Справа № 815/1346/17
Суддя: Кравченко К.В.
Дата ухвалення: 2024-09-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 вересня 2024 р.м. ОдесаСправа № 815/1346/17

Перша інстанція: суддя Бжассо Н.В.,

повний текст судового рішення

складено 22.04.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,
судді Джабурія О.В.,
судді Вербицької Н.В.,
при секретарі Марченко І.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року по справі за позовом Фермерського господарства «Дінекс Агро» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У березні 2017 року Фермерське господарство «Дінекс Агро» (далі позивач, Господарство) звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування наступних податкових повідомлень-рішень Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області від 27.09.2016 року:

- №00036/13-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1 373 646, 29 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 784404,99 грн., нараховано пені на суму 409329,22 грн., а всього на загальну суму 2567380,50 грн.;

- №00037/13-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 69978,75 грн., застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 17494,69 грн. та нараховано 7860,24 грн. пені, а всього донараховано грошового зобов`язання з податків та зборів на суму у розмірі 95333,68 грн..

В обґрунтування позовних вимог Господарство зазначило, що є неправомірним нарахування позивачу спірними повідомленнями-рішеннями податкових зобов`язань, як орендарю земельних ділянок сільськогосподарського призначення у фізичних осіб, виходячи з мінімального розміру орендної плати в розмір 3% від нормативно-грошової оцінки, яка була встановлена Указом Президента України «Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» від 19.08.2008 року №725/2008 та набувшими чинності з 01.04.2014 року змінами до пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України, оскільки ряд договорів між Господарством та орендодавцями укладено до набрання чинності вказаними нормативними актами, положення не мають зворотної дії в часі, та не покладають на орендаря обов`язку ініціювати приведення розміру орендної плати у відповідність до зазначених у ньому норм, оскільки відносини між сторонами договору оренди є цивільно-правовими, а тому базою для нарахування фермерському господарству грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, у даному випадку, є орендна плата за земельні ділянки приватної власності, а не «Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності, як обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України)». Також позивач посилається на протиправність дій контролюючого органу по включенню фермерського господарства до плану-графіку перевірок на 2016 рік, що призвело до прийняття протиправного наказу Ізмаїльської ОДПІ від 02.08.2016 року №261.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06.04.2017 року адміністративний позов задоволено повністю.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2018 року апеляційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області залишено без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06.04.2017 року залишено без змін.

18.10.2023 року постановою Верховного Суду задоволено касаційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області задоволено частково. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06.04.2017 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2018 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За результатами нового судового розгляду рішенням Одеського окружного адміністративного суду 16.04.2024 року позовні вимоги задоволені.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи ФГ «Дінекс-Агро» зареєстроване в якості суб`єкта господарювання (свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи серії А00 №278011 від 12.01.2004 року), основним напрямком діяльності якого, згідно довідки з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (серії АБ №540074 від 03.10.2012 року) є вирощування зернових культур, оптова торгівля зерном тощо.

Господарство орендувало земельні ділянки (паї) сільськогосподарського призначення, які знаходяться у власності фізичних осіб - громадян, на території 4 сільських селищних рад (з 2015 року - 5 сільських/селищних рад) загальною площею: у 2013 року - 7638,66 га ріллі; у 2014 року - 7628,55 га ріллі, у 2015 року - 7803,76 га, у 2016 року - 5194,09 га.

Зменшення площі земель у 2016 року відбулось у зв`язку з виведенням земель з ФГ «Дінекс-Агро» та переведенням їх до іншого (ФГ «Дінекс-Трейд») загальною площею 2631,98 га, розташованих на території Багатянської сільської ради.

Станом на 01.01.2013 року діяло 2384 договорів оренди земельних ділянок (паїв), які складені у 2008-2009 роках; у 2014 року діяло 2384 договорів, у 2015 року діяло 2429 договорів оренди, у 2016 року діяло та укладено нових 1622 договорів оренди.

У період з 15.08.2016 року по 05.09.2016 року Ізмаїльською ОДПІ проведено планову виїзну документальну перевірку ФГ «Дінекс-Агро» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.08.2013 року по 31.07.2016 року, результати якої оформлені актом від 12.09.2016 року №0036/15-15-13-01/32653803 «Про результати планової виїзної документальної перевірки ФК «Дінекс-Агро» () питань повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.08.2013 року по 31.07.2016 року» (надалі акт перевірки).

Перевіркою питання дотримання законодавства при укладанні договорів оренди та визначення орендної плати за користування земельними паями встановлено протягом 2013 - 2016 років орендна плата по договорах, які укладені на оренду земель Суворівської селищної ради Ізмаїльського району та Виноградненської сільської ради, визначалась з урахуванням нормативно-грошової оцінки землі та ставки орендної плати у розмірі 3% від нормативної грошової оцінки землі.

Орендна плата по договорах, які укладені на оренду земель Багатянської, Каланчацької, Першотравневої, Новопокровської сільських рад, у 2013-2016 роках визначалась за ставкою орендної плати у розмірі 1%, 1,5% - 2% від нормативної грошової оцінки землі.

Розрахунки з орендодавцями відбувались у грошовій форми.

За змістом акту перевірки упродовж 2014 - 2016 років суми орендної плати для нарахування податку на доходи визначались згідно до укладених договорів оренди за ставкою нижче, ніж законодавчо визначена пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України ставки, внаслідок чого позивачем порушені вимоги пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 та ст.ст.288, 289 ПК України, а саме: застосована занижена ставка орендної плати (менше, ніж 3%) протягом 2014-2016 роки та занижена НГОЗ у 2015-2016 роки через незастосування коефіцієнта індексації НГОЗ, внаслідок чого встановлено заниження сум орендної плати, як бази оподаткування податком на доходи та не донараховано ПДФО за період 2013-2015 роки на загальну суму 1373646,29 грн..

Внаслідок застосування заниженої ставки орендної плати (від 1% до 2%) та незастосування коефіцієнта індексації нормативно-грошової оцінки земель, що призвело до заниження бази оподаткування - сум орендної плати по укладених договорах, не донараховано та несплачено військового збору за 2015 рік на суму 69978,75 грн..

На підставі встановлених порушень Ізмаїльською ОДПІ 27.09.2016 року прийнято:

- податкове повідомлення-рішення за №00036/13-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1373646,29 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 784404,99 грн. та додатково нараховано 409329,22 грн. пені;

- податкове повідомлення-рішення за №00037/13-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 69978,75 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 17494,69 грн. та додатково нараховано 7860,24 грн. пені.

За наслідками адміністративного оскарження прийнятих рішень, Управління рішенням від 05.12.2016 року №2636/10/15-32-10-01-07 залишило оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін.

Скасовуючи ухвалені судами рішення про задоволення позовних вимог та повертаючи дану справу на новий розгляд, Верховний Суд у постанові по цій справі від 18.10.2023 року зазначив:

«…Судами не встановлено і не досліджено наявність у матеріалах справи відповідних витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, які видані Управлінням Держгеокадастру за вказаним вище договорами оренди землі на земельні ділянки за відповідними кадастровими номерами земельних ділянок та яка за цими витягами нормативна грошова оцінка зазначених в договорі земельних ділянок складає, не встановлено розмір нормативно грошової оцінки і чим така грошова оцінка підтверджується, чи відповідає така оцінка проведеної індексації станом на 01.01.2016 року з урахуванням положень п.289.2 статті 289 ПК України.

Без встановлення зазначених фактичних обставин у даній справі неможливо перевірити правомірність визначення контролюючим органом податкових зобов`язань з орендної плати за землю.

Колегія суддів не може погодитись з висновками судів попередніх інстанцій, оскільки судами не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно порушень, встановлених в акті перевірки, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з орендної плати за землю та податку з доходів фізичних осіб.

Суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно висновків, викладених в акті перевірки, які слугували підставою для визначення податкових зобов`язань з орендної плати за землю і надати відповідну оцінку таким обставинам, висновкам акту перевірки та іншим доказам і доводам, які містяться у матеріалах справи…»

Задовольняючи позовні вимоги за результатами нового судового розгляду, суд першої інстанції навів такі узагальнені доводи та висновки:

- Податковий кодекс України містить положення щодо розміру орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, тоді як у даному випадку ФГ «Дінекс-Агро» орендувало земельні ділянки сільськогосподарського призначення у фізичних осіб, тобто земельні ділянки, які перебували у приватній власності;

- з огляду на акт перевірки, Ізмаїльська ОДПІ самостійно визначила розмір орендної плати за земельні частки (паї), що не ґрунтується на умовах укладених з фізичними особами договорах та визначеній в них НГОЗ;

- враховуючи те, що сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог ЦК України, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості, Ізмаїльською ОДПІ не взято до уваги норми ст.21 Закону України «Про оренду землі», ст.ст.627, 629 ЦК України, а також відсутність обставин ініціювання заінтересованими особами спору з приводу внесення змін до договорів оренди землі;

- ані положення Закону України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні», ані ПК України, положення чинного законодавства України, якими врегульовані відносини з оренди землі, що перебуває у приватній власності громадян України, у тому числі ст.1 Указу Президента України від 02.02.2002 року «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)», не покладають на учасників правовідносин з оренди землі приватного сектору обов`язку ініціювати приведення орендної плати у відповідність до податкового законодавства України;

- отже, Указ №92/2002 у редакції зі змінами, внесеними Указом №725/2008, має рекомендаційний характер, був прийнятий після укладення ряду договорів між ФГ «Дінекс Агро» та орендодавцями і є підставою для перегляду розміру орендної плати, установленої умовами договору, а не для автоматичної зміни умов договору оренди та підвищення розміру орендної плати до 3%;

- заявлені позовні вимоги належать до задоволення повністю, оскільки ряд договорів між позивачем та орендодавцями укладено до набрання чинності Указом №725/2008, положення якого не мають зворотної дії в часі, і не покладають на орендаря обов`язку ініціювати приведення розміру орендної плати у відповідність до зазначених у ньому норм, оскільки відносини між сторонами договору оренди є цивільно-правовими;

- суд не приймає до уваги посилання представника позивача на протиправність дій контролюючого органу по включенню фермерського господарства до плану-графік перевірок на 2016 рік, що призвело до прийняття протиправного наказу Ізмаїльської ОДПІ від 02.08.2016 року №261, оскільки ані матеріали справи, ані заява про збільшення підстав позову не містять належних та достатніх доказів на підтвердження вказаного факту.

Апелянт з висновками суду першої інстанції не погоджується та в апеляційній скарзі навів доводи на підтримку позиції податкового органу щодо необхідності нарахування позивачем ПДФО та військового збору за укладеними ним договорами оренди земельних ділянок, виходячи з мінімального розміру орендної плати, встановленого пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України та Указом Президента України від 19.08.2008 року №725/2008, тобто не менше 3% від нормативної грошової оцінки землі із застосуванням коефіцієнтів індексації нормативно-грошової оцінки земель.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам та висновкам суду першої інстанції, з урахуванням тих висновків і мотивів Верховного Суду, які наведені у постанові по цій справі від 18.10.2023 року, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч.5 ст.353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Як вже зазначено вище, повертаючи дану справу на новий судовий розгляд, Верховний Суд вказав про не встановлення і не дослідження судами відповідних витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок за договорами, по яким позивачу були донараховані спірні суми ПДФО та військового збору.

Встановлення та дослідження таких документів в рамках даного спору необхідно для перевірки судом правильності визначення податковим органом сум ПДФО та військового збору у спірних податкових повідомлення-рішеннях, що є одним з обов`язкових елементів дослідження адміністративним судом по даній категорії спорів наряду із висновками контролюючого органу про допущені порушення.

З метою перевірки правильності визначення податковим органом сум ПДФО та військового збору у спірних податкових повідомлення-рішеннях, колегією суддів під час апеляційного перегляду було витребувано у відповідача відповідний розрахунок донарахованих сум ПДФО, який на сторінці 5 акту перевірки зазначений як додаток №4 до акту перевірки.

На виконання цієї вимоги представником відповідача було надано фотокопію розрахунку сум ПДФО та військового збору за 2016 рік, в якому вказані лише загальні суми ПДФО та військового збору по кожній сільській раді.

Таким чином, відповідачем не надано суду розрахунку донарахованої позивачу суми ПДФО в розмірі 1373646,29 грн. із зазначенням конкретних договорів оренди земельних ділянок, по яким така сума була донарахована, і з яких було б можливим встановити конкретні земельні ділянки з кадастровими номерами, з метою виконання вказаних вище вказівок Верховного Суду по цій справі.

В ході судового засідання суду апеляційної інстанції представник податкового органу зазначила, що не може надати суду розрахунок спірної суми ПДФО в розмірі 1373646,29 грн. із зазначенням конкретних договорів оренди земельних ділянок, по яким така сума була донарахована, оскільки такого розрахунку немає.

Представник позивача в ході судового засідання суду апеляційної інстанції також пояснив, що такого розрахунку у позивача не має, та звернув увагу на той факт, що предметом перевірки був період з 01.08.2013 року по 31.07.2016 року, але наявні у справі розрахунки донарахованих сум ПДФО, військового збору штрафних санкцій та пені стосуються іншого періоду, а саме 2013-2015 років (т.1 а.с.29-41), а додатково надана відповідачем на вимогу апеляційної інстанції фотокопія розрахунку сум ПДФО та військового збору стосується 2016 року в цілому.

Ненадання контролюючим органом суду розрахунку донарахованих позивачу сум ПДФО із зазначенням конкретних договорів оренди земельних ділянок, по яким такі суми нараховані, робить неможливішим виконання вказівок Верховного Суду по цій справі.

Дослідивши всі надані сторонами документи, які стосуються розрахунку сум ПДФО, військового збору та штрафних санкцій, нарахованих спірними податковими повідомленнями-рішеннями, колегія суддів вважає, що податковий орган в порушення вимог ч.2 ст.77 КАС України не довів суду правильність нарахування таких сум.

При цьому колегія суддів звертає увагу на той факт, що у розділі 3.3.3 акту перевірки, в якому описана суть порушення при нарахуванні та утриманні позивачем сум ПДФО при виплаті орендної плати фізичним особами, зазначено, що позивачем застосована занижена ставка орендної плати (менше ніж 3%) протягом 2014-2016 років та занижена нормативно-грошова оцінка земель у 2015-2016, але долучені до акту перевірки розрахунки донарахованих сум ПДФО, військового збору штрафних санкцій та пені стосуються іншого періоду - 2013-2015 років.

Таким чином, долучені до акту перевірки розрахунки спірних сум ПДФО, військового збору, штрафних санкцій та пені за періодами не відповідають висновкам акту перевірки.

Вказані обставини, які встановлені колегією суддів, є окремими достатніми підставим для визнання спірних податкових повідомлень-рішень такими, що не відповідають вимогам законодавства.

Також за результатами апеляційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про невідповідність вимогам законодавства тих висновків акту перевірки, на підставі яких були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.

Основне правове питання для вирішення даного спору полягає в тому, чи повинен був позивач за фактом виплати орендної плати по укладеним ним з фізичними особами договорами оренди земельних ділянок нараховувати ПДФО та військовий збір, виходячи з мінімального розміру орендної плати, встановленого пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України, тобто в розмірі 3% від нормативної грошової оцінки землі?

