Справа № 640/3584/19
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2024-09-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 вересня 2024 року

м. Київ

справа № 640/3584/19

касаційне провадження № К/990/15606/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 березня 2021 року (головуючий суддя - Шрамко Ю.Т.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Костюк Л.О.; судді - Бужак Н.П., Кобаль М.І.)

у справі № 640/3584/19

за позовом Публічного акціонерного товариства «Подільський цемент»

до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2019 року Публічне акціонерне товариство «Подільський цемент» (далі - ПАТ «Подільський цемент»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Західне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 грудня 2018 року № .

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 01 березня 2021 року позов задовольнив повністю.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 08 вересня 2021 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Західне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 березня 2021 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на безпідставному недослідженні судом апеляційної інстанції листа компетентного органу Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії від 17 лютого 2021 року № Eol/F42153/LS, де зазначено про розгляд ним операцій, здійснених компанією CRH (UK) Limited за участі компаній з Нідерландів та України, на предмет причетності до неправомірного використання конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (treaty shopping). Зокрема, зазначає, що у витязі з презентації податкового департаменту CRH, що є додатком до листа від 17 лютого 2021 року № Eol/F42153/LS, наводяться конкретні дані результатів податкової політики групи, які вказують на економію податкових витрат, а не на скорочення адміністративних витрат. Наведені документи, на переконання контролюючого органу, достеменно засвідчують, що операції платника та нерезидента CRH (UK) Limited є складовою схеми податкового планування та штучного отримання переваг Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10 лютого 1993 року (далі - Конвенція).

Верховний Суд ухвалою від 22 серпня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Західного МУ ДПС по роботі з ВПП.

09 вересня 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

19 жовтня 2022 року від ПАТ «Подільський цемент» надійшло клопотання про закриття касаційного провадження у справі, яке задоволенню не підлягає, оскільки наведені в ньому факти не дають підстав дійти висновку про наявність визначених Кодексом адміністративного судочинства України мотивів для закриття касаційного провадження.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Подільський цемент» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт від 19 січня 2018 року № 165/28-10-48-13/00293091.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 103.1 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з неутриманням і неперерахуванням до бюджету податку з доходів з джерелом їх походження з України, отриманих нерезидентом CRH (UK) Limited від провадження господарської діяльності, в загальній сумі 94432961,40 грн (629553076,00 грн х 15 %), у тому числі за 2016 pік - 25733968,60 грн, за 2017 рік - 68698992,80 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки Західним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення від 07 грудня 2018 року № , згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 94132961,40 грн за основним платежем та 23608240,35 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнаючи протиправним та скасовуючи названий акт індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що нерезидент CRH (UK) Limited набув прав кредитора за договорами позики та здійснював кредитування позивача в межах власної бізнес-діяльності та у зв`язку з економічною і комерційною необхідністю ПАТ «Подільський цемент». При цьому суди відхилили доводи відповідача про те, що операції між платником та нерезидентом CRH (UK) Limited є складовою схеми податкового планування та штучного отримання переваг Конвенції, оскільки контролюючим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження неправомірної мети (або мети ухилення від оподаткування) при укладанні позивачем та нерезидентом CRH (UK) Limited договору позики. Відповідач не навів та не надав доказів щодо обставин, яку саме податкову вигоду від застосування Конвенції отримало ПАТ «Подільський цемент», сплачуючи проценти за позикою резиденту Великобританії (CRH (UK) Limited, порівняно з тим, якби воно сплачувало ці проценти іншим компаніям групи.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке.

Відповідно до статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3, 103.4, 103.5 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до частин першої - третьої статті 11 Конвенції проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.

Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань. Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.

Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов`язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. В такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 цієї Конвенції.

При цьому частиною сьомою статті 11 Конвенції передбачено, що положення цієї статті не застосовуються, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі боргового зобов`язання, у відношенні якого сплачуються проценти, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

У спірній ситуації відповідач, обґрунтовуючи свою позицію, зазначав, що до 2014 року позивач проводив виплати на користь резидента Республіки Кіпр CRH (Cyprus) Limited зі ставкою податку при виплаті доходів у вигляді процентів на рівні 0 %.

04 липня 2013 року ратифіковано Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 листопада 2012 року, якою передбачено ставку податку при виплаті процентів у розмірі 2 %.

В свою чергу, 28 листопада 2013 року сторонами здійснено передачу боргових вимог первісного кредитора - резидента Республіки Кіпр CRH (Cyprus) Limited за угодами 2008, 2010, 2011, 2013 років до ПАТ «Подільський цемент» до нового кредитора - резидента Великобританії CRH (UK) Limited та створення нової боргової вимоги відповідно до угоди від 21 листопада 2013 року, при тому що нерезидент CRH (UK) Limited не мав власної фінансової спроможності для кредитування позивача.

З 01 січня 2014 року у двосторонніх українсько-кіпрських відносинах почала застосовуватися Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 листопада 2012 року, відповідно до якої держава Україна отримала права оподатковувати аналогічний дохід за ставкою 2 %. Проте, позивач з 2014 року починає здійснювати виплати процентних доходів на користь резидента Великобританії - CRH (UK) Limited і ставка податку при виплаті таких доходів відповідно до Конвенції становить 0 %.

Слід враховувати, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій.

При цьому не має значення, яким договором опосередковано господарську операцію. Податкові обов`язки визначаються виходячи з реального економічного змісту господарської операції та спрямування її на досягнення певного економічного ефекту.

Для з`ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати, незалежно від зафіксованих у документах намірів її учасників.

Утім, суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір, обмежились виключно посиланням на те, що зміна кредитора обґрунтована позивачем економічною необхідністю і метою скоротити адміністративні та юридичні витрати для всієї групи компаній, до якої входить як ПАТ «Подільський цемент», так і CRH (UK) Limited, та є частиною триваючого процесу зменшення неефективних з точки зору бізнес-процесів юридичних осіб у глобальній корпоративній структурі з метою уникнення зростаючого тягаря адміністрування та дотримання вимог корпоративного та податкового законодавства, без надання при цьому належної, об`єктивної та мотивованої правової оцінки наведеним вище доводам відповідача у взаємозв`язку з позицією платника щодо спірної ситуації.

Без відповідного обґрунтування також суд апеляційної інстанції не прийняв до уваги листи, надані компетентними іноземними органами, вказавши лише, що останні не стосуються безпосередньо господарської діяльності позивача у справі та його контрагентів, а відтак є неналежними доказами відповідно до статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України. Хоча твердження контролюючого органу за наслідками аналізу цих документів, викладені в касаційній скарзі, свідчать про зворотне.

Отже, колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій не забезпечили повного і всебічного розгляду адміністративної справи, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Водночас, Суд зауважує, що відповідно до статей 1, 2 Закону України від 13 грудня 2022 року № 2825-IX «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» (далі - Закон № 2825-IX) ліквідовано Окружний адміністративний суд міста Києва та утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у місті Києві.

Згідно з абзацом третім пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону № 2825-IX до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.

Враховуючи приписи Закону № 2825-IX, розглядувана справа підлягає направленню на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова