Справа № 460/49664/22
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2024-09-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 вересня 2024 року

м. Київ

справа № 460/49664/22

адміністративне провадження № К/990/20633/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області

на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року (суддя Дуляницька С.М.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року (судді: Улицький В. З., Кузьмич С. М., Гудим Л. Я.)

у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛПЛМ»

до Головного управління ДПС у Рівненській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛПЛМ» (далі - Позивач, ТОВ «ЛПЛМ») звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (надалі - ГУ ДПС, Відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 липня 2022 року №05.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що встановлене в ході перевірки порушення щодо відсутності ведення з 1 листопада 2021 року по 24 червня 2022 року Журналу обліку та надходження нафтопродуктів не відповідає дійсності. Такий журнал вівся до 31 жовтня 2021 року та у зв`язку зі зміною форми журналу з 1 листопада 2021 почали вести відповідний журнал нової форми. Позивач вказує, що він з дотриманням встановлених строків подав заперечення до контролюючого органу разом із документами, які підтверджують ведення Журналу обліку надходження нафтопродуктів за весь період з 1 листопада 2021 року по 24 червня 2022 року. Однак, Відповідачем подані документи не були взяті до уваги. Стверджує, що облік пального здійснюється ТОВ «ЛПЛМ» у встановленому законом порядку. Також зазначає, що Відповідачем при проведенні перевірки не було встановлено розбіжності між даними обліку ТОВ «ЛПЛМ» та фактичними залишками товару на АЗС.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 26 квітня 2023 року позовні вимоги задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №05 від 28 липня 2022 року.

Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства та відсутність документального підтвердження порушення Позивачем пункту 12 статті 13 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), суд виходив з того, що:

- підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром). При цьому, застосування вказаної санкції можливе до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції;

- Технічні вимоги до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджені протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року № 13, передбачають, що реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО), який використовується на автозаправних станціях (далі - АЗС), виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС. Під час проведення перевірки контролюючим органом жодних зауважень щодо роботи та функцій РРО (фіскальний номер №300366411, заводський номер №НД06000016, версія програмного забезпечення МХ 704.04) не висловлювалося. Також зауваження відсутні в акті перевірки;

- форми та назви журналів: журнал обліку нафтопродуктів (який вівся до 28 жовтня 2021 року) та журнал обліку надходження нафтопродуктів (який ведеться з 1 листопада 2021 року) відрізняються. Водночас в податкового органу не виникало зауважень до тої чи іншої форми, не вказано, що якийсь з журналів ведеться не за встановленою формою. Порушення податковий орган встановив через відсутність записів в журналі, який вівся до 28 жовтня 2021 року;

- Позивачем надано документи, що підтверджують походження палива, та його облік. Доказів на їх спростування матеріали справи не містять;

- право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 26 січня 2023 року по справі №380/7319/21, яка відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) враховується судом при вирішенні справи;

- Єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формами 16-НП, 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку. Для визначення факту реалізації необлікованого товару, за умови встановлення якого до суб`єкта господарювання можливе застосування зазначеної вище фінансової санкції, контролюючий орган має встановити розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16, від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, від 16 липня 2020 року у справі №300/936/19, від 13 серпня 2021 року у справі № 809/1161/17. Водночас, під час фактичної перевірки АЗС з магазином, де здійснює господарську діяльність ТОВ «ЛПЛМ», контролюючим органом не встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС;

- фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону № 265/95-ВР, може бути застосована до суб`єкта господарювання лише у тому випадку, коли такий не веде обліку товарів, тоді як сама по собі відсутність на момент проведення перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), не є підставою для застосування до суб`єкта господарювання зазначеної фінансової санкції. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 28 лютого 2018 року у справі №810/3247/16, від 07 серпня 2018 року у справі №825/10/17, від 5 квітня 2019 року у справі №2а- 3277/10/0370, від 21 грудня 2021 року у справі №814/367/17 та від 25 травня 2022 року у справі №1.380.2019.004011;

- відсутності документального підтвердження, за результатами проведеної перевірки, висновку про порушення з боку Позивача пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, на підставі якого до Позивача застосовано фінансову санкцію, та факту реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку, та відповідно, підтверджує ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в установленому порядку.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 5 грудня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишив без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року у справі №460/49664/22 без змін.