Питання застосування коефіцієнтів індексації нормативно-грошової оцінки земель є похідним від першого питання, оскільки, перш за все, податковий орган при нарахуванні позивачу спірних податкових зобов`язань з ПДФО та військового збору застосовував ставку орендної плати, як базу для оподаткування, в розмірі 3 відсотки від НГОЗ.

Надаючи відповідь на вказане питання, колегія суддів виходить з наступних положень законодавства, яке було чинним на час виникнення спірних відносин.

Відповідно до статті 163 ПК України об`єктом обкладення податком на доходи фізичних осіб є, зокрема, загальний річний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з пп.164.2.5 п.164.2 ст.164 розд. ІV ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п.170.1 ст.170 ПКУ.

Відповідно до пп.170.1.1 ст.170 ПК України, податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб`єктом господарювання, особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку орендодавець (п.170.1.5. ст.170 ПК України).

Отже, позивач, як орендар суб`єкт господарювання з сум, виплаченої ним орендної плати на користь фізичних осіб, повинен, як податковий агент, нарахувати та сплатити до бюджету податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) за ставкою, визначеною п.167.1 ст.167 ПК України, та військовий збір за ставкою, визначеною пп.1.2 п.161 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (пп.1.3 п.161 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Суд першої інстанції вірно зазначив, що диспозиція пп.170.1.1 ст.170 ПК України є бланкетною і не встановлює мінімальну суму орендного платежу, але відсилає до інших нормативно-правових актів з питань оренди землі, в яких такий розмір установлений.

Такими законодавчими актами з питань оренди землі, як вірно зазначив суд першої інстанції, є зокрема Земельний кодекс України, Закон України «Про оренду землі», Закон України «Про оцінку земель», якими мінімальна сума орендної плати не встановлена.

Статтею 21 Закону України «Про оренду землі» встановлено, що розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПКУ).

Згідно пп.288.5.1, 288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України (в редакції Закону України №1166 від 27.03.2014 року, чинній з 01.04.2014 року) розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:

- не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки;

- не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Саме на цих положеннях Податкового кодексу України податковий орган ґрунтує свою позицію щодо обов`язку позивача застосовувати мінімальний розмір орендної плати не менше 3 відсотків нормативної грошової оцінки при нарахуванні та утриманні ПДФО та військового збору за укладеними ним з фізичними особами договорами оренди земельних ділянок.

Враховуючи обставини даної справи, які стосуються періоду укладення позивачем договорів оренди земельних ділянок, колегія суддів з такою позицією податкового органу погодиться не може, виходячи з наступного.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (п.1.1 ст.1 ПК України).

Відповідно до ст.6 ПК України:

- податок - обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу;

- збір (плата, внесок) - обов`язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій.

Сукупність загальнодержавних та місцевих податків та зборів, що справляються в установленому цим Кодексом порядку, становить податкову систему України (п.6.3 ст.6 ПК України).

Стаття 9 ПК України в редакції, що діяла на час спірних правовідносин, відносила плату за землю до загальнодержавних податків та зборів.

Плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (пп.14.1.147 п.14.1 ст.14 ПК України).

Земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XIII цього Кодексу) - пп.14.1.72 п.14.1 ст.14 ПК України.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XIII - орендна плата) - пп.14.1.136 п.14.1 ст.14 ПК України.

Згідно п.287.1 ст.287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

Відповідно до п.288.1 ст.288 ПК України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (п.288.3 ст.288 ПК України).

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (п.288.4 ст.288 ПК України).

Одночасно, за правилами пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України в редакції, що діяла до 01.04.2014 року, розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою:

- для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом;

- для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом.

Згідно пп.288.5.1 ст.288 ПК України (в редакції Закону України №1166 від 27.03.2014 року, чинній з 01.04.2014 року) розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

Відповідно до п.288.7 ст.288 ПК України податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.

В абз.1 п.289.1 ст.289 ПК України встановлено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

Відповідно до ст.290 ПК України плата за землю зараховується до відповідних місцевих бюджетів у порядку, визначеному Бюджетним кодексом України для плати за землю.

