Справа № 480/12537/23
Суддя: Чалий І.С.
Дата ухвалення: 2024-09-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 вересня 2024 р.Справа № 480/12537/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Чалого І.С.,

Суддів: Катунова В.В. , Ральченка І.М. ,

за участю секретаря судового засідання Кривенка Т.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Дочірнього підприємства "Сумський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" на рішення Сумського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції С.О. Бондар) від 15.02.2024 (повний текст складено 27.02.24) по справі № 480/12537/23 за позовом Дочірнього підприємства "Сумський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення в частині,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ДП "Сумський облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України", звернувся до Сумського окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 16.11.2023 № 08 в частині застосування до ДП "Сумський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" штрафних санкцій у розмірі 4573749,27 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що за результатами камеральної перевірки Головним управлінням ДПС у Сумській області складено акт від 27.10.2023 №6618/А/18-28-04-08/31931024. На підставі вказаного акта відповідач виніс податкове повідомлення-рішення від 16.11.2023 № 08, яким до ДП "Сумський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" застосовано штраф у розмірі 7036104,91 грн за затримку реєстрації 97 податкових накладних. Позивач вважає таке податкове повідомлення-рішення протиправним в частині застосування до платника штрафу у розмірі 4573749,27 грн за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки на день прийняття податкового повідомлення-рішення відповідач був зобов`язаний урахувати граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, що визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України та застосувати штрафні санкції у розмірах, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, які пом`якшили відповідальність платника податку на додану вартість за порушення такого граничного строку протягом дії воєнного стану в Україні.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 15.02.2024 по справі № 480/12537/23 в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на те, що судом першої інстанції проігноровано посилання на необхідність визнання частково протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 4573749,27 грн., у зв`язку з не дотриманням органом влади п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», п. 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, порушенням ч. 1 ст. 58 Конституції України.

Відповідач відзив на апеляційну скаргу не подав.

Сторони про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.

Колегія суддів визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи у відповідності до ч. 4 ст. 229 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що за результатами проведення камеральної перевірки Головним управлінням ДПС у Сумській області складено акт від 27.10.2023 № 6618/А/18-28-04-08/31931024 про результати камеральної перевірки дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених Дочірнім підприємством "Сумський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" за квітень - грудень 2022 року, січень 2023 року, яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме: порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підставі висновків акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 16.11.2023 № 08, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України до ДП "Сумський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" застосовано штраф у розмірі 7036104,91 грн.

Відповідно до розрахунку штрафу, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, податковий орган застосував розмір штрафу за наступними ставками: 10% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 349041,17 грн; 20% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 766000,68 грн; 30% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 1706177,51 грн; 40% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 4214885,55 грн.

Не погодившись з винесеним контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду першої інстанції із вищевказаними позовними вимогами.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов до висновку, що після реєстрації податкових накладених в ЄРПН, відповідачем правомірно винесено податкове повідомлення-рішення від 16.11.2023 № 08, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України до ДП "Сумський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" застосовано штраф у розмірі 7036104,91 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам з урахуванням доводів сторін та висновків суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.

Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31 березня 2015 року № 1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005).

За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов`язкові правила поведінки відповідних суб`єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними, а також передбачуваними.

За своєю сутністю передбачуваність в контексті права означає можливість передбачити наслідки своїх дій чи бездіяльності на основі чітких та зрозумілих законодавчо сформованих правил. Суб`єкти права на підставі аналізу відповідних норм повинні розуміти заздалегідь, які їхні дії або бездіяльність є передумовою застосування відповідальності, зокрема шляхом накладення штрафних санкцій.

За змістом пункту 170 Рішення Європейського Суду з прав людини (далі також - ЄСПЛ) у справі «Олександр Волков проти України» формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, що вплинуть на їхні конвенційні права (див. рішення від 24 квітня 2008 року у справі «C.G. та інші проти Болгарії» (C. G. and Others v. Bulgaria), заява №1365/07, п.39).

Щодо «якості закону» ЄСПЛ у пункті 169 вищенаведеного рішення зауважує, зокрема, що закон має бути доступний для зацікавленої особи, яка, окрім того, повинна мати можливість передбачити наслідки його дії щодо себе (див., серед інших джерел, рішення від 25 березня 1998 року у справі «Копп проти Швейцарії» (Корр v. Switzerland), п. 55, Reports of Judgments and Decisions 1998-II).

За змістом рішення ЄСПЛ у справі «Кантоні проти Франції» (CANTONI v. FRANCE) від 11 листопада 1996 року обсяг поняття «передбачуваність» значною мірою залежить від змісту правової норми, сфери, на яку він розрахований, а також кількості та статусу тих, кому він адресований.

Окрім того, за змістом рішень ЄСПЛ у справах «Вєренцов проти України», «Кантоні проти Франції» відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.

Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку («in dubio pro tributario»).

Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи «Сєрков проти України» «Щокін проти України», «Довбишев проти України»).

Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Таким чином, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (складених під час дії карантину по 31 січня 2022 року) в ЄРПН необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК України.

Принцип in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків) закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 ПК України правило.

Так, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків. Таким чином, враховуючи наведені норми платник не може зазнавати негативних наслідків у вигляді відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме в період з 1 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. До того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Враховуючи характер принципу in dubio pro tributario у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.

У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

У рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року № 1-р/2018 (справа № 1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.

Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяців.

За правовим висновком, викладеним Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» підрозділ 2 розділу XX ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації ПН/РК до ПН у ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120 1.1 статті 120 1 ПК України. Визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом № 2876-IX (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, та становлять:

для ПН/РК, складених з 01 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 05 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для ПН/РК, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого РК до ПН отримувачем (покупцем).

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України штраф за порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, встановлюється у таких розмірах: до 15 календарних днів - 2 % суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК; від 16 до 30 календарних днів - 5 % такої суми ПДВ; від 31 до 60 календарних днів - 10 % такої суми ПДВ; від 61 до 365 календарних днів - 15 % такої суми ПДВ; на 366 і більше календарних днів - 25 % такої суми ПДВ.

Тобто штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Кодексу граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/ РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-IX (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120 1.1 статті 120-1 Кодексу.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що станом на день набрання чинності Законом № 2876-IX (08 лютого 2023 року) закінчився строк реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, які були складені ДП "Сумський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" в період з 05 квітня 2022 року по 13 січня 2023 року.

Беручи до уваги вищенаведене, в силу приписів пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за несвоєчасну реєстрацію податкових накладених, складених позивачем, згідно переліку в розрахунку штрафу, за з 05 квітня 2022 року по 13 січня 2023 року.

Також суд зазначає, що особливістю операцій із реєстрації податкових накладних є їх тривалість у часі, а тому, у даному випадку, необхідно враховувати плинність та змінюваність законодавства, адже відправною точкою для притягнення до відповідальність платників податків за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України є саме дата здійснення реєстрації податкових накладних, а не дата їх складання.

При здійсненні правозастосування, суд має комплексно та системно застосовувати законодавства, враховуючи при цьому мету (ціль) та завдання того чи іншого нормативно-правового акту. Законом № 2260-ІХ вносячи зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України законодавець переслідує мету унормування саме особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.

Правовий висновок щодо застосування темпоральних меж пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України викладений Верховним Судом у постанові від 30.01.2024 року у справі № 280/4484/23.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним судом у постанові від 16.04.2024 № 460/21543/23.

Доводи позивача про необхідність застосування до цих правовідносин положень пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за якими штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), є помилковими, адже як вказано вище, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин в частині застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених за період з 05 квітня 2022 року по 13 січня 2023 року, ці норми, як вказано вище, не застосовуються.

Висновки суду узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постанові від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.

Аналізуючи матеріали справи, застосовано до вимог чинного на період воєнного стану законодавства, апеляційний суд приходить до переконання, що позивач не дотримався строків реєстрації податкових накладних і застосування податковим органом до нього штрафних санкцій є правомірним.

На підставі вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку про правомірність нарахування за податковим повідомленням-рішенням від 16.11.2023 № 08 в частині штрафу у розмірі 6971154,67 грн. та не вбачає підстав для його скасування в цій частині.

Разом з тим, щодо податкових накладних №№ 247, 249, 246, 245, 301527/021, які зазначені в розрахунку штрафу (додаток до податкового повідомлення-рішення від 16.11.2023 № 08) під порядковими номерами 1, 2, 3, 6, 7 відповідно, вбачається що ці податкові накладні (на суму штрафних санкцій у розмірі 64950,24 грн.) зареєстровані у строк до 15.07.2022 р., у зв`язку з чим застосування штрафу в цій частині є неправомірним, а тому суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 16.11.2023 № 08 в частині застосування до ДП "Сумський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" штрафних санкцій у розмірі 64950,24 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з прийняттям в цій частині нового судового рішення про задоволення позовних вимог.

В іншій частині рішення суду першої інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для його скасування в іншій частині відсутні.

При вирішенні спірних правовідносин колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Сумський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" задовольнити частково.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.02.2024 по справі № 480/12537/23 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 16.11.2023 № 08 в частині застосування до ДП "Сумський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" штрафних санкцій у розмірі 64950,24 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та прийняти в цій частині нове судове рішення, яким позовні вимоги ДП "Сумський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 16.11.2023 № 08 в частині застосування до ДП "Сумський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" штрафних санкцій у розмірі 64950,24 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.02.2024 по справі № 480/12537/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя І.С. Чалий
Судді В.В. Катунов І.М. Ральченко
Повний текст постанови складено 16.09.2024.