Справа № 480/1708/24
Суддя: С.М. Гелета
Дата ухвалення: 2024-09-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
12 вересня 2024 року Справа № 480/1708/24
Сумський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Гелети С.М., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін у приміщенні суду у м. Суми адміністративну справу за позовом Селянського (фермерського) господарства Кривозуб Світлани Іванівни до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
В С Т А Н О В И В:
Позивач свої вимоги мотивує тим, що ГУ ДПС у Сумській області безпідставно було прийнято наказ від 04.01.2022 №4-кп Про проведення документальної планової виїзної перевірки СФГ Кривозуб С.І" на підставі якого проведено перевірку та прийнято податкові повідомлення-рішення. Позивач не погодилася із прийнятим наказом від 04.01.2022 №4-кп про призначення перевірки, та оскаржила наказ в адміністративному порядку до ДПС України, але рішенням ДПС України скаргу позивача залишено без розгляду у зв`язку із пропуском строку подання скарги. Крім того, позивачем подана скарга була до ДПС України на податкові повідомленні-рішення.
Рішенням ДПС України від 02.11.2023 №32940/6/99-00-06-01-01-06 було задоволено скаргу позивача частково. Також ДПС України рішення від 02.11.2023 зобов`язало ГУ ДПС України вжити заходів відповідно до вимог п.п. 78.1.12 п.78.1 ст. 78 ПК України в частині висновків щодо реалізації кукурудзи за цінами нижчими за звичайні ціни.

Відповідачем прийнято наказ від 27.12.2023 №1925-кн про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, за наслідками якої складено акт від 15.01.2024. На підставі висновків акту перевірки було прийнято спірні податкові повідомленні-рішення.

Позивач зазначає, що висновки податкового органу щодо реалізації позивачем кукурудзи за цінами нижчими за звичайні ціни не підтверджується жодними доказами. Позивач та контрагенти позивача не є взаємопов`язаними особами, а тому володіли всією інформацією про ціни на кукурудзу у 2018 році, у 2020 році. Ціни продажу були ринковими. Податковим органом висновки зроблені на підставі припущень, взято за основу ціни товару, які є неспівставленими.

Крім того, позивач посилається на те, що перевірка позивача здійснена без належних на то підстав, наказ про проведення перевірки від 04.01.2022 оскаржувався позивачем в судовому порядку.

Від представника відповідача надійшов відзив на позов, в якому просить відмовити у задоволенні позовних вимог.

Зазначає, що під час перевірки було встановлено реалізації позивачем кукурудзи за цінами, нижчими за звичайні ціни в перевіряємий період. Під час перевірки відповідачем проаналізовано взаємовідносини з реалізації кукурудзи, але перевіряючими не було встановлено документально підтверджені факти, які б вплинули на зменшення ціни на товар. З метою визначення інформації про ціни на кукурудзу, які склалися на ринку у порівнянних економічних (комерційних) умовах в ході перевірки відповідачем було застосовано інформацію на закупівельні оптові ціни на кукурудзу (умови поставки СРТ-завод) станом на 26.09.2018 з бюлетеня «Огляд цін» ДП «Дерзовнішінформ» та інформацію про середню ціну, надану Головним управлінням статистики у Сумській області.

Враховуючи проведений аналіз цін на кукурудзу, умови її постачання та співставлення цін реалізації кукурудзи відповідачем було встановлено, що СФГ «Кривозуб С.І.» було реалізовано кукурудзу за цінами, що не відповідають ринковим.

Водночас, відповідач у відзиві наголошує на тому, що платник податків (позивач), у позові не обґрунтовує ціну господарської операції із реалізації кукурудзи, а надані документи не спростовують висновки податкового органу.

Від позивача надійшла відповіді на відзив, в якій позивач зазначає про безпідставність висновків податкового органу, викладених у відзиві на позов, просить позовні вимоги задовольнити. Зазначає, що первинні документи підтверджуються фактичне виконання договірних відносин, а висновки перевіряючих не підтверджені жодними доказами та ґрунтуються на припущеннях.

Після залишення без руху адміністративного позову, провадження у справі відкрито за правилами спрощеного позовного провадження без виклику осіб. Також судом відмовлялося у задоволенні заяв позивача про забезпечення адміністративного позову.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд зазначає наступне.

ГУ ДПС в Сумській області прийнято було наказ від 04 січня 2022 року № 4-кп Про проведення документальної планової виїзної перевірки СФГ ОСОБА_1 ".

Після проведеної на підставі наказу ГУ ДПС у Сумській області від 04.01.2022 №4-пк перевірки, податковим органом складено акт про результати перевірки від 23.02.2022 №1042/18-28-07-01-08/30032953/11.

На підставі висновків акту перевірки від 23.02.2022 прийняті податкові повідомленні-рішення від 21.08.2023, які позивачем оспорювалися в порядку адміністративного оскарження до ДПС України.

Рішенням ДПС України від 02.11.2023 №32940/6/99-00-06-01-01-06 скарга позивача №114 від 05.09.2023 на податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 21.08.2023 №01, №01, №01, №01, №01, №01, №05, №05, №05 задоволена була частково.

Зокрема, ДПС України в рішенні від 02.11.2023 зазначило, що під час розгляду скарги встановлено, що ГУ ДПС у Сумській області при винесенні ППР від 21.08.2023 №01, згідно з яким нараховано податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, та застосовано штраф не враховано вимоги п. 52і, п. 525 підрозділу 10 р. XX Податкового кодексу України, а тому нарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за березень 2020 року у сумі 2 580,28 грн та застосування штрафу у сумі 26 085,56 грн підлягають частковому скасуванню.

Також ДПС України рішенням від 02.11.2023 скасувало податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 21.08.2023 №01 у частині застосування штрафу відповідно до п.120-1.2 ст.120 1 Податкового кодексу України внаслідок висновків щодо реалізації кукурудзи за цінами нижчими за звичайні ціни, від 21.08.2023 №01 у частині донарахування 624161 грн ПДВ та застосування 156040,25 грн штрафних санкцій, від 21.08.2023 №01 у частині нарахування екологічного податку у сумі 6941,67 грн та у частині застосування штрафу у сумі 7157,19 грн, від 21.08.2023 №01 у частині нарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у сумі 2580,28 грн та у частині застосування штрафу у сумі 26085,56 грн, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 21.08.2023 №01, №01, №05, №05, №05 залишило без змін.

Водночас, Державна податкова служба України рішенням від 02.11.2023 зобов`язала ГУ ДПС у Сумській області вжити заходи відповідно до вимог п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України в частині висновків щодо реалізації кукурудзи за цінами, нижчими за звичайні ціни.

На виконання рішення ДПС України від 02.11.2023 ГУ ДПС у Сумській області прийнято наказ від 27.12.2023 №1925-кп «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СФГ ОСОБА_1 ».

Підставою для прийняття зазначеного наказу стало порушення дисциплінарного провадження стосовно посадової особи наказом ГУ ДПС в Сумській області від 29.11.2023 №410 «Про порушення дисциплінарного провадження» та наказу ДПС України від 18.12.2023 №1064 «Про проведення документальної позапланової перевірки СФГ «Кривозуб С.І.».

Відповідно до п. 1 наказу ГУ ДПС у Сумській області від 27.12.2023 зазначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки СФГ ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового з питань дотримання податкового, валютного, іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2021, зокрема з питань, визначених у рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 02.11.2023 №32940/6/99-00-06-01-01-06, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової виїзної перевірки СФГ Кривозуб С.І. від 23.02.2022 №1042/18-28- 07-01-08/30032953/14.

Після проведеної перевірки ГУ ДПС у Сумській області складено акт перевірки від 15.01.2024 №374/18-28-07-02-07/30032953/13.

Позивачем було подано заперечення на висновки акту перевірки від 15.01.2024.

ГУ ДПС у Сумській області листом від 16.02.2024 №341/12/18-28-07-02-05 відмовило у задоволенні поданих заперечень та висновки акту перевірки від 15.01.2024 залишено без змін.

На підставі висновків акту перевірки від 15.01.2024 ГУ ДПС у Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.02.2024 №02 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 624161 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 156040,25 грн.

Також на підставі висновків акту перевірки від 15.01.2024 ГУ ДПС у Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.02.2024 №02 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 83138,62 грн.

Позивач не погоджується із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 15.01.2024 № 02 та № 02, у зв`язку із чим звернулася до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, судом враховується наступне.

Як зазначено в акті перевірки від 15.01.2024 в ході проведення перевірки відповідачем встановлено реалізацію кукурудзи за ціною нижчою за звичайну у слідуючих періодах, а саме у вересні-жовтні 2018 р. ТОВ СП "НІБУЛОН».

Так, під час перевірки відповідачем проаналізовано взаємовідносини з реалізації кукурудзи по Договору поставки №3262/2018 від 06.07.2018 з ТОВ СП «НІБУЛОН» та не було встановлено документально підтверджені факти, які б вплинули на зменшення ціни на товар. Оскільки транспортування здійснювалось за рахунок продавця, то, як зазначає відповідач, в ціні додатково повинна була закладена вартість перевезення до місця постачання.

В ході проведення перевірки відповідачем встановлено реалізацію кукурудзи за ціною нижчою за звичайну у грудні 2018 р. по взаємовідносинам із ТОВ "КЕРНЕЛ-ТРЕЙД».

Зокрема, під час перевірки відповідачем проаналізовано взаємовідносини з реалізації кукурудзи по Договору поставки №П-1229/9/19 від 03.12.2018 та №П-1503/9/19 від 13.12.2018 з ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» та не було встановлено документально підтверджені факти, які б вплинули на зменшення ціни на товар.

В ході проведення перевірки відповідачем встановлено реалізацію кукурудзи за ціною нижчою за звичайну у жовтні 2020 постачання кукурудзи МПП ФІРМА «ЕРІДОН».

Під час перевірки відповідачем проаналізовано взаємовідносини з реалізації кукурудзи по Договору купівлі-продажу №СУР2 ЕХШ - 20/584 від 05.05.2020 з МПП ФІРМА «ЕРІДОН» та не було встановлено документально підтверджені факти, які б вплинули на зменшення ціни на товар.

Як зазначено в акті перевірки, з метою визначення інформації про ціни на кукурудзу, які склалися на ринку у порівнянних економічних (комерційних) умовах в ході перевірки відповідачем було застосовано інформацію на закупівельні оптові ціни на кукурудзу (умови поставки СРТ-завод) станом на 26.09.2018 з бюлетеня «Огляд цін» №10(265) жовтень 2018 р. ДП «Дерзовнішінформ» ціна на кукурудзу 4550-4850 грн./т. з ПДВ (3791,66 - 4041,66 грн./т. без ПДВ)

Також з метою визначення інформації про ціни на кукурудзу, які склалися на ринку у порівнянних економічних (комерційних) умовах в ході перевірки відповідачем взято до уваги наступну дані, а саме :

- інформацію на закупівельні оптові ціни на кукурудзу (умови поставки СРТ-завод) станом на 24.10.2018 з бюлетня «Огляд цін» №11 (266) листопад 2018 ДП «Дерзовнішінформ» (ціна на кукурудзу 4300-4600 грн./т. з ПДВ (3583,33 - 3833,33 грн./т. без ПДВ).

- інформацію на закупівельні оптові ціни на кукурудзу (умови поставки СРТ-завод) станом на 26.12.2018 з бюлетня «Огляд цін» №1 (267) січень 2019 ДП «Дерзовнішінформ» ціна на кукурудзу 4300-4600 грн./т. з ПДВ (3583,33- 3833,33 грн./ т. без ПДВ).

- інформацію на закупівельні оптові ціни на кукурудзу (умови поставки СРТ-завод) станом на 28.10.2020 з бюлетня «Огляд цін» №11 (289) листопад 2020 ДП «Дерзовнішінформ» ціна на кукурудзу 6700-7200 грн./т. з ПДВ (5583,33- 6000 грн./т. без ПДВ);

- інформацію про середню ціну на кукурудзу січень-вересень 2018 року, надану Головним управлінням статистики у Сумській області відповідно до листа №04.4-82/2633-19 від 05.04.2019 (ціна на кукурудзу по Сумській області Роменський район 4254,6 грн./т. без ПДВ);

- інформацію про середню ціну на кукурудзу січень-жовтень 2018 року, надану Головним управлінням статистики у Сумській області відповідно до листа №04.4-82/2633-19 від 05.04.2019 (ціна на кукурудзу по Сумській області Роменський район 4205,5 грн./т. без ПДВ);

- інформацію про середню ціну на кукурудзу січень-груднь 2018 року, надану Головним управлінням статистики у Сумській області відповідно до листа №04.4-82/2633-19 від 05.04.2019 (ціна на кукурудзу по Сумській області Роменський район 4170,9 грн./т. без ПДВ);

- інформацію про середню ціну на кукурудзу січень-жовтень 2020 року, надану Головним управлінням статистики у Сумській області відповідно до листа №04.1-82/752-21 від 19.03.2021 (ціна на кукурудзу по Сумській області Роменський район 4296,1 грн./т. без ПДВ).

Враховуючи проведений аналіз цін на кукурудзу, умови її постачання та співставлення цін реалізації кукурудзи відповідачем було встановлено, що СФГ «Кривозуб С.І.» було реалізовано ТОВ Сільськогосподарське підприємство "НІБУЛОН", ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД», МПП Фірма «ЕРІДОН» у вересні-жовтні 2018,у грудні 2018 та жовтні 2020 кукурудзу за цінами, що не відповідають ринковим.

Таким чином договірна ціна продажу кукурудзи ТОВ СП "НІБУЛОН", ТОВ "КЕРНЕЛ -ТРЕЙД», МПП ФІРМА «ЕРІДОН» у вересні - жовтні 2018, у грудні 2018 та жовтні 2020 згідно податкового обліку менша від звичайних цін, тому відхилення договірних цін від звичайних підлягає оподаткуванню відповідно до вимог п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України.

Крім того, проаналізовано підприємства-покупців СФГ Кривозуб С.І., яким реалізовано кукурудзу 3-го класу урожаю 2018 року, щодо внутрішнього співставлення цін реалізації на ідентичні товари за такий же період, зокрема по наступним контрагентам.

Реалізація кукурудзи у вересні 2018 року на адресу ТОВ "СІБ-АГРО" відбувалася відповідно до договору поставки №217 НСк від 17.09.2018 (м. Полтава): Ціна за 1т кукурудзи 3916,65грн. за вересень 2018 року.

Реалізація кукурудзи урожаю 2018 у вересні 2018 року на адресу ТОВ "УКРАЇНСЬКЕ ЗЕРНО" відбувалася відповідно до договору поставки №221 НСк від 17.09.2018 (м. Полтава) Ціна за 1т кукурудзи 3875грн. за вересень 2018 року.

Також, перевіряючими було проаналізовано підприємств-покупців СФГ КРИВОЗУБ С.І., яким реалізовано кукурудзу 3-го класу урожаю 2020 року, щодо внутрішнього співставлення цін реалізації на ідентичні товари за такий же період, за наступними контрагентами.

Реалізація кукурудзи у жовтні-листопаді 2020 р. на адресу ТОВ "УРОЖАЙ-ТРЕЙД" відбувалася відповідно до договору поставки сільськогосподарської продукції врожаю 2020№35 від 29.10.2020, Додаткова угода №1 від 11 листопада 2020 до Договору поставки №35 від 29.10.2020; Додаткова угода №1 від 24 листопада 2020 до Договору поставки №35 від 29.10.2020 Ціна за 1т кукурудзи 5958,33грн. за жовтень 2020 року.

Реалізація кукурудзи у жовтні 2020 на адресу СФГ "УРОЖАЙ" відбувалася відповідно до Договору поставки №4 від 03.02.2020 Ціна за 1т кукурудзи 5541,66грн. за жовтень 2020 року.

Перевіркою даних Єдиного реєстру податкових накладних, податкових декларацій з додатками встановлено, що СФГ ОСОБА_1 не виписувало другої податкової накладної з номенклатурою "перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами" та не збільшувало собі податкові зобов`язання у відповідних періодах внаслідок реалізації кукурудзи за цінами нижчими за звичайні ціни.

Враховуючи вищевикладене, відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем п. 188.1 ст. 188, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України СФГ ОСОБА_1 , а саме занижено податкові зобов`язання на загальну суму 624161грн., в т.ч. за вересень 2018 на суму 299168 грн; за жовтень 2018 на суму 171738грн; за грудень 2018 на суму 40252грн; за жовтень 2020 на суму 113003 грн., у зв`язку із чим відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.02.2024 №02 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 624161 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 156040,25 грн.

Також відповідач зробив висновок про порушення позивачем п.201.1, п. 201.4, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України із змінами і доповненнями в результаті нездійснення реєстрації в ЄРПН податкових накладних у зв`язку із чим застосував штрафні фінансові санкцій про що винесено податкове повідомлення-рішення від 23.02.2024 №02 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 83138,62 грн. за зазначене порушення.

Стосовно правомірності підстав прийнятих спірних податкових повідомлень-рішень, судом враховується наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту в податковому обліку з ПДВ мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження суми податкового кредиту, врахованої платником при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції з придбання платником ПДВ товару (послуг), які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет розгляду в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є судова практика Верховного Суду, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності. Сутність таких господарських операцій повинна проявлятися в русі активів, зміні в зобов`язаннях чи власному капіталі платника податків, відповідати економічному змісту укладених платником податку договорів, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналонічні висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 16 квітня 2020 року (справа № 826/7760/15), від 11 липня 2019 року (справа № П/811/1827/15), від 05 листопада 2019 року (справа № 817/3736/14), від 31 січня 2020 року (справа № 520/10953/18), від 31 липня 2019 року (справа № 826/11020/15).

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 виснувала, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши, зокрема норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

В даному випадку, відповідач у відзиві зазначає про застосування перевіряючими даних інформації з бюлетенів «Огляд цін» ДП «Дерзовнішінформ» за перевіряємі періоди, а також інформацію, надану Головним управлінням статистики у Сумській області і саме за результатом такої інформації податковий орган зробив висновок, що позивачем реалізовано сільськогосподарську продукцію (кукурудзу) за цінами, нижчими ніж середні ціни, у результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість.

Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення (абзац другий зазначеного пункту).

Згідно із підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

З аналізу наведених норм права вбачається, що звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена у цивільно-правовому договорі, яка у свою чергу повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

Отже, суб`єкти господарювання реалізують продукцію за ціною, визначеною в договорі. Ця ціна, якщо не доведено зворотнє, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін і для цілей оподаткування є звичайною.

Верховний Суд у постановах від 16 грудня 2019 року, справа № 200/12345/18-а, від 07 листопада 2022 року у справі № 320/5251/19 зазначив, що у справах, в яких спір стосується визначення бази оподаткування податком на додану вартість з дотриманням вимоги пункту 188.1 статті 188 ПК України щодо звичайних цін як мінімального рівня, якому повинна відповідати база оподаткування, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (послуг), визначена в договорі, не відповідає ринковим.

У вказаних висновках Верховного Суду, у яких хоча й інший предмет спору, проте досліджувалися подібні спірні правовідносини та надавалася їм правова оцінка.

У цій справі висновок контролюючого органу про невідповідність цін реалізації кукурудзи ґрунтується лише на інформації, що надана листом Головного управління статистики у Сумській області та інформації з бюлетенів «Огляд цін» ДП «Дерзовнішінформ» за перевіряємі періоди.

При цьому, відповідачем не ставиться під сумнів достовірність зазначених у первинних документах даних або їх недостатність. В акті перевірки від 15.01.2024 зауваження щодо фактичного виконання договірних відносин та первинних документів відсутні.

Натомість, у вже згаданій постанові Верховного Суду від 07 листопада 2022 року у справі № 320/5251/19 було викладено правову позицію щодо належності як доказу звичайних цін листів органів статистики та критерії, за якими необхідно їх оцінювати у подібних справах.

Так, Верховний Суд у вказаній постанові зазначив, що: «Суди першої та апеляційної інстанцій, надаючи оцінку листу Головного управління статистики у Київській області від 14 травня 2019 року № 07-49/1235-19, не визнали його доказом звичайної ціни в операціях, які здійснив позивач з продажу сільськогосподарської продукції. Такий висновок судів відповідає нормам підпунктів 14.1.71 та 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК. Відповідно до змісту зазначеного листа він містить статистичну інформацію, зокрема про середні ціни реалізації пшениці, кукурудзи на зерно, насіння соняшника, бобів сої підприємствами Згурівського району Київської області у 2016-2018 роках. В листі зазначено, що середня ціна реалізації - це середня вартість одиниці (тонни, центнера, штуки) реалізованої за період сільськогосподарської продукції з урахуванням її якості, але без врахування податку на додану вартість, накладних витрат по закупівлях, транспортних та експедиційних витрат, дотацій, а також застережено, що наведені середні ціни призначені для статистичних цілей (розрахунків індексів цін, індексів обсягів реалізації продукції сільського господарства, тощо) і не можуть використовуватися для інших цілей. Ціни в листі наведені в розрізі календарних місяців 2016, 2017, 2018 років, при цьому не за кожний місяць окремо, а узагальнено за кілька послідовних місяців з їх повторенням в наступному узагальненні.

Суди попередніх інстанцій цілком слушно зазначили, що ГУ ДФС визнало ціни, наведені в листі Головного управління статистики у Київській області від 14.05.2019 № 07-49/1235-19, звичайними цінами без співставлення умов поставки (продажу) зернових, за яких формувалися ці ціни, з умовами поставок (продажу), визначеними в договорах позивача з покупцями, тобто без з`ясування, чи склалися ціни, які були взяті для порівняння з цінами, за якими позивач реалізував продукцію відповідно до умов договорів поставки (купівлі-продажу), в порівняних економічних (комерційних) умовах. Суди обґрунтовано взяли до уваги, як неспростовані в судовому процесі, доводи позивача, що відповідач не врахував звичайну практику при визначенні ціни між непов`язаними особами щодо встановлення надбавок чи знижок до ціни, зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту, втратою продукцією якості або інших властивостей, а також ту обставину, що сільськогосподарська продукція, з операцій з постачання якої позивач визначив податкові зобов`язання, була вирощена та фактично поставлена у Чернігівській області. Останнє є суттєвим чинником, який впливає на оцінку листа Головного управління статистики у Київській області від 14.05.2019 № 07-49/1235-19 як доказу рівня звичайних цін для операцій з постачання сільськогосподарської продукції, вчинених позивачем, оскільки ринок збуту сільськогосподарської продукції, вирощеній в Київській та Чернігівській областях, може складатися по-різному, а ГУ ДПС не доводить, що позивач реалізовував продукцію в Згурівському районі Київської області».

Судом під час відкриття провадження у справі ухвалою суду від ГУ ДПС в Сумській області було витребувано усі документи, на які є посилання в спірних податкових повідомлень-рішень від 23.02.2024 №02 та від 23.02.2024 №02, та які були підставою для їх прийняття, надати всі документи, які стосуються проведення перевірки підприємства (виїзної та невиїзної) до дня прийняття спірних податкових повідомлень - рішень, в частині, що стосуються підстав прийняття таких рішень, надати всі акти перевірки (виїзної та невиїзної), які стосуються спірних правовідносин та документи, на які є посилання в таких актах перевірки (накази, направлення, рішення, акти перевірки, додатки до актів перевірки, тощо), надати всі документи, які зазначені та на які є посилання в акті перевірки від 15.01.2024 №374/18-28-07-02-07/30032953/13, та були узяті до уваги при прийнятті спірних податкових повідомлень рішень, надати докази правомірності проведення перевірки позивача та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, усі наявні документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

На виконання вимог ухвали суду відповідачем надано до матеріалів справи, відзив на позов, накази, що стосуються призначення перевірки позивача, рішення ДПС України від 02.11.2023 про результати скарги позивача та акти перевірки від 23.02.2022, від 15.01.2024.

Жодних документів, які зазначені та на які є посилання в акті перевірки від 15.01.2024 №374/18-28-07-02-07/30032953/13, та були узяті до уваги при прийнятті спірних податкових повідомлень рішень відповідачем не надано, в матеріалах справи відсутні.

Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з цим, під час розгляду справи відповідачем не надано жодних доказів на підтвердження правомірності зроблених висновків про порушення позивачем податкового законодавства.

Не надано жодного документу, про наявність яких зазначається в акті перевірки. В матеріалах справи відсутні докази, на підставі яких відповідачем здійснювалися порівняння цін товару. Ні інформації з бюлетенів «Огляд цін» ДП «Дерзовнішінформ» за перевіряємі періоди, ні інформації статистичних даних відповідачем не надано .

Судом такі документи витребовувалися, але не надані взагалі відповідачем. Суд звертає увагу, що надання виключно актів перевірки не є доказом на підтвердження відповідного порушення, оскільки акт перевірки лише фіксує відповідну інформацію.

Належних та допустимих доказів порушення позивачем норм податкового законодавства матеріали справи не містять, відповідачем не надано, не доведено.

Доказів того, що відповідачем було належним чином сформовано середній статистичний показник на підставі як найвищих, так і найнижчих показників інших підприємств, зокрема даних щодо врожайності по області, матеріали справи не містять взагалі, відповідачем не надано, в акті перевірки за зазначено.

Доказів того, що статистичні дані, на які посилається відповідач у акті перевірки, охоплюють та містять інформацію і відомості про родючість земель тих районів, в яких позивачем вирощувалася продукція, не враховують технологій, які використовуються сільгосппідприємствами під час проведення робіт із засівання та збирання врожаю, погодних умов, можливості повторного посіву за сезон, наявності зрошування тощо матеріали справи не містять, відповідачем не надано, в акті перевірки не зазначено.

Водночас, відповідач у відзиві наголошує на тому, що платник податків (позивач), у позові не обґрунтовує ціну господарської операції із реалізації кукурудзи, а надані документи не спростовують висновки податкового органу.

Суд звертає увагу, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Матеріали справи, в т.ч. і акти перевірки позивача за спірних період, свідчать про надання на перевірку первинних документів, які було досліджено перевіряючими.

Разом із тим, приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення саме відповідач зобов`язаний в силу приписів КАС України довести належними та допустимими доказами правомірність прийнятих спірних податкових повідомлень-рішень.

Верховний Суд у постанові від 10.08.2023 по справі № 380/10050/20 адміністративне провадження № К/9901/46216/21 у спорах щодо реалізації Товариством сільськогосподарської продукції за цінами нижче справедливої вартості, зазначив, що особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів за цінами, які не відповідають ринковим, у разі надання належних та достатніх доказів платником податків і цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів, визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Проте, жодного документального підтвердження податковим органом не надано.

В межах даної справи відповідачем не доведено жодними належними та допустимими доказами суму грошового зобов`язання та штрафних санкцій, що зазначені в спірних рішення.

ЯК зазначено вище, судом такі докази та документи витребовувалися, але не надані відповідачем.

Крім того, відповідачем не доведено та в акті перевірки не зазначено про наявність між позивачем та його контрагентами при укладанні і виконанні договорів взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад. За своєю суттю нікчемним правочином в податкових правовідносинах є діяння платника податків, спрямоване на ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), тобто свідоме діяння певної фізичної особи, що при укладанні правочину діяла від імені такого платника, яке має в собі ознаки кримінально переслідуваного.

На час розгляду справи по суті, твердження відповідача є лише припущеннями, які жодними документами первинного бухгалтерського обліку не підтверджені, а посилання на статистичні дані не можуть служити належними доказами щодо заниження (завищення) об`єкту оподаткування ПДВ та податкових зобов`язань з ПДВ, оскільки норми податкового законодавства не передбачають відповідальності платника податків за наслідки відхилення діяльності платника податків від середньостатистичних показників.

Зазначений висновок суду узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 29.05.2024 по справі № 320/8996/22 адміністративне провадження № К/990/31678/23, яка враховується судом під час розгляду даної справи.

Додатково суд звертає увагу на те, що контролюючий орган не зазначає про невідповідність первинних документів вимогам чинного податкового законодавства, зокрема, відсутності у них обов`язкових реквізитів. Відповідачем також не надано доказів щодо наявності дефектів у правовому статусі контрагентів позивача, зокрема, відсутності реєстрації їх як платників податку на додану вартість або припинення як юридичної особи на час укладання та виконання угод.

З урахуванням викладеного, доводи відповідача є необґрунтованими, такими, що не встановлені в порядку, визначеному законом, і є припущеннями, якими не можуть обґрунтовуватися порушення, які ставляться у вину саме позивачу.

Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

Податковим органом спірні правовідносини (стосовно звичайних цін по зазначеним контрагентам) досліджувалися під час первинної перевірки, але прийняті ГУ ДПС України податкові повідомлення-рішення були скасовані ДПС України під час адміністративного оскарження.

Зокрема, скасовуючи рішення ГУ ДПС в Сумській області контролюючим органом на стор 8-9 рішення від 02.11.2023 ДПС України зазначені, крім іншого, наступні висновки.

«Під час первинної перевірки ГУ ДПС у Сумській області, зокрема, не співставлено такі умови договорів як момент (дата) підписання, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є обов`язковими умовами. Не було також співставлено (враховано) і існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингову політику, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об`єктивні умови, що можуть впливати на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на ринку...

Вказані вище обставини є істотними факторами для формування ціни. Відтак, їх недослідження та неврахування при визначенні рівня ринкових цін виключає достовірність висновків контролюючого органу про невідповідність рівня договірної ціни ринковій…

Таким чином, перевіркою при визначенні звичайної ціни не у повній мірі з`ясовано та не досліджено умови постачання товарів, зокрема, якісні характеристики товарів, період постачання, обсяги постачання, витрати на транспортування, завантаження розвантаження, тощо.

Слід зазначити, що посилання контролюючого органу на інформацію з бюлетенів «Огляд цін» ДП «Держзовнішінформ», яка носить виключно інформаційний характер, не є підставами для висновків під час проведення перевірки в розумінні положень ст. 83 ПК України.

Враховуючи викладене, висновки перевірки про заниження скаржником податкових зобов`язань з ПДВ на суму 624161,20 грн по реалізації товару нижче звичайних цін, не забезпечені належною доказовою базою, внаслідок чого підлягають скасуванню.

Крім того, підлягають скасуванню застосовані у результаті відповідного заниження штрафні санкції (штрафи) відповідно до п.123.2 ст.123 та п.120 '.2 ст.1201 ПК України...».

Фактично зміст акту перевірки від 15.01.2024 свідчить про додатковий опис перевіряючих первинних документів позивача, які стосуються взаємовідносин із контрагентами.

Судом враховується, що зміст повинних документів позивачем в адміністративному позові не оспорюється.

Разом із тим, ГУ ДПС в Сумській області повторно посилається на інформацію про ціни на кукурудзу з бюлетенів «Огляд цін» ДП «Держзовнішінформ» та листів статистичних даних, про що зазначено в акті від 15.01.2024 на стор. 15, яка, як і зазначало ДПС України у рішенні від 02.11.2023 носить виключно інформативний характер.

При цьому в акті перевірки від 15.01.2024 відсутня жодна інформація, відсутні будь-які докази того, що ціни, які зяті за основу податковим органом мають однокові ознаки з первинними документами позивача, опис яких відображено в акті перевірки.

Податковим органом під час перевірки не враховано висновків ДПС України та ні в акті перевірки, ні під час розгляду справи не обґрунтувало та не надало належних та допустимих доказів того, що цінами, які зазначені в акті перевірки на стор.15 акту від 15.01.2024 за перевіряємий період, як ринкові ціни мають однакові ознаки з цінами та умовами реалізації позивачем. Відповідають та мають однакові ознаки за умовами договорів як момент (дата) підписання, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є обов`язковими умовами, надбавки чи знижки до ціни, маркетингову політику, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об`єктивні умови, що можуть впливати на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на ринку , які склалися на ринку у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Таким чином, матеріалами справи взагалі не підтверджується, що при визначенні звичайної ціни податковим органом у повній мірі з`ясовано та досліджено умови постачання товарів, зокрема, якісні характеристики товарів, період постачання, обсяги постачання, витрати на транспортування, завантаження розвантаження, тощо із цінами та умовами реалізації кукурудзи. Відповідач не довів і не надав докази, які б підтверджували, що договірна ціна продажу позивачем продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін.

А відтак, враховуючи викладене, суд доходить висновку, що позовні вимоги позивача є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

У відповідності до вимог ст. 139 КАС України позивачу підлягає відшкодуванню сума судового збору на подання адміністративного позову в розмірі 12950,10 грн, сплачена при зверненні до суду.

Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд,

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Селянського (фермерського) господарства ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - задовольнити.

Скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Сумській області від 23.02.2024 №02 та від 23.02.2024 №02.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (м.Суми, вул.. Іллінська, 13,і.к. 43995469) на користь селянського (фермерського) господарства Кривозуб Світлани Іванівни (Роменський район, с.Василівка, вул. Центральна62б, і.к. 30032953) суму судового збору в розмірі 12950,10 грн.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги на рішення суду протягом тридцяти днів з дня складення судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя С.М. Гелета