У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Відповідач вважає, що рішення судів попередніх інстанцій є такими, що прийняті з порушенням норм матеріального права та процесуального права, а саме, суди не дослідили зібрані у справі докази та встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

На думку Відповідача, суди попередніх інстанцій застосували приписи пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР без урахування наступних правових позицій щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду:

- від 23 липня 2020 року у справі №809/786/16: «З огляду на встановлені у справі обставини Суд дійшов висновку, що під час проведення фактичних перевірок ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації, були відсутні накладні на товар. У зв`язку з цим контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Отже, висновок відповідача щодо порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (здійснення продажу товарів, які не обліковуються у встановленому порядку) є правильним.»;

- від 18 грудня 2018 року у справі №813/3621/17: "…доводи позивача щодо підтвердження походження та обліку товарів зважаючи на долучені до матеріалів справи первинні документи є необґрунтованими, оскільки такі документи надані вже після проведення контролюючим органом фактичної перевірки.

Посилання судів попередніх інстанцій на пояснення свідка - продавця магазину ОСОБА_1 , що всі прихідні документи на алкогольні напої зберігаються у ФОП ОСОБА_2 , а не у продавця, є необґрунтованими, оскільки позивач не подавав податковому органу доказів щодо ведення ним обліку товарних запасів та зберігання первинних документів на іншій господарській одиниці.».

- від 4 червня 2019 року у справі №809/886/19: «Як встановлено судами попередніх інстанцій, на момент здійснення перевірки позивач не надав контролюючому органу доказів ведення обліку товарів, що в свою чергу унеможливило перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення ним продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку. Контролюючий орган надав позивачу право ознайомитись з матеріалами перевірки, надати вмотивовані пояснення та документи, щодо фактів, викладених в акті, яким позивач не скористався».

Відповідач покликається на те, що правовідносини у цій справі та в зазначених справах є подібними, оскільки мають тотожні склад учасників (сторонами є контролюючий орган відповідного обласного рівня та суб`єкт господарювання), об`єкт та предмет правового регулювання (предметом касаційного перегляду є судові рішення в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення контролюючого органу, яким застосовано штрафну санкцію за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР), позивачами у справі допущено порушення однієї і тієї ж норми матеріального права - пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Зазначаючи про порушення судами норм процесуального права, Відповідач покликається на недотримання судами вимог частини четвертої статті 90 КАС України, яке полягає в невмотивованому відхиленні наданих ним доказів та доводів. Зокрема, ні судом першої інстанції, ні судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки тій обставині, що до перевірки було надано лише журнал обліку надходження нафтопродуктів, а також його копію, завірену головним бухгалтером ОСОБА_3 , в якому в період з 29 жовтня 2021 року по 21 червня 2022 року були відсутні дані про отримання пального матеріально-відповідальними особами підприємства.

Також Відповідач вказує на встановлення судами попередніх інстанцій обставин, що мають істотне значення для ухвалення рішення у справі, на підставі недопустимих, неналежних доказів, зокрема доказів, що були відсутні на момент проведення фактичної перевірки

Позивач процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ТОВ «ЛПЛМ» зареєстровано як юридичну особу 15 вересня 2017 року, номер запису: 000680. Основним видом економічної діяльності підприємства є 47.30 Роздрібна торгівля пальним (а.с.104).

ГУ ДПС на підставі наказу від 14 червня 2022 року № 923-п проведено фактичну перевірку ТОВ «ЛПЛМ».

За результатами перевірки складено акт від 21 червня 2022 року №001493, яким встановлено порушення Позивачем пункту 12 статті 3 Закону України №-265/95-ВР, а саме порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання.

Відповідно до вказаного акту перевіркою встановлено факт не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, а також продаж товарів, які не відображені в такому обліку, а саме: відповідно до пункту 10.2.10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 №281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 року №805/15496 (далі - Інструкція № 281/171/578/155), на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14). В ході перевірки встановлено, що в період з 29 жовтня 2021 року по 21 червня 2022 року в журналі обліку надходження нафтопродуктів, наданого до перевірки, відсутні дані про отримання матеріально-відповідальними особами підприємства пального. Отже пальне, яке було продане в період з 29 жовтня 2021 року по 21 червня 2022 року, відповідно до баз даних ІС «Податковий блок» на загальну суму 3 343 724,17 грн. реалізовувалося з порушенням вимог законодавства щодо порядку ведення обліку товарних запасів на АЗС.

Позивач, не погодившись з висновками перевірки, викладеними у акті від 21 червня 2022 року №001493, подав 15 липня 2022 року до ГУ ДПС заперечення до акту перевірки, в яких вказав, що у зв`язку з тим, що 1 листопада 2021 року було введено нову форму журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, тому підприємством з 19 жовтня 2021 року припинено ведення журналу за вказаною формою у попередній редакції та з 1 листопада 2021 року розпочато ведення журналу за встановленим зразком. Разом з запереченнями Позивач надав Відповідачу копії журналу форми № 13-НП.

Відповідач надав відповідь на заперечення від 27 липня 2022 року №6952/6/17-00-07-05-07, в якій повідомив, що в ході розгляду заперечень висновки, викладені в акті фактичної перевірки №2273/17-00-07-05-17/41597268 від 27 червня 2022 року (бланк № 001493), вирішено залишити без змін.

На підставі акту від 21 червня 2022 року №001493 прийнято податкове повідомлення-рішення №05 від 28 липня 2022 року, яким до Позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону України №-265/95-ВР на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 20 Закону України № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 3343724,17 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

4.1.1 Щодо оскарження рішень попередніх інстанцій на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

За змістом пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках, зокрема, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;

2) якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні;

3) якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах;

4) якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

Верховний Суд зазначає, що касаційне провадження у справах залежить від доводів та вимог касаційної скарги, які наведені скаржником і стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Суд, забезпечуючи реалізацію основних засад адміністративного судочинства, закріплених у частині третій статті 2 КАС України, зокрема, ураховуючи принцип рівності всіх учасників судового процесу перед законом і судом, змагальності сторін, та дотримуючись принципу верховенства права на підставі встановлених фактичних обставин здійснює перевірку застосування судами норм матеріального і процесуального права в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Дослідивши доводи касаційної скарги, зміст судових рішень у їх контексті, Верховний Суд звертає увагу на таке.

Касаційне провадження у цій справі відкрито, зокрема, на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, за змістом якого підставою касаційного оскарження судових рішень є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Отже, відповідно до положень цієї норми касаційний перегляд справи з указаних мотивів може відбутися за наявності таких складових: (1) суд апеляційної інстанції застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права, викладеного у постанові Верховного Суду; (2) спірні питання виникли у подібних правовідносинах.

Велика Палата Верховного Суду у своїй судовій практиці виходить з того, що подібність правовідносин означає тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). При цьому зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності визначається обставинами кожної конкретної справи (пункт 32 постанови Великої Палати Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі №910/17999/16; пункт 38 постанови від 25 квітня 2018 року у справі №925/3/17, пункт 40 постанови від 25 квітня 2018 року у справі №910/24257/16). Такі ж висновки були викладені і в постановах Верховного Суду України від 21 грудня 2016 року у справі №910/8956/15 та від 13 вересня 2017 року справі №923/682/16.

При цьому під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де подібними є предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог і встановлені судом фактичні обставини, а також наявне однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин (пункт 6.30 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 травня 2020 року у справі №910/719/19, пункт 5.5 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 червня 2018 року у справі № 922/2383/16; пункт 8.2 постанови Великої Палати Верховного Суду від 16 травня 2018 року у справі №910/5394/15-г; постанови Великої Палати Верховного Суду від 12 грудня 2018 року у справі № 2-3007/11 та від 16 січня 2019 року у справі № 757/31606/15-ц).

Отже, для касаційного перегляду судових рішень з підстави, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, наявності самих лише висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у певній справі не достатньо, обов`язковою умовою для касаційного перегляду судових рішень є подібність правовідносин у справі, в якій Верховний Суд зробив висновки щодо застосування норми права, з правовідносинами у справі, яка переглядається.