Виходячи з визначеної у ст.1 ПК України сфери дії цього кодексу, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, то слід дійти висновку, що положення статті 288 ПК України, якою визначені мінімальні та максимальні розміри ставок орендної плати, застосовуються лише до такого обов`язкового платежу до бюджету, як орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності, яка відповідно до статті 290 ПК України сплачується на рахунки відповідних бюджетів.

Оскільки позивач орендував земельні ділянки у фізичних осіб, і ці земельні ділянки не перебували в державній та комунальній власності, то суми орендної плати за користування такими ділянками не підлягали сплаті до відповідних бюджетів і такі суми не можуть вважатися таким обов`язковим платежем до бюджету, як орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Виходячи з цього, положення пункту 288.5 ст.288 ПК України щодо встановлення мінімального розміру орендної плати на рівні 3 відсотків нормативної грошової оцінки не підлягають застосуванню при нарахуванні позивачем ПДФО та військового збору у зв`язку із виплатою позивачем орендної плати на користь орендодавців фізичних осіб.

Що стосується посилань відповідача на невиконання позивачем вимог Указу Президента України №92/2002 у редакції зі змінами, внесеними Указом Президента України №725/2008, колегія суддів зазначає наступне.

Указом Президента України №92/2002 визнано одним із пріоритетних завдань пореформеного розвитку аграрного сектора економіки забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 1,5 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря.

Пунктом 2 Указу №92/2002 доручено Кабінету Міністрів України, Раді міністрів Автономної Республіки Крим, обласним, Севастопольській міській державним

адміністраціям здійснити організаційні заходи щодо:

забезпечення встановлення сторонами договорів оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) плати за їх оренду в розмірах не менших, ніж визначені статтею 1 цього Указу;

активізації серед орендарів та орендодавців земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) роз`яснювальної роботи з питань необхідності підвищення розмірів плати за оренду зазначених земельних ділянок, земельних часток (паїв), висвітлення позитивного досвіду орендних відносин у засобах масової інформації, а також поширення цього досвіду у відповідних регіонах.

Указом Президента України №725/2008 у статтю 1 Указу №92/2002 (зі змінами, внесеними Указом Президента України 13.09.2002 року №830) слова та цифри у розмірі не менше 1,5 відсотка замінено словами та цифрою «у розмірі не менше 3 відсотків». Ці зміни набрали чинності з 1 вересня 2008 року.

Пунктом 2 Указу №725/2008 доручено Кабінету Міністрів України привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Указом та прийняти рішення, що випливають із цього Указу.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Указ №92/2002 у редакції зі змінами, внесеними Указом №725/2008, має рекомендаційний характер, і положення цього указу в частині запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3% визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, набрали чинності вже після укладення в 2008 році ряду договорів між ФГ «Дінекс Агро» та орендодавцями, а тому такі положення можуть бути підставою для перегляду розміру орендної плати, установленої умовами договору, а не для автоматичної зміни умов договору оренди та підвищення розміру орендної плати до 3%.

Як вірно зазначив суд першої інстанції, в тексті Указу №92/2002 у редакції зі змінами, внесеними Указом №725/2008, відсутнє посилання на те, що його дія поширюється на договори, укладені до набрання ним чинності, а тому його положення не мають зворотної дії в часі, і не покладають на орендаря обов`язку ініціювати приведення розміру орендної плати у відповідність до зазначених у ньому норм.

Також колегія суддів звертає увагу на те, що цим Указом розмір орендної плати встановлено залежно від вартості земельної ділянки, земельної частки (паю), визначеної відповідно до законодавства, в той час як розрахунок податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб проведено відповідачем, виходячи з нормативної грошової оцінки землі.

На час виникнення спірних відносин нормативна грошова оцінка земель здійснювалась відповідно до Методики нормативної грошової оцінки землі сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою КМ України від 23.03.1995 року №213 (надалі Методика №213).

Відповідно до п.1 розділу 1 Методики №213 нормативна грошова оцінка земельних ділянок здійснюється з метою визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, а також під час розроблення показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.

Таким чином, нормативна грошова оцінка земельних ділянок застосовуються лише для визначення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.

Відтак, зазначена в Указі №92/2002 вартість земельної ділянки та нормативна грошова оцінка земельної ділянки не є тотожними термінами та не можуть визначатися Методикою №213.

Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що позивач за фактом виплати орендної плати по укладеним ним у 2008 році з фізичними особами договорами оренди земельних ділянок не зобов`язаний був нараховувати ПДФО та військовий збір, виходячи з 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

Отже, нарахування позивачу спірними податковими повідомленнями-рішеннями сум податкових зобов`язань з ПДФО, виходячи з мінімального розміру орендної плати, який встановлений пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України, не може вважатися правомірними.

Відповідно, похідне питання застосуванням коефіцієнтів індексації нормативно-грошової оцінки земель вже не вливатиме на правомірність спірних податкових повідомлень-рішень, що виключає необхідність надання судом відповіді на це питання.

Також колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що наведені в постанові Верховного Суду по цій справі посилання на правові позиції що, висловлені у постановах Верховного Суду від 24.01.2018 року у справі №817/206/15, від 07.03.2018 року у справі №813/6875/14, від 28.03.2019 року у справі №814/1834/16, від 01.10.2019 року у справі №824/2644/14-а, стосуються правильності визначення та нарахування орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності тих правовідносин, а тому правовідносини між сторонами у перерахованих вище справах не є подібними правовідносинам у справі, що розглядається, оскільки позивач не орендував земельні ділянки державної та комунальної власності.

В той же час, колегія суддів звертає увагу на той факт, що аналогічні правовідносини були предметом розгляду Верховним Судом в постанові від 27.07.2019 року у справі №821/1316/17, в якій податковий орган також не погодився з правомірністю утримання платником податків ПДФО та військового збору із суми доходів у вигляді орендної плати, яка була передбачена договорами оренди з власниками земельних ділянок, і яка фактично була виплачена власникам земельних ділянок, вважаючи, що суми доходів, які виплачувались громадянам, є заниженими, і повинні були розраховуватися в розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки.

Вихиляючи касаційну скаргу податкового органу, Верховний Суд в постанові від 27.07.2019 року у справі №821/1316/17 зазначив наступне:

«Відповідно до статті 163 ПК України об`єктом обкладення податком на доходи фізичних осіб є, зокрема, загальний річний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Аналіз змісту наведеної норми свідчить про те, що для того, аби утримати з доходу податок на доходи фізичних осіб обов`язковим є нарахування (виплата, надання) такого доходу.

Між тим, у межах спірних правовідносин суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС у Херсонській області здійснило донарахування податку на доходи фізичних осіб з доходу, який не був нарахований та виплачений орендарем.

За таких обставин колегія суддів погоджується з судами першої та апеляційної інстанцій, що за відсутності об`єкта оподаткування (доходу) немає передбачених ПК України підстав для утримання податку на доходи фізичних осіб та, відповідно, військового збору, у зв`язку з чим донарахування відповідачем грошового зобов`язання, штрафних (фінансових) санкцій та пені з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 14.06.2017 року, є передчасним».

Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Такими чином, висновок колегії суддів про неправомірність нарахування позивачу спірними податковими повідомленнями-рішеннями сум податкових зобов`язань з ПДФО та військового збору, виходячи з розміру орендної плати на рівні 3% нормативної грошової оцінки, узгоджується з практикою Верховного Суду.

Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції по суті є вірним і підстави для його скасування або зміни відсутні, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Згідно зі ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення допустив неправильне застосування норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, колегія вважає, що підстави задоволення апеляційної скарги відсутні.

Керуючись ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст складно та підписано 11 вересня 2024 року.

Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді О.В. Джабурія Н.В. Вербицька