Справа № 440/4191/24
Суддя: Є.Б. Супрун
Дата ухвалення: 2024-09-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2024 року м. ПолтаваСправа № 440/4191/24

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

судді - Супруна Є.Б.,

за участю:

секретаря судового засідання Лисака С.В.,

представника позивача адвоката Петренка О.Б.,

представника позивача в режимі відеоконференції адвоката Погребняка Д.Є.,

представника відповідача в режимі відеоконференції Данілова С.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження справу №440/4191/24 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

09.04.2024 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (надалі - ГУДПС), в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 20.11.2023 №000/8263/2404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 11010500) на загальну суму 2 969 857,22 грн;

- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 20.11.2023 №000/8264/2404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 1011000) на загальну суму 247 488,11 грн;

- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 20.11.2023 №000/8265/2404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14010100) на загальну суму 3136563,75 грн;

- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 20.11.2023 №000/8266/2404 про застосування штрафних санкцій на суму 5 100,00 грн.

Мотивуючи протиправність висновків документальної планової виїзної перевірки за період з 01.01.2018 по 21.12.2021, позивач стверджує, що відповідач фактично здійснив перевірку без дослідження регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, без дослідження первинних документів, які використовуються у бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням та сплатою податків і зборів, оскільки в акті перевірки хоч і зазначено про факт використання первинних бухгалтерських документів (рахунки, квитанції, видаткові накладні на придбання та реалізацію товарів, акти виконаних робіт, чеки про сплату) вибірковим методом, але не зазначено, які саме документи були використані. Зазначає, що середня націнка на тютюнові вироби була обрахована непрямими методами визначення податкового зобов`язання, що під час проведення документальних перевірок неприпустимо, адже до перевірки надавалися усі документи на придбання та реалізацію товарів, з яких можна було встановити реальну націнку. Формуючи висновок про включення до складу витрат ФОП ОСОБА_1 усієї суми придбання пива, відповідач спирався лише на власні припущення та спотворені дані розрахунків. Обчислюючи суму грошових зобов`язань платника, відповідач не зазначив яким саме чином ним обраховано ці суми, як і не зазначив на підставі яких саме первинних документів та на підставі якої методики зроблено обчислення. Під час проведення обрахунку вартості суборенди відповідач неправомірно зробив розрахунок виходячи з вартості одного квадратного метра загальної площі орендованого приміщення, хоча договорами оренди було зафіксовано лише загальну орендну плату за місяць за все приміщення. Крім того, відповідач безпідставно вказує на порушення позивачем вимог п. 177.4 ст. 177 ПК України внаслідок віднесення платником до складу витрат витрат на оплату за орендовані нежитлові приміщення, оскільки такі висновки суперечать фактичним обставинам та положенням п.п. 177.4.4 ст. 177 ПК України, відповідно до якого до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать й інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені у п.п. 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться, крім іншого, витрати на оплату оренди. Підрахунки грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість та військового збору є похідними від висновків акту, що базуються на неправильних розрахунках вартості реалізації та залишків пива, а також неврахування витрат позивача на оренду нежитлових приміщень та оплату комунальних послуг. Висновок перевірки про проведення розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів через РРО з використанням режиму попереднього програмування товарів без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не підкріплений жодним доказом. В акті документальної перевірки немає посилання ні на номери та дати фіскальних чеків, на підставі яких могли бути встановлені вищезазначені порушення, ні на номери РРО, на яких ці фіскальні чеки були роздруковані, ні назви магазинів, їх адреси, в яких були встановлені відповідні порушення.

10.05.2024 відповідач засобами системи «Електронний суд» подав відзив на адміністративний позов, в якому висловив свої заперечення проти його задоволення (т. 9 а.с. 103-112). Зазначив, що у порушення вимог п. 177.4 ст. 177 ПК України ФОП ОСОБА_1 до складу задекларованих витрат включено вартість усієї площі орендованих приміщень, у тому числі площі, яка використовувалася іншими суб`єктами господарювання. Крім того з наданих на перевірку документів (договори оренди, банківські виписки) перевіркою встановлено, що вартість одного квадратного метра орендованих приміщень значно перевищує вартість одного квадратного метра суборенди. Враховуючи це перевіркою обраховано вартість лише тих орендованих позивачем приміщень, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходів від роздрібної торгівлі та наданням в суборенду приміщень, в результаті чого встановлено порушення вимог п.п. 177.4.1 ст. 177 ПК України в частині завищення витрат з оренди приміщень, які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходів платником, на загальну суму 2625701,34 грн. З цих же підстав перевіркою зафіксовано факт завищення ФОП ОСОБА_1 витрат на 11340767,65 грн за рахунок включення до складу витрат придбаних, але не реалізованих товарів (пива). В ході перевірки податковим органом надано запит до ФОП ОСОБА_1 від 19.09.2023 №1876/12/11-28-24-04-02 стосовно оренди та суборенди приміщень та значних залишків нереалізованого пива. ФОП ОСОБА_1 не надано на перевірку пояснення щодо вищезазначених питань. Звідси перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу встановлено, що в результаті завищення понесених витрат ФОП ОСОБА_1 занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 13 966 468,96 грн.

У зв`язку із завищенням складу задекларованих витрат перевіркою встановлено заниження суми чистого оподатковуваного доходу, що у свою чергу призвело до заниження суми податкового зобов`язання по військовому збору від здійснення підприємницької діяльності на 209 497,04 грн та заниження податку на додану вартість в загальній сумі 2 509 251,00 грн.

Крім того, у порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій й сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» платник не забезпечив проведення розрахункових операцій при продажу алкогольних напоїв та тютюну через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, оскільки в електронних копіях розрахункових документів надісланих до органів державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку, зокрема у копіях розрахункових документів до реєстратора розрахункових операцій, що використовується при продажу алкогольних напоїв та тютюну, не зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

13.05.2024 до суду засобами системи «Електронний суд» надійшла відповідь на відзив (т. 9 а.с. 146-151), в якій представник позивача у контексті спору з приводу суборенди орендованих позивачем приміщень зазначив, що відповідачем нібито встановлено розбіжності в сумах чистого оподатковуваного доходу між даними податкових декларацій та даними акту перевірки. Однак, як вбачається з даних розрахунку чистого оподатковуваного доходу, зробленого відповідачем, розрахунок розбіжностей зроблено невірно, оскільки згідно з актом перевірки відповідач під час перевірки встановив, що позивач серед інших видів господарської діяльності здійснює такий вид діяльності як - 68.20. Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. Відповідно, цей вид діяльності є частиною (одним з видів) господарської діяльності позивача. Відповідач сам зазначає, що від цієї діяльності позивач отримував дохід, який включив до складу сукупного доходу. На стор. 28 акту перевірки відповідач помилково вказує, що перевіркою було обраховано вартість орендованих приміщень, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів від роздрібної торгівлі та надання в суборенду приміщень, яка становить 5 285 193,01 грн. В результаті відповідач доходить хибного висновку про те, що ним встановлено порушення вимог п.п. 177.4.1 ст. 177 ПК України в частині завищення позивачем витрат з оренди приміщень на загальну суму 2 625 701,34 грн. Однак посилання відповідача в акті перевірки на обрахування вартості орендованих приміщень (стор. 28) абсолютно некоректне, оскільки вартість орендованих приміщень не впливає на дохід позивача від здачі в суборенду приміщень. Крім того, відповідач безпідставно вказує на порушення позивачем вимог п. 177.4 ст. 177 ПК України з огляду на відсутність права ФОП ОСОБА_1 відносити до складу витрат суми оплати за орендовані нежитлові приміщення (стор. 27 Акту). Такі висновки відповідача суперечать фактичним обставинам та положенням п.п. 177.4.4 ст. 177 ПК України, відповідно до якого до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

