Справа № 240/34245/23
Суддя: Гонтарук В. М.
Дата ухвалення: 2024-09-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/34245/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Чернова Г.В.

Суддя-доповідач - Гонтарук В. М.

17 вересня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гонтарука В. М.

суддів: Матохнюка Д.Б. Білої Л.М. ,

секретар судового засідання: Лунь Т. С.,

за участю:

представника позивача: ОСОБА_1

представника відповідача: ОСОБА_2

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

позивач звернувся до суду із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити дії.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись із прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить її скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог. В апеляційній скарзі апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин справи що призвело до неправильного її вирішення.

Позивач своїм правом, передбаченим ст.ст. 300, 304 КАС України не скористався та не подав відзив на апеляційну скаргу.

Представник відповідача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримала, просила суд їх задовольнити.

Представник позивача щодо задоволення апеляційної скарги заперечував, просив суд відмовити в її задоволенні.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступного.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що фізична особа-підприємець ОСОБА_3 перебуває на обліку у податковому органі та здійснює підприємницьку діяльність на підставі виписки, згідно КВЕД Основний: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; Інші: 46.34 Оптова торгівля напоями; 73.11 Рекламні агентства; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

На підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, ст.82, пп.69.35 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), ст. 13 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями), наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 18.08.2023 №1889-п та на виконання плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік посадовими особами Головного управління ДПС у Житомирській області проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.11.2018 по 31.12.2022.

За результатами проведеної перевірки складено Акт від 06.10.2023 року № 16354/06-30-24-07/ НОМЕР_1 про результати планової виїзної документальної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.11.2018 по 31.12.2022.

Документальною плановою виїзною перевіркою ФОП ОСОБА_3 встановлені порушення:

- пп.16.1.2, п. 16.1 ст. 16, п.44.1 ст.44, абз. «а» п. 176.1 ст.176, п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами і доповненнями) та Порядку № 481, та Порядку №261 не ведення обліку доходів та витрат а саме: не надання Книги обліку доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність та типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність , за період з 01.11.2018 по 31.12.2022;

- пп.16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п.44.1 ст.44, п. 177.2, пп. 177.4.1, пп. 177.4.5 п 177.4 п. 177.10 ст. 177 ПКУ, підпункту 1 п. 3 розділу IV Інструкції, пп.5, пп.6 н.6 Порядку №481 та Порядку №261, ФОП ОСОБА_3 в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки (додатку Ф2 до них) завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, в сумі 51 644 884,98 грн., що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 51 644 884,98 грн., в результаті чого було занижено в даному періоді податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі сумі 9 296 079,30 грн., (в тому числі за 2020 рік в сумі 859 500,36 грн., за 2021 рік в сумі 4 837 388,73 грн., за 2022 рік в сумі 3 599 190,21 грн.);

- пп.47.1.3 п.47.1 ст.47, п.51.1 ст.51, пп. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, абз. 15 пп.3.1, пп.3.2, пп.3.3, пп.3.6 п.З Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 із змінами та доповненнями, а саме не повідомлення державної податкової інспекції за встановленою формою відомостей про доходи громадян: не відображення в поданих до Житомирської ДПІ податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку форми №1-ДФ (№4-ДФ) за 111 IV квартали 2020 року, за 1 - IV квартали 2021 року та за І - IV квартали 2022 року відомостей про доходи, які виплачувалися фізичним особам - підприємцям під ознакою доходу «157», як доходи виплачені само зайнятим особам, під ознакою доходу «197» при видачі фінансової допомоги та під ознакою доходу «153» при її поверненні;

- пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, «а» п. 176.2 ст. 176 ПКУ, а саме ФОП ОСОБА_3 , як податковим агентом, несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, який підлягає сплаті у строки встановлені ПКУ, у вересні 2021 року в сумі 68,02 грн.;

- в порушення вимог абз. «а» п.185.1, ст. 185, п.188.1.ст. 188, п.187.1, ст. 187, п. 189.1. ст. 189, абз. «г» п. 198.5, ст. 198, п.200.1.,п.200.2 ,п.200.4, ст.,200., п.201.7.,201.10 ст.201 ПКУ, ФОП ОСОБА_3 встановлено занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість за період з 01.07.2020 по 31.12.2022 всього на загальну суму 37 628 грн. за вересень 2022 на суму 333 грн. та грудень 2022 на суму 37 295 грн.;

- вимог абз. «а» пп.185.1 п.185 ст.185, пп. 187.1 ст.187, ст..188.1, п.189.1 ст.189, абз. «г» п. 198.5 ст. 198 п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПКУ ФОП не нараховано податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та не складено не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку на загальну суму 37 295 грн. за грудень 2022 на суму 37 295 грн. та порушено підстави та термін реєстрації податкової накладної за вересень 2022 на суму 3667 грн.

