Справа № 520/6973/24
Суддя: Катунов В.В.
Дата ухвалення: 2024-09-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Головуючий І інстанції: Панов М.М.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 вересня 2024 р. Справа № 520/6973/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді Катунова В.В.,

Суддів: Подобайло З.Г. , Чалого І.С. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "АНАЛІТІНФОРМ" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.05.2024, майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022 по справі № 520/6973/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АНАЛІТІНФОРМ"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Товариства з обмеженою відповідальністю "АНАЛІТІНФОРМ" (надалі - позивач, ТОВ "АНАЛІТІНФОРМ" ) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (надалі також відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), у якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.12.2023 №, винесене ГУ ДПС у Харківській області.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20.05.2024 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на те, що станом на час реєстрації податкових накладних положення Податкового кодексу України містили дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема, положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлювали мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину у тому числі за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, тоді як положення п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вказували на те, що такий мораторій не застосовується. При цьому, хоча зміни, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», до п. 69.2 Податкового кодексу України, не звільняли від фінансової відповідальності на період воєнного, надзвичайного стану та/ або на період дії карантину, але в той же час ані цим Законом, ані іншими нормативно-правовими актами на той час не було скасовано чи/або не зупинено дію положень п. 52-1 Податкового кодексу України, яким були встановлені обмеження щодо тих же фінансових санкцій.

Також зазначає, що на час винесення оскаржуваного податкового рішення, інкриміновані ТОВ «АНАЛПіНФОРМ» порушення строків реєстрації податкових накладних втратили статус порушень, оскільки реєстрація податкових накладних вчинена платником податків в межах законодавчо встановлених (збільшених) граничних строків для реєстрації податкових накладних визначених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення Податкового кодексу України в редакції згідно з Законом України від 12.01.2023 N° 2876-ІХ.

Відповідач правом надання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

У відповідності до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Предметом апеляційного оскарження є судове рішення, яке прийняте судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.

Учасниками по даній справі було отримано копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду від 03.07.2024 ро відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. позивачем отримано копію апеляційної скарги відповідача, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронних документів через підсистему "Електронного суду".

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «АНАЛІТІНФОРМ» (далі - позивач, товариство, ТОВ «АНАЛІТІНФОРМ», ТОВ) є юридичною особою, , перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Харківській області, Київська ДПІ (Салтівський район м. Харкова), з 01.07.2021 зареєстроване платником податку на додану вартість, юридична адреса: 61001, м. Харків, вул. Франківська, 14.

Основним видом діяльності ТОВ «АНАЛІТІНФОРМ» є неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90). Основна сфера діяльності: постачання субстанцій і витратних матеріалів для фармацевтичної та косметичної промисловості.

03 листопада 2023 року на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу 1, п. 75.1 ст. 75 розділу ІІ Податкового кодексу України, в порядку визначеному п.76.2 ст. 76 розділу ІІ Податкового кодексу України, державним інспектором Київського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

10 листопада 2023 року позивачем отримано примірник акту від 03.11.2023 за №33133/20-40-04-15-03/43793342 (далі - акт), складений Київським відділом податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Харківській області за результатами камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «АНАЛІТІНФОРМ».

Згідно висновків Акту та розрахунку штрафних санкцій відносно ТОВ «АНАЛІТІНФОРМ» підставою для застосування до ТОВ «АНАЛІТІНФОРМ» штрафних санкцій у сумі 72 539 грн. 34 коп. слугувало допущення ним порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, а саме:

Період: 30.06.2022, №ПН/РК: 1, дата виписки: 09.06.2022, дата реєстрації: 04.07.2022, кількість днів затримки: 4, ПДВ, грн: 37406,00, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 3740,60;

Період: 30.06.2022, №ПН/РК: 2, дата виписки: 09.06.2022, дата реєстрації: 04.07.2022, кількість днів затримки: 4, ПДВ, грн: 3032,50, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 303,25;

Період: 30.06.2022, №ПН/РК: 3, дата виписки: 13.06.2022, дата реєстрації: 04.07.2022, кількість днів затримки: 4, ПДВ, грн: 49715,90, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 4971,59;

Період: 30.06.2022, №ПН/РК: 4, дата виписки: 14.06.2022, дата реєстрації: 04.07.2022, кількість днів затримки: 4, ПДВ, грн: 18703,00, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 1870,30;

Період: 30.06.2022, №ПН/РК: 5, дата виписки: 14.06.2022, дата реєстрації: 04.07.2022, кількість днів затримки: 4, ПДВ, грн: 4500,00, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 450,00;

Період: 31.07.2022, №ПН/РК: 2, дата виписки: 12.07.2022, дата реєстрації: 01.08.2022, кількість днів затримки: 1, ПДВ, грн: 612036,00, розмір штрафу, %: 10, сума штрафу: 61203,60.

08 грудня 2023 року ТОВ «АНАЛІТІНФОРМ» отримано податкове повідомлення-рішення від 01.12.2023 №, винесене ГУ ДПС у Харківській області на підставі Акту від 03.11.2023, яким встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період червень, липень 2022 року, визначених пунктом 201.10 статті 20 розділу V, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами і доповненнями та яким за затримку реєстрації податкових накладних застосовано штраф у сумі 72 539 гривень 34 копійки (сімдесят дві тисячі п`ятсот тридцять дев`ять гривень 34 копійки).

19.12.2023 позивачем відправлено Скаргу на податкове повідомлення-рішення від 01.12.2023 № до Державної податкової служби України, за наслідком розгляду якої скаргу залишено без задоволення.

Позивач, вважаючи прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, звернувся до суду з даним позовом.

Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що відсутності правових підстав для задоволення позову, оскільки дійшов до висновку, що оскаржуване рішення відповідача прийнято у відповідності до вимог діючого законодавства з урахуванням встановлених в ході камеральної перевірки фактів порушення позивачем терміну реєстрації 6 одаткових накладних на загальну суму ПДВ 725393,40 грн.

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів виходить з такого.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)) підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення цього кодексу.

Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.

Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31 березня 2015 року № 1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005).

За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов`язкові правила поведінки відповідних суб`єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними, а також передбачуваними.

За своєю сутністю передбачуваність в контексті права означає можливість передбачити наслідки своїх дій чи бездіяльності на основі чітких та зрозумілих законодавчо сформованих правил. Суб`єкти права на підставі аналізу відповідних норм повинні розуміти заздалегідь, які їхні дії або бездіяльність є передумовою застосування відповідальності, зокрема шляхом накладення штрафних санкцій.

За змістом пункту 170 Рішення Європейського Суду з прав людини (далі також - ЄСПЛ) у справі Олександр Волков проти України формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, що вплинуть на їхні конвенційні права (див. рішення від 24 квітня 2008 року у справі C.G. та інші проти Болгарії (C. G. and Others v. Bulgaria), заява №1365/07, п.39).

Щодо якості закону ЄСПЛ у пункті 169 вищенаведеного рішення зауважує, зокрема, що закон має бути доступний для зацікавленої особи, яка, окрім того, повинна мати можливість передбачити наслідки його дії щодо себе (див., серед інших джерел, рішення від 25 березня 1998 року у справі Копп проти Швейцарії (Корр v. Switzerland), п. 55, Reports of Judgments and Decisions 1998-II).

За змістом рішення ЄСПЛ у справі Кантоні проти Франції (CANTONI v. FRANCE) від 11 листопада 1996 року обсяг поняття передбачуваність значною мірою залежить від змісту правової норми, сфери, на яку він розрахований, а також кількості та статусу тих, кому він адресований.

Окрім того, за змістом рішень ЄСПЛ у справах Вєренцов проти України, Кантоні проти Франції відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.

Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку (in dubio pro tributario).

Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи Сєрков проти України Щокін проти України, Довбишев проти України).

Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Таким чином, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (складених під час дії карантину по 31 січня 2022 року) в ЄРПН необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК України.

Принцип in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків) закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 ПК України правило. Так, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків. Таким чином, враховуючи наведені норми платник не може зазнавати негативних наслідків у вигляді відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме в період з 1 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. До того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Враховуючи характер принципу in dubio pro tributario у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.

У пунктах 70-71 рішення по справі Рисовський проти України (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу належного урядування, зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах Беєлер проти Італії (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, Онер`їлдіз проти Туреччини (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, Megadat.com S.r.l. проти Молдови (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, Москаль проти Польщі (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, Тошкуца та інші проти Румунії (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах Онер`їлдіз проти Туреччини (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та Беєлер проти Італії (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип належного урядування, як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі Москаль проти Польщі (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу помилку не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, Ґаші проти Хорватії (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, Трґо проти Хорватії (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

У рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року № 1-р/2018 (справа № 1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.

Аналізуючи наявність легітимної мети втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, суд у справі бере до уваги те, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких позивач міг завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних.

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких платник податку міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільненні від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.

Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому, потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини пандемію COVID-19 та запроваджений воєнний стан.

В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин пандемії COVID-19 або воєнного стану відповідно.

Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.

Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше не виконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.

Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.

Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися випадковими чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як ковідного, так і воєнного.

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

Аналогічний правовий висновок викладено в постановах Верховного суду від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 і від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, за умови реєстрації податкових накладних в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

За правовим висновком, викладеним Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач склав в період з 09.06.2022 по 12.07.2022, а зареєстрував в ЄРПН в період з 04.07.2022 по 01.08.2022 з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, та до набрання чинності Законом № 2876-IX, суд дійшов висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Суд зазначає, що матеріали справи не містять жодних доказів на користь того, що позивачем було вжито всіх можливих заходів з метою належного виконання обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних, зазначених у розрахунку штрафних санкцій, доданого до податкового повідомлення рішення на підставі акту від №33133/20-40-04-15-03/43793342 від 03.11.2023.

Таким чином, податковий орган правомірно нарахував позивачу штраф у розмірі 72 539,34 грн, застосувавши для визначення такого штрафу щодо податкових накладних, складених в період з 09.06.2022 по 12.07.2022, а зареєстрованих в ЄРПН в період з 30.06.2022 по 31.07.2022, положення пункту 120-1.1 пункту 120-1 ПК України.

Що стосується можливості застосування в межах цих правовідносин розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає таке.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ (далі Закон № 2876-ІХ), який набрав чинності 08 лютого 2023 року (тобто діяв на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення), підрозділ 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України доповнено пунктами 89 та 90 наступного змісту:

89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів..

Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23 викладена така позиція:

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)..

Висновки суду апеляційної інстанції узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постанові від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.

Так, відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даному рішенні.

Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.

Також колегія суддів зазначає, що відповідно до правової позиції, викладеної Верховним Судом у постановах від 03 травня 2018 року у справі № 818/1070/17, від 26 червня 2018 року у справі № 808/2127/17, платник податків звільняється від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, оскільки він вжив усіх заходів, спрямованих на виконання покладеного на нього обов`язку щодо їх реєстрації, а неможливість реєстрації податкових накладних виникла не через його ті чи інші винні дії або бездіяльність.

З наявних матеріалів справи судом не встановлено того, які саме дії вживались позивачем з метою своєчасної реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, не зазначено про вчинення таких дій і в позові, у зв`язку з чим колегія суддів вважає, що таких дій не вживалось Товариством. Заяв щодо неможливості виконання податкових обов`язків відповідно до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків від підприємства позивача до податкового органу також не надходило.

За вказаних обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення від 01.12.2023 № та відсутність підстав для його скасування.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АНАЛІТІНФОРМ" - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.05.2024 по справі № 520/6973/24 залишити без змін .

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач В.В. Катунов
Судді З.Г. Подобайло І.С. Чалий