З приводу висновку перевірки про завищення платником витрат представник позивача зазначив, що на сторінці 23 акту перевірки відповідач вказує, що вибірковим аналізом цін реалізації у ході перевірки встановлено, що середня націнка на тютюнові вироби становить 5%, на пиво 7-15%, алкогольні напої 10-20%. У зв`язку з цим представник позивача стверджує, що з акту взагалі не зрозуміло, що означає середня націнка 7 - 15% чи 10 - 20%. Якщо вона середня, то мала б складати 7% +15% / 2 = 11%, або ж 7% у 2018 році і наростаючим методом до 15% в 2021. Законодавчо така методика розрахунку націнки не закріплена. Середня націнка була обрахована непрямими методами визначення податкового зобов`язання, що під час проведення документальних перевірок недопустимо, адже ревізорам надавались усі документи на придбання та реалізацію товарів, з яких була можливість встановити реальну націнку на пиво. Під час проведення перевірки з боку ФОП ОСОБА_1 надавалися усі первинні документи, що свідчать про факти отримання товару (пива) від постачальників та реалізації цього товару покупцям. Наголошує на тому, що діюче законодавство не встановлює можливості застосування непрямих методів визначення податкового зобов`язання платника податків, окрім як під час операцій трансфертного ціноутворення. Разом з цим, навіть при здійсненні розрахунку непрямим методом, відповідачем було допущено спотворення величин базових даних розрахунку як в частині сум вартості придбаного товару, так і в частині сум вартості реалізованого товару, оскільки за даними первинних документів ФОП ОСОБА_1 зазначені суми по періодам не відповідають сумам, зазначеним в акті перевірки. Тобто відповідач, роблячи висновок про включення до складу витрат ФОП ОСОБА_1 всієї суми придбання пива в розрахованому ним обсязі, спирався лише на власні припущення та спотворені дані розрахунків. Фактичної перевірки суми задекларованих витрат із зазначенням їх виду відповідачем здійснено не було. Відповідач зазначив вказані дані в акті перевірки не шляхом перевірки та розрахунку реальних показників господарської діяльності позивача на підставі первинних документів, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, а також інших документів позивача, а шляхом, як зазначив відповідач в акті, обрахунку (на калькуляторі). Чому саме такі % націнки віднімаються в той чи інший рік в акті відповідач не пояснює. Враховуючи запит відповідача Про надання інформації та документального підтвердження №1876/12/11-28-24-04-02 від 19.09.2023, в якому він зазначає, що перевіркою нібито встановлено невідповідність придбаного та реалізованого товару, зокрема значні залишки пива, який має обмежений термін придатності, та реалізація товару, який відсутній у придбанні, можна зробити висновок про те, що перевіряючі ідентифікували пиво виключно по коду УКТЗЕД/ДКП (Пиво iз солоду (солодове): - у посудинах місткістю 10 л або менше: - в пляшках), а відповідно і обсяг реалізації порахували виключно по цьому УКТЗЕД/ДКП згідно з інформацією в інформаційних системах податкової. При цьому, реальну реалізацію пива ревізори не перевіряли. У запиті Про надання інформації та документального підтвердження №1876/12/11-28-24-04-02 від 19.09.2023 відповідач не запросив жодної інформації та документів стосовно пива, а лише констатував ніби то виявлені ними розбіжності. Вказане ще раз підтверджує те, що відповідач не здійснював перевірку первинної бухгалтерської документації.

03.06.2024 до суду засобами системи «Електронний суд» надійшло заперечення щодо відповіді на відзив (т. 9 а.с. 164-173), яке дослівно дублює текст відзиву на позов.

Ухвалою судді Полтавського окружного адміністративного суду від 12.04.2024 позовну заяву було залишено без руху.

Після усунення позивачем недоліків, ухвалою судді Полтавського окружного адміністративного суду від 18.04.2023 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі та призначено її до розгляду за правилами загального позовного провадження із проведенням підготовчого засідання 14.05.2024.

Ухвалою суду від 06.05.2024 задоволено заяву представника ГУДПС щодо здійснення судового розгляду справи в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду.

У судовому засіданні 14.05.2024 суд розпочав підготовче засідання, в ході якого задовольнив клопотання представника відповідача та оголосив перерву до 04.06.2024 для забезпечення йому можливості реалізувати право подати заперечення на відповідь на відзив.

У судовому засіданні 04.06.2024 суд продовжив підготовче засідання на 30 днів, після чого за обопільним клопотанням представників сторін оголосив перерву у підготовчому засіданні до 18.07.2024.

У судовому засіданні 18.07.2024 за наслідками підготовчого провадження ухвалою без виходу до нарадчої кімнати суд закрив підготовче провадження у справі та призначив справу до розгляду по суті на 01.08.2024.

У судовому засіданні 01.08.2024 суд, після заслуховування виступів представників сторін із заявами по суті, оголосив перерву у судовому засіданні до 20.08.2024 для підготовки учасниками додаткових пояснень з приводу питань, які залишилися нерозкритими в ході їх виступів.

У судовому засіданні 20.08.2024 суд, задовольнивши клопотання представника відповідача, а також у зв`язку з технічними перешкодами, які виникли у представника позивача адвоката Погребняка Д.Є. та завадили йому приєднатися до відеоконференції, відклав розгляд справи на 10.09.2024.

10.09.2024 до суду засобами системи «Електронний суд» надійшли додаткові пояснення відповідача з даними Єдиного реєстру податкових накладних, зареєстрованими ФОП ОСОБА_1 впродовж періоду, яких охоплювався податковою перевіркою, на підтвердження обставин нарахування сум грошових зобов`язань спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

У зв`язку з цим представниками позивача у судовому засіданні було заявлено клопотання про надання додаткового часу для ознайомлення з додатками та формування відповідних пояснень, у зв`язку з чим суд, задовольнивши відповідні клопотання, оголосив перерву до 17.09.2024.

У судовому засіданні 17.09.2024 суд завершив заслуховування пояснень учасників справи, дослідив письмові докази, надані учасниками та витребувані судом, провів судові дебати, після чого проголосив скорочене рішення по суті позовних вимог.

За наслідками судового розгляду справи суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

ФОП ОСОБА_1 01.04.2010 зареєстрована за адресою: АДРЕСА_1 у Виконавчому комітеті Світловодської міської ради Кіровоградської області, про що в Єдиному державному реєстрі вчинено запис за №0004403, має статус зареєстрованого платника ПДВ з 23.09.2010 (свідоцтво від 23.09.2010 №100302668, видане Світловодською ДПІ відповідно заяви про реєстрацію платника ПДВ).

На момент звернення до суду з цим позовом ФОП ОСОБА_1 змінила своє місцезнаходження на АДРЕСА_2 , про що в Єдиному державному реєстрі 06.12.2023 вчинено запис за 007000195, що й зумовило їй можливість звернутися з цим позовом саме до Полтавського окружного адміністративного суду.

Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру основним зареєстрованим видом економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (т. 9 а.с. 71).

У період з 11.09.2023 по 22.09.2023 контролюючим органом на підставі плану-графіка проведення планових перевірок платників податків, відповідно до п.п. 75.1.2 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 та п.п. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, згідно з наказом ГУДПС від 24.08.2023 №1083-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 », наказу ГУДПС від 20.09.2023 №1152-п «Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 » була проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 з метою контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 21.12.2021, а також законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за той же період, результати якої відображено у відповідному акті від 06.10.2023 №6765/11-28-24-04/ НОМЕР_1 (т. 1 а.с. 33-67).

Згідно з Актом, у періоді, що перевірявся, оподаткування одержаних доходів від провадження діяльності ФОП ОСОБА_1 здійснювала на загальній системі оподаткування, була платником податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати найманих працівників, податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом із доходів платника податків інших, ніж з/п, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з підприємницької діяльності та з найманих працівників, військового збору з підприємницької діяльності та з найманих працівників, податку на додану вартість, акцизного податку, плати за ліцензії, орендної плати з фізичних осіб.

