Справа № 640/20727/21
Суддя: Парненко В.С.
Дата ухвалення: 2024-09-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 вересня 2024 року справа №640/20727/21

Київський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Парненко В.С.,

розглянувши в письмовому провадженні у місті Києві адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛЕРСЕН ЛТД» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

22.07.2021 Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛЕРСЕН ЛТД» (провулок Руслана Лужевського, буд. 14, корп.6, офіс 9, м. Київ, 03039, ) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (вул. Шолуденка, 33/19, м. Київ, 04116, ), в якому позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 20.04.2021 № та №.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки акта фактичної перевірки є безпідставними та не відповідають дійсним обставинам справи. Вважає, що за змістом підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України обладнання резервуарів з газом та газороздавальних колонок пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі не є обов`язковим для виконання. Стверджує, що ТОВ "ЛЕРСЕН ЛТД" на виконання вимог податкового законодавства було здійснено реєстрацію акцизного складу, обладнано рівнемірами-лічильниками та здійснено в Єдиному державному реєстрі реєстрацію витратомірів-лічильників рівня пального у резервуарах із зазначенням інформації про них, що передбачена нормами законодавства, в тому числі інформацію про відповідність рівнемірів-лічильників вимогам сертифікації. Таким чином, вважає, що у контролюючого органу не було правових підстав для застосування штрафних санкцій в сумі 20000,00 грн, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення № . Також, позивач звертає увагу, що ні журнал надходження нафтопродуктів, ні змінні звіти про рух нафтопродуктів не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Стверджує, що на АЗС здійснюється облік паливно-мастильних матеріалів, скрапленого газу та їх реалізації у відповідності з вимогами діючого законодавства, в тому числі Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що підтверджується і журналом обліку надходження нафтопродуктів, і змінними звітами, і Z-звітами, в тому числі змінним звітом за 18.03.2021. Відтак, вважає, що обставини, викладені податковим органом в акті фактичної перевірки суперечать вимогам законодавства, не відповідають дійсним обставинам справи, а податкове повідомлення-рішення № є протиправним та підлягає скасуванню. Також, позивач звертає увагу, що наказ про призначення фактичної перевірки не містить підстави для його прийняття та посилань на конкретні норми законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, які надають податковому органу право реалізувати функції, визначені статтею 19-1 ПК України.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.09.2022 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2022 апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» задоволено частково. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 вересня 2022 року - скасовано та ухвалено постанову, якою адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» до Головного управління Державної податкової служби в м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.04.2021 № . У задоволенні позову в іншій частині вимог - відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 17.05.2023 рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.09.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2022 в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 20.04.2021 № скасовано. Справу №640/20727/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 квітня 2021 року № направлено на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду. В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року залишено без змін.

За результатом автоматизованого розподілу 19.05.2023 справу передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Шевченко А.В.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 07.08.2023 адміністративну справу прийнято до провадження суддею Шевченко А.В.

У зв`язку з перебуванням у відпустці судді Київського окружного адміністративного суду Шевченко А.В. призначено повторний автоматизований розподіл судової справи.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу № 640/20727/21 передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Парненко В.С.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 12.03.2024 прийнято справу до провадження судді Парненко В.С. та призначено до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

11.12.2023 представником відповідача подано до суду відзив на позовну заяву, в якому позовні вимоги не визнав та просив суд відмовити в задоволенні позову. В обґрунтування правової позиції зазначено, що під час перевірки було встановлено відсутність рівноміра-лічильника на одному з резервуарів, з якого здійснюється реалізація скрапленого газу, проведення на АЗС розрахункових операцій з продажу підакцизного товару через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товару та коду товарної підкатегорії, згідно з УКТ ЗЕД, а також відсутність обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, про що, на переконання контролюючого органу, свідчить те, що після завершення зміни 18.03.2021 оператором АЗС не було складено змінний звіт за формою № 17-НП.