- пп.16.1.7 п. 16.1 ст.16, п.63.3 ст.63 ПКУ, п.8.1, п.8.4, п.8.5 розділу VIII Наказу Міністерства Фінансів України «Про затвердження порядку обліку платників податків і зборів» від 09.12.2011 №1588 (із змінами та доповненнями), зареєстрованого в Міністерстві Юстиції України 29.12.2011 №1562/20300 в частині не своєчасного подання звітності щодо об`єкта, який пов`язаний з оподаткуванням або через який проводилась діяльність (за формою №20-01111), встановлено, що ФОП ОСОБА_3 до Житомирської ДПІ ГУ ДПС у Житомирській області «Повідомлення про об`єкти оподаткування» форми №20-ОПП з відображенням в ньому об`єктів рухомого та нерухомого майна, що використовувалися в господарській діяльності, а саме: інформація про орендовані об`єкти, де здійснювалася діяльність з роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями за період з 01.11.2018 по 31.12.2022 подано несвоєчасно за адресами: АДРЕСА_1 (павільйон) (фактично подано 30.11.2018, граничний термін подання 16.11.2018), АДРЕСА_2 (фактично подано 18.01.2021, граничний термін подання 14.01.2021), АДРЕСА_3 (фактично подано 09.09.2020, граничний термін подання 29.17.2020) та неподапо 20-01ІП після розірвання договору оренди приміщення за адресою АДРЕСА_3 (фактично не подано, граничний термін подання 13.05.2022).;

- пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, пп. 1.1 та пп. 1.2 п. п.161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, ФОП ОСОБА_3 в періоді з 01.1 1.2018 по 31.12.2022 занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 51 644 884,98 грн., що відповідно призвело до заниження в даному періоді військового збору на загальну суму 774 673,27 грн.(в тому числі за 2020 рік в сумі 71 625,03 грн., за 2021 рік в сумі 403 115,72 грн., за 2022 рік в сумі 299 932,52 грн.);

- пп.16.1.2, п.16.1 ст. 16, п.44.1 ст.44, абз. а п. 176.1 ст. 176, її. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755 -VI (зі змінами і доповненнями) та Порядку № 481 та Порядку №261, а саме: на перевірку не надано Книгу обліку доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність та інформацію про залишки товарно - матеріальних цінностей в кількісному та вартісному вигляді в розрізі номенклатури товарів станом на 31.01.2018, на 31.12.2019, на 01.07.2020, на 31.12.2020, на 31.12.2021.

В подальшому, контролюючим органом винесено наступні податковіповідомлення рішення:

- податкове повідомлень-рішення від 20.11.2023 № в частині визначення суми податкового зобов`язання 9 296 079,30 грн. та 899 797,55 грн. штрафної санкції;

- податкове повідомлень-рішення від 20.11.2023 № в частині визначення суми податкового зобов`язання 774 673,27 грн. та 74 983,13 грн. штрафної санкції.

Позивач, вважаючи вищезазначені податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Житомирській області протиправними та такими, що порушують його законні права та інтереси, звернувся до суду для їх скасування.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з п.62.1 ст.62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до п.71.1 ст.71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Згідно з п.73.3 ст.73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.

Документальною перевіркою згідно із п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відповідно до положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015р, акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно Пункт 5 розділу II Порядку 727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до підпункту 2 Пункт 4 розділу III Порядку 727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

- викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

- викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

- у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

- у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

- у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

- у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Таким чином, у випадку встановлення в ході проведення перевірки порушень податкового законодавства, контролюючий орган повинен скласти акт перевірки, в якому описати виявлене порушення з посиланням на первинні документи, які його підтверджують.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Колегія суддів зауважує, що незважаючи на те, що акт перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки.

Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення.

Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26.06.2023 у справі № 815/6819/14.

Як вбачається зі змісту акта перевірки від 06.10.2023 року № 16354/06-30-24-07/, відповідач робить висновок про порушення позивачем податкового законодавства лише на даних річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки.

Водночас, Приватні підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, подають за звітний рік податкову декларацію про майновий стан і доходи за формою, затвердженою Наказом № 859.

Пунктом 6 Розділу 1 Наказу № 859 встановлено, що Декларації подаються за звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб, - до 01 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу.

Податкова декларація про майновий стан і доходи є податковою звітністю, яка узагальнює інформацію з регістрів податкового обліку, а тому не містить інформації про зміст господарських операцій, а відтак, не можуть бути самостійною підставою для висновків про завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів.

З матеріалів справи встановлено, що складений за результатами перевірки діяльності позивача акт від 06.10.2023 року № 16354/06-30-24-07/ НОМЕР_1 не відповідає вимогам, встановленим нормами Порядку № 727, так як виявлені порушення податкового законодавства викладені нечітко, необ`єктивно та в не повній мірі, без посилань на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку.

При цьому, колегія суддів наголошує, що суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, та такі висновки не можуть ґрунтуватись на припущеннях.

Водночас, зміст акту від 06.10.2023 року № 16354/06-30-24-07/ свідчить, що податковим органом не наведено жодної господарської операції, при здійсненні якої позивач, в порушення норм ПК України, не вказано первинні документи, на підставі яких відповідач дійшов висновку про такі порушення, та які містили б інформацію про завищення витрат, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів за 2018-2022 роки, в сумі 51 644 884,98 грн., що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 51 644 884,98 грн., що відповідно призвело, за висновками податкового органу, до заниження в даному періоді податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 9 296 079,30 грн.

Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що відповідачем ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції не надано доказів щодо переліку первинні документів на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, не наведено регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту податкового порушення.

Враховуючи, що суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, однак, акт перевірки не містить конкретних реквізитів ні видаткових накладних, ні прибутково-видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, приймальних акти, зокрема дати їх складання, змісту та посилань, які саме первинні документи було досліджено податковим органом та враховані/чи не враховано під час проведення перевірки, вказане свідчить про те, що податковим органом не доведено обґрунтованість висновків про заниження фінансового результату до оподаткування на суму 1403330 грн., що призвело до завищення витрат, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів за 2018-2022 роки, в сумі 51 644 884,98 грн., що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 51 644 884,98 грн. та відповідно заниження в даному періоді податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 9 296 079,30 грн.

Даючи оцінку доводам апелянта щодо правомірності дій відповідача під час винесення податкового повідомлення-рішення від 20.11.2023 № в частині визначення суми податкового зобов`язання 9 296 079,30 грн. та 899 797,55 грн. штрафної санкції, колегія суддів вказує наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, згідно Акту перевірки від 06.10.2023 ГУ ДПС в Житомирській області встановлено порушення пп.16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п.44.1 ст.44, п. 177.2, пп. 177.4.1, пп. 177.4.5 п 177.4 п. 177.10 ст. 177 ПКУ, підпункту 1 п. 3 розділу IV Інструкції, пп.5, пп.6 н.6 Порядку №481 та Порядку №261, ФОП ОСОБА_3 в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, в сумі 51 644 884,98 грн., що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 51 644 884,98 грн., в результаті чого було занижено в даному періоді податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі сумі 9 296 079,30 грн., (в тому числі за 2020 рік в сумі 859 500,36 грн., за 2021 рік в сумі 4 837 388,73 грн., за 2022 рік в сумі 3 599 190,21 грн.

Так, в перевірочному відповідачем періоді з 01.11.2018 по 31.12.2022 ФОП ОСОБА_3 здійснював господарську діяльність на загальній системі оподаткування, особливості оподаткування доходів від обрання якої встановлено статтею 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами і доповненнями), та сплачував до бюджету самостійно розраховані авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб.

Апелянт зазначає, що перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, відображених у колонках 5, 6, 7, 8 рядка 1 розділу 1 додатку Ф2 до річних податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2018 - 2022 роки «Вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю» встановлено їх завищення в періоді з 01.11.2018 по 31.12.2022 на загальну суму 51 644 884,98 грн., в тому числі в 2020 році в сумі 4 775 002,02 грн, в 2021 році в сумі 26 874 381,81 грн, в 2022 році в сумі 19 995 501,15 грн.

Розбіжності, за висновками відповідача, між даними платника та даними перевірки за період з 01.01 2020 по 31.12.2022 графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» в сумі 51 644 884,98 виникла в зв`язку тим, що підприємцем не вірно визначалась собівартість реалізованого товару, а саме до складу витрат ТМЦ включено весь придбаний та оплачений товар, який не був реалізований та знаходився у залишку.

Порядок та підстави формування витрат звітного періоду затверджено Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, що затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 №481. Відповідно до п. 6 Порядку, у графі 6 Книги відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня.

Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, однак факт не ведення чи ведення з порушеннями Книги обліку доходів і витрат не позбавляє платника податків відносити такі суми до витрат.

Тобто, за правилами ПК України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.

Витрати фізичної особи-підприємця, що враховуються при обчисленні чистого оподаткованого доходу, на суму якого нараховується єдиний соціальний внесок, а також податковий кредит, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника.

Так, податковий орган дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_3 не повинен був включати до складу витрат ТМЦ весь придбаний та оплачений товар, який не був реалізований та знаходився у залишку, однак суд не погоджується із цими доводами.

При розрахунку відповідачем здійснено віднімання від складу витрат податкового періоду вартість товарів, які є залишками на кінець звітного періоду, що є порушенням у формі неправильного застосування статті 177 ПК України, оскільки вказаною нормою не передбачено обов`язок платника податків формувати у складі витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, витрати лише того періоду, коли визнані доходи від реалізації товарів, робіт, послуг.

Наведене правове застосування відповідає правовій позиці Верховного Суду, висловленій у постанові від 22.01.2020 у справі № 300/91/19.

Верховний Суд у вказаній постанові зазначив, що «Застереження про те, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, яке, в свою чергу, передбачено пунктом 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, разом зі статтею 134 Податкового кодексу України (об`єкт оподаткування), не розповсюджується на позивача, як на фізичну особу-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, оскільки оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначається статтею 177 Податкового кодексу України».

Тобто статтею 177 ПК України не передбачено обов`язок платника податків формувати у складі витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, витрати лише того періоду, коли визнані доходи від реалізації товарів, робіт, послуг.

Згідно зі пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно метод ведення обліку доходів і витрат. Частиною 3 ст. 2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що суб`єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства і надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності.

Таким чином, при розрахунку чистого доходу фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не враховує витрати, пов`язані з отриманням доходу поточного року, оплата яких відбувається у наступному. Такі витрати будуть враховані при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку.

Вказане свідчить, що факт понесення витрат та їх відображення у звітності має здійснюватись на підставі фактичної сплати грошових коштів.

Отже, аналізуючи наведені вище норми колегія суддів приходить до висновку, що для врахування фізичною особою-підприємцем витрат при обчисленні об`єкта оподаткування необхідно доведення безпосередньо зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена законодавством.

Так, витрати на придбання ТМЦ зазначені позивачем в Декларації з податку на доходи фізичних осіб за 2020-2022 роки відповідає вищезазначеним положенням Податкового кодексу України та первинним документам, які надавались до перевірки.

З огляду на вищенаведені обставини, колегія суддів вважає, що висновки податкового органу щодо невірного включення позивачем до складу витрат певних сум від придбання товарно-матеріальних цінностей, які не були реалізовані на кінець відповідного звітного періоду (2020-2022 рр.) суперечать наведеним вище правовим нормам та висновкам Верховного Суду.

При цьому господарські операції, внаслідок яких понесено витрати за 2020-2022 рр., на суму 51 644 884,98 грн. спричинили реальні зміни майнового стану платника податків ФОП ОСОБА_3 , були фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського і податкового обліку, що відображають реальність таких операцій в розумінні пункту 177.4 статті 177 ПКУ.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом №996-ХIV.

Згідно з ч. 2ст. 3 Закону №996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

В розумінні статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства

Згідно із положеннями ч.ч. 1, 2, 3 ст.9 вказаного Закону бухгалтерський облік полягає, зокрема, у складанні та прийнятті до обліку первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складенні на їх підставі зведених облікових документів, систематизація інформації первинних документів на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні містити встановлені обов`язкові реквізити.

Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88).

В розумінні п.2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту

Подані до позовної заяви первинні, розрахункові документи за період з 2020- 2022 рр, які були надані під час перевірки, підтверджують той факт, що вартість (обсяг) придбаних ТМЦ, що реалізовані або придбанні підприємцем, відображені останнім у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були понесенні (здійснення), що відповідно відображено у поданих позивачем податкових деклараціях про майновий стан і доходи за періоди: з 01.01.2020 по 31.12.2022 (графа 5 додатку Ф2 до податкової декларації). Вказане підтверджує виконання позивачем своїх податкових зобов`язань за результатами здійснення господарських операцій.

Верховний суд у постанові від 21.07.2020 року у справі № 815/5842/15 вказав, що «у разі підтвердження первинними документами реально вчинених господарських операцій нараховані у звітному періоді, в якому вони були здійснені, незалежно від дати сплати грошових коштів, витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування цього звітного періоду, є правомірними».

З урахуванням викладеного, понесені позивачем в 2020-2022 рр. витрати на купівлю ТМЦ, є витратами його господарської діяльності, безпосередньо пов`язаними із отриманням доходу і той факт, що ця продукція (частина продукції) залишилась не реалізованою у зазначений період, для визначення валових доходів цих років, правового значення не має.

Таким чином, оскільки позивачем невчинено порушень в частині заниження чистого доходу за 2020-2022 рр., то донарахування йому податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 9 296 079,30 грн., (в тому числі за 2020 рік в сумі 859 500,36 грн., за 2021 рік в сумі 4 837 388,73 грн., за 2022 рік в сумі 3 599 190,21 грн.) та застосування штрафних санкцій є безпідставним.

У зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 20.11.2023 № в частині визначення суми податкового зобов`язання 9 296 079,30 грн. та 899 797,55 грн. штрафної санкції є протиправним та підлягає скасуванню.

Аналізуючи доводи апелянта в частині правомірності винесеного податкового повідомлення-рішення від 20.11.2023 № в частині визначення суми податкового зобов`язання 774 673,27 грн. та 74 983,13 грн. штрафної санкції, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з абзацом першим пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Підпунктами 1.1-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпунктом 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; базою оподаткування у фізичної особи є дохід, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно зі статтею 177 Податкового кодексу України.

З врахуванням наведеного військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого оподатковуваного доходу, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Збільшуючи суму чистого доходу за 2020-2022 рр. з підстав, описаних вище, відповідач розрахував військовий збір, що підлягає сплаті позивачем додатково та визначив штрафні санкції від основного зобов`язання.

Оскільки податковим органом протиправно збільшено ФОП ОСОБА_3 суми оподатковуваного доходу та неправомірно збільшено суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, відповідно є неправомірним, безпідставним також донарахування підприємцю суми військового збору в сумі 774 673,27 грн.

Таким чином, враховуючи вищенаведені обставини та правові норми чинного законодавства, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 20.11.2023 № в частині визначення суми податкового зобов`язання за платежем «військовий збір» в сумі 774 673,27 грн. та 74 983,13 грн. штрафної санкції є протиправним та підлягає скасуванню.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Європейська Конвенція про захист прав людини та основоположних свобод від 04.11.1950 року (надалі - Конвенція), була ратифікована Законом України N 475/97-ВР від 17.07.97, та відповідно до ст.9 Конституції України є частиною національного законодавства.

Згідно з ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини Суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Так, ЄСПЛ у п. 36 по справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).

Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).

Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, щодо задоволення позовних вимог.

При цьому, апеляційна скарга не містить посилання на обставини, передбачені ст. 317 КАС України, за яких рішення суду підлягає скасуванню, оскільки доводи викладені в апеляційній скарзі не спростовують висновків суду першої інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні адміністративного позову.

Натомість оскаржуване рішення суду ухвалено у відповідності до вимог чинного законодавства України, враховуючи всі фактичні обставини справи, в межах наданих суду повноважень, та вірно застосовано судом як норми процесуального так і матеріального права, в повному обсязі з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення адміністративного спору, доведено та всебічно обґрунтовано їх в своєму рішенні, надано належну оцінку всім доказам, ґрунтуючись на повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 18 вересня 2024 року.

Головуючий Гонтарук В. М.

Судді Матохнюк Д.Б. Біла Л.М.