Висновками Акту зафіксовано факти порушення ФОП ОСОБА_1 податкового законодавства, зокрема:

- п. 177.2, п.п. 177.4.1, п.п. 177.4.4 ст. 177 ПК України в частині заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 2 513 964,41 грн, у т.ч. за 2018 рік 1 017 450,69 грн, за 2019 рік 806 120,54 грн, за 2020 рік 389 900,16 грн, за 2021 рік 300 493,02 грн;

- п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України в частині заниження суми податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 209 497,04 грн, у т.ч. за 2018 рік 84 787,56 грн, за 2019 рік 67 176,71 грн, за 2020 рік 32 491,68 грн, за 2021 рік 25 041,09 грн;

- п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України в частині заниження ПДВ на загальну суму 2509251,00 грн, у т.ч. за січень 2018 року - на 4 752,67 грн, за лютий 2018 року - на 4 752,67 грн, за березень 2018 року - на 4 752,67 грн, за квітень 2018 року - на 4 752,67 грн, за травень 2018 року на 4 752,67 грн, за червень 2018 року - на 4 752,67 грн, за липень 2018 року - на 4 752,67 грн, за серпень 2018 року - на 4 752,67 грн, за вересень 2018 року - на 4 752,67 грн, за жовтень 2018 року - на 4 752,67 грн, за листопад 2018 року - на 4 752,67 грн, за листопад 2018 року - на 4 752,67 грн, за грудень 2018 року - на 4 752,67 грн, за січень 2019 - на 12 196,65 грн, за лютий 2019 року - на 12840,87 грн, за березень 2019 року - на 12 478,34 грн, за квітень 2019 року - на 12 478,34 грн, за травень 2019 року - на 11 015,36 грн, за червень 2019 року - на 10 404,81 грн, за липень 2019 року - на 12 230,32 грн, за серпень 2019 року - на 12 230,32 грн, за вересень 2019 року - на 12 230,32 грн, за жовтень 2019 року - на 12 230,32 грн, за листопад 2019 року - на 12 230,32 грн, за грудень 2019 року на 12 230,32 грн, за січень 2020 - на 9 164,01 грн, за лютий 2020 року - на 9 164,01 грн, за березень 2020 року на 9 164,01 грн, за квітень 2020 року - на 7 701,03 грн, за травень 2020 року - на 7 701,03 грн, за червень 2020 року - на 7 701,03 грн, за липень 2020 року - на 7 701,03 грн, за серпень 2020 року - на 7 701,03 грн, за вересень 2020 року - на 7 701,03 грн, за жовтень 2020 року - на 7 701,03 грн, за листопад 2020 року - на 7 701,03 грн, за грудень 2020 року - на 7701,03 грн, за січень 2021 року - на 1 821,03 грн, за лютий 2021 року - на 1 821,03 грн, за березень 2021 року - на 1 821,03 грн, за квітень 2021 року - на 1 821,03 грн, за травень 2021 року - на 1 821,03 грн, за червень 2021 року - на 1 821,03 грн, за липень 2021 року - на 1 821,03 грн, за серпень 2021 року - на 1 821,00 грн, за вересень 2021 року - на 1 821,03 грн, за жовтень 2021 року - на 1 821,03 грн, за листопад 2021 року - на 1 821,03 грн, за грудень 2021 року - на 2 190 593,00 грн;

- п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій під час продажу алкогольних напоїв та тютюну через реєстратор розрахункових операцій з використання режиму попереднього програмування найменування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом 20.11.2023 були прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №000/8263/2404, яким платнику за порушення п. 177.2, п.п. 177.4.1, п.п. 177.4.4 ст. 177 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 11010500) на загальну суму 2 969 857,22 грн, у т.ч. 2 513 964,41 грн за податковими зобов`язаннями та 455 892,81 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1 а.с. 90-91);

- №000/8264/2404, яким платнику за порушення п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 1011000) на загальну суму 247 488,11 грн, у т.ч. 209 497,04 грн за податковими зобов`язаннями та 37 991,07 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1 а.с. 92-93);

- №000/8265/2404, яким платнику за порушення п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14010100) на загальну суму 3 136 563,75 грн, у т.ч. 2 509 251,00 грн за податковими зобов`язаннями та 627 312,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1 а.с. 94-95);

- №000/8266/2404, яким до платника за порушення п. 2 розділу 2 Положення про форму і зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкції у розмірі 5 100,00 грн (т. 1 а.с. 96-98).

Не погодившись із правомірністю висновків перевірки та сформованими на підставі таких висновків податковими повідомленнями-рішеннями, перелік яких приведений вище, ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з цим позовом, в якому просить суд скасувати ці податкові повідомлення-рішення у повному обсязі з мотивів їх протиправності.

Надаючи оцінку доводам сторін, суд здійснює послідовний аналіз фактичних обставин здійснення платником господарських операцій, за наслідками аналізу яких контролюючий орган виявив порушення правил оподаткування.

Так, спільною підставою для збільшення платнику сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору був висновок податкової перевірки про завищення понесених ФОП ОСОБА_1 витрат за господарськими операціями з надання орендованих нею приміщень у суборенду за рахунок включення до складу витрат усіх витрат, понесених ФОП ОСОБА_1 на оренду усієї площі приміщень, замість площі приміщень, що безпосередньо пов`язані з отриманням нею доходів від роздрібної торгівлі та наданням у суборенду, а також завищення витрат за операціями з придбання пива для подальшої реалізації за рахунок включення до cкладу витрат придбаного, але не реалізованого пива, внаслідок чого занижено загальний оподатковуваний дохід.

Висновок перевірки щодо порушень правил нарахування платником зобов`язань з податку на додану вартість ґрунтується на судженні податкового органу про те, що вартість одного квадратного метра орендованих позивачем приміщень значно перевищує вартість одного квадратного метра суборенди, в яку позивач надає частину орендованих приміщень, що свідчить про порушення вимог п. 188.1 ст. 188 ПК України внаслідок заниження бази оподаткування операцій з постачання послуг нижче ціни придбання таких послуг.

По господарських операціях з придбання та продажу ФОП ОСОБА_1 пива за період 2018-2021 років податківцями шляхом співставлення цін придбання та реалізації пива за даними інформаційних баз була обчислена загальна сума залишків нереалізованого пива станом на 31.12.2021, яка становить 11340768,00 грн. Віднявши від цієї суми вартість фактичних залишків пива станом на 31.12.2021 у сумі 396907,50 грн, яку у свою чергу обчислено шляхом співставлення з одного боку показників інвентаризаційного опису ТМЦ платника станом на 26.11.2021, а з іншого - сальдо придбання та реалізації пива за даними єдиного реєстру податкових накладних, податковий орган визначає обсяг нестачі пива станом на кінець 2021 року у розмірі 10 943 861,00 грн, вартість придбання якого безпідставно включена ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту, чим порушено вимоги п. 198.5 ст. 198 ПК України у зв`язку з використанням товарів в операціях, які не пов`язані з господарською діяльністю (нестача товарів), на суму ПДВ 2 188 772,00 грн.

Переходячи до детального аналізу нарахованих відповідачем сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, суд зазначає наступне.

Податок на доходи фізичних осіб.

Правила оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначає стаття 177 ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин.

Так, відповідно до п. 177.1 ст. 177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Згідно з п. 177.2 ст. 177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

За приписами п. 177.4 ст. 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3. суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Перевіркою правильності нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб від здійснення господарської діяльності, крім іншого, встановлено, що у перевіреному періоді ФОП ОСОБА_1 для здійснення господарської діяльності використовувала орендовані приміщення. При цьому частина орендованих приміщень надавалася іншим суб`єктам господарювання в суборенду (стор. 26-27 акту). У зв`язку з цим в акті сформульовано висновок, відповідно до якого у порушення вимог п. 177.4 ст. 177 ПК України ФОП ОСОБА_1 до складу задекларованих витрат включено вартість усієї площі орендованих приміщень, у тому числі й тієї, що використовувалася іншими суб`єктами господарювання. Крім цього перевіркою встановлено, що відповідно до наданих документів (договори оренди, банківські виписки) вартість одного квадратного метра орендованих приміщень значно перевищує вартість одного квадратного метра суборенди. Враховуючи це, перевіркою було обчислено вартість орендованих приміщень, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходів від роздрібної торгівлі та наданням у суборенду.

Спростовуючи такі висновки, представник позивача у відповіді на відзив стверджує, що відповідач безпідставно вказує на порушення позивачем вимог п. 177.4 ст. 177 ПК України внаслідок включення до складу витрат розміру плати за орендовані нежитлові приміщення, оскільки положеннями п.п. 177.4.4 ст. 177 ПК України якраз передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться, крім іншого, витрати на оплату оренди.

Наголошує на тому, що позивач, серед інших видів господарської діяльності, здійснює такий вид діяльності як - 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. Відповідно, це є частиною (одним з видів) господарської діяльності позивача. В рамках здійснення підприємницької діяльності за основним КВЕД 47.11 (Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами) ФОП ОСОБА_1 було укладено ряд договорів оренди приміщень, які відповідають умовам дійсності правочинів та містять усі істотні умови, у тому числі площі орендованих приміщень та розмір орендної плати. За адресами орендованих приміщень ФОП ОСОБА_1 фактично провадила власну господарську діяльність. Оскільки при відкритті магазинів у вищевказаних орендованих приміщеннях залишилась частина вільної площі, то з`явилася можливість здати цю частину в суборенду, у зв`язку з чим ФОП ОСОБА_1 було укладено ряд договорів суборенди з третіми особами. Враховуючи економічну ситуацію та майновий стан суборендарів в умовах вільного ціноутворення було погоджено вартість суборенди суборендарям, адже на інших умовах здати в суборенду приміщення в конкретний момент часу не було можливості і фактично ФОП ОСОБА_1 було б втрачено частину доходу. Таким чином позивач мінімізувала свої витрати на оренду приміщення, адже отримана плата за частиною договорів суборенди покривала частину її власних витрат на оплату за договорами оренди приміщень. Крім того, надаючи приміщення в суборенду ФОП ОСОБА_1 збільшила загальний трафік людей у торгових приміщеннях, що, у свою чергу, позитивно вплинуло на обсяги продажів позивача.

Тож відповідач, як на думку представника позивача, протиправно здійснив обрахунок вартості орендованих приміщень, що безпосередньо пов`язані лише з отриманням доходів від роздрібної торгівлі та наданням у суборенду приміщень, що призвело до помилкових висновків про завищення ФОП ОСОБА_1 витрат з оренди приміщень на загальну суму 2 625 701,34 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам в окресленій площині, суд виходить з наступного.

Зі змісту заяв по суті обох учасників справи випливає висновок про те, що обставинами, які визнаються сторонами є те, що позивач орендував нежитлові приміщення, факт чого підтверджується договорами оренди, укладеними ФОП ОСОБА_1 як орендарем у м. Світловодськ, зокрема:

09.12.2016 за №09/12/16 із Фермерським господарством «ВК і К» () на умовах строкового платного користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_3 , загальною площею 270,7 м2, у тому числі торгова площа - 270,7 м2, допоміжна площа - 85,5 м2, яке знаходиться на першому поверсі житлового будинку (т. 2 а.с. 62-66);

21.03.2016 за №2 та 18.04.2019 за №1/04-19 із ТОВ «Міськторг» () на умовах строкового платного користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 146,9 м2, торгівельна площа - 75,9 м2 (т. 2 а.с. 78-82, 68-71);

01.07.2016 за №1/16 із ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) на умовах строкового платного користування площею 62,4 м2 (торгівельна площа 43,6 м2) за адресою: АДРЕСА_4 (т. 2 а.с. 73-76);

01.04.2016 за №2/04-16, від 02.01.2019 за №2/01-19 та від 01.12.2021 за №2/12-21 із ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ) на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_5 , загальною площею 62,8 м2, торгівельна площа 55,0 м2 (т. 2 а.с. 84-93);

02.01.2019 за №3/01-19, 01.04.2016 за №3/04-16, 01.12.2021 за №3/12-21 із ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ) на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 41,6 м2, торгівельна площа 31,0 м2 (т. 2 а.с. 95-105);

01.06.2021 за №5/06-21, 02.01.2017 за №5/01-17, 02.07.2018 за №5/07-18 із ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 ) на умовах платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_6 , загальною площею 79,7 м2, торгівельна площа 51,4 м2 (т. 2 а.с. 106-109, 138-146);

01.08.2021 за №6/8-21, 01.09.2018 за №6/9-18, 01.10.2015 за №6/10-15 із ФОП ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_5 ) на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 57,5 м2, торгівельна площа 39,1 м2 (т. 2 а.с. 110-122);

02.01.2020 за №11-/01-2020, 01.02.2017 за №11 із фізичною особою ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_6 ) на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_7 , загальною площею 80,0 м2, торгівельна площа 34,2 м2 (т. 2 а.с. 123-124, 147-150);

02.01.2017 за №12, 01.12.2019 за №12 із фізичною особою ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_7 ) на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_8 , загальною площею 114,2 м2, торгівельна площа 64,8 м2 (т. 2 а.с. 126-133);

31.03.2017 за №15/04-17 із ФОП ОСОБА_8 (РНОКПП НОМЕР_8 ) на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 58,8 м2, торгівельна площа 42,2 м2 (т. 2 а.с. 134-137);

01.12.2018 за №13/18, 01.12.2019 за №13/19 із фізичною особою ОСОБА_9 (РНОКПП НОМЕР_9 ) на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_9 , загальною площею 83,6 м2, торгівельна площа 65,0 м2 (т. 2 а.с. 151-156);

13.03.2019 із ПП «Ареал-ЧВВ» () на умовах строкового платного користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_5 , загальною площею 386,3 м2 (т. 2 а.с. 157-158);

02.01.2017 за №7 із фізичною особою ОСОБА_10 (РНОКПП НОМЕР_10 ) на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_10 , загальною площею 214,7 м2, торгівельна площа 128,1 м2 (т. 2 а.с. 160-163);

18.01.2016 за №1 із ТОВ «Сімекс» () на умовах тимчасового оплатного володіння і користування нежитловими приміщеннями, які знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 1349,8 м2, торгівельна площа 755,1 м2 (т. 2 а.с. 165-167);

15.12.2017 із ФОП ОСОБА_11 (РНОКПП НОМЕР_11 ) на умовах строкового платного користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_5 , загальною площею 240 м2, торгівельна площа 240 м2 (т. 2 а.с. 170-172) тощо.

Умовами усіх цих договорів передбачено право орендаря передавати об`єкти нерухомості у суборенду.

Факт виконання зобов`язань щодо сплати орендних платежів, взятих на себе не підставі цих договорів оренди, позивач підтверджує актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунками на оплату орендних платежів та комунальних послуг та фільтрованими банківськими виписками про оплату за орендовані приміщення і відшкодування комунальних витрат (т. 2 а.с. 174-250, т. 3 а.с. 1-249, т. 4 а.с. 20-250, т. 5 а.с. 1-250, т. 6 а.с. 1-13, т. 8 а.с. 243-250, т. 9 а.с. 1-47).

Спору щодо реальності договорів оренди нежитлових приміщень, укладених ФОП ОСОБА_1 з орендодавцями, або правильності відображення господарських операцій за цими договорами у бухгалтерському обліку позивача, немає.

З огляду на обумовлене договорами оренди право орендаря на укладення договорів суборенди щодо орендованого майна ФОП ОСОБА_1 у період, що охоплювався перевіркою, уклала ряд договорів суборенди із третіми особами, перелік яких наведений на стор. 26-27 акту перевірки, а копії самих договорів додані представником позивача до матеріалів позовної заяви (т. 6 а.с. 14-242).

Факт виконання умов договорів суборенди підтверджується актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) (т. 6 а.с. 244-250, т. 7 а.с. 1-116) та під сумнів перевіркою не ставиться.

Спірним у даному випадку є питання правомірності включення до складу витрат господарської діяльності тих витрат, які були понесені ФОП ОСОБА_1 на оплату за договорами оренди приміщень, які не використовувалися ні особисто ФОП ОСОБА_1 , ні опосередковано третіми особами за договорами суборенди.

Вирішуючи спір в окресленій площині, суд виходить з положень п.п. 177.4.4 ст. 177 ПК України, відповідно до якого, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідач, заперечуючи право позивача на включення до складу таких витрат, у контексті вищенаведеної норми аргументує свою позицію фактичними обставинами, які вказують на відсутність доходу від частини орендованих позивачем площ нерухомого майна, з огляду на що платник позбавляється такого права, так як господарська діяльність в частині оренди цих площ не призводить до отримання доходів, а тому і не пов`язана з господарською діяльністю платника.

Суд визнає хибним таке судження податкового органу з огляду на самі принципи здійснення підприємницької діяльності.

Так, за визначенням, наведеним у п.п. 14.1.36 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Стаття 42 Господарського кодексу України містить визначення підприємництва - як самостійної, ініціативної, систематичної, на власний ризик господарської діяльності, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Власний ризик у контексті наведеного визначення підприємництва означає ймовірність отримання від здійснення підприємницької діяльності не лише прибутку, а й збитків.

Тож відсутність прибутку від орендованого платником нерухомого майна аж ніяк не може бути легітимною підставою для позбавлення такої діяльності ознак підприємницької, яка є однією із форм господарської діяльності, про яку мова йде у Податковому кодексі України.

Відповідно твердження відповідача про не пов`язаність діяльності позивача з оренди площ приміщень, які не приносять доходу, суд визнає помилковим, адже таке тлумачення закону є надміру формалізованим і таким, що спотворює суть норми п.п. 14.1.36 ст. 14 ПК України, оскільки при цьому не враховуються такі аспекти господарської діяльності у перспективі як захоплення сфери ринку з метою усунення конкурентів, розширення сфери власної діяльності, що на певних етапах може супроводжуватися простоєм частини орендованих об`єктів та отриманням збитків.

Відтак висновок перевірки про завищення платником витрат на оренду нерухомого майна на загальну суму 2 625 701,34 грн суд визнає необґрунтованим, а грошове зобов`язання, нараховане з цих підстав, - протиправним.

Інший епізод, взятий перевіркою за основу висновку завищення платником витрат у сумі 11340767,65 грн, пов`язаний з обставинами придбання та реалізації ФОП ОСОБА_1 пива в охоплений перевіркою період.

Так, податковою перевіркою встановлено, що згідно з накладними на придбання ТМЦ та банківських виписок у 2018 році ФОП ОСОБА_1 придбано пива на 10 141 310,08 грн. При цьому у відповідному звітному періоді дохід від реалізованого пива становить - 6 735 426,83 грн. Згідно з наданими на перевірку документами на придбання та реалізацію перевіркою обраховано вартість придбання реалізованого пива, яка становить 5 927 175,61 грн (залишок 4 214 134,47 грн не включається до складу витрат, так як товар який не реалізований та не відповідає отриманому доходу). У 2019 році ФОП ОСОБА_1 придбано пива на суму 10 413 284,00 грн, при цьому у відповідному звітному періоді реалізовано пива на 8 139 621,14 грн. Згідно з наданими на перевірку документами на придбання та реалізацію перевіркою обраховано вартість придбання реалізованого пива, яка становить 7 122 168,50 грн (залишок 3 291 115,50 грн не включається до складу витрат, так як товар який не реалізований та не відповідає отриманому доходу). У 2020 році ФОП ОСОБА_1 придбано пива на 5 387 073,00 грн, при цьому у відповідному звітному періоді реалізовано пива на 3 639 504,00 грн. Згідно з наданими на перевірку документами на придбання та реалізацію перевіркою обраховано вартість придбання реалізованого пива, яка становить 3 220 961,00 грн (залишок 2 166 112,00 грн не включається до складу витрат, так як товар який не реалізований та не відповідає отриманому доходу). У 2021 році ФОП ОСОБА_1 придбано пива на 3 248 563,00 грн, при цьому у відповідному звітному періоді реалізовано пива на 2131519,00 грн. Згідно з наданими на перевірку документами на придбання та реалізацію перевіркою обраховано вартість придбання реалізованого пива, яка становить 1 897 051,91 грн (залишок 1 669 405,68 грн не включається до складу витрат, так як товар який не реалізований та не відповідає отриманому доходу).

В ході перевірки податковим органом надано запит від 19.09.2023 №1876/12/11-28- 24-04-02 стосовно оренди та суборенди приміщень та значних залишків нереалізованого пива.

Однак ФОП ОСОБА_1 не надано на перевірку пояснення щодо вищезазначених питань.

Звідси відповідач виснував, що в порушення вимог п.п. 177.4.1 ст. 177 ПК України ФОП ОСОБА_1 завищено витрати на 11 340 767,65 грн, у тому числі за 2018 рік 4 214 134,47 грн, за 2019 рік 3291115,50 грн, за 2020 рік 2 166 112,00 грн, за 2021 рік 1 669 405,68 грн за рахунок включення до витрат придбаних але не реалізованих товарів (пива).

Спростовуючи висновки перевірки за цим епізодом, представник позивача вказує, що на сторінці 23 акту перевірки відповідач зазначає, що вибірковим аналізом цін реалізації у ході перевірки встановлено, що середня націнка на тютюнові вироби становить 5%, на пиво 7-15%, алкогольні напої 10-20%. З акту взагалі незрозуміло що означає середня націнка 7 - 15% чи 10 - 20%, яка методика розрахунку цієї націнки, яка була вибірка, на підставі яких первинних документів це встановлено, оскільки в Акті це ніяк не обґрунтовано, а законодавчо така методика розрахунку націнки не закріплена.

Звідси представник позивача робить висновок про те, що середня націнка була обрахована непрямими методами визначення податкового зобов`язання, що під час проведення документальних перевірок неприпустимо, адже ревізорам надавалися всі документи на придбання та реалізацію товарів і у них була можливість встановити реальну націнку на пиво. Під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 надавалися всі первинні документи, що свідчать про факти отримання товару (пива) від постачальників та реалізації цього товару покупцям у повному обсязі.

Наголошує на тому, що діюче законодавство не встановлює можливості застосування непрямих методів визначення податкового зобов`язання платника податків, окрім як під час операцій трансфертного ціноутворення (ст. 39 ПК України). Разом з цим, навіть при здійсненні розрахунку непрямим методом, відповідачем було допущено спотворення величин базових даних розрахунку як в частині сум вартості придбаного товару, так і в частині сум вартості реалізованого товару, оскільки за даними первинних документів ФОП ОСОБА_1 зазначені суми по періодам не відповідають сумам зазначеним в Акті перевірки. Тобто відповідач, роблячи висновок про включення до складу витрат ФОП ОСОБА_1 усієї суми придбання пива в розрахованому ним обсязі, спирався лише на власні припущення та спотворені дані розрахунків. Фактичної перевірки суми задекларованих витрат із зазначенням їх виду відповідачем здійснено не було. Вказане вище також підтверджується значними розбіжностями у сумах, зазначених в акті, які нібито розрахував відповідач.

Тобто, відповідач зазначив вказані дані в акті перевірки не шляхом перевірки та розрахунку реальних показників господарської діяльності позивача на підставі первинних документів, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, а також інших документів позивача, а шляхом, як зазначив контролюючий орган в акті, обрахунку (на калькуляторі). Чому саме такий % націнки віднімається в той чи інший рік в акті відповідач не пояснює.

Перевіряючи такі твердження представників сторін, суд з тексту Акту перевірки з`ясував, що обставини завищення платником витрат за рахунок включення до витрат придбаного, але не реалізованого пива податковий орган встановлював з наданих до перевірки банківських виписок та книги обліку доходів та витрат, з яких було встановлено, що в деклараціях про майновий стан і доходи ФОП ОСОБА_1 відображала фактично оплачену постачальникам вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей (стор. 28 акту), звідки й були зроблені обчислення обсягів залишків пива по періодах у грошовому еквіваленті.

Однак у своїх поясненнях, наданих до суду 10.09.2024 (т. 9 а.с. 201-202), представник відповідача вже зазначає, що сума завищення була встановлена (перевіркою) з накладних на придбання ТМЦ та банківських виписок.

При цьому представник позивача приєднав до своїх пояснень виписку з Єдиного реєстру податкових накладних на підтвердження обсягів придбання та реалізації позивачем ТМЦ (т. 9 а.с. 206-256 у справі, решта в системі «Електронний суд»).

Але суд, з огляду на той факт, що ці дані ЄРПН не були предметом аналізу податкової перевірки, про що свідчить відсутність в Акті перевірки будь-якої зведеної аналітики ЄРПН у розрізі спірних сум, не приймає такі відомості до уваги, як такі, що не містять інформації щодо предмета доказування, тобто є неналежними у розумінні ч. 1 ст. 73 КАС України.