06.03.2024 представником позивача подано до суду відповідь на відзив, в якому вказано, що ні журнал обліку надходження СВГ, ні змінні звіти за формою №14-ГС не є документами первинного бухгалтерського обліку, на підставі яких здійснюється облік пального, а є документом, що підтверджує лише приймання на АЗС СВГ, що надійшов автомобільним транспортом. Акт фактичної перевірки не містить обґрунтувань та конкретизації, яким саме чином та в якій кількості податковим органом було виявлено не обліковане пальне та факт його реалізації, що свідчить про необґрунтованість та безпідставність висновків податкового органу, викладених в акті перевірки. При цьому, на підтвердження належного обліку пального, що надійшло ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» надано журнали обліку надходження пального, інформацію про внесення відомостей до РРО, змінні звіти. Так само відповідні відомості про облік пального ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» на підставі первинних бухгалтерських документів, таких як видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акцизні накладні відображено в бухгалтерському обліку Товариства, що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 2821. Крім того, на підтвердження доводів ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» щодо належного обліку пального свідчить також і те, що жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів контролюючим органом на АЗС 18.03.2021 проведено не було і жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку не виявлено і, як наслідок, жодних відхилень фактично наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача не виявлялось. Натомість, 19.03.2021 було проведено зняття фактичних залишків шляхом вимірювання та зіставлення з даними обліку кількості пального, що підтверджується Даними про рух нафтопродуктів на АЗС від 19.03.2021 року, які є невід?ємним додатком до акту перевірки. Відповідно до таких вимірювань та зіставлень не встановлено будь-яких відхилень між залишком нафтопродуктів на момент перевірки за даними обліку та фактичним залишком нафтопродуктів на момент перевірки за наслідками вимірювань.

Згідно з ч. ч. 5, 8 ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. При розгляді справи за правилами спрощеного позовного провадження суд досліджує докази і письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору, суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛЕРСЕН ЛТД» () зареєстровано 05.12.2018, перебуває на податковому обліку в Західному Міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.

Основним видом діяльності за КВЕД є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним.

У період з 11.03.2021 по 19.03.2021 посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, розташованої за адресою: м. Київ, вул. Волинська, 68а, що належить суб`єкту господарювання ТОВ "ЛЕРСЕН ЛТД", за результатами якої складено акт від 19.03.2021 № 0586/26/15/07/42671567.

Актом перевірки зафіксовано порушення ТОВ "ЛЕРСЕН ЛТД":

- пунктів 11, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";

- підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.

При цьому в акті перевірки контролюючий орган установив факт наявності в реалізації та на зберіганні на АЗС Позивача паливно-мастильних матеріалів необлікованих у встановленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 501385,58 грн, а саме: бенз. авт. А-92-Євро 5-Е5 - в кількості 5139,21 л по ціні 25,88 грн; бенз. авт. А-95-Євро 5-Е5 - в кількості 3721,39 л по ціні 26,88 грн; бенз. авт. А-95-Євро 5-Е5 - в кількості 1936,36 л по ціні 22,78 грн; пал. диз. ДЛ-3-Євро 5-ВО - в кількості 7818,78 л по ціні 25,48 грн; газ нафтовий скраплений - в кількості 1565,65 л по ціні 15,98 грн.

В акті перевірки зазначено, що вказані обставини встановлено згідно даних вимірювання станом на 15:25 год. 19.03.2021. Після завершення зміни 18.03.2021 оператор АЗС не склав змінні звіти за формою 17-НП в двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерії служби, а другий повинен залишатись на АЗС.

Такі обставини, за висновком контролюючого органу, свідчать про порушення Позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Також в акті перевірки встановлено, що ТОВ «Лерсен ЛТД» на АЗС здійснює реалізацію газу скрапленого з одного резервуару, який не обладнаний рівнеміром-лічильником.

Не погодившись з висновками акту перевірки, позивач подав заперечення на акт фактичної перевірки.

Листом від 16.04.2021 № 39858/6/26-15-07-07-01-13 Головне управління ДПС у м. Києві повідомило ТОВ "ЛЕРСЕН ЛТД" про те, що висновки акта фактичної перевірки залишено без змін.

На підставі виявлених порушень 20.04.2021 Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № , яким до ТОВ "ЛЕРСЕН ЛТД" застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1007871,16 грн;

- № , яким до ТОВ "ЛЕРСЕН ЛТД" застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 20000,00 грн.

Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі Закон № 265/95-ВР), Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281/171/578/155).

Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України регламентовано, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Згідно з пунктом 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Статтею 62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

За визначенням підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію".

Відповідно до статті 16 Закону України «Про інформацію» податкова інформація це сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.

Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.

Таким чином, порядок збирання та використання податкової інформації врегульовано ПК України, а в частині, яка ним не врегульована - іншими законодавчими актами.

Відповідно до пункту 74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Згідно з пунктом 74.3 статті 74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.

Законом № 265/95-ВР регламентовані правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до п.п. 11, 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості (п. 11);

вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) (п. 12).

Згідно з п. 7 ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР регламентовано, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно з пунктами 10.2.1, 10.2.2 Інструкції N 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Перед зливанням нафтопродуктів з автоцистерни оператору АЗС необхідно: перевірити наявність і непошкодженість пломб; переконатись у справності резервуара і його обладнання, технологічних трубопроводів і правильності функціонування запірної арматури; виміряти рівень нафтопродукту в резервуарі; переконатись у наявності і справності засобів пожежогасіння, правильності заземлення автоцистерн і справності її зливального пристрою; переконатись у наявності та придатності до застосування жорсткого буксира для відбуксирування автоцистерни в разі пожежі; ужити заходів щодо запобігання розливанню нафтопродукту; переконатись, що двигун автоцистерни вимкнено (під час зливання самопливом або під тиском); проконтролювати рівень наповнення автоцистерни; визначити за свідоцтвом про повірку автоцистерни об`єм автоцистерни і перевірити одержаний результат на відповідність об`єму, зазначеному в ТТН: відібрати пробу з автоцистерни в тару відповідно до ДСТУ 4488, виміряти густину і температуру нафтопродукту. Опечатати пробу за підписами своїм та водія автоцистерни, надати номер і зберігати її протягом 10 діб; проконтролювати наявність в автоцистерні підтоварної води.

Одержані результати вимірювань густини і температури нафтопродукту зазначаються у ТТН та журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП (додаток 13). Сторінки журналу необхідно пронумерувати, прошнурувати і скріпити печаткою суб`єкта підприємницької діяльності.

Відповідно до пункту 10.2.10 Інструкції N 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).

За змістом пунктів 10.3.1 - 10.3.4 Інструкції N 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1315.

ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.

Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Реєстрація, опломбування та застосування РРО повинні проводитися відповідно до Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 грудня 2000 року N 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 лютого 2001 року за N 107/5298.

Готівка, отримана від реалізації нафтопродуктів на АЗС, здається до каси підприємства або перераховується на поточний рахунок через відділення зв`язку або інкасується до банківської установи.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою N 16-НП (додаток 16).

Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

Підприємства, АЗС на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.

Звіряння розрахунків з споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяця.

Відпуск дизельного палива за відомостями відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП за марками та видами.

Форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери.

Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками здійснюється на підставі вимог Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" та Положення про порядок емісії платіжних карток і здійснення операцій з їх застосуванням, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 19 квітня 2005 року N 137, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 травня 2005 року за N 543/10823, та інших нормативно-правових актів.

Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Пунктами 4.2.5.4 - 4.2.5.6 Інструкції N 281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Згідно з пунктами 10.4.1 - 10.4.3 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:

визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);

вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);

роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;

передають залишок готівки;

перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Відповідно до пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Акцизні склади, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), повинні бути обладнані лише витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) наливом з такого акцизного складу.

Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

Повторне протягом року вчинення на тому самому акцизному складі будь-якого з порушень, передбачених абзацом першим цього пункту, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

У п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України закріплено, що необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

Повторне протягом року вчинення на тому самому акцизному складі будь-якого з порушень, передбачених абзацом першим цього пункту, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

Предметом спору в цій справі є податкові повідомлення-рішення від 20.04.2021 № та №.

Податковим повідомленням-рішенням № до ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1007871,16 грн, що складаються з:

1) штрафу в розмірі 5100,00 грн за порушення проведення на АЗС розрахункових операцій з продажу підакцизного товару через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товару та коду товарної підкатегорії, згідно з УКТ ЗЕД, а саме продаж тютюнового виробу «HEETS», відповідно фіскального чеку №8319 від 19.03.2021, без зазначення у вказаному чеку найменування реалізованого товару та правильного коду УКТ ЗЕД (замість правильного - 2403 99 90 зазначено - 2403 99 90 00);

2) штрафу в розмірі 1 002 771,16 грн за здійснення реалізації товарів, які не обліковані за місцем їх реалізації і зберігання в порядку, установленому законодавством.

Податковим повідомленням-рішенням № до ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 20000,00 грн за те, що ним не було обладнано один резервуар рівноміром-лічильником рівня пального.

Стосовно питання правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення №, суд зазначає наступне.

Щодо порушення проведення на АЗС розрахункових операцій з продажу підакцизного товару через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товару та коду товарної підкатегорії, згідно з УКТ ЗЕД.

Перевіряючи рішення контролюючого органу щодо вказаного порушення, суд звертає увагу на те, що згідно з вищенаведеними законодавчими приписами саме на суб`єкта господарювання покладено обов`язок проводити розрахункові операції через РРО щодо підакцизних товарів з використанням програмування із зазначенням, зокрема коду товарної підкатегорії за УКТ ЗЕД та найменування товару та відповідальність за невиконання такого обов`язку.

Водночас, як вбачається з матеріалів справи та не спростовано позивачем, 19.03.2021 на АЗС з магазином, розташованим за адресою: м. Київ, вул. Волинська, 68а, що належить ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД», було здійснено продаж тютюнового виробу «HEETS», відповідно фіскального чеку № 8319 від 19.03.2021, без зазначення у вказаному чеку найменування реалізованого товару та правильного коду УКТ ЗЕД (замість правильного - 2403 99 90 зазначено - 2403 99 90 00), тобто порушено вимоги п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Доводи позивача про те, що зазначений ним УКТ ЗЕД відповідає коду, вказаному в податковій накладній, складеній постачальником ТОВ «ТЕДІС Україна» щодо такого товару, суд відхиляє, оскільки відповідний обов`язок проводити розрахункові операції через РРО щодо підакцизних товарів з використанням програмування із зазначенням, зокрема коду товарної підкатегорії за УКТ ЗЕД та найменування товару, покладено саме на суб`єкта господарювання, яким здійснюється кінцева реалізація товару і формується фіскальний чек через РРО (тобто у цьому випадку на позивача), а не на його постачальника.

Крім того зазначені доводи також не спростовують факту відсутності у чеку найменування товару, що є самостійним порушенням п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

За таких обставин суд вважає правомірним застосування контролюючим органом до позивача штрафної санкції в порядку п. 7 ст. 17 Закону № 265/95-ВР у розмірі 5100,00 грн (що складає 300 розмірів неоподатковуваних мінімумів доходів громадян: 17х300=5100) за порушення ним вимог п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Отже, податкове повідомлення-рішення № в частині нарахування зазначеної штрафної санкції є правомірним.

Щодо застосування до позивача штрафної санкції за здійснення реалізації товарів, які не обліковані за місцем їх реалізації і зберігання в порядку, установленому законодавством.

Верховний Суд в постанові від 17.05.2023 у справі №640/20727/21 про направлення справи на новий розгляд зазначив наступне.

Особливості обліку нафтопродуктів визначені також Інструкцією, згідно з якою, як уже зазначалося, на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Разом з тим, згідно з підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Отже, журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і порушення порядку ведення такого журналу саме по собі не свідчить про відсутність обліку товарів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Під час розгляду і вирішення цієї справи колегія суддів Верховного Суду виходила з того, що ТОВ «Лерсен ЛТД» безумовно зобов`язане належним чином вести журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт, своєчасно і в повному обсязі вносити до зазначених документів відповідні записи. Разом з тим ведення таких документів здійснюється для інших цілей, ніж ведення саме бухгалтерського обліку нафтопродуктів.

Тому, порушення порядку ведення журнал обліку надходження нафтопродуктів та/або змінного звіту не може бути достатньою підставою для накладення на позивача фінансової санкції згідно з податковим повідомленням-рішенням від 20 квітня 2021 року №.

Також колегія суддів ураховує, що згідно з правовою позицією Верховного Суду, що викладена в постанові від 14 лютого 2022 року у справі №640/2008/20, Інструкція №281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статті 20 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Таким чином, дійшовши висновку про те, що у ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» відсутній змінний звіт за формою №17-НП, суди попередніх інстанцій не врахували інших обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються виключно на відсутності у ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» змінного звіту за формою №17-НП за 18 березня 2021 року.

Водночас, як уже зазначалося вище, надходження нафтопродуктів має бути занесене до реєстратора розрахункових операцій АЗС, а також підтверджено первинними документами (наприклад, товарно-транспортні накладні).

Відтак, для встановлення факту реалізації позивачем неоприбуткованого пального слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться, а також правильність внесення інформації про рух нафтопродуктів до реєстратору розрахункових операцій, однак судами першої та апеляційної інстанцій цього зроблено не було.

Розглядаючи адміністративну справу в контексті позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 17.05.2023 у справі №640/20727/21 про направлення справи на новий розгляд, судом встановлено наступне.

01.01.2021 між ТОВ «Літоіл» (постачальник) та ТОВ «Лерсен ЛТД» (покупець) укладено договір поставки №01/01/1-ПН, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця нафтопродукти, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору.

На підставі п. 1.2 договору кількість, вартість товару узгоджується сторонами у видаткових накладних.

Відповідно до п. 3.1 договору право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Доказом поставки товару є належним чином оформлена видаткова накладна та ТТН.

01.01.2021 між ТОВ «Ленвік» (постачальник) та ТОВ «Лерсен ЛТД» (покупець) укладено договір постачання скрапленого газу №ЛВ-ЛС/1-П, за умовами якого постачальник зобов`язується у відповідності з замовленням передавати партіями у власність покупцеві скраплений вуглеродний газ для двигунів внутрішнього згоряння.

Відповідно до п. 2.1 договору право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Доказом поставки товару є належним чином оформлена видаткова накладна та ТТН.

04.01.2021 між ТОВ «Константа Трейд Плюс» (постачальник) та ТОВ «Лерсен ЛТД» (покупець) укладено договір постачання скрапленого газу №КТП-ЛС/1-П, за умовами якого постачальник зобов`язується у відповідності з замовленням передавати партіями у власність покупцеві скраплений вуглеродний газ для двигунів внутрішнього згоряння.

Відповідно до п. 2.1 договору право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Доказом поставки товару є належним чином оформлена видаткова накладна.

16.12.2020 між ТОВ «Аста Трейд Плюс» (постачальник) та ТОВ «Лерсен ЛТД» (покупець) укладено договір поставки №12/16-АТП-Л, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця нафтопродукти, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору.

На підставі п. 1.2 договору кількість, вартість товару узгоджується сторонами у видаткових накладних.

Відповідно до п. 3.1 договору право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Доказом поставки товару є належним чином оформлена видаткова накладна та ТТН.

В матеріалах справи наявна копія журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС №0621 м. Київ, вул. Волинська, 68А, початок ведення 19.09.2019; журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу; змінних звітів АЗС №0621 за адресою: м. Київ, вул. Волинська, буд. 68-А, з 16.03.2021 00:02:40 по 16.03.2021 14:31:29, з 16.03.2021 14:35:21 по 16.03.2021 23:34:36, з 17.03.2021 00:01:30 по 17.03.2021 08:24:55, з 17.03.2021 08:27:55 по 17.03.2021 23:37:58, з 18.03.2021 00:01:26 по 18.03.2021 23:39:04, з 19.03.2021 00:02:03 по 19.03.2021 09:53:19, з 19.03.2021 09:57:19 по 19.03.2021 23:41:55 із зазначенням залишку на початок зміни у літрах, реалізації та залишку на кінець зміни у літрах.

До суду надано товарно-транспортні накладні зі звітами з реєстраторів про надходження кожної партії в резервуар. Кожна долучена до матеріалів справи товарно-транспортна накладна оформлена звітом про надходження поставленої партії газу скрапленого в резервуар.

В матеріалах справи наявні Z-звіти за 16.03.2021, 17.03.2021 та 19.03.2021 про надходження, продаж та повернення нафтопродуктів з резервуарів, розташованих на АЗС за адресою: вул. Волинська, 68-А, м. Київ.

Як встановлено судом з матеріалів справи, станом на день проведення перевірки 19.03.2021 змінний звіт за формою № 17-НП за 18.03.2021 позивачем не був наданий контролюючому органу, через що податковий орган дійшов висновку про здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані за місцем їх реалізації і зберігання в порядку, установленому законодавством.

Водночас, як вже було зазначено Верховним Судом в постанові від 17.05.2023 у справі №640/20727/21 журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і порушення порядку ведення такого журналу саме по собі не свідчить про відсутність обліку товарів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281.

Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копі сертифіката відповідності.

На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП.

Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

Тобто, ні журнал обліку надходження нафтопродуктів, ні змінні звіти за формою №17-НІ не є документами первинного бухгалтерського обліку на підставі яких здійснюється облік пального, а є документом, що підтверджує лише приймання на АЗС нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом.

Відповідно до Інструкції №332 від 03.06.2002 приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних та документів про якість (паспортів) на СВГ.

Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства. Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.

Тобто, ні журнал обліку надходження СВГ, ні змінні звіти за формою №14-ГС не є документами первинного бухгалтерського обліку на підставі яких здійснюється облік пального, а є документом, що підтверджує лише приймання на АЗС СВГ, що надійшов автомобільним транспортом.

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об?єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам?яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК. У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту.

Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Також, згідно з вимогами Інструкції №281 після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%.

Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Таким чином, належним доказом оприбуткування нафтопродуктів та газу скрапленого є оформлені належним чином товарно-транспортні накладні про надходження на адресу АЗС нафтопродуктів та звіт з реєстратору про надходження нафтопродуктів в резервуар.

Як вже було зазначено судом, в матеріалах справи наявні змінні звіти АЗС №0621 за адресою: м. Київ, вул. Волинська, буд. 68-А з 18.03.2021 00:01:26 по 18.03.2021 23:39:04 із зазначенням залишку на початок зміни у літрах, реалізації та залишку на кінець зміни у літрах.

До суду надано товарно-транспортні накладні зі звітами, датованими 18.03.2021 з реєстраторів про надходження кожної партії в резервуар. Кожна долучена до матеріалів справи товарно-транспортна накладна оформлена звітом про надходження поставленої партії газу скрапленого у відповідний резервуар.

Отже, судом встановлено дотримання позивачем облікування за місцем реалізації і зберігання нафтопродуктів.

Отже, судом не підтверджені нарахування за податковим повідомленням-рішенням № на суму 1 002 771,16 грн, в цій частині податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Стосовно питання правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення №, яким до ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 20000,00 грн за те, що ним не було обладнано один резервуар рівноміром-лічильником рівня пального, суд зазначає наступне.

Так, з аналізу вищенаведених законодавчих норм, вбачається імперативні вимоги щодо обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі.

Водночас для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану законодавець передбачив лише диспозитивну можливість обладнання їх рівнемірами-лічильниками на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» станом на час виникнення спірних правовідносин здійснено реєстрацію акцизного складу № 1012156 за адресою: м. Київ, вул. Волинська, 68а (т.1 а.с.31-32), який обладнано рівномірами-лічильниками та здійснено в Єдиному державному реєстрі реєстрацію витратомірів-лічильників та рівномірів-лічильників рівня пального у резервуарах із зазначенням відповідної інформації про них (т. 1 а.с. 33-35).

При цьому у вказаній довідці автомобільному газозаправному модулю присвоєно уніфікований номер 5/1012156 та зазначено про встановлення у колонці рівноміра-лічильника марки «FAFNIR» № 140300 25.03.2020.

Водночас сертифікатом відповідності UA.TR.0012354-20 підтверджується відповідність рівномірів-лічильників позивача вимогам чинного законодавства (т.1 а.с.36-38).

Враховуючи вищевикладене, суд вважає безпідставними висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України та застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій, передбачених п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України, у розмірі 20000,00 грн за те, що ним не було обладнано один резервуар рівноміром-лічильником рівня пального.

Отже, прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення від 20.04.2021 № є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З урахуванням зазначеного, на підставі наявних у матеріалах справи доказів, виходячи з системного аналізу норм чинного законодавства України, суд вважає, що позовна заява підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

На підставі ч. 3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати розподіляються пропорційно до задоволених вимог позивача.

Позивачем при зверненні до суду понесені судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору за подання позову до суду в розмірі 15418,07 грн, що документально підтверджується платіжним дорученням від 20.07.2021 №46748.

Отже, оскільки позовну заяву задоволено частково, сплачений судовий збір за подачу позову до суду в сумі 15418,07 грн підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача у розмірі пропорційному до задоволених позовних вимог у сумі 15 340,98 грн.

Керуючись статтями 2, 9, 77, 78, 90, 139, 241-246, 262 Кодексу адміністративного судочинства України,

в и р і ш и в:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛЕРСЕН ЛТД» (провулок Руслана Лужевського, буд. 14, корп.6, офіс 9, м. Київ, 03039, ) до Головного управління ДПС у м. Києві (вул. Шолуденка, 33/19, м. Київ, 04116, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 20.04.2021 №.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 20.04.2021 № в частині нарахування штрафної санкції в розмірі 1 002 771,16 грн.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛЕРСЕН ЛТД» судові витрати з оплати судового збору у сумі 15 340 грн 98 коп.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Парненко В.С.