточного року не міг не застосувати положення пп. 9-1.4.1 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, які набрали чинності 01.08.2023, тобто під час звітного періоду 2023 року, адже прийнята норма не відміняла дію положення п. 291.4 ст. 291 ПК України, а визначала обсяг доходу для відповідної групи платника єдиного податку пропорційна до кількості календарних місяців поточного календарного року протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, про що також вказано у акті та оспорюваному рішенні.

Щодо аргументів позивача про відсутність підстав для застосування Закону із зворотною дією у часі, суд прийшов наступного, з огляду на таке.

Закріплення принципу незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є гарантією безпеки людини і громадянина, довіри до держави.

Згідно з рішення Конституційного суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Тобто за загальним правилом норма права діє стосовно фактів і відносин, які виникли після набрання чинності цією нормою. Тож, до події, факту застосовується закон (інший нормативно-правовий акт), під час дії якого вони настали або мали місце.

Суд прийшов до переконання про те, що Закон України від 30.06.2023 №3219-ІХ не застосовувався із зворотною дією у часі при прийнятті оспорюваного рішення відповідачем, адже такий нормативно-правовий акт стосувався особливостей оподаткування у період дії воєнного стану поточного календарного року (тобто 2023 року) та визначав обсяг доходу пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Отримання позивачем майже граничного обсягу доходу у розмірі станом на 1 січня поточного року у перших кварталам звітного періоду жодним чином не зменшувало автоматично звітний період, який, суд повторно відмічає, визначався календарним роком, а не кількістю місяців такого року протягом яких було отримано майже максимальний обсяг доходу, та такий звітний період не завершився прийняття Закону України від 30.06.2023 №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану».

З огляду на викладене вище суд прийшов до переконання про те, що покликання позивача про стабільність податкового законодавства, яка повинно тлумачиться на користь платника податків, відсутність підстав для застосування норма права із зворотною дією у часі - не знайшли свого підтвердження у цій справі та спростовані вищевикладеним.

Згідно з п. 293.8 ПКУ ставки, встановлені пп. 293.3 293.5 ПК України застосовуються з урахуванням таких особливостей: платники єдиного податку другої групи, які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у п. 291.4 ПКУ, в наступному податковому (звітному) кварталі за заявою переходять на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників єдиного податку третьої групи, або відмовляються від застосування спрощеної системи оподаткування. Такі платники до суми перевищення зобов`язані застосувати ставку єдиного податку у розмірі 15%. Заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу.

Будь-яких активних дій в обґрунтування поважності причин, які об`єктивно перешкоджали позивачу або ускладнювали реалізацію ним права передбаченого п. 293.8 ПК України, суду не надано.

Аргументи позивача про те, що після автоматичного переведення її на другу групу єдиного податку (з 01.08.2023) не отримувала дохід, а відтак були відсутні будь-які підстави вчиняти дій щодо переходу на інший вид оподаткування, суд оцінює критично з огляду на те, що така суперечність, про яку стверджував позивач спростована судом, не призвела до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов`язків платника податків, адже обов`язок визначити обсяг доходу стосується періоду за 2023 рік, позивач дійсно перебував на ІІ групі платника єдиного податку лише дев`ять місяців, що підтверджено доказами, які наявні у справі та ним цей факт не оборюється.

Покликання позивача про те, що стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування, суд оцінює критично, адже таке не повинно вирішуватися шляхом прямого співставлення норм ПК України, оскільки, принцип стабільності діє і застосовується в нерозривному зв`язку з іншими правовими принципами.

З огляду на викладене вище суд дійшов висновку, що позивачем допущено порушення вимог ПК України, адже наявний факт перевищення позивачем обсягу доходу у 2023 році, встановленого п. 291.4 статті 291 ПК України, з урахуванням підпункту 9-1.4.3 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, для платника єдиного податку другої групи, адже вказаний закон, що прийнятий пізніше початку звітного періоду, тобто після 01 січня 2023 року та з цього моменту визначався обсяг доходу платника єдиного податку на 2023 рік, не суперечить ані принципу стабільності, ані принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.

Жодних інших фактичних даних, які б мали значення для розгляду цієї справи суд не встановив.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з ч. 2 ст. 77 цього Кодексу в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи наведене вище, суд прийшов до переконання про те, що позивачем не доведено неправомірність рішення відповідача від 09.05.2024 № 0/25520/24-19, а відтак відсутні підстави для скасування оспорюваного рішення, а тому у позові необхідно відмовити.

У відповідності до ст. 139 КАС України понесені позивачем судові витрати необхідно покласти на останнього.

Керуючись статтями 241-246, 255, 293, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

у х в а л и в :

у адміністративному позові фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до головного управління Державної податкової служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Судові витрати понесені позивачем фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 - покласти на останню.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня проголошення рішення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Учасники справи:

позивач фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , місце проживання АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ;

відповідач головне управління Державної податкової служби у Харківській області місцезнаходження місто Харків, вулиця Григорія Сковороди, будинок № 46, .

Повне судове рішення складено та підписано суддею 20.09.2024.

Суддя М. І. Садова