Як зазначено у пункті 1.17 акту перевірки, за даними платника податків фізичної особи ОСОБА_1 залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2018 становлять 3 348 585,00 грн (без ПДВ), залишки на кінець періоду, що перевірявся 4 110 750,00 грн (без ПДВ).

ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки було надано запит від 11.09.2023 №1836/12/11-28-24-04-02 про надання інформації щодо залишків ТМЦ у кількісних та вартісних показниках в розрізі номенклатури товару. Проте ФОП ОСОБА_1 на перевірку надано дані про залишки ТМЦ лише у вартісних показниках загальною сумою.

На запит від 22.09.2023 №1905/12/11-28-24-05 ФОП ОСОБА_1 надано інвентаризаційний опис ТМЦ по магазинам «Оптовичок» станом на 26.11.2021, відповідно до якого сума залишків ТМЦ становить 3 891 754,04 грн.

У пункті 1.18 акту перевірки зазначено, що за даними платника податків ОСОБА_1 . дебіторська заборгованість по покупцям станом на 01.01.2018 становить 233 132,40 грн, у т.ч. ПДВ - 38 855,40 грн, кредиторська заборгованість по постачальникам станом на 01.01.2018 становить 1 231 252,00 грн, у т.ч. ПДВ - 205 208,66 грн.

За даними платника податків дебіторська заборгованість по покупцям станом на 31.12.2021 становить 382 009,23 грн, у т.ч. ПДВ - 63 668,21 грн, кредиторська заборгованість по постачальникам станом на 31.12.2021 становить 845 266,00 грн, у т.ч. ПДВ - 140 877,67 грн.

Як підсумок, у пункті 1.20 акту перевірки зазначено, що «вибірковим аналізом цін реалізації у ході перевірки встановлено, що середня націнка на тютюнові вироби становить 5%, на пиво 7-15%, алкогольні напої 10-20%».

У зв`язку з цим суд зауважує, що метод застосування середнього проценту торговельної націнки товарів врегульовує пункт 22 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", що затверджений наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999, за приписами якого оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього проценту торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотку торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

Разом з цим пунктом 2 цього ж Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №9 "Запаси" визначено, що норми цього Національного положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Визначення юридичної особи містить Цивільний кодекс України (надалі - ЦК України).

Так, відповідно до приписів ст. 80 ЦК України, юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку.

Отже, відповідач не мав законодавчих підстав для застосування норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" при розрахунку середнього проценту торговельної націнки товарів відносно позивача, яка у перевірений період здійснювала свою господарську діяльність у статусі фізичної особи-підприємця.

Натомість фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (п. 177.10 ст. 177 ПК України).

Зі змісту акту перевірки (п. 1.8) слідує, що у перевірений період ФОП ОСОБА_1 реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки застосовувала відповідно до ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Крім того, як свідчить зміст п. 2.1.2 акту перевірки, підприємцем велася Книга обліку розрахункових операцій.

У зв`язку з цим суд звертає увагу на ту обставину, що реєстратор розрахункових операцій містить інформацію щодо ціни підакцизного товару з урахуванням суми акцизу та націнки на товар, встановленої платником податків.

Незважаючи на це податковим органом в акті перевірки не відображено первинних документів, фіскальних чеків чи інших документів, які б підтверджували висновки перевірки про завищення платником витрат за рахунок включення до їх складу придбаного, але не реалізованого пива.

Натомість, як встановлено судом вище, податковий орган обсяг залишків пива встановлював з наданих до перевірки банківських виписок та книги обліку доходів та витрат чи накладних на придбання ТМЦ, з яких було з`ясовано, що в деклараціях про майновий стан і доходи ФОП ОСОБА_1 відображала фактично оплачену постачальникам вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей.

Підпунктом 75.1.2 статті 75 ПК України регламентовано, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Як свідчить зміст акту перевірки, підставою для формулювання висновків контролюючого органу про обсяг залишків нереалізованого пива фактично слугувала лише інформація, надана самим платником на відповідні запити контролюючого органу, а також надані платником відомості з банківських виписок та книги обліку доходів та витрат.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами (надалі - Порядок №727).

Відповідно до п. 2 розділу I Порядку №727, акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з приписами п. п. 3 - 5 розділу II Порядку №727, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Підпунктом 2 п. 4 розділу III Порядку №727 визначено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Отже, акт перевірки, як носій доказової інформації, має чітко відображати суть порушення та первинні документи, за наслідками дослідження яких встановлено порушення.

Всупереч наведеному акт перевірки від 06.10.2023 №6765/11-28-24-04/ у розрізі досліджуваного судом епізоду містить лише інформацію щодо обсягів придбання пива упродовж року, тоді як механізму обчислення доходу платника у відповідному звітному періоді від реалізованого пива, як і розрахунку обсягів залишків пива та суми грошового зобов`язання, як підсумку податкової перевірки, підтвердженого конкретними документами первинного бухгалтерського обліку, цей акт не містить.

Тобто, фактично під час проведення документальної перевірки з боку ГУДПС не було вчинено належних дій задля аналізу походження залишків товарно-матеріальних цінностей у вигляді пива, що перебували на реалізації у позивача, їх обсягу та вартості.

Натомість відповідачем під час обчислення обсягу залишків у грошовому еквіваленті використано середній процент торговельної націнки товарів, який відносно ФОП не застосовний, без урахування реальних обсягів реалізації пива.

Як стверджує представник позивача, відповідач взагалі не здійснював перевірку первинних бухгалтерських документів, що призвело до зазначення в акті довільних, нічим не обґрунтованих цифр. Реальну реалізацію пива ревізори не перевіряли.

При цьому слушними суд визнає зауваження представника позивача, які надавалися у додаткових поясненнях від 13.09.2024 (т. 10 а.с. 5-8) у контексті виготовлених відповідачем виписок з ЄРПН, про некоректність визначення контролюючим органом кількості й вартості придбаного та реалізованого товару за даними податкових накладних (що використовуються для розрахунку ПДВ, а не ПДФО), оскільки цей показник формується не виключно за касовим методом податкового обліку, а й за методом нарахування. Тобто, на рахунки платника податків або в касу не обов`язково мають надходити кошти, як оплата товарів та послуг. Такий показник може формуватися по другій події - дата відвантаження товарів або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Відповідно цифровий показник обсягів постачання позивача за деклараціями з ПДВ може бути частково сформований за рахунок другої події (дата відвантаження товарів або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку), а не за рахунок надходження коштів, як оплата товарів та послуг.

Аналогічним чином, коли контролюючий орган здійснює розрахунок придбаного платником податку товару за період з 01 січня по 31 грудня певного року на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 , то в зазначений обсяг товару (продукції) враховуються товари, які фактично могли не бути ще поставленими, а податкові накладні були зареєстровані на підставі отриманої попередньої оплати, тоді як цифровий показник сума одержаного доходу згідно з декларацією про майновий стан і доходи формується виключно за рахунок коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу ФОП ОСОБА_1 у звітному податковому періоді.

Підсумовуючи свої пояснення, представник позивача вірно зазначає, що формування баз оподаткування податком на доходи фізичних осіб та ПДВ суттєво відрізняються один від одного і їх ототожнення суперечить положенням податкового законодавства України, що свідчить про порушення відповідачем наведених вище норм при визначенні об`єкта оподаткування.

За таких обставин суд визнає висновки акту перевірки у значеній частині такими, що сформовані без проведення ґрунтовного аналізу вищевказаних обставин, без дослідження первинних документів та із застосуванням методики, яка не підлягала застосуванню.

Виправдовуючись з цього приводу, представник відповідача у відзиві на позову та в судових засіданнях зазначав про те, що в ході перевірки ФОП ОСОБА_1 надано запит від 19.09.2023 №1876/12/11-28-24-04-02 стосовно оренди та суборенди приміщень та значних залишків нереалізованого пива, однак ФОП ОСОБА_1 не надано на перевірку пояснення щодо вищезазначених питань.

