Справа № 460/27107/23
Суддя: Матковська Зоряна Мирославівна
Дата ухвалення: 2024-09-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 вересня 2024 рокуЛьвівСправа № 460/27107/23 пров. № А/857/9219/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Матковської З.М.,

суддів: Гудима Л.Я., Кузьмича С.М.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року у справі №460/27107/23 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (головуючий суддя першої інстанції Друзенко Н.В., час ухвалення -за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, місце ухвалення м. Рівне, дата складання повного тексту 12.03.2024),-

В С Т А Н О В И В:

24.11.2023 ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №7230/17-00-24-04/ від 31.08.2023.

Позовні вимоги гуртуються на тому, що за результатами проведеної відповідачем камеральної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення, відповідно до якого нараховано штраф за затримку реєстрації податкових накладних. Разом з тим, як зазначає сторона позивача, пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено вичерпний перелік порушень, за вчинення яких в період дії карантину до платника податків застосовуються штрафні санкції, який не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. При цьому, зазначена норма містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України №651 від 27.06.2023, карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, відмінено 30.06.2023. В той же час, в акті перевірки зазначено про порушення позивачем граничних строків реєстрації 31 податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, які були складені та зареєстровані в період з грудня 2021 по червень 2023 року, тобто в період дії карантину. За наведеного, нарахування штрафу є протиправним. Крім того, сторона позивача зауважує на тому, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення, вже набули чинності зміни внесені до Податкового кодексу України Законом України №2876-ІХ від 12.01.2023, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. При цьому, наголошено, що згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Отже, на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Всупереч цьому, відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно з положеннями п.120-1.1 ст.120 Податкового кодексу України. На підставі викладеного, сторона позивача просить позов задовольнити повністю.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, оскільки судом першої інстанції порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Апелянт вказує на те, що ухвалюючи оспорюване судове рішення суд першої інстанції врахував висновки Верховного Суду викладені в постанові від 30.01.2024 у справі №280/4484/23. Суд виснував, якщо податкові накладні складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Також вказує на відсутність вказівки в Законі №2876-ІХ про надання його нормам зворотної дії в часі, відтак дія цього Закону не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

В оспорюваному рішенні аналізуючи норми п.52-1 підрозд.10 розд. ХХ та «Перехідні положення» ПК України та п. 69.2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, суд не врахував наступне: зміни, внесені Законом № 2260-ІХ до п. 69.2 ПК України, не звільняють від фінансової відповідальності на період воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, але в той же час ні цим Законом, ні іншими нормативно-правовими актами не скасовано чи/або не зупинено дію положень п. 521 ПК України, яким встановлені обмеження щодо тих же фінансових санкцій. Відтак, на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, положення ПК України містило дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема, положення п. 52-1 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, тоді як положення п. 69.2 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України вказують на те, що такий мораторій не застосовується.

Разом з тим, положеннями п. 56.21 ст. 56 ПК України визначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таким чином, оскільки вищенаведені положення ПК України дають підстави стверджувати про існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків, а тому слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19.02.2020 у справі №520/15025/16-а (провадження №11-1207апп19, пункт 56) сформувала правовий висновок, згідно з яким у разі існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов`язків особи в національному законодавстві органи державної влади зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи. Відтак, застосування до Позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає на Позивача додатковий надмірний тягар, суперечить принципу правової визначеності та стабільності.

Зазначає, що в даному випадку як судом першої інстанції, так і Верховним Судом під час розгляду справи №280/4484/23 не враховано, що згідно з п.11 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Отже, на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених саме п.90 підрозд.2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Як вже зазначалось, Відповідачем сума штрафу за порушення Позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно з положеннями п.120-1.1 ст.120 ПК України. Разом з тим, виходячи з приписів п.11 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, Відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону №2876-ІХ.

З урахуванням зазначених обставин, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі.

Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів виходить з наступного.

Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що 29.06.2023 Головне управління ДПС у Рівненській області складено Акт «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) №6105/ Ж5/17-00-24-04/ НОМЕР_1 .

За результатами перевірки встановлено порушення граничних терміні реєстрації в ЄРПН по 31 податкових накладних, зокрема:

податкова накладна №10 від 24.12.2021 на суму ПДВ 3960,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 22.06.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 26 днів;

податкова накладна №1 від 13.01.2022 на суму ПДВ 4022,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 17.06.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 21 день;

податкова накладна №1 від 08.06.2022 на суму ПДВ 25987,50 грн. зареєстрована в ЄРПН 01.07.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 1 день;

податкова накладна №5 від 09.06.2022 на суму ПДВ 1125,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 15.07.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 15 днів;

податкова накладна №3 від 10.06.2022 на суму ПДВ 25987,50 грн. зареєстрована в ЄРПН 26.07.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 26 днів;

податкова накладна №8 від 10.06.2022 на суму ПДВ 2389,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 01.08.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 32 дні;

податкова накладна №6 від 17.06.2022 на суму ПДВ 14431,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 05.08.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 21 день;

податкова накладна №2 від 08.07.2022 на суму ПДВ 1446,67 грн. зареєстрована в ЄРПН 15.08.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 15 днів;

податкова накладна №6 від 03.08.2022 на суму ПДВ 6378,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 20.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 20 днів;

податкова накладна №15 від 26.08.2022 на суму ПДВ 27494,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 20.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 5 днів;

податкова накладна №5 від 03.08.2022 на суму ПДВ 3333,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 20.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 20 днів;

податкова накладна №4 від 04.03.2022 на суму ПДВ 15166,67 грн. зареєстрована в ЄРПН 16.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 64 днів;

податкова накладна №3 від 30.03.2022 на суму ПДВ 1838,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 16.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 64 дні;

податкова накладна №9 від 18.08.2022 на суму ПДВ 11083,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 18.08.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 5 днів;

податкова накладна №14 від 10.08.2022 на суму ПДВ 2728,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 20.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 20 днів;

податкова накладна №9 від 21.07.2022 на суму ПДВ 28105,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 19.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 35 днів;

податкова накладна №6 від 13.10.2022 на суму ПДВ 1517,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 14.11.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 14 днів;

податкова накладна №19 від 21.10.2022 на суму ПДВ 15840,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 09.01.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 55 днів;

податкова накладна №17 від 10.10.2022 на суму ПДВ 69300,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 14.02.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 106 днів;

податкова накладна №18 від 17.10.2022 на суму ПДВ 69300,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 15.02.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 92 дні;

податкова накладна №13 від 05.10.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 14.11.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 14 днів;

податкова накладна №14 від 14.10.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 14.11.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 14 днів;

податкова накладна №12 від 04.10.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 14.11.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 14 днів;

податкова накладна №7 від 07.07.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 15.08.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 15 днів;

податкова накладна №4 від 15.08.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 09.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 9 днів;

податкова накладна №9 від 25.11.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 20.12.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 5 днів;

податкова накладна №4 від 15.06.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 29.07.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 29 днів;

податкова накладна №9 від 06.02.2023 на суму ПДВ 458,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 14.03.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 9 днів;

податкова накладна №13 від 21.02.2023 на суму ПДВ 356,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 18.04.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 31 день;

податкова накладна №2 від 12.05.2023 на суму ПДВ 5814,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 07.06.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 2 дні;

податкова накладна №1 від 12.05.2023 на суму ПДВ 6042,67 грн. зареєстрована в ЄРПН 16.06.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 11 днів.

До матеріалів справи позивачем долучено копії вищезазначених податкових накладних з квитанціями про їх прийняття податковим органом і квитанціями про реєстрацію. Розбіжностей з даними, відображеними у акті перевірки не виявлено.

За результатами камеральної перевірки податковим органом констатовано факт порушення платником податків вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 89 підрозділу 2 та пункту 69.1-1 статті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

На підставі вказаних висновків акту камеральної перевірки, 31.08.2023 податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення №7230/17-00-24-04/ НОМЕР_1 , яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції на загальну суму 102597,83 грн

Загальна сума штрафних санкцій 102597,83 грн. нарахована:

-на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України: у розмірі 10% - 6865,38 грн.; у розмірі 20% - 12168,25 грн.; у розмірі 30% - 13900,30 грн.; у розмірі 40% - 62242,00 грн.; у розмірі 2% (обсягу постачання без ПДВ, але не більше 1020 грн.)-7140,00 грн.;

- на підставі пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України: у розмірі 2% - 246,30 грн.; у розмірі 10% - 35,60 грн.

З розрахунку штрафних санкцій вбачається, що ставка штрафу, визначена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, застосовувалась до податкових накладних складених: в проміжок часу з 01.03.2020 по 01.01.2023, що зареєстровані в ЄРПН після 26.05.2022, а також в проміжок часу з 01.02.2022 по 31.05.2022, що зареєстровані в ЄРПН після 15.07.2022. А ставка штрафу, визначена пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовувалась лише до тих податкових накладних, які складені та зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 08.02.2023 (а.с.72).

Суд першої інстанції в задоволенні позову відмовив з тих підстав, що податкові накладні позивач склав в період з 1 березня 2020 року по 1 листопада 2023 року, а зареєстрував у ЄРПН з порушенням строку після 26.05.2022, а також в проміжок часу з 01.02.2022 по 31.05.2022, що зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, тому відповідачем правомірно застосовані штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За вимогами пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрація податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (за виключенням певних операцій) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних- у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2% обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/ розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.

Аналіз наведеної норми свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Як уже зазначалось вище, позивач у період з 01.03.2020 по 01.01.2023 зареєстрував податкові накладні, наведені у додатку до Акту у ЄРПН з порушенням строку після 26.05.2022, а також в проміжок часу з 01.02.2022 по 31.05.2022, з порушенням строку після 15.07.2022. Наведене позивач визнає.

Відповідач вважає правомірним застосування до позивача штрафних фінансових санкцій на підставі пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України.

Апеляційний суд погоджується із доводами апелянта з огляду на наступне.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №533- IX від 17.03.2020.

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» №540-IX від 30.03.2020 та Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №591-ІХ від 13.05.2020) підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Постановою №651 від 27 червня 2023 року Кабінет Міністрів України відмінив з 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України №64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-IX від 03.03.2022, який набрав чинності 7 березня 2022 року.

Законом №2118-IX, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом №2142-IX від 24.03.2022 внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-IX від 12.05.2022, який набрав чинності 27.05.2022.

За цим Законом, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Апеляційний суд зауважує, що Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

З урахуванням наведеного, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Отже, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Як уже зазначалось вище, в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач склав в період з 1 березня 2020 року по 1 листопада 2023 року, а зареєстрував у ЄРПН з порушенням строку після 26.05.2022, а також в проміжок часу з 01.02.2022 по 31.05.2022, що зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, тому відповідачем правомірно застосовані штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Наведене повністю узгоджується з висновками викладеними у Постановах Верховного Суду від 06.02.2024 у справі №160/10740/23 та від 30.01.2024 року у справі №280/4484/23.

Наведені вище висновки суду спростовують доводи апелянта про те, що до позивача підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених саме п.90 підрозд.2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення №7230/17-00-24-04/ від 31.08.2023. вказаним вище критеріям відповідає, тому відсутні підстави для визнання його протиправним та скасування.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року у справі №460/27107/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська
судді Л. Я. Гудим
С. М. Кузьмич