Як підтверджується змістом касаційної скарги підставою оскарження Відповідач, у тому числі, визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України: неправильне застосування судами попередніх інстанцій пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та без врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цієї норми в постановах від 23 липня 2020 року у справі №809/786/16, від 18 грудня 2018 року у справі №813/3621/17 та від 04 червня 2019 року у справі №809/886/19.

Статтею 3 Закону № 265/95-ВР визначені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу.

Аналіз постанов Верховного Суду від 23 липня 2020 року у справі №809/786/16, від 18 грудня 2018 року у справі №813/3621/17 та від 04 червня 2019 року у справі №809/886/19 дає підстави вважати, що такі рішення були ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами.

Так, за встановленими обставинами у справах №809/786/16, №813/3621/17 та №809/886/19 фактична перевірка проводилась в магазинах, які належать фізичним особам - підприємцям, а висновок контролюючого органу щодо порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР ґрунтується на незабезпеченні останніми обліку товарних запасів за місцем їх реалізації і зберігання.

У постановах від 18 грудня 2018 року у справі №813/3621/17 та від 23 липня 2020 року у справі №809/786/16 Верховний Суд скасовуючи рішення судів попередній інстанцій та приймаючи нові рішення, якими відмовляв у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що на момент перевірки податковому органу не було надано доказів ведення обліку товарів, які знаходились на реалізації, були відсутні накладні на товар.

Відмовляючи у задоволенні касаційної скарги у постанові від 04 червня 2019 року у справі №809/886/19 Верховний Суд резюмував обґрунтованість висновків судів попередніх інстанції з огляду на те, що на момент здійснення перевірки позивач не надав контролюючому органу доказів ведення обліку товарів, що в свою чергу унеможливило здійснення перевірки порядку ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення ним продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку. При цьому Верховним Судом відзначено, що контролюючий орган надав позивачу право ознайомитись з матеріалами перевірки, надати вмотивовані пояснення та документи, щодо фактів, викладених в акті, яким позивач не скористався.

Разом із тим, об`єктом перевірки в даній справі була АЗС, а порушення встановлено щодо специфічного виду товару - пального, яке є нафтопродуктом, щодо яких Інструкцією №281/171/578/155 визначено специфіку здійснення діяльності з їх роздрібної торгівлі, порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з їх прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком. При цьому висновок щодо порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР Відповідачем сформовано з огляду на відсутність в журналі обліку надходження нафтопродуктів даних про отримання матеріально-відповідальними особами підприємства пального, яке відповідно до баз даних ІС «Податковий блок» було реалізовано Позивачем в період з 29 жовтня 2021 року по дату проведення перевірки, а не зберігалось в резервуарах АЗС на момент проведення фактичної перевірки.

Також, за обставин встановлених судами попередніх інстанцій в цій справі Позивачем на акт перевірки від 21 червня 2022 року №001493 були подані заперечення, до яких додано документи на підтвердження обліку отримання пального, яке було реалізовано в період з 29 жовтня 2021 року по 21 червня 2022 року, а саме копію журналу форми № 13-НП, який Позивач почав вести з 1 листопада 2021 року.

Водночас висновки Верхового Суду в постановах від 23 липня 2020 року у справі №809/786/16, від 18 грудня 2018 року у справі №813/3621/17 та від 04 червня 2019 року у справі №809/886/19 ґрунтуються на тому, що документи на підтвердження обліку товарів, які не було надано під час фактичної перевірки, були надані до суду, у й той час, як обставина подання відповідних документів разом за переченнями на акт фактичної перевірки в зазначених справах не встановлювалась.

Отже, наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справ, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що судові рішення у цій справі ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у цих постановах Верховного Суду, є безпідставними.

Крім того, цитуючи у касаційній скарзі абзаци з текстів постанов Верховного Суду Відповідач посилається на висновки Верховного Суду, які пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.

З урахуванням зазначеного не спростовують висновків судів посилання Відповідача на відповідні правові позиції Верховного Суду.

4.1.2 Щодо оскарження рішень попередніх інстанцій на підставі пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Пунктом 4 частини четвертої статті статі 328 КАС України встановлено, що підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в у випадку якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Зазначаючи підставою касаційно оскарження пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України Відповідач вказує на те, що судами попередніх інстанцій не досліджено зібраних у справі доказів та встановлено обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, зокрема, доказів, що були відсутні на момент проведення фактичної перевірки.