У зв`язку з цим суд звертає увагу на те, що в матеріалах справи відсутні докази відмови позивача у наданні запитуваних документів у вигляді відповідного акту службових осіб, факт складання якого мав би бути відображений в акті документальної перевірки.

Отже, за відсутності вимоги контролюючого органу щодо надання позивачем відомостей стосовно залишків нереалізованого пива висновок акту перевірки щодо їх відсутності є таким, що сформований за відсутності належних і достатніх засобів доказування.

Враховуючи вищевикладене, суд визнає необґрунтованим висновок перевірки про заниження платником суми чистого оподатковуваного доходу у перевіреному періоді на загальну суму 13 966 468,96 грн, у т.ч. за 2018 рік на 5 652 503,87 грн, за 2019 рік на 4 478 447,43 грн, за 2020 рік на 2 166 112,00 грн, за 2021 рік на 1 669 405,68 грн, з яким відповідач пов`язує факт порушення платником пункту 177.2 статті 177 ПК України.

Відповідно податкове повідомлення-рішення ГУДПС від 20.11.2023 №000/8263/2404 щодо нарахування платнику сум грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2969857,22 грн, у т.ч. 2 513 964,41 грн за податковими зобов`язаннями та 455 892,81 грн за штрафними санкціями, яке ґрунтується на таких безпідставних висновках перевірки, слід визнати протиправним та скасувати у повному обсязі.

Військовий збір.

Нарахування податковим органом платнику сум грошових зобов`язань з військового збору ґрунтується на тих же висновках, що й при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб.

За приписами пункту 16.1 підрозділу 10 Інші перехідні положення розділу XX Перехідні положення ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Отже, об`єктом оподаткування військового збору є чистий оподатковуваний дохід.

Така позиція суду ґрунтується на позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 08.02.2022 у справі №822/2249/17.

З огляду на вищеприведені обставини визнання судом безпідставним донарахування контролюючим органом суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, то так само безпідставним слід визнати й нарахування позивачу сум військового збору з огляду на їх похідний від попередніх правовідносин характер, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення ГУДПС від 20.11.2023 №000/8264/2404 суд визнає протиправним та скасовує у повному обсязі.

Податок на додану вартість.

Нарахування грошових зобов`язань з ПДВ контролюючий орган пов`язує з двома порушеннями, перше з яких зводиться до встановлених перевіркою обставин надання позивачем частини орендованих приміщень іншим суб`єктам господарювання в суборенду.

Так, відповідно до наданих на перевірку документів (договори оренди, банківські виписки), перевіркою встановлено, що вартість одного квадратного метра орендованих приміщень значно перевищує вартість одного квадратного метра суборенди, що на думку податкового органу свідчить про порушення вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України в частині заниження бази оподаткування операцій з постачання послуг нижче ціни придбання таких послуг.

Звідси відповідач висновує, що в порушення вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України ФОП ОСОБА_1 занижено базу оподаткування з ПДВ на 320 482,01 грн та не складено зведені податкові накладні з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною.

Друге з порушень відповідач пов`язує із встановленою перевіркою загальною сумою залишків нереалізованого пива станом на 31.12.2021, яка становить 11 340 768,00 грн, тоді як відповідно до інформації, наданої на перевірку платником, загальна сума залишків станом на 31.12.2021 становить 4110750,00 грн, у тому числі й інші товари.

Відповідно до інвентаризаційного опису товаро-матеріальних цінностей, наданого на перевірку станом на 26.11.2021, вартість пива становить 382 533,87 грн, тоді як відповідно до податкових накладних та даних Єдиного реєстру податкових накладних з 26.11.2021 по 31.12.2021 придбано пива на суму 204580,65 грн, реалізовано за відповідний період на 212 452,80 грн (вартість придбання реалізованого пива 190 207,00 грн). Звідси контролюючий орган шляхом обчислень встановив, що фактичні залишки пива станом на 31.12.2021 складають 396 907,50 грн (382 533,87 грн + 204 580,65 190 207,00 грн). Відповідно нестача пива станом на 31.12.2021, вартість придбання якого включена ФОП ОСОБА_1 до податкового кредиту, становить 10 943 861,00 грн (ПДВ 2 188 772,00 грн). Однак, у порушення вимог п. 198.5 ст. 198 ПК України, ФОП ОСОБА_1 не нараховано податкові зобов`язання за грудень 2021 року у зв`язку з використанням товарів в операціях, що не є господарською діяльністю (нестача товарів), у сумі 2188772,00 грн.

Переходячи до аналізу встановлених перевіркою порушень платником правил обчислення та сплати ПДВ, суд розпочинає з першого, яке зводиться до встановлених перевіркою обставин надання позивачем частини орендованих приміщень іншим суб`єктам господарювання в суборенду за ціною (з розрахунку за метр квадратний) нижчою від оренди.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Пунктом 180.1 ст. 180 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платником податку є:

1) будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу;

2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;

3) будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України, а також:

особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством;

особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із цим Кодексом, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.

4) особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи;

5) особа - управитель майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов`язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном.

6) особа, що проводить операції з постачання конфіскованого майна, знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави (у тому числі майна, визначеного у статті 243 Митного кодексу України), незалежно від того, чи досягає вона загальної суми операцій із постачання товарів/послуг, визначеної пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу, а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством;

7) особа, що уповноважена вносити податок з об`єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності, що перебувають у підпорядкуванні платника податку в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;

8) особа - інвестор (оператор), який веде окремий податковий облік, пов`язаний з виконанням угоди про розподіл продукції;

9) особа, визначена у підпункті "д" підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

У господарських правовідносинах, що пов`язані з наданням ФОП ОСОБА_1 частини орендованого нею нерухомого майна у суборенду, статус платника ПДВ має лише позивач, тоді як суборендарі, перелік яких наведений у таблиці, що розміщена на сторінках 46-47 акту перевірки, такого статусу не мали, платежі суборендарів на користь позивача за суборенду сум ПДВ у своєму складі не містять, податкові накладні у взаємовідносинах із суборенди не складалися, а податковий кредит чи зобов`язання з ПДВ позивачем не формувавлися і відповідно не декларувалися.

За таких обставин у досліджуваних господарських операціях відсутня така складова об`єкту оподаткування як наявність операцій платників податку, оскільки є лише один платник в особі позивача, тоді як його контрагенти в особі суборендарів такого статусу не мають, відповідно відсутня й сама операція як об`єкт оподаткування у контексті норми п. 185.1 ст. 185 ПК України.

Вказаним обставинам податковою перевірки будь-якої оцінки не надано.

Тож за відсутності об`єкту оподаткування відсутні й підстави для визначення податковим органом будь-яких сум грошового зобов`язання з ПДВ за операціями з надання позивачем у суборенду нерухомого майна, у тому числі з підстав порушення п. 188.1 ст. 188 ПК України.

Друге з виявлених перевіркою порушень правил обчислення та сплати ПДВ зводиться до обставин обліку платником залишків підакцизного товару у вигляді пива.

Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Оцінку обставинам обґрунтованості визначення податковим органом залишків нереалізованого пива суд надавав вище, за результатами чого суд сформулював висновок про незастосовність методики, обраної відповідачем, та недоведеність належними засобами доказування обчислення суми залишків товару у грошовому еквіваленті, які були в послідуючому взяті для обчислення сум чистого оподатковуваного доходу.

З цих же підстав суд не приймає до уваги з підстав необґрунтованості такі розрахунки і при обчисленні сум грошового зобов`язання з ПДВ.

Крім цього суд не може залишити поза увагою хибність висновку перевірки, відповідно до якого залишок нереалізованого пива прирівнюється до нестачі у контексті абзацу 10 п. 198.5 ст. 198 ПК України, оскільки за змістом цієї норми нестача товару означає його фізичну відсутність у платника, зокрема через знищення внаслідок дії обставин непереборної сили, проте аж ніяк не перебування у складі нереалізованих залишків.

Тому висновок перевірки про порушення вимог п. 198.5 ст. 198 ПК України у зв`язку з використанням ФОП ОСОБА_1 товарів в операціях, що не є господарською діяльністю (нестача товарів), у сумі 2 188 772,00 грн суд визнає необґрунтованим.

За встановлених судом обставин необґрунтованості нарахованих платнику сум грошового зобов`язання з ПДВ за обома порушеннями, виявленими перевіркою, суд визнає протиправним збільшення податковим органом суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 3 136 563,75 грн, у зв`язку з чим скасовує податкове повідомлення-рішення від 20.11.2023 №000/8265/2404.

Штрафні санкції за порушення правил здійснення розрахункових операцій з використанням реєстратора розрахункових операцій.

Згідно з п. 2.10.2 акту, перевіркою охоплювалися питання дотримання платником вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Так, у перевіреному періоді платник податків ФОП ОСОБА_1 здійснювала розрахункові операції у готівковій та безготівковій формі з роздрібної торгівлі продуктами харчування тютюновими виробами та алкогольними напоями через мережу магазинів із застосуванням реєстратора розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Перевіркою встановлено, що у електронних копіях розрахункових документів, надісланих до органів державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку, зокрема у копіях розрахункових документів до реєстратора розрахункових операцій, що використовується під час продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів, не зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, чим порушено вимоги п. 2 розділу 2 Положення про форму і зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350, п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій й сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

У свою чергу представник позивача вказує, що таких висновків ревізори дійшли лише на підставі інформації, яка не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, що під час проведення документальних перевірок є неприпустимим.

У судових засіданнях представник позивача додав, що до матеріалів цієї справи відповідачем не додано копій розрахункових документів, з яких відповідач міг встановити факти не відображення ФОП ОСОБА_1 коду товарної позиції згідно з УКТ ЗЕД.

Перевіривши доводи сторін з цього приводу, суд з`ясував, що дійсно, як і стверджує представник позивача, матеріали адміністративної справи не містять копій відповідних розрахункових документів, які б досліджувалися під час проведення перевірки.

Натомість, як свідчить зміст акту перевірки, при формуванні висновку про відповідні порушення податковим органом була використані електронні копії розрахункових документів, надіслані до органів державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку (стор. 63 Акту).

Проаналізувавши спірні правовідносини в окресленій площині, суд враховує наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначено Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (надалі Закон №265/95-ВР).

Відповідно до п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Пунктом 2 розділу 2 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350, визначено, що фіскальний чек має містити, зокрема, такі обов`язкові реквізити як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).

Спору щодо питання не / обов`язковості зазначеного реквізиту фіскального чеку між сторонами немає.

Натомість представник позивача вказує на обставини неналежного доказування з боку відповідача, який фізичні чеки, де б відображалася інформація з відсутнім кодом УКТ ЗЕД, під час проведення перевірки, як і під час судового розгляду, не вивчав.

Згідно зі статтею 15 Закону №265/95-ВР, контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Приписами пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Аналіз вищенаведених норм права дозволяє суду дійти висновку про те, що обов`язковим елементом складу податкового правопорушення, передбаченого пунктом 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, є факт проведення суб`єктом господарювання, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

З акту перевірки суд встановив, що за результатами документальної перевірки контролюючим органом було, зокрема встановлено, що позивачем в електронних копіях розрахункових документів, надісланих до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку, зокрема у копіях розрахункових документів до реєстратора розрахункових операцій, що використовується при продажу алкогольних напоїв та тютюну, не зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

При цьому суд з`ясував, що акт перевірки не містить будь-яких відомостей щодо назви та виду товару, його ціни, дати продажу, ідентифікаторів фіскальних чеків та їх перелік, в яких відсутня вказівка на код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів. Натомість акт перевірки містить лише перелік ідентифікаторів реєстраторів розрахункових операцій, які використовуються позивачем за місцями продажу підакцизних товарів, та дату реєстрації цих РРО у податковому органі (стор. 61-63 Акту).

Тож твердження податкового органу про порушення платником вимог Закону №265/95-ВР базувалися лише на відомостях з бази системи обліку даних РРО, зібраних після обробки інформації електронних копій розрахункових операцій, поданої по дротових або бездротових каналах зв`язку до відповідного сервера, та фактично зводяться до того, що інформація про коди товарів УКТ ЗЕД у базах даних ІТС "Податковий блок" відображається в даних аналітичної системи.

Вищенаведене слугувало підставою для застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 5100 грн за податковим повідомленням-рішенням від 20.11.2023 №000/8266/2404.

У зв`язку з цим суд звертає увагу на визначення термінів, наведених у ст. 2 Закону №265/95-ВР, де розрахунковий документ визначено як документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Тобто, належним документом, який може підтвердити/спростувати обставин щодо використання суб`єктом господарювання режиму попереднього програмування найменування при продажу підакцизного товару (без зазначення підкатегорії згідно з УКТЗЕД (10 знаків)) є відповідний розрахунковий документ.

Як вже з`ясовано судом, констатуючи факт використання позивачем режиму попереднього програмування в РРО найменування товару підакцизної групи без зазначення товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованих товарів, контролюючий орган в акті перевірки не зазначив будь-яких ідентифікуючих даних про операції з продажу.

Представник відповідача у своїх поясненнях з цього приводу обмежився лише тими доказами та обставинами, які аналізувалися в ході податкової перевірки.

Тож, як встановлено судом вище, в матеріалах перевірки та судової справи відсутні будь-які докази дослідження контролюючим органом під час проведення документальної перевірки таких чеків або їх дублікатів, що позбавило позивача можливості готувати свій захист у суді таким чином, який дозволяє предметно обстоювати кожен конкретний випадок порушення ведення розрахункових операцій із застосуванням РРО, який інкримінується йому відповідачем.

Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку про те, що відповідачем не доведено факт здійснення позивачем розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Підсумовуючи, суд наголошує на тому, що формування та ведення контролюючим органом податкового обліку інформації щодо здійснення господарської діяльності позивачем, яка надходить в електронному вигляді до відповідача з усіма необхідними реквізитами, і з незалежних від платника податку причин не відображається в аналітичній системі ІТС "Податковий блок", не може бути підставою для твердження про факт продажу товару без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а тому відповідний висновок контролюючого органу суд визнає недоведеним, оскільки такий не ґрунтується на фактичних обставинах справи, що відображені письмовими доказами, зібраними судом у цій справі.

З огляду на це суд приходить до висновку про відсутність у поведінці позивача складу податкового правопорушення у сфері застосування реєстраторів розрахункових операцій, оскільки платник податків не може нести відповідальність за обставини, які не залежать від його волі, у зв`язку з чим відсутні й підстави для застосування відповідних штрафних санкцій до такого платника, що зумовлює визнання податкового повідомлення-рішення від 20.11.2023 №000/8266/2404 протиправними та скасування його в судовому порядку.

Підсумовуючи все вищевикладене, суд визнає оскаржені у цій справі висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки, такими, що сформульовані без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття спірних рішень, за відсутності необхідної доказової бази у вигляді належних та допустимих доказів, з використанням методики, яка не підлягала застосуванню, тобто з використанням повноважень всупереч меті, з якою ці повноваження надані, та у спосіб, що не передбачений законами та Конституцією України, а тому заявлений позивачем позов суд визнає обґрунтованим за усіма вимогами, у зв`язку з чим задовольняє такий у повному обсязі у спосіб, обраний позивачем.

За таких обставин у порядку розподілу судових витрат суд, з урахуванням приписів ч. 1 ст. 139 КАС України, визнає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача 100% документально підтвердженої суми судових витрат, що пов`язані зі сплатою судового збору за звернення до суду з позовом (т. 9 а.с. 76, 78, 84, 86), у розмірі 33 966,08 грн.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 у справі №440/4191/24 - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 20.11.2023 №000/8263/2404, №000/8264/2404, №000/8265/2404, №000/8266/2404.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати, що пов`язані зі сплатою судового збору за звернення до суду з позовом, у розмірі 33 966 (тридцять три тисячі дев`ятсот шістдесят шість) грн 08 коп.

Позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ; АДРЕСА_11 );

Відповідач: Головне управління ДПС у Кіровоградській області (ідентифікаційний код 43995486; вул. Велика Перспективна, 55, м. Кропивницький, Кіровоградська область, 25006)

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 19.09.2024.

Суддя Є.Б. Супрун