Справа № 620/7235/24
Суддя: Скалозуб Ю.О.
Дата ухвалення: 2024-09-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 вересня 2024 року Чернігів Справа № 620/7235/24

Чернігівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Скалозуба Ю. О., за участю секретаря Бородулі В. В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в порядку загального позовного провадження справу

за позовомФізичної особи - підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Чернігівській області
про за участю представників сторін: від позивача від відповідача визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги і рішення ОСОБА_2 , ОСОБА_3
У С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі також відповідач) про визнання протиправними та скасування: податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №11930/Ж10/25-01-09-05; податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №11909/Ж10/25-01-24-01-02; податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №11918/Ж10/25-01-24-05; податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №11931/Ж10/25-01-09-01-02; податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №11920/Ж10/25-01-24-05; податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №11919/Ж10/25-01-24-05; рішення від 05.03.2024 №3581/Ж10/25-01-24-05; рішення від 22.11.2023 №11927/Ж10/25-01-24-05; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 22.11.2023 № Ф-11922/Ж10/25-01-24-05.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що проведеною відповідачем документальною плановою виїзною перевіркою щодо дотримання ФОП ОСОБА_1 податкового, валютного та іншого законодавства встановлено заниження валового доходу на 2 113 701,90 грн протягом перевіряємого періоду, а як наслідок заниження оподатковуваного доходу, що підлягає оподаткуванню єдиним соціальним внеском, заниження суми військового збору, податкових зобов`язань з ПДВ, порушення термінів реєстрації податкових накладних з ПДВ, а також несвоєчасне подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі пального, не надано первинних документів для витратомірів лічильників, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства за період з 01.01.2020 по 16.07.2020. Висновки щодо порушень законодавства з питань оподаткування, на переконання позивача, не відповідають дійсності та суперечать діючому законодавству. Відповідач при проведенні перевірки обмежився лише первинними документами щодо визначення загального оподатковуваного доходу на підставі Z-звітів та виписок з банківських рахунків. Разом з тим, позивач під час перевірки повідомив Відповідача, що факт заниження чистого оподатковуваного доходу виник внаслідок невірно пробитих фіскальних чеків (застосовували не ту функцію РРО) на реалізацію пального по контрагентах, а саме замість «ПО ВІДОМОСТІ» весь період пробивали «ГОТІВКОЮ», тобто у колонці «Виторг готівка» у подвоєна сума. На підставі чеків виписували всім контрагентам по факту відпуску пального видаткові накладні, вели оборотно-сальдову відомість. Однак податковим органом не були враховані пояснення та надані докази, що свідчить про формальний підхід до процедури дослідження первинних документів й протиправного нарахування ФОП фінансових санкцій. Окрім того позивач зазначив про протиправність застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних не на підставі податкового законодавства, що діяло на момент проведення перевірки та прийняття рішення.

Відповідач у встановлений судом строк направив на адресу суду відзив на позов, у якому зазначив, що з позовними вимогами не погоджується, в їх задоволенні просить відмовити в повному обсязі та зазначає, що документами, наданими на перевірку встановлено заниження платником податків чистого оподатковуваного доходу за перевіряємий період, що мало наслідком заниження єдиного внеску, військового збору. Також перевіркою було встановлено, що за період з 11.10.2017 по 31.08.2018 (включно) ФОП ОСОБА_1 отримано 1 134 950,94 грн доходу від здійснення господарської діяльності (роздрібна торгівля пальним), а тому позивач був зобов`язаний зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 Податкового кодексу. Тобто з 11 вересня 2018 року ФОП ОСОБА_1 несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. ФОП ОСОБА_1 зареєстрований платником ПДВ з 14.01.2019, загальна сума від здійснення операцій з реалізації товарів за період з 11.09.2018 по 13.01.2019 склала 628 476,95 грн та є базою нарахування податком на додану вартість. В порушення п. 187.1 ст.187 Податкового кодексу ФОП ОСОБА_1 занизив податкові зобов`язання з податку на додану вартість на 125 695,39 грн. Позивач не нарахував податкові зобов`язання за 2019-2022 роки на суму реалізованого товару шляхом зарахування безготівкових коштів та готівкових коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним у сумі 3 238 662 грн, в тому числі ПДВ 539 777 грн, в результаті чого занизив податкові зобов`язання за перевіряємий період на 539 777 грн. ФОП ОСОБА_1 не зареєстрував податкові накладні з податку на додану вартість за перевіряємий період на загальну суму ПДВ 539 777 грн.

Представник відповідача зазначив, що податковими інспекторами в повній мірі досліджені питання правомірності задекларованого доходу із зазначенням первинної документації, що була використана під час перевірки та із посиланням при цьому на відповідні норми чинного законодавства.

Ухвалою судді Чернігівського окружного адміністративного суду від 31.05.2024 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження в адміністративний справі та призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження.

У судовому засіданні представник позивача позов підтримав в повному обсязі, посилаючись на обставини, викладені в позовній заяві та додаткових поясненнях щодо форми акту перевірки, яка на його думку не відповідає чинній затвердженій формі.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнала та просила в їх задоволенні відмовити, пояснюючи про дотримання вимог процедури проведення перевірки, оформлення результатів актом відповідної форми та змісту, із відображенням належної оцінки всім встановленим фактам та обставинам, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків з посиланням на конкретні первинні документи, що були досліджені в ході перевірки і підтверджують факт порушень законодавства платником податків.

Розглянувши подані документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

Податковим органом проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 21.07.2017 по 31.12.2022, за результатами якої складено Акт від 18.10.2023 №10019/Ж5/25- 01-24-05/ (далі Акт перевірки).

В період, що перевірявся ФОП ОСОБА_1 здійснював підприємницьку діяльність із застосуванням загальної системи оподаткування.

З огляду на висновки, викладені в Акті перевірки, податковим органом встановлені порушення платником податків норм податкового законодавства:

- п.177.1 статті 177 Податкового кодексу України, а саме заниження валового доходу на 2113701,90 грн протягом перевіряємого періоду;

- підпункту 2 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та п.п.2 п.5 розділу 4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої Наказом МФУ від 20.04.2015 року №449, яким виявлено заниження оподатковуваного доходу, що підлягає оподаткуванню єдиним соціальним внеском;

- порушення п.п.1.1 п.16 підрозділу 10 Податкового кодексу України, а саме занижено суму військового збору;

- п.187.1 ст.187, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання;

- п. 201.10 ст.201 Розділу V Податкового кодексу України, а саме не зареєстровані податкові накладні з ПДВ на суму 539777,00 грн;

- несвоєчасне подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі пального;

- не надано первинні документи для витратомірів лічильників DELPHI 485 ЕхD серійні номери 043143, 043142, 043140, 043141, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства за період з 01.01.2020 по 16.07.2020 року;

- не надано первинні документи, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства на ступних витратомірів лічильників Колонка для відпуску пального ГЕРКОН (серійний номер 1823), Колонка для відпуску скрапленого газу PRIMUSLPG 01 K (серійний номер 088),Колонка паливороздавальна Шельф 100 50-1-1-1 (серійний номер 12386) та Колонка для відпуску скрапленого газу PETRO- PRIMUSLPG-2-U (серійний номер 0790023).

Враховуючи встановлені Актом перевірки порушення норм податкового законодавства, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, Рішення про застосування штрафних санкцій та Вимога про сплату боргу.

ФОП ОСОБА_1 із висновками, викладеними в акті перевірки не погоджується, вважає, що податковим органом висновки здійснено без дослідження усіх фактів та обставин, в т.ч. залишення поза увагою наданих пояснень в частині помилкового застосування не тієї функції РРО, внаслідок чого відбулось подвоєння сум в колонці «виторг готівка», а отже відсутності заниження валового доходу й як наслідок наступних порушень, що є похідними від заниження доходу, а саме заниження сум податків із цього доходу.

Зважаючи на викладене, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав та інтересів про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення, як таких, що прийняті з порушенням податкового законодавства.

Даючи правову оцінку обставинам вказаної справи, суд застосовує джерела правового регулювання у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, та зважає на таке.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Згідно з пунктом 77.9 статті 77 ПК України порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Так, відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту (підпункт 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України).

Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу (пункт 86.8 статті 86 ПК України).

Згідно пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Пунктом 177.2 та пунктом 177.3 статті 177 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до декларацій про майновий стан та доходи платником задекларовано суми доходів за 2017 рік 161 458,64 грн., за 2018 рік - 1 561 087,39 грн., за 2019 рік - 1 719 218,60 грн. (без ПДВ), за 2020 рік - 2 276 832,66 грн. (без ПДВ), за 2021 рік - 4 203 214,98 грн. (без ПДВ) та 2022 рік - 2 851 229,52 грн. (без ПДВ).

Відповідно до виписки банку про рух коштів ФОП ОСОБА_1 у безготівковій формі за реалізацію товарів було отримано кошти за 2018 рік 42 213,00 грн., за 2019 рік 427 247,74 грн., за 2020 рік 771 494,52 грн., за 2021 рік 1 796 801,50 грн., за 2022 рік 614 926,24 грн.

Відповідно до наданих на перевірку книг обліку розрахункових операцій та звітів РРО сума отриманих коштів ФОП ОСОБА_1 , за 2018 рік складає 1 547 469,35 грн., в тому числі готівкові кошти 886 807,25 грн. та безготівкові кошти отримані засобами торгового еквайрінгу 660662,10 грн.; за 2019 рік складає 1708475,72 грн., в тому числі готівкові кошти 903743,22 грн. та безготівкові кошти отримані засобами торгового еквайрінгу 804732,50 грн.; за 2020 рік складає 2271245,84 грн., в тому числі готівкові кошти 1139852,16 грн. та безготівкові кошти отримані засобами торгового еквайрінгу 1131394,18 грн.; за 2021 рік складає 5034588,76 грн., в тому числі готівкові кошти 2125183,85 грн. та безготівкові кошти отримані засобами торгового еквайрінгу 2909404,91 грн.; за 2022 рік складає 3137942,76 грн., в тому числі готівкові кошти 974839,43 грн. та безготівкові кошти отримані засобами торгового еквайрінгу 2163103,33 грн.

Враховуючи вищезазначене перевіркою встановлено, що валовий дохід ФОП ОСОБА_1 становить суму коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним та у безготівковій формі (на розрахунковий рахунок відкритий в банківській установі) за реалізацію товарів, за виключенням сум податку на додану вартість, а саме: за 2018 рік 1 589 682,35 грн. (ФОП ОСОБА_1 зареєстрований платником ПДВ з 14.01.2019 року, отже сума розрахована без виключення ПДВ), за 2019 рік 1 779 769,55 грн., за 2020 рік 2 535 616,97 грн., за 2021 рік 5 692 825,22 грн., за 2022 рік 3 127 390,83 грн.

Отже в ході проведення перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 занижено валовий дохід за 2018 рік на 28594,96 грн. (без ПДВ), за 2019 рік на 60550,95 грн. (без ПДВ), за 2020 рік на 258784,31 грн. (без ПДВ), за 2021 рік на 1489610,24 грн. (без ПДВ) та за 2022 рік на 276161,31 грн. (без ПДВ).

Пунктом 4 розд. III Порядку №547 визначено, що суб`єкти господарювання, які використовують РРО та або ПРРО для здійснення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також здійснення операцій з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані, зокрема:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом України від 06.07.1995 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї РРО чи дисплеї пристрою, на якому встановлений ПРРО QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Таким чином, при помилково проведеній сумі через РРО або ПРРО за відділом «безготівка та/або картка» складається акт про скасування помилково проведеної суми та, після отримання готівки від покупця за проданий товар (надану послугу), проводиться розрахункова операція на повну суму покупки через РРО та/або ПРРО з обов`язковою видачею розрахункового документа, створеного в паперовій та/або електронній формі.

Суд звертає увагу на те, що заперечення позивача щодо встановленого контролюючим органом заниження загального оподатковуваного доходу не містять інформації щодо вчинених останнім дій задля приведення в належну форму податковий облік платника після встановлення певних невідповідностей в частині програмування РРО, формуванні фіскальних чеків, тощо, а також відображення в податковому обліку реальної інформації, проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, що би в своїй сукупності в повній мірі надавало контролюючому органу встановити такі обставини та беззаперечні факти відсутності порушень податкового законодавства.

Разом з тим, позивач покликаючись на недотримання контролюючим органом вимог щодо оформлення акту й зазначення в ньому первинної документації, яка стала підставою для встановлених висновків, зі свого боку не навів фактів, підтверджених допустимими доказами відсутності вини платника.

Згідно п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Відповідно п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Перевіркою встановлено, що за період з 11.10.2017 по 31.08.2018 (включно) загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (газ скраплений) нарахована (сплачена, надана) ФОП ОСОБА_1 протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищила 1000000 грн на суму 134 950,94 грн.

На підставі вищевикладеного ФОП ОСОБА_1 відповідно до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу, був зобов`язаний зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 Податкового кодексу.

Пунктом 183.1 статті 183 Податкового кодексу визначено, що будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

Відповідно п. 183.2 статті 183 ПК України у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Пунктом 183.10 статті 183 Податкового кодексу визначено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу - датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Підпункт «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу визначає, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Позивач зареєстрований платником ПДВ з 14.01.2019, а загальна сума від здійснення операцій з реалізації товарів за період з 11.09.2018 по 13.01.2019 згідно витягу z-звіту РРО та касових чеків, а також зарахування безготівкових коштів на банківський рахунок складає 628 476,95 грн, а отже є базою нарахування податком на додану вартість.

Таким чином фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 не нараховано податок на додану вартість за поставку товарів/послуг в сумі 125 695,39 грн та в порушення п. 187.1 ст.187 Податкового кодексу занизив податкові зобов`язання з податку на додану вартість на цю суму.

Згідно наданих на перевірку документів, декларацій з податку на додану вартість за 2019-2022 роки, додатків 5 до декларацій з податку на додану вартість «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», банківських виписок встановлено, що ФОП ОСОБА_1 не відобразив у складі податкових зобов`язань суму ПДВ в розмірі 539 777 грн, що виникли в результаті отримання коштів при розрахунку за товари шляхом зарахування безготівкових коштів та готівкових коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним.

Згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Таким чином, позивач не нарахував податкові зобов`язання за 2019-2022 роки на суму реалізованого товару шляхом зарахування безготівкових коштів та готівкових коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним у сумі 3 238 662 грн, в тому числі ПДВ 539 777 грн, в результаті чого занизив податкові зобов`язання за перевіряємий період на 539 777 грн.

ФОП ОСОБА_1 не зареєстрував податкові накладні з податку на додану вартість за перевіряємий період на загальну суму ПДВ 539 777 грн.

Відповідно до пп. 230.1.3. п. 230.1 ст. 230 ПКУ розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

Враховуючи вищевикладене, податковим органом встановлено неподання та/або несвоєчасне подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за 01.01.2021, 02.01.2021, 03.01.2021, чим порушено вимоги пп. 230.1.3. п. 230.1 ст. 230 розділу VI Податкового кодексу України.

Разом з тим, позивач не навів своїх пояснень та не надав будь-яких інших доказів для спростування встановленого порушення.

Згідно п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПКУ платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Також, п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПКУ визначено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього ПКУ акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Згідно п. 128-1. 1 ст. 128-1 ПКУ необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу.

Відповідно п. 12 підрозділу 5 розділу XX Кодексу норми 128-1.1 ст. 128-1 Кодексу застосовуються до розпорядника акцизного складу, на акцизному складі якого розташовано резервуари, загальна місткість яких загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.

В ході проведення перевірки, надано сертифікат відповідності до витратомірів лічильників DELPHI 485 ExD серійні номери - 043143, 043142, 043140, 043141 - дата видачі якого - 16.07.2020. Первинні документи, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства за період з 01.01.2020 по 16.07.2020 не надано.

Крім того, до перевірки не надано первинні документи, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства наступних витратомірів лічильників - Колонка для відпуску пального ГЕРКОН (серійний номері823), Колонка для відпуску скрапленого газу PRIMUSLPG 01 К (серійний номер 088), Колонка паливороздавальна Шельф 100 50-1-1-1(серійний номер 12386) та Колонка для відпуску скрапленого газу PETRO-PRIMUSLPG-2-U (серійний номер 0790023).

З указаного вище порушення норм податкового законодавства платником податків не надано своїх пояснень й доказів, які можуть спростувати встановлені порушення.

Щодо застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних суд зважає на таке.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

У той же час, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

Оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач зареєстрував в ЄРПН в період дії та з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, то застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України є правомірним.

Окрім того, позивач упродовж розгляду справи не доводив наявність обставин його звернення до податкового органу з відповідною заявою на виконання положень Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, будь-яких доказів на підтвердження існування таких обставин не надавав, підставами позову не визначав.

Разом з тим, Закон України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23.

Щодо покликання позивача про порушення контролюючим органом вимог податкового законодавства в частині використання форми акту перевірки, затвердженого наказом ДФС 01.06.2017 № 396 не може використовуватись в спірних правовідносинах оскільки Державна фіскальна служба України припинила виконання своїх функцій з 01.01.2022. Таким чином, на думку позивача слід застосовувати форму акту, що затверджена наказом Державної податкової служби України від 25.02.2021 № 244.

З даного питання суд зазначає, що при документальних перевірка застосовується Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Мінфіну від 20.08.2015 № 727 (далі Порядок № 727).

Слід зазначити, що Порядок № 727 не містить зразків акта чи довідки, а лише детальні вимоги до їхнього змісту. Однак зразки акту існують у Методичних рекомендаціях щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень, які затверджені наказом ДФС від 01.06.2017 № 396.

Методрекомендації №396 не були скасовані чи визнані такими, що втратили законної сили із прийняттям наказу Державної податкової служби України від 25.02.2021 № 244 Про затвердження Зразка форми акта (довідки) документальної планової/позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок.

Слід зауважити, що Методрекомендації №396 перейшли від ДФС до ДПС якби мовити «у спадок», але пріоритетним по їхньому змісту є Порядок № 727, так як це офіційний документ затверджений Міністерством фінансів України, в той час як Методичні рекомендації затверджені наказом ДФС від 01.06.2017 № 396, як і наказом ДПС від 25.02.2021 № 244 є внутрішніми документами для податкових органів та обидва носять лише рекомендаційний характер, не містять нових правових норм, не встановлюють новий порядок оформлення документальних перевірок, не є вичерпними і можуть змінюватись та/або доповнюватись у випадках, якщо такі зміни чи доповнення затверджуються відповідними наказами. У матеріалах перевірок (за необхідності) можливе викладення більш розширеної інформації щодо перевірених даних за наявності відповідного обґрунтування.

За таких обставин, у деталях акт може відрізнятися від таких у Методрекомендаціях, юридичної сили їм надає підпис посадових осіб ДПС, а не форма документа.

Таким чином акт перевірки не має затвердженої єдиної форми, а є лише вимоги до його структури та змісту (наповнення), отже твердження платника податків щодо невідповідності форми акту перевірки, затвердженій наказом ДПС.

Відповідно до частин першої та другої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з ч. 1 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до ч. ч. 1, 4 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Згідно з ст. 76 Кодексу адміністративного судочинства України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Нормами статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. У адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В силу положень ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Відповідно до п. 29 рішення ЄСПЛ у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 року статтю 6 пункт 1 Конвенції не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Враховуючи зазначене та оцінюючи надані сторонами докази в сукупності, суд не вважає доведеними обставини, які підтверджують правомірність заявлених вимог достатніми та допустимими доказами, а протиправність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень не знайшло свого підтвердження в ході розгляду справи, що виключає підстави для задоволення позовних вимог.

Оскільки у задоволенні позовних вимог відмовлено, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись ст. ст.139, 227, 241-243, 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

У задоволенні позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги і рішення - відмовити повністю.

Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 293, 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 розділу VII Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України до дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні та касаційні скарги подаються учасниками справи до або через відповідні суди за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Позивач: ОСОБА_1 , АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 . .

Відповідач: Головне управління ДПС у Чернігівській області, вул. Реміснича, 11, м. Чернігів, Чернігівська обл., Чернігівський р-н, 14000, код ЄДРПОУ ВП 44094124.

Дата складення повного рішення суду - 11.09.2024.

Суддя Ю. О. Скалозуб