Так, за твердженням Відповідача, суди попередніх інстанцій мали б врахувати, що долучені позивачем до матеріалів справи документи на підтвердження походження палива за період з 29 жовтня 2021 року по день закінчення фактичної перевірки, а саме: копії товаро-транспортних накладних, змінних звітів за формою 17-НП, 2-звітів, копія журналу прийому нафтопродуктів (період до 28 жовтня 2021 року) - не є належними і допустимими доказами, в силу положень статті 85 Податкового кодексу України, оскільки такі документи надано вже після проведення контролюю чим органом фактичної перевірки.

А також не надано належної оцінки тій обставині, що до перевірки було надано лише журнал обліку надходження нафтопродуктів, а також його копію, завірену головним бухгалтером ОСОБА_3 , в якому в період з 29 жовтня 2021 року по 21 червня 2022 року, були відсутні дані про отримання пального матеріально відповідальними особами підприємства.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 3 Закону № 265/95-ВР визначені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу.

Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідальність за порушення пункту передбачено статтею 20 Закону № 265/95-ВР, якою встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Підпунктом 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування

Пунктом 85.2 статті 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Необхідність врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення-рішення документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною зокрема у постановах від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15, від 29 січня 2021 року у справі №813/2232/17, від 29 вересня 2021 року у справі №320/4918/19, від 27 червня 2024 року у справі №580/4890/23.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що як вбачається зі змісту акту фактичної перевірки від 21 червня 2022 року №001493, Відповідач дійшов висновку про порушення Позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР через відсутність записів в журналі прийому нафтопродуктів за період з 29 жовтня 2021 року по 21 червня 2022 року

Також судами констатовано, що Позивач, не погодившись з висновками перевірки, викладеними у акті від 21 червня 2022 року №001493, подав 15 липня 2022 року, а саме у межах строків, визначених пунктом 86.7 статті 86 ПК України, Відповідачу заперечення на акт перевірки.

В зазначених запереченнях Позивач зазначив про те, що оскільки з 1 листопада 2021 року було введено нову форму журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, то підприємством з 19 жовтня 2021 року припинено ведення журналу за вказаною формою у попередній редакції та з 1 листопада 2021 року розпочато ведення журналу за встановленим зразком. Разом з запереченнями Позивач надав відповідачу копії журналу форми № 13-НП.

При цьому судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що у податкового органу не виникало зауважень до тої чи іншої форми, не вказано, що якийсь з журналів ведеться не за встановленою формою. Порушення податковий орган встановив через відсутність записів в журналі, який вівся до 28 жовтня 2021 року.

Таким чином, оскільки копія журналу форми № 13-НП, який вівся Позивачем з 1 листопада 2022 року було надано Відповідачу разом із запереченнями на акт перевірки від 21 червня 2022 року №001493 він мав бути врахований Відповідачем під час вирішення питання щодо наявності підстав для притягнення позивача до відповідальності відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Таким чином, судами попередні інстанцій під час розгляду справи надано належну оцінку обставинам, встановленим актом від 21 червня 2022 року №001493, та на підставі належного доказу, який відповідно до положень статті 86 ПК України підлягав врахуванню при прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення дійшов висновку про здійснення Позивачем обліку пального.

Доводи касаційної скарги в частині покликань на те, що судами передніх інстанцій встановлено обставини, що мають істотне значення на підставі копій товаро-транспортних накладних, змінних звітів за формою 17-НП, 2-звітів, які є неналежними доказами Верховний Суд відхиляє, оскільки акт від 21 червня 2022 року №001493 не містить жодних даних щодо вказаних документів та судами попередніх інстанцій не встановлено, що висновки Відповідача щодо допущення Позивачем порушення пункту 12 статті 3 статті 20 Закону № 265/95-ВР ґрунтувалися на відсутності вказаних документів.

Крім того, Відповідачем ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції не було надано доказів на спростування вказаних доказів, наданих Позивачем.

З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі не спростовують обґрунтованість та правомірність висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Ухвалене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства,.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішення судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх