Справа № 320/18403/23
Суддя: Кушнова А.О.
Дата ухвалення: 2024-08-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 серпня 2024 року № 320/18403/23

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О., за участю секретаря судового засідання Клименка В.В., розглянув у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобальна ресторанна група - Україна" до Головного управління ДПС у м. Києві про скасування податкових повідомлень-рішень,

за участю представників сторін:

від позивача - Букуєва О.О., Ганущак О.І.,

від відповідача - Разманов Ю.В .

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Глобальна ресторанна група - Україна» (далі також позивач) з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі також відповідач, контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у м. Києві від 14.02.2023 №1, №1.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що документальна планова виїзна перевірка позивача проведена із чисельними порушеннями з боку контролюючого органу, що автоматично робить незаконною документальну позапланову виїзну перевірку позивача на підставі п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (ПКУ), проведену за наслідками планової перевірки, та оформлену актом документальної позапланової виїзної перевірки, що став підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Сама ж позапланова перевірка була проведена за наслідками планової перевірки, а тому, на думку позивача, законність позапланової перевірки залежить від законності планової перевірки. Отже,процедурні порушення, допущені відповідачем при проведенні планової перевірки, є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, хоча і винесені вони на підставі позапланової перевірки.

Позивач зазначає, що він не був включений до плану-графіка проведення планових документальних перевірок до 24.12.2019. Внесення позивача до річного плану-графіка на 2020 рік шляхом коригування такого плану графіка 12.02.2020 є незаконним. Із посиланням на п. 77.1 ст. 77 ПКУ позивач стверджує, що станом на день включення позивача до річного плану-графіка (12.02.2020) ПКУ не передбачав можливості внесення будь-яких змін/коригувань до плану-графіка податкових перевірок на відповідний рік, у зв`язку з чим такі коригування є незаконними та не можуть бути підставою для прийняття рішення про призначення документальної планової перевірки позивача, що оформлена наказом про призначення перевірки. При цьому, позивач стверджує, що такий наказ про призначення документальної планової перевірки та повідомлення про перевірку позивач отримав лише за сім днів до початку її проведення, що суперечить п. 77.4 ст. 77 ПКУ.

Водночас, позивач вказує, що положення Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів від 02.06.2015 № 524 (Порядок № 524) не могли застосовуватись в даному випадку з огляду на те, що п. 77.1 ст. 77 ПКУ передбачає формування плану-графіка лише на рік, а можливість внесення змін до плану-графіка планових перевірок платників податків передбачено лише у разі проведення перевірок відповідно до вимог Митного кодексу України на підставі квартальних звітів. При цьому, відповідач не міг керуватись Порядком № 524, оскільки такий регулював діяльність Державної фіскальної служби України та її територіальних органів і не поширювався на відносини за участі Державної податкової служби України (ДПС України) та її територіальних органів.

На думку позивача, ДПС України та відповідач не могли формувати та оприлюднювати План-графік на 2020 рік у грудні 2019 року та коригування до нього у лютому 2020 року з огляду на те, що у вказаний період ДПС України не мала повноважень реалізовувати державну митну політику, а в силу абз. 2 п. 77.1 ст. 77 ПКУ такі повноваження наявні тільки у центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. За таких обставин відповідач також не мав повноважень видавати наказ про призначення документальної планової перевірки позивача.

Також позивач вказує, що навіть якщо і керуватись Порядком 524 в даному випадку, то при коригуванні плану-графіка 12.02.2020 мали враховуватися показники діяльності за останній податковий період, а саме 2019 рік, а не лише показники за 9 місяців 2019 року, що характерно при складанні річного плану-графіка, а не при здійсненні коригування. В той же час, включення позивача до Плану-графіка могло бути здійснено лише у зв`язку із встановленням ризиків несплати податків позивачем і кваліфікацією таких ризиків як «найбільших», чого відповідачем належним чином підтверджено не було.

Водночас, позивач зазначає, що вказана документальна планова перевірка позивача, яка була зупинена з 18.03.2020 у зв`язку із дією карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не могла бути поновлена з 10.02.2021 на підставі Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (Постанова №89) з огляду на те, що відповідно до п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ починаючи з 18.03.2020 і станом на момент поновлення та проведення перевірки позивача діяв мораторій щодо призначення та проведення документальних перевірок. Постанова № 89 фактично змінює положення п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, що є неприпустимим.

Поряд з тим, із посиланням на Рішення Конституційного Суду України позивач стверджує, що КМУ фактично перебрав на себе повноваження Верховної Ради України шляхом прийняття Постанови № 89, що є прямим порушенням гарантій прав і свобод людини і громадянина та приписів основного закону - Конституції України. Виходячи із усталеної позиції Верховного Суду, сформованої у справах про проведення документальних планових перевірок під час дії «ковідного» мораторію, позивач стверджує про незаконність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень та необхідність їх скасування.

В той же час, позивач зазначає, що навіть у разі, якби Постанова № 89 була законною, то її положення не могли б бути застосовані до планових перевірок, які повинні були бути проведені за Планом-графіком перевірок на 2020 рік, адже в ПКУ чітко закріплено, що планова перевірка може бути проведена тільки щодо тих суб`єктів господарювання, які включені до плану-графіка перевірок на відповідний рік. На думку позивача, планова перевірка позивача, яка була запланована на 2020 рік, могла бути проведена у 2021 році тільки в тому випадку, якщо таку перевірку було б передбачено Річним планом-графіком на 2021 рік, а відповідачем було видано новий наказ про проведення планової перевірки у 2021 році, чого, однак, відповідачем зроблено не було.

Крім процедурних порушень щодо проведення документальної планової перевірки, позивач також посилається на порушення з боку контролюючого органу, допущені під час оформлення результатів такої перевірки. Зокрема, позивач зазначає, що після направлення позивачу акта планової перевірки відповідач направив позивачу лист, яким повідомлялося про виправлення технічних помилок в акті планової перевірки.Даним листом висновки акта планової перевірки викладено у іншій редакції, натомість можливість викласти акт перевірки чи будь-які його частини у новій редакції або внести до акта перевірки зміни податковим законодавством не передбачена

Таким чином, позивач стверджує, що оскільки документальна планова перевірка позивача була призначена та проведена із чисельними порушеннями, вона не може створювати жодних правових наслідків, зокрема й у вигляді підстав для проведення додаткової документальної позапланової перевірки у випадку подання платником податків заперечень на акт (пп. 78.1.5

п. 78.1 ст. 78 ПКУ), складений за результатами такої незаконної документальної планової перевірки як у випадку позивача. При цьому, згідно сформованої позиції Верховного Суду допуск платником податків контролюючого органу до перевірки не нівелює правові наслідки процедурних порушень.

В той же час, на думку позивача, документальна позапланова перевірка позивача на підставі п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ є незаконною з огляду на порушення, допущені відповідачем вже безпосередньо при її призначенні. Зокрема, позивач наголошує, що у даному випадку підстави для проведення документальної позапланової перевірки, передбаченої пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ відсутні, оскільки не виконуються всі необхідні умови для призначення такої перевірки, а саме: заперечення позивача на акт планової перевірки не містили посилання на обставини, що не були досліджені під час перевірки. У запереченнях на акт планової перевірки позивач лише вказував на необґрунтованість висновків, викладених в акті планової перевірки, та зауважував на процесуальні порушення, допущені при призначенні та проведенні планової перевірки. Таким чином, позивач вважає наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, прийнятий відповідачем за результатами розгляду заперечень на акт планової перевірки у червні 2021 року на підставі п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ є протиправним, а проведену перевірку незаконною.

Позивач вважає незаконним також і наказ про призначення документальної позапланової перевірки позивача на підставі пп. 78.1.5 п. 78.1 ст.78 ПКУ, прийнятий відповідачем у грудні 2022 року із посиланням на п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, яким наказ про призначення документальної позапланової перевірки, прийнятий у червні 2021 року, було визнано нечинним, оскільки такий наказ був прийнятий із порушенням 10-денного строку, передбаченого п. 86.7 ст. 86 ПКУ. Крім того, положеннями ПКУ не передбачено можливості видачі повторного наказу про призначення перевірки на підставі п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ за результатами подання одних заперечень на акт перевірки.

Окрім цього, на думку позивача, положення п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ стосуються безпосередньо тих перевірок, які проводилися на момент оголошення воєнного стану і не були завершені або підстави для призначення яких виникли в період дії воєнного стану (тобто, за результатами проведення перевірок, які завершились у період дії воєнного стану), а документальна позапланова перевірка позивача не підпадає під жодну із цих категорій. Позивач наголошує, що непроведення позапланової перевірки (до січня 2023 року) на підставі наказу за червень 2021 року не було пов`язано з оголошенням воєнного стану на території України чи встановленням в п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ заборони на проведення податкових перевірок в період дії воєнного стану, така перевірка на підставі наказу за червень 2021 року могла бути проведена у строк, визначений у такому наказі, який настав в момент завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

В той же час, позовні вимоги обґрунтовані також і тим, що всупереч п.п. 86.7.4. п. 86.7. ст. 86 ПКУ відповідачем передчасно, без урахування заперечення на акт позапланової перевірки, оформлено висновок за результатами документальної позапланової перевірки та відповідь на заперечення позивача, та, відповідно, передчасно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, що має наслідком їх незаконність.

Одночасно позивач зазначає, що відповідачем не доведено ані вини позивача, яка є обов`язковою умовою застосування штрафних санкцій, ані умислу (як окремої форми вини) позивача.

Відтак, апелюючи до усталеної практики Верховного Суду позивач наголошує, що податкова перевірка, проведена з порушеннями (в даному випадку з порушенням меж, які встановлені ПКУ) не створює правових наслідків для платника податків і, тому, перевіряти наявність або відсутність порушень вимог податкового законодавства окремо не потрібно, оскільки такі порушення вже є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень.

Попри процедурні порушення, допущені відповідачем при призначенні та проведенні документальних перевірок, позивач також обґрунтовує незаконність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень аргументами щодо суті порушень податкового законодавства, зазначених відповідачем у акті позапланової перевірки. Зокрема, позивач зазначає, що періодичні платежі за Договором комерційної концесії (франчайзинга), укладеним позивачем з нерезидентом ООО «Ям! Ресторантс Интернэшнл Раша Си Ай Эс» (Договір франчайзингу), кваліфікуються як роялті у розумінні пп. 14.1.225 п.14.1 ст. 14 ПКУ, а отже не є об`єктом оподаткування ПДВ. Висновки акта позапланової перевірки в частині кваліфікації таких платежів як об`єкта оподаткування ПДВ, а також щодо необхідності оформлення та реєстрації податкових накладних у зв`язку із такими операціями є помилковими.

Також позивач вказує про суперечливий підхід відповідача щодо кваліфікації періодичних платежів за таким договором, адже в акті планової перевірки, висновки якого були продубльовані в акті позапланової перевірки, відповідач підтвердив статус платежів за таким договором як роялті під час перевірки повноти та правильності визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та повноти та правильності оподаткування доходів нерезидентів. Крім того, операції за розглядуваним договором франчайзингу вже перевірялися в рамках попередньої перевірки позивача, результати якої оформлені актом документальної планової перевірки від 16.11.2018. І такі операції були також кваліфіковані як роялті.

Позивач вважає, що якщо б відповідач дійсно вважав, що операції все ж таки не є роялті, то вони мали б визначити те, що у позивача є переплата з податку з доходів нерезидентів та занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування з огляду на застосування різниць у частині витрат на сплату роялті.

Позивач зазначає, що у разі якщо виходити із обґрунтування відповідача,чому платежі не є роялті, місце постачання послуг для цілей ПДВ має визначатися не за п.п. «а» п. 186.3 ст. 186 ПКУ, а за п. 186.4 ст. 186 ПКУ (за місцем реєстрації постачальника-нерезидента). А це призводить до того, що об`єкт оподаткування ПДВ все одно не виникає.

При цьому, позивач стверджує, що плата за договором франчайзингу, яка складається з періодичних платежів 6 % від доходу, є «роялті» і не може кваліфікуватись як інший вид платежів, які не є «роялті», оскільки договір не передбачає права позивача відчужувати права інтелектуальної власності, а проведені на користь нерезидента платежі є платежами за право використання об`єктів інтелектуальної власності, а не за передачу прав на об`єкти інтелектуальної власності. Права на об`єкти інтелектуальної власності за договором позивачу не передавались і належать правовласнику, тобто нерезиденту, а тому позивач і не може їх відчужити, оскільки такі права йому не належать.

Позивач стверджує, що під час позапланової перевірки демонстрував відповідачу усі свідоцтва на знаки для товарів і послуг, визначені у додатку до Договору комерційної концесії (франчайзингу). Інші об`єкти, право на використання яких отримав позивач за договором, визнається як комерційна таємниця. Водночас, всі правоустановчі документи на знаки для товарів і послуг можна знайти у системі УКРНОІВІ або Всесвітньої організації інтелектуальної власності.

Водночас, щодо вимоги відповідача стосовно необхідності реєстрації Договору франчайзингу у російському агентстві з патентів і товарних знаків позивач зазначає, що вимога щодо такої реєстрації не передбачена українським законодавством, а в силу п. 23.7 Договору та Додатку Б Договір регулюється правом Англії та Уельсу.

З огляду на викладене позивач вважає спірні податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду (суддя ОСОБА_2) від 30.05.2023 відкрито провадження в адміністративній справі № 320/18403/23 за правилами загального позовного провадження. Розпочато підготовку справи до судового розгляду та призначено підготовче засідання на 27.07.2023 о 10:00 год.

27.06.2023 на адресу суду від відповідача надійшов відзив на позовну заяву. Відповідач позовні вимоги не визнав.

У відзиві на позовну заяв відповідач, зокрема, зазначив, що відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 № 1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України», а також згідно із розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 №682-р «Питання Державної податкової служби» ДПС України є правонаступником прав та обов`язків ДФС, відтак ДПС України мала право включати позивача до планового графіку перевірок, та здійснювати перевірку.

Водночас, відповідач наголошує, що позивач, обґрунтовуючи та описуючи неправомірність винесення наказів на перевірку, здійснення безпосередніх перевірок, жодним чином не повідомив суд, та не обґрунтував допуск працівників контролюючого органу до перевірки, надання документів до перевірки, а також не зазначив причин своєї бездіяльності, щодо оскарження так званих неправомірних наказів на його думку.

Із посиланням на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у Постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 відповідач зазначає, що якщо контролюючий орган

був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. До того ж, Верховний Суд зазначив, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе.

Відтак відповідач стверджує, що діяв відповідно до норм чинного законодавства, та не порушував прав позивача під час здійснення перевірок, що фактично підтверджено позивачем шляхом безпосереднього допуску працівників контролюючого органу до перевірки, надання документів. Крім того, контролюючий орган жодним чином не обмежував права позивача в оскаржені даних наказів на початкових стадіях перевірок, однак позивач своїм правом не скористався.

Щодо порушень по суті відповідач зазначає, що у зв`язку із поданням позивачем уточнюючого розрахунку з ПДВ, в порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ позивачем включено ПДВ в сумі 317521,0 грн. до складу інших операційних витрат, що призвело до завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування за період з 01.07.2018 по 31.12.2018 на загальну суму 317 521,0 гривень.

Відповідач зазначає, що пп. 1.3, 14.2, 14.3, 14.4 Договору комерційної концесії (франчайзингу) передбачено невиключне право (Користувача) відчужувати в інший спосіб права інтелектуальної власності. Тобто, договір містить умови невиключної ліцензії. А наявність у Договорі такої умови як отримання дозволу (Правовласника) не свідчить про заборону вчинення самої дії, для якої потрібен дозвіл.

Водночас, на думку відповідача надання права користування торговельною маркою відповідатиме продажу результатів робіт (послуг).

Таким чином, відповідач стверджує, що якщо юридична особа володіє правом інтелектуальної власності на об`єкт інтелектуальної власності та реалізує своє майнове право на такий об`єкт шляхом надання користувачу права на використання цього об`єкта, при цьому договором передбачені умови, які надають право користувачу об`єкта інтелектуальної власності здійснити відчуження в інший спосіб, то для цілей оподаткування податком на прибуток платежі за цим договором не вважатимуться роялті. Плата, яка складається з періодичних платежів - 6% від доходу, по Договору комерційної концесії (франчайзингу) від 03.08.2015, не підпадає під визначення «роялті», оскільки за умовами договору є можливість відчуження прав на об`єкт права інтелектуальної власності в інший спосіб.

Крім того, відповідач стверджує, що перевіркою не встановлено що «Система, объекты Интеллектуальной собственности Системы и Средства индивидуализации» за Договором комерційної концесії (франчайзингу) від 03.08.2015 є об`єктом права інтелектуальної власності, оскільки до перевірки не надано правоустановчих, реєстраційних або інших документів, які визначають це. Об`єкти права промислової власності (винаходи, промислові зразки, корисні моделі, знаки для товарів і послуг - ТМ) дійсні лише з моменту державної реєстрації та мають свій термін дії. Щоб підтверджувати права на ці об`єкти, потрібно кожен раз і в установленому порядку їх продовжувати, оплачуючи необхідні державні збори.

Як вказує відповідач, за законодавством Російської Федерації ліцензійні/субліцензійні договори на право використання товарного знаку, договори комерційної концесії/субконцесії та їх розірвання підлягають державній реєстрації у Російському агентстві по патентам і товарним знакам. У зазначених договорах визначається обсяг прав, які передаються та територія їх дії. Однак, за даними бази «Товарные знаки, знаки обслуживания, географические указания и наименования мест происхождения товаров» Російського агентства по патентам і товарним знакам реєстру свідоцтв України на знаки для товарів і послуг (https://www.fips.ru), відсутня реєстрація шодо «Правовласника» ООО «Ям! Ресторантс Интернэшнл Раша Си Ай Эс», 125171, Москва, Ленинградське шосе, буд.16А, стр.2 (RU), з правом дії на території України.

Таким чином, відповідач стверджує, що в порушення пп. «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» п. 186.3, ст. 186, п. 187.8 ст. 187, п. 190.2 ст. 190, п. 208.2, 208.3 ст. 208 ПКУ, з урахуванням положень пп. 14.1.185 п. 14.1 ст.14 ПКУ, позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ та не складено і не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) за послугами, отриманими від нерезидента ООО «Ям! Ресторантс Интернэшнл Раша Си Ай Эс» по Договору комерційної концесії (франчайзингу) від 03.08.2015 на загальну суму

6 324 864,0 грн.

Відтак, відповідач вважає, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення він діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою ці повноваження надано, обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно та своєчасно, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що не підлягають скасуванню.

05.07.2023 на адресу суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив на позовну заяву.

У відповіді на відзив позивач наголошує, що всупереч п. 5 ч. 2 ст. 162 Кодексу адміністративного судочинства України поданий відповідачем відзив на позовну заяву не містить будь-яких заперечень щодо більшості доводів позивача, викладених у позовній заяві на доведення протиправності податкових повідомлень-рішень.

Позивач також зазначає, що посилання відповідача на правову позицію, викладену у Постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17 є безпідставним, адже зі змісту вказаної постанови вбачається, що процедурні порушення не можуть бути предметом окремого оскарження, однак можуть бути підставою для скасування податкових повідомлень-рішень в межах судового оскарження результатів перевірки. При чому предметом даної справи є саме оскарження податкових повідомлень-рішень, а тому посилання відповідача на неможливість окремого оскарження наказу/процедури перевірки є очевидно недоречним, адже не має будь-якого відношення до обставин даної справи.

При цьому, позивач посилається на сталу позицію Верховного Суду щодо застосування висновків Постанови Великої Палати Верховного Суду в контексті проведення перевірок всупереч мораторію за п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, та вказує на те, що допуск платником податків контролюючого органу до проведення перевірки не нівелює процедурних порушень, допущених цим органом при призначенні та проведенні податкової перевірки.

Водночас, позивач стверджує, що обґрунтування відповідачем суті «порушень» позивача цілком спростоване змістом позовної заяви, а у самому відзиві на позовну заяву відповідач наводить виключно зміст акта позапланової перевірки, без урахування аргументації позову. При чому, відповідач також скопіював частину акта позапланової перевірки, яка не має відношення до даної справи та стосується оподаткування податком на прибуток підприємств. Крім того, наведені відповідачем заперечення відносно незаконності перевірки прямо суперечать сталій та однозначній позиції Верховного Суду. Відтак, відповідач не виконав вимогу КАС України щодо надання доказів на підтвердження законності призначення та проведення документальної перевірки, висновків Акта перевірки та податкових повідомлень-рішень, чим порушив ч. 2 ст. 77 цього Кодексу. У зв`язку з цим, оцінка обґрунтованості позовних вимог повинна бути проведена судом на підставі наявних в матеріалах справи доказів.

27.07.2023 на адресу суду від позивача надійшло клопотання про залучення до матеріалів справи документів.

04.03.2024 відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями у зв`язку із звільненням судді ОСОБА_2 з посади, справу передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Кушновій А.О.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду (суддя Кушнова А.О.) від 11.04.2024 адміністративну справу №320/18403/23 прийнято до провадження судді Київського окружного адміністративного суду Кушнової А.О. за правилами загального позовного провадження. Підготовче судове засідання у справі призначено на 21.05.2024.

У підготовче судове засідання, призначене на 21.05.2024, з`явились представники позивача та відповідача.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 21.05.2024 витребувано від відповідача докази направлення та вручення позивачу наказів №2489 від 04.03.2020, №1218-п від 09.02.2021, №1756-п від 04.03.2021, №2342-п від 17.03.2021, №3488-п від 26.04.2021, №4650-п від 07.06.2021, №6019-п від 30.12.2022 та копії наказів про покладення обов`язків на посадових осіб відповідача, які підписали накази №2489 від 04.03.2020, №6019-п від 30.12.2022. Підготовче судове засідання відкладено на 04.07.2024.

03.06.2024 на адресу суд надійшло клопотання відповідача про залучення до матеріалів справи документів на вимогу суду, яке було зареєстровано канцелярією суду 04.06.2024.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 04.07.2024 закрито підготовче провадження та призначено судове засідання для розгляду справи по суті на 01.08.2024 о 14:00 год.

У судове засідання, призначене на 01.08.2024, з`явились представники позивача та відповідача.

У судовому засіданні 01.08.2024 представники позивача підтримали позовні вимоги у повному обсязі, представник відповідача проти позову заперечував.

Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Глобальна ресторанна група - Україна», ідентифікаційний код юридичної особи 38321216, зареєстроване як юридична особа 22.08.2012, номер запису про реєстрацію 0043060, адреса місця реєстрації: Україна, 03049, м. Київ, вул. Січеславська, будинок 1, про що свідчить витяг від 06.12.2022 та виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань номер 67 від 19.01.2023 (т. 1, а.с. 89-99).

З 29.08.2012 позивач перебуває на податковому обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у м. Києві, ДПІ у Солом`янському районі, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань номер 67 від 19.01.2023 (т. 1, а.с. 98-99).

Відповідно до вказаної виписки видами економічної діяльності позивача є 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування (основний), 10.13 Виробництво м`ясних продуктів, 10.71 Виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання, 10.85 Виробництво готової їжі та страв, 11.07 Виробництво безалкогольних напоїв; виробництво мінеральних вод та інших вод, розлитих у пляшки, 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами, 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, 46.34 Оптова торгівля напоями, 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами, 46.37 Оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами, 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками, 38.11 Збирання безпечних відходів, 38.12 Збирання небезпечних відходів, 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом, 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування, 73.11 Рекламні агентства, 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, 81.10 Комплексне обслуговування об`єктів.

Наказом ГУ ДПС у м. Києві від 04.03.2020 № 2489 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ГЛОБАЛЬНА РЕСТОРАННА ГРУПА УКРАЇНА» (код 38321216)», виданим на підставі ст. ст. 20, 77, 82 ПКУ від 02 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями, п. 2 частини 1 ст. 13 розділу IV, ст. 25 розділу VI Закону України від 08 липня 2010 року

№ 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», зі змінами та доповненнями, призначено провести документальну планову виїзну перевірку позивача з 17.03.2020 по дату завершення перевірки, тривалістю 20 робочих днів. Перевірку провести з метою дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2018 по 31.12.2019, валютного - за період з 01.07.2018 по 31.12.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2018 по 31.12.2019 та іншого законодавства за відповідний період (т. 1, а.с. 101).

Копію Наказу від 04.03.2020 № 2489 та повідомлення від 05.03.2020 № 163/26-15-05-01-01 про проведення документальної планової перевірки позивач отримав засобами поштового зв`язку 10.03.2020 (т. 6, а.с. 202).

Відповідно до Листа про розгляд адвокатського запиту №733/АДВ/26-15-05-08-15 від 04.03.2020 причиною включення позивача до плану-графіка є наявність оперативної інформації про ухилення від оподаткування, яку надано відділом моніторингу ризикових операцій управління інформаційно-аналітичного забезпечення листом від 03.02.2020

№ 405/26-15-05-05-03. Коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків у лютому 2020 року, відповідно до листа ДПС України від 12.02.2020 № 2295/7/99-00-05-03-02-06, затверджено Головою Державної податкової служби України Верлановим С.О. 12.02.2020 року.

Позивач при включенні до плану-графіка мав наступні критерії відбору платників податків - юридичних осіб, перелік яких наведено у п. 5 розділу ІІІ Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів від 02.06.2015 року № 524 (Порядок № 524), а саме:

високого ступеня ризику:

- рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю - 1,70 %;

- здійснення платниками податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці понад 30 відсотків - 516,8 %;

??- сума інших операційних витрат, витрат на збут та адміністративних витрат перевищує собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) - 48291000 грн.;

- зростання удвічі та більше кредиторської заборгованості за продукцію (товари, роботи, послуги) протягом двох попередніх (звітних) років при зростанні запасів - 279,3 %;

середнього ступеня ризику:

- ??декларування від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток протягом двох податкових (звітних) періодів за умови, якщо податковим (звітним) періодом є календарний квартал, або протягом одного податкового (звітного) періоду за умови, якщо податковим (звітним) періодом є календарний рік - 186119155 грн.;

??- невідповідність даних звітності реєстратора розрахункових операцій та обсягів постачання, зазначених у деклараціях з податку на додану вартість - "-" 43569939,3 гривень.

При відборі позивача для включення до плану-графіка, відповідно до п. 2 розділу III Порядку № 524 враховувалися показники за результатами діяльності за 9 місяців 2019 року. Вищевказані критерії відбору розраховані на підставі поданої позивачем звітності за місцем податкового обліку (т. 1, а.с. 103-106).

Листом № 51428/10/26-15-05-01-01 від 19.03.2020 відповідач повідомив позивача, що документальна планова перевірка позивача на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ зупинена на період з 18березня по 31 травня 2020 року у зв`язку із дією мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПКУ. Перебіг термінів проведення перевірки буде поновлено з 01 червня 2020 рокуна залишок невикористаних днів перевірки (з урахуванням продовження) (Т. 1, а.с 114-115).

Листом №82367/10/26-15-05-01-01 від 29.05.2020 відповідач повідомив, що документальна планова перевірка позивача на підставі п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ зупинена на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Перебіг термінів проведення перевірки позивача буде поновлено з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) (т.1, а.с. 116-117).

Надалі, Наказом ГУ ДПС у м. Києві від 09.02.2021 № 1218-п «Про поновлення термінів проведення документальних планових виїзних перевірок» відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» відповідач поновив з 10.02.2021 року проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання (згідно з додатками 1 - 76), призначених згідно з наказами Головного управління ДПС у м. Києві: на підставі ст. ст. 20, 77, 82 ПКУ від 02 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями, п. 2 частини 1 ст. 13 розділу IV, ст. 25 розділу VI Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», зі змінами та доповненнями, зупинених згідно пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ (т. 1, а.с.118).

Згідно додатку до Наказу від 09.02.2021 № 1218-п дата початку перевірки позивача - 10.02.2021, тривалість перевірки - 19 робочих днів (т. 1, а.с. 119).

Наказом ГУ ДПС в м. Києві від 04.03.2021 № 1756-п «Про продовження строку проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ГЛОБАЛЬНА РЕСТОРАННА ГРУПА - УКРАЇНА» (код 38321216)» строк проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, призначеної Наказом від 04.03.2020 № 2489 та поновленої Наказом від 09.02.2021 № 1218-д, продовжено з 10.03.2021 по дату завершення перевірки тривалістю 10 робочих днів. Підстава: доповідна записка управління податкового аудиту у сфері матеріального виробництва від 02.03.2021 № 644/26-15-07-01-01-15 (т. 1, а.с. 120).

Позивач звернувся до відповідача із Листом вих. №20210316-1 від 16.03.2021 із проханням про зупинення з 17.03.2021 проведення документальної планової виїзної перевірки позивача у зв`язку із хворобою головного бухгалтера позивача ОСОБА_4 до моменту виходу головного бухгалтера з лікарняного (т. 1, а.с. 121).

Наказом ГУ ДПС в м. Києві від 17.03.2021 № 2342-п «Про зупинення проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ГЛОБАЛЬНА РЕСТОРАННА ГРУПА - УКРАЇНА» (код 38321216)» документальну планову виїзну перевірку позивача, призначену Наказом від 04.03.2020 № 2489, та поновлену Наказом від 09.02.2021 № 1218-д, строк якої продовжено Наказом від 04.03.2021 № 1756-п, зупинено з 17.03.2021 до усунення обставин, що перешкоджали її проведенню. Підстава: доповідна записка управління податкового аудиту у сфері матеріального виробництва від 17.03.2021 № 799/26-15-07-01-01-15 (т. 1, а.с. 122-123).

На підставі Наказу ГУ ДПС у м. Києві від 26.04.2021 № 3488-п «Про поновлення проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ГЛОБАЛЬНА РЕСТОРАННА ГРУПА - УКРАЇНА» (код 38321216)» документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2018 по 31.12.2019, валютного - за період з 01.07.2018 по 31.12.2019, єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2018 по 31.12.2019 та іншого законодавства за відповідний період, призначена Наказом від 04.03.2020 № 2489, поновлена Наказом від 09.02.2021 № 1218-д, строк якої продовжено Наказом від 04.03.2021 № 1756-п, була поновлена з 27.04.2021 тривалістю 5 робочих днів. Підстава: доповідна записка управління податкового аудиту у сфері матеріального виробництва від 21.04:2021 № 1265/26-15-07-03-01-15 (т. 1, а.с. 124-125).

Документальна планова виїзна перевірка позивача завершилась 05.05.2021, про що вказано на сторінці 4 акту перевірки (т. 1, а.с 139).

Результати проведення документальної планової виїзної перевірки позивача оформлено Актом від 13.05.2021 № 38755/Ж5/26-15-07-01-01/38321216 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ГЛОБАЛЬНА РЕСТОРАННА ГРУПА -УКРАЇНА» (код 38321216), тел./факс , e-mail: (Акт планової перевірки). Документальною плановою виїзною перевіркою позивача встановлено порушення:

- п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПКУ від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами і доповненнями, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.07.2018 по 31.12.2018 на загальну суму 23 119 675,0 гривень.

- пп. "б" п. 185.1 ст. 185, п. 186.3, ст. 186, п. 190.2 ст 190, п. 208.2 ст. 208, з урахуванням положень п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст.14 ПКУ від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами і доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму

6 324 864,0 грн., в тому числі за періоди: липень 2018 - 283536,0 грн, серпень 2018 - 283536,0 грн, жовтень 2018 - 646412,0 грн, листопад 2018 - 303833,0 грн, грудень 2018 - 309946,0 грн, січень 2019 - 290559,0 грн, лютий 2019 - 311194,0 грн, березень 2019 - 366999,0 грн, квітень 2019 - 366735,0 грн, травень 2019 - 390297,0 грн, червень 2019 - 400665,0 грн, липень 2019 - 397002,0 грн, серпень 2019 - 396379,0 грн, вересень 2019 - 397752,0 грн, жовтень 2019 - 412355,0грн, листопад 2019 - 377326,0 грн, грудень 2019 - 390337,0 гривень (Т. 1, а.с. 136-181).

Листом «Про виправлення технічних помилок» № 9654/І/26-15-07-01-01 від 14.05.2021 відповідач виклав висновок Акта планової виїзної перевірки на сторінці 46 у наступній редакції:

«Перевіркою ТОВ «ГРГ-УКРАЇНА» встановлено порушення:

- п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПКУ від 02 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами і доповненнями, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за період з 01.07.2018 по 31.12.2018 на загальну суму 23 119 675,0 гривень.

- підпункту "б" п. 185.1 ст. 185, підпункту "а" п. 186.3, ст. 186, п. 187.8 ст 187, п. 190.2 ст. 190, п. 208.2, 208.3 ст. 208, з урахуванням положень п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПКУ від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами і доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 6 324 864,0 грн., в тому числі за періоди: липень 2018 - 283536,0 грн, серпень 2018 - 283536,0 грн, жовтень 2018 - 646412,0 грн, листопад 2018 - 303833,0 грн, грудень 2018 - 309946,0 грн, січень 2019 - 290559,0 грн, лютий 2019 - 311194,0 грн, березень 2019 - 366999,0 грн, квітень 2019 - 366735,0 грн, травень 2019 - 390297,0 грн, червень 2019 - 400665,0 грн, липень 2019 - 397002,0 грн, серпень 2019 - 396379,0 грн, вересень 2019 - 397752,0 грн, жовтень 2019 - 412355,0 грн, листопад 2019 - 377326,0 грн, грудень 2019 - 390337,0 гривень.

- п.208.2 ст. 208 ПКУ від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено факт відсутності реєстрації податкових накладних на суму податку на додану вартість у розмірі 6 324 864,0 гривень.» (т. 2, а.с. 14-16).

До зазначених висновків відповідач дійшов у зв`язку з тим, що позивач включив до фінансового результату курсові різниці, які виникли за зобов`язаннями по договорах позики із «Berilliom Investments Limited» (Кіпр), в результаті чого відповідач стверджує про порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ, у зв`язку з чим було завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 23 119 675,00 грн. Крім того, позивач включив до складу інших операційних витрат суми списаної переплати по ПДВ, що на думку відповідача, призвело до завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування на загальну суму 317 521,00 грн.

Також висновки відповідача, викладені у Акті планової виїзної перевірки зводяться до того, що платежі за Договором комерційної концесії (франчайзинга), укладеного з нерезидентом 00О «Ям! Ресторантс Интернэшнл Раша Си Ай Эс» не підпадають під поняття роялті, у зв`язку з чим встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 6 324 864,00 грн та порушення п.п. «б» п. 185.1 ст. 185, п.п. «а» п. 186.3 ст. 186, п. 187.8 ст. 187, п. 190.2 ст. 190, п. 208.2, 208.3ст. 208 ПКУ, з урахуванням положень п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПКУ. На підставі цього відповідач стверджує про нереєстрацію позивачем податкових накладних за послугами, отриманими від нерезидента, на суму податку на додану вартість у розмірі 6 324 864,00 грн, чим порушено п. 208.2 ст. 208 ПКУ.

Керуючись положенням, передбаченими п. 86.7 ст. 86 ПКУ, 26.05.2021, позивач подав Заперечення та зауваження на Акт документальної планової виїзної перевірки вих. № 20210526 (т. 2, а.с. 17-50).

У ході розгляду заперечень позивач отримав від відповідача Лист № 14047/І/26-15-07-01-01 від 09.06.2021 «Про надання інформації», яким відповідач повідомив, що у зв`язку з наданням заперечення з посиланням на обставини, що не були досліджені під час перевірки, за результатами їх розгляду щодо позивача буде проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань, що стали предметом оскарження, у відповідності до вимог п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПКУ від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами, згідно Наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 07.06.2021 № 4650-п. Відповідь на заперечення позивача буде надано після проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань, що стали предметом оскарження, у відповідності до вимог пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПКУ (т. 2, а.с. 51-52).

Із вказаним листом позивач отримав Наказ ГУ ДПС у м. Києві від 07.06.2021 № 4650-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ГЛОБАЛЬНА РЕСТОРАННА ГРУПА - УКРАЇНА» (код 38321216), яким на підставі п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ від 02 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями, у зв`язку з незгодою позивача з висновками акта перевірки від 13.05.2021 № 38755/Ж5/26-15-07-01-01/38321216 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2018 по 31.12.2019, валютного - за період з 01.07.2018 по 31.12.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2018 по 31.12.2019 та іншого законодавства за відповідний період та поданням заперечення (вх. Головного управління ДПС у м. Києві від 26.05.2021 №58953/6), відповідачем призначено провести документальну позапланову позивача з питань, що стали предметом оскарження (Наказ від 07.06.2021 № 4650-п). Вказаним наказом начальникові управління податкового аудиту у сфері матеріального виробництва Кахерській Ользі доручено забезпечити проведення позапланової перевірки працівниками управління податкового аудиту у сфері матеріального виробництва протягом 10 робочих днів після завершення мораторію на проведення документальних перевірок (останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (зі змінами) (т. 2, а.с. 53-54).

В подальшому, Наказом ГУ ДПС у м. Києві від 30.12.2022 № 6019-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ГЛОБАЛЬНА РЕСТОРАННА ГРУПА - УКРАЇНА» (код 38321216)» на підставі па підставі п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами) у зв`язку зі змінами у п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, унесеними Законом України від 03 листопада 2022 року № 2719-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» та незгодою позивача з висновками Акта документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2018 по 31.12.2019, валютного - за період з 01.07.2018 по 31.12.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2018 по 31.12.2019 та іншого законодавства за відповідний період та поданням позивачем заперечення від 26.05.2021 № 20210526 (вх. Головного управління ДІС у м. Києві від 26.05.2021 № 58953/6) відповідачем призначено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з 19.01.2023 по дату завершення перевірки, тривалістю 10 робочих днів, з питань, що стали предметом оскарження. Підстава: доповідна записка управління податкового аудиту у сфері матеріального виробництва від 20.12.2022 № 3169/26-15-07-01-01-15 (т. 2, а.с.55-56).

В той же час, Наказом від 30.12.2022 № 6019-п визнано таким, що втратив чинність Наказ від 07.06.2021 №4650-п, на підставі якого документальна позапланова перевірка позивача мала бути проведена протягом 10 робочих днів після завершення мораторію на проведення документальних перевірок (останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (зі змінами) (т. 2, а.с.55-56).

Результати проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача оформлено Актом від 08.02.2023 №10195/Ж5/26-15-07-01-01/38321216 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "ГЛОБАЛЬНА РЕСТОРАННА ГРУПА -УКРАЇНА" (код 38321216),тел./факс , e-mail: з питань, що стали предметом оскарження (Акт позапланової перевірки).

Документальною позаплановою перевіркою позивача встановлено порушення:

- п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПКУ від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами і доповненнями, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за період з 01.07.2018 по 31.12.2018 на загальну суму 23 119 675,0 гривень.

- підпункту "б" п. 185.1 ст. 185, підпункту "а"п. 186.3, ст. 186, п. 187.8 ст 187, п. 190.2 ст 190, п. 208.2, 208.3 ст. 208, з урахуванням положень п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст.14 ПКУ від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами і доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 6 324 864,0 грн., в тому числі за періоди: липень 2018 - 283536,0 грн, серпень 2018 - 283536,0 грн, жовтень 2018 - 646412,0 грн, листопад 2018 - 303833,0 грн, грудень 2018 - 309946,0 грн, січень 2019 - 290559,0 грн, лютий 2019- 311194,0 грн, березень 2019 - 366999,0 грн, квітень 2019 - 366735,0 грн, травень 2019 - 390297,0грн, червень 2019 - 400665,0 грн, липень 2019 - 397002,0 грн, серпень 2019 - 396379,0 грн, вересень 2019 - 397752,0 грн, жовтень 2019 - 412355,0грн, листопад 2019 - 377326,0 грн, грудень2019 - 390337,0 гривень.

- п. 208.2 ст. 208 ПКУ від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами і доповненнями, відсутність реєстрації податкових накладних на суму податку на додану вартість у розмірі

6 324 864,0 гривень (т. 2, а.с. 57-77).

Відповідач дійшов висновку, що періодичні платежі, які позивач сплачував нерезиденту за Договором комерційної концесії (франчайзинга), укладеним позивачем з нерезидентом ООО «Ям! Ресторантс Интернэшнл Раша Си Ай Эс», як такі, що не визнаються «роялті» (операції із виплат, які не є об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 ПКУ). Відповідно, відповідач вважає, що такі платежі є платежами за надані послуги із місцем постачання на території України, які є об`єктом оподаткування ПДВ.

У зв`язку з цим відповідачем встановлено заниження ПДВ на загальну суму 6 324 864,00 грн та порушення п.п. «б» п. 185.1 ст. 185, п.п. «а» п. 186.3 ст. 186, п. 187.8 ст. 187, п. 190.2 ст. 190, п. 208.2, 208.3 ст. 208 ПКУ, з урахуванням положень п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПКУ.

Водночас відповідач стверджує про нереєстрацію позивачем податкових накладних за послугами, отриманими від нерезидента, на суму ПДВ у розмірі 6 324 864,00 грн, чим порушено п. 208.2 ст. 208 ПКУ.

Листом від 08.02.2023№ 3511/І/26-15-07-01-01 «Про надання відповіді на заперечення» позивачу було надано відповідь на заперечення на Акт планової перевірки, подані позивачем 26.05.2021. Водночас, вказаний лист містить лише перелік порушень, встановлених за наслідками проведення документальної позапланової перевірки, та інформацію про те, що за результатами проведеної перевірки відповідачем складено Акт позапланової перевірки та буде винесено податкові повідомлення-рішення (т. 2, а.с. 78-79).

На підставі Акту позапланової перевірки 14.02.2023 відповідач прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

- податкове повідомлення-рішення №1, яким було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 7 906 080,00 грн, з яких 6 324 864 грн податкового зобов`язання та 1 581 216 грн штрафних санкцій, у зв`язку з порушенням п.п. "б" п. 185.1 ст. 185, п.п. "a" п. 186.3, ст. 186, п. 187.8 ст. 187, п. 190.2 ст. 190, п. 208.2, 208.3 ст. 208 ПКУ (т. 2, а.с. 83-85);

- податкове повідомлення-рішення №1, яким до позивача застосовано штраф з податку на додану вартість в розмірі 50 % на суму 3 162 432,00 грн у зв`язку з порушенням граничного строку, передбаченого ст. 201 ПКУ, а саме відсутністю складення податкових накладних/розрахунків коригування ПДВ на суму 6 324 864,00 грн (т. 2, а.с. 80-82).

17.02.2023 позивачем подано Заперечення та зауваження на Акт позапланової перевірки вих. № 1702-01 від 17.02.2023, у яких позивач просив долучити такі заперечення до матеріалів перевірки та врахувати наведені в запереченнях факти та дані при формуванні висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки (т. 2, а.с. 86-94).

Листом від 20.02.2023 № 6982/І/26-15-07-01-01 «Про розгляд заперечень» відповідач повідомив позивача, що на підставі п.п.86.7.4 п. 86.7 ст.86 ПКУ від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) Головним управлінням ДПС у м. Києві заперечення на Акт позапланової перевірки буде залучено до матеріалів перевірки, а окремо його розгляд здійснюватись не буде (т. 2, а.с. 95).

Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу вих. № 0103-1 від 01.03.2023 до ДПС України в порядку, передбаченому ст. 56 ПКУ. Позивач також звернувся до Ради бізнес-омбудсмена (т. 2, а.с. 96-164).

Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 19.04.2023 № 9596/6/99-00-06-01-01-06 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача без задоволення (т. 2, а.с. 165-175).

Не погоджуючись з підставами для проведення документальної планової виїзної та документальної позапланової виїзної перевірок позивача, а також із їх висновками, позивач звернувся до суду із позовом з вимогою про скасування податкових повідомлень-рішень.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Згідно із частиною 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані ПКУ.

Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПКУ регламентовано, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Відповідно до підпункту 19-1.1.2 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПКУ контролюючі органи, зокрема, контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів.

У підпункті 19-1.1.1. пункту 19.-1.1 статті 19 ПКУ встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПКУ контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПКУ контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Відповідно до пп. 78.1.5 п. 78.1 ст.78 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється у разі якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених у цьому підпункті, видається:

у разі розгляду заперечення до акта перевірки, - контролюючим органом, який проводив перевірку;

під час проведення процедури адміністративного оскарження - контролюючим органом вищого рівня, який розглядає скаргу платника податків;

На підставі зазначеного у цьому пункті наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеної у Постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Отже, з урахуванням того, що при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, колегія суддів вважає, що встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення.

Щодо підстав для призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки позивача.

Відповідно до п. 77.1 ст. 77 ПКУ в редакції станом на день внесення позивача до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків шляхом його коригування документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Тобто, станом на день включення позивача до річного плану-графіка проведення документальних планових перевірок положення ПКУ (в редакції станом на момент прийняття Наказу від 04.03.2020 № 2489) не передбачали можливості внесення будь-яких змін/коригувань до плану-графіка податкових перевірок на відповідний рік.

Таку позицію підтверджує також і Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду. Так, у Постанові від 08 жовтня 2019 року у справі №826/11217/18 суд касаційної інстанції дійшов висновку, що нормами статті 77 ПК не передбачено коригування (оновлення) вже оприлюдненого плану-графіка, як і не передбачено можливості формування місячних, квартальних чи інших різновидів планів-графіків перевірок щодо дотримання податкового законодавства та не встановлено строки для їх оприлюднення, не закріплено право контролюючого органу на коригування (оновлення) оприлюдненого плану-графіка перевірок.

Згідно з Порядком формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів від 02.06.2015 року № 524 (Порядок № 524) план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового законодавства має бути річним; формування квартального плану-графіка передбачено тільки для проведення перевірок з питань державної митної справи.

Верховний Суд підтримав висновок суду першої та апеляційної інстанцій, що включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок в поточному році інших платників податків не відповідає нормам пункту 77.1 статті 77 ПКУ. Врегулювання порядку проведення податкових перевірок на рівні закону свідчить, що законодавцем це питання розуміється в контексті гарантій прав платників податків. Ці гарантії однорідні із загальними гарантіями захисту від необмеженого державного контролю. Так, відповідно до частини першої статті 5 Закону України "Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності" від 05.04.2007 N 877-V внесення змін до річних планів здійснення заходів державного нагляду (контролю) не допускається, крім випадків зміни найменування суб`єкта господарювання та виправлення технічних помилок.

Саме як уточнення, витравлення помилки стосовно вже включених до оприлюдненого відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК плану-графіка платників податків слід розуміти можливість оновлення річного плану-графіка у разі його коригування.

Встановлене статями 75-81 ПКУ правове регулювання податкових перевірок визначає певні обов`язкові умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, дотримання яких може бути належною підставою для прийняття керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.

Як вбачається із матеріалів справи, позивач був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік шляхом проведення коригування плану-графіка 12.02.2020 на підставі листа ДПС України від 12.02.2020 № 2295/7/99-00-05-03-02-06, затвердженого Головою Державної податкової служби України Верлановим С.О. 12.02.2020 року.

Таким чином, виходячи із положень п. 77.1 ст. 77 ПКУ та правової позиції Верховного Суду коригування, внесені 12.02.2020 року до річного плану-графіка проведення документальних планових перевірок, є незаконними та не могли слугувати підставою для прийняття рішення про проведення документальної планової перевірки позивача, що оформлене Наказом №2489 від 04.03.2020 року.

В той же час, відповідно до п. 77.4 ст. 77 ПКУ про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Верховний Суд у постанові від 10.04.2020 у справі № 820/11973/15 зазначив, що конструкція вказаної правової норми передбачає два способи повідомлення особи про проведення перевірки - вручення під розписку копії наказу та письмового повідомлення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення таких документів не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки.

Таким чином, платник податків має право бути повідомлений належним чином про дату та час проведення перевірки до початку проведення такої. Однак норма пункту 77.4 статті 77 ПКУ не містить застереження щодо ознайомлення платника з вказаними документами саме за 10 днів до початку проведення такої перевірки за умови надсилання платнику податків копії наказу та письмового повідомлення рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Наказом ГУ ДПС у м. Києві від 04.03.2020 №2489 призначено документальну планову виїзну перевірку позивача з 17.03.2020 по дату завершення перевірки, тривалістю 20 робочих днів.

Копію Наказу від 04.03.2020 № 2489 та повідомлення від 05.03.2020 № 163/26-15-05-01-01 про проведення документальної планової перевірки позивач отримав 10.03.2020, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, виплату поштового переказу за штрих-кодовим ідентифікатором 201 (т. 6, а.с. 202, зворотній бік).

Однак, якість рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення за вказаним штрих-кодовим ідентифікатором не дозволяє встановити дату відбитка поштового календарного штемпеля маркувальної (франкувальної) машини.

Відповідно до п. 73 Правил надання послуг поштового зв`язку, затверджених постановою КМУ від 5 березня 2009 р. № 270в редакції від 10.01.2020, дата відбитку календарного штемпеля маркувальної машини повинна відповідати даті подання письмової кореспонденції для пересилання. Якщо на письмовій кореспонденції, поданій для пересилання, відсутній відбиток календарного штемпеля або зазначена дата не відповідає даті подання її для пересилання, поштові відправлення повертаються відправникові для відповідного оформлення.

Як вбачається із рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення за штрих-кодовим ідентифікатором 201 датою подання його на відправлення є 06.03.2020.

Наведене вище є підставою для висновку про дотримання відповідачем вимог п. 77.4 ст. 77 ПКУ в частині повідомлення платника податків про проведення планової перевірки.

Натомість, суд зазначає, що дотримання відповідачем п. 77.4 ст. 77 ПКУ не нівелює порушень, допущених відповідачем при внесенні позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок на 2020 рік шляхом його коригування у лютому 2020 року.

Суд встановив, що після зупинення планової податкової перевірки позивача з 18.03.2020 року по останній день карантину, терміни проведення такої перевірки були поновлені на підставі Наказу від 09.02.2021 № 1218-п, прийнятого ГУ ДПС у м. Києві відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

Проведення документальної планової виїзної перевірки позивача суперечило податковому законодавству, зокрема, п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, яким був встановлений мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Суд зазначає, що проведення документальної планової виїзної перевірки позивача у період дії встановленого вказаними положеннями ПКУ мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на відповідний період (з урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (Постанова КМУ № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ) відноситься до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, слугують самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПКУ. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПКУ та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПКУ запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон № 909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв Постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (Постанова № 89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог п. 77.4 ст. 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПКУ та Постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів податкових перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

На рівні Верховного Суду склалася стала правова позиція щодо застосування положень п. 52-2 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ у справах про скасування податкових повідомлень-рішень, винесеними за результатами перевірки, проведеної під час дії «ковідного» мораторію.

Згідно правової позиції Верховного Суду Постанова Кабінету Міністрів України № 89, на яку посилається відповідач як на підставу проведення перевірки позивача, суперечить нормам п. 52-2 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ та фактично змінює положення ПКУ, що є неприпустимим в силу п. 2.1 ст. 2 ПКУ. А, оскільки п. 52-2 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова КМУ № 89, то за загальним правилом вирішення колізій суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми ПКУ. Разом з тим, виходячи із принципів «юридичної визначеності» та «якості закону», в силу пп. 4.1.4 ст. 4 та п. 5.2 ст. 5 ПКУ пріоритет у застосуванні також належить віддати абз. 1 п. 52-2 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

Так, Верховний Суд зазначає, що за змістом статті 2 ПКУ зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Тобто, зміна положень ПКУ здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі № 0940/2301/18), відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПКУ.

При цьому, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України. Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року № 15-рп/2009).

Виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

У даному ж випадку Законом № 909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПКУ, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.

Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду, на який його прийнято.

За вказаних обставин, Верховний Суду вважає, що постанова Кабінету Міністрів України

№ 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПКУ та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових/позапланових перевірок платників податків.

Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової/позапланової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПКУ.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 1 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21, від 5 вересня 2023 року у справі № 440/6926/21, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22,від 13 вересня 2023 року у справі № 300/629/22, від 27 вересня 2023 року у справі № 280/958/22.

Відтак, враховуючи вищевказані висновки Верховного Суду та з огляду на встановлені судом порушення, які допущені відповідачем у вигляді призначення та проведення перевірки за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію, що нівелює наслідки її проведення, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову, визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

В той же час, як вбачається із матеріалів справи, позивачем були подані заперечення на Акт планової перевірки, в ході розгляду яких позивач отримав від відповідача Лист № 14047/І/26-15-07-01-01 від 09.06.2021 «Про надання інформації», яким відповідач повідомив, стосовно позивача буде проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань, що стали предметом оскарження, у відповідності до вимог п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПКУ від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами, згідно Наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 07.06.2021 № 4650-п.

Тож враховуючи встановлений вище факт безпідставності та незаконності призначення документальної планової виїзної перевірки, суд доходить висновку щодо незаконності документальної позапланової виїзної перевірки, яка проводилась за її наслідками, оскільки описані вище порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході таких перевірок та, відповідно, нівелюють її результати.

У зв`язку з цим спірні податкові повідомлення-рішення, підлягають скасуванню як такі, що прийняті за результатами перевірок, що призначені і проведені за відсутністю правових підстав, тобто з порушенням встановленого законом порядку. В свою чергу, протиправні дії не можуть зумовлювати настання правомірних наслідків.

Щодо підстав для призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача.

Суд встановив, що під час призначення та проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, оформленої Наказом від 07.06.2021 № 4650-п, а потім Наказом від 30.12.2022 №6019-п відповідачем також були допущені порушення, які є підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Так, наказ від 07.06.2021 № 4650-п передбачав проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ протягом 10 робочих днів після завершення мораторію на проведення документальних перевірок (останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого постановою КМУ від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

Документальна позапланова перевірка на підставі вказаного наказу розпочата не була, строк її проведення настав 1 липня 2023 року з огляду на те, що відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 р. № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» дія карантину в Україні офіційно завершилась з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року. Натомість, вже 30.12.2022 відповідач прийняв Наказ №6019-п, яким було призначено документальну позапланову перевірку позивача, передбачену п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, вже із посиланням на п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, і яким визнано нечинним Наказ від 07.06.2021 № 4650-п.

Метою доповнення положень підрозділу 10 розділу XX ПКУ пунктом 69 було врегулювання питання справляння податків і зборів у період дії воєнного стану, зокрема, питання проведення податкових перевірок у період дії воєнного стану. Норми п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ були включені до положень ПКУ Законом України № 2118-IX від 03.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» та всі подальші зміни у відповідну норму вносилися законами, що врегульовували податкові питання в період дії воєнного стану.

Відповідно до змін до п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, які були внесені Законом України від 03 листопада 2022 року № 2719-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» (в редакції станом на день прийняття Наказу від 30.12.2022 №6019-п) податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

а) камеральних перевірок;

б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів);

в) фактичних перевірок.

Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк.

Суд доходить до висновку, що документальна позапланова перевірка позивача на підставі пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ не могла бути проведена відповідно до Наказу від 30.12.2022 №6019-п у зв`язку з тим, що така перевірка не була розпочата до 24 лютого 2022 року.

Це підтверджується Актом позапланової перевірки, у якому зазначено, що така перевірка проводилась із 19.01.2023 по 01.02.2023 (т. 2, а.с. 58). Докази, які б підтверджували те, що документальна позапланова виїзна перевірка позивача була розпочата на підставі Наказу від 07.06.2021 № 4650-п, у матеріалах справи відсутні.

Крім того, документальна позапланова перевірка позивача не могла бути проведена на підставі Наказу від 30.12.2022 №6019-п, який був винесений відповідачем із пропущенням встановленого строку. Так, п. 86.7 ст. 86 ПКУ передбачено, що розгляд заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих платником податків, здійснюється контролюючим органом протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки. І протягом вказаного строку відповідач повинен або надати відповідь на подані платником податків заперечення, або призначити проведення позапланової перевірки на підставі п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ.

Така позиція узгоджується із приписами Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом ДФС від 31.07.2014 № 22 (Методичні рекомендації). Так відповідно до абз. 9 п. 1.6.2. Методичних рекомендацій при розгляді заперечень та надсиланні платнику податків відповіді необхідно забезпечити дотримання визначених пунктом 86.7 статті 86 Кодексу термінів їх розгляду. У разі якщо з метою обґрунтованого розгляду заперечень виникла необхідність проведення позапланової документальної перевірки, наказ про призначення такої перевірки (відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Кодексу) видається в межах встановленого пунктом 86.7 статті 86 Кодексу терміну розгляду заперечень.

Як вбачається із матеріалів справи, 07.06.2021, тобто в межах 10-ти денного строку для розгляду заперечень, відповідачем було видано Наказ № 4650-п від 07.06.2021, яким призначено позапланову виїзну перевірку позивача, чим реалізовано право на призначення додаткової перевірки в рамках розгляду заперечень платника податків. Натомість, Наказ №6019-п від 30.12.2022 року було винесено аж через 1,5 року після подачі позивачем заперечень від 26.05.2021 на Акт планової перевірки. Тобто, поза межами 10-ти денного строку.

При цьому, на момент подачі позивачем Заперечень на Акт планової перевірки та прийняття Наказу № 4650-п від 07.06.2021 норми ПКУ не передбачали зупинки такого 10-денного строку чи можливості винесення повторного наказу про призначення документальної позапланової перевірки на підставі п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ.

Суд також враховує, що Наказ № 4650-п від 07.06.2021 не містив жодних посилань на п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, яким був встановлено карантинний мораторій на проведення документальних перевірок. А тому призупинення дії п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ на період дії воєнного, надзвичайного стану на підставі пункту 2 розділу II Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» № 2120-IX від 15.03.2022 року не вплинуло на можливість відповідача реалізувати Наказ № 4650-п від 07.06.2021 у визначений ним термін.

При цьому суд звертає увагу, що норми ПКУ не передбачають підстав для визнання наказу про призначення податкової перевірки нечинним.

За розглядуваних обставин не відбулось жодних подій, у зв`язку з якими Наказ № 4650-п від 07.06.2021 міг би визнаватись таким, що втратив чинність. При цьому обставини, на які посилається відповідач, як на підставу для призначення документальної позапланової перевірки відповідно до пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, а саме подання Заперечень на акт планової перевірки, виникли ще у 2021 році.

В той же час, відповідно до пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється у разі якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.

Верховний Суд в межах справи № 812/442/17 досліджував підстави для проведення документальної позапланової перевірки, передбаченої пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПКУ. У Постанові від 27 травня 2019 року Верховний Суд зазначив, що наведена правова норма дозволяє дійти висновку, що проведення документальної позапланової перевірки на цій підставі є законним лише за умови дотримання сукупності умов, а саме: подання заперечень до акта перевірки або скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення; наявність вимог про повний або частковий перегляд результатів перевірки або скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення; вказівка платником податків на обставини, які не були досліджені під час перевірки; неможливість перевірки таких обставин без проведення перевірки. За умови наявності сукупності усіх цих вимог, проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.5. пункту 78.1 статті 78 ПКУ є правомірним. Водночас законодавець передбачає ще один спосіб захисту від зловживань посадовими особами податкового органу - обмежує предмет такої перевірки виключно питаннями, що стали предметом оскарження.

Натомість, в даному випадку виконуються лише дві із перелічених умов. Так, як вбачається зі змісту поданих позивачем Заперечень на Акт планової перевірки, позивач лише просив переглянути висновки Акту планової перевірки. При цьому, у таких Запереченнях відсутні посилання на обставини, що не були досліджені під час документальної планової перевірки, а наявні аргументи щодо необґрунтованості висновків, викладених в Акті планової перевірки, та процесуальних порушень, допущених при призначенні та здійсненні планової перевірки (т. 2, а.с. 17-50).

При цьому, суд зазначає, що у Наказі від 07.06.2021 № 4650-п та у Наказі від 30.12.2022 №6019-п відсутні конкретні обставини, які, на думку відповідача, не були досліджені ним під час планової перевірки та на які позивач робив посилання у своїх Запереченнях на Акт планової перевірки.

Про необхідність зазначати такі обставини в наказі про проведення документальної позапланової перевірки на підставі 78.1.5. пункту 78.1 статті 78 ПКУ вказував Верховний Суд у Постановах від 27 травня 2019 року у справі № 812/442/17 та від 16 квітня 2020 року у справі №822/1145/16.

Водночас, як на одну із підстав позову позивач посилається на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем без урахування заперечень позивача від 17.02.2023 на Акт позапланової перевірки, поданих відповідачу у строк, передбачений ПКУ.

Із матеріалів справи слідує, що за результатами проведення документальної позапланової перевірки позивача 08.02.2023 відповідач склав Акт позапланової перевірки. В той же день 08.02.2023 відповідач оформив відповідь на заперечення на акт планової перевірки, подані позивачем 26.05.2021 року (Лист від 08.02.2023 № 3511/1/26-15-07-01-01 «Про надання відповіді на заперечення (т. 2, а.с. 78-79).

Згідно з абз. 9 пп. 86.7.4. п. 86.7. ст. 86 ПКУ у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.

Підпунктом 86.7.5. п. 86.7 ст. 87 ПКУ передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Позивач, висловлюючи свою незгоду з висновками Акта позапланової перевірки, 17.02.2023 року подав відповідачу заперечення від 17.02.2023 на Акт позапланової перевірки (т. 2, а.с.86-94).

Надалі Листом від 20.02.2023 № 6982/І/26-15-07-01-01 «Про розгляд заперечень» відповідач повідомив позивача, що на підставі пп. 86.7.4 п. 86.7 ст.86 ПКУ заперечення на Акт позапланової перевірки буде залучено до матеріалів перевірки, а окремо його розгляд здійснюватися не буде (т. 2, а.с. 95).

Враховуючи, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем 14.02.2023, в порушення пп. 86.7.4., пп. 86.7.5. п. 86.7. ст. 86 ПКУ надані позивачем заперечення на Акт позапланової перевірки не були враховані при формуванні висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень та винесенні відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень.

Згідно з Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 01.04.2021 у справі № 810/1420/16 незабезпечення податковим органом права платника податків на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної податкової перевірки та порушення порядку щодо розгляду заперечень на акт перевірки мають наслідком визнання податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки, протиправними.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виснувала таке: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою "плоди отруйного дерева", сформульованій Європейським судом з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.

Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постановах від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 та від 24.05.2023 у справі №140/607/22.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Частиною шостою статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VIII передбачено, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Таким чином, враховуючи вищевказані висновки Верховного Суду та з огляду на встановлені судом порушення, які допущені відповідачем при проведенні документальної планової та документальної позапланової перевірок за відсутності відповідних повноважень, що нівелює наслідки її проведення, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Разом з тим, керуючись закріпленим у статті 9 Кодексу адміністративного судочинства принципом офіційного з`ясування обставин у справі, суд вважає за доцільне надати правову оцінку викладеним в акті перевірки висновкам контролюючого органу щодо порушення позивачем податкового законодавства, з приводу чого зазначає таке.

Між позивачем та нерезидентом ООО «Ям! Ресторантс Интернэшнл Раша Си Ай Эс» було укладено Договір комерційної концесії (франчайзингу) від 03.08.2015 року (Договір франчайзингу) (т. 4, а.с. 186-220, т.5, а.с. 1-96).

Відповідно до преамбули Договору франчайзингу «Правовласник має право надавати третім особам та погодився надати Користувачеві право використовувати Систему, Інтелектуальну власність Системи та Засоби індивідуалізації на умовах, передбачених цим договором». (Мовою оригіналу: «Правообладатель имеет право предоставлять третьим лицам, и согласился предоставить Пользователю право использовать Систему, Интеллектуальную собственность Системы и Средства индивидуализации на условиях, предусмотренных настоящим договором») (т. 5, а.с. 46).

Відповідно до п. 1.1. Договору, що визначає його предмет, Правовласник цим надає Користувачеві невиключне право використовувати Систему, об`єкти Інтелектуальної власності Системи та Засоби індивідуалізації щодо всіх товарів та/або послуг, зазначених у реєстраціях таких Засобів індивідуалізації…» (Мовою оригіналу: « 1.1. Правообладатель настоящим предоставляет Пользователю неисключительное право использовать Систему, объекты Интеллектуальной собственности Системы и Средства индивидуализации в отношении всех товаров и/или услуг, указанных в регистрациях таких Средств индивидуализации…») (т. 5, а.с.47).

Відповідно до п. 2.2 Договору франчайзингу на кожну Дату платежу або до настання кожної такої дати Користувач зобов`язується сплачувати Періодичні платежі Правовласнику. Відповідно до Додатку А Договору франчайзингу періодичні платежі означають відсоток Доходів, визначений у Додатку Б. У Додатку Б такий відсоток визначений на рівні 6 % від Доходів (т. 5, а.с. 48, 70, 73).

Пунктом 2.3 Договору франчайзингу передбачено, що платежі користувача відповідно до п. 2.2. Договору здійснюються виключно як винагорода за надання прав, визначених у п. 1.1. Договору франчайзингу (т. 5, а.с. 48).

Відповідно до пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПКУ роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).Не вважаються роялті платежі, отримані, зокрема, за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України.

Отже для кваліфікації платежу як роялті він має бути платежем за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності. Не визнається роялті платіж за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності.

Відповідно до п. 5.3 ст. 5 ПКУ терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до п. 7-9 ст. 16 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів та послуг» власник свідоцтва може передавати будь-якій особі виключні майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку повністю або щодо частини зазначених у свідоцтві товарів і послуг на підставі договору. Власник свідоцтва має право дати будь-якій особі дозвіл (видати ліцензію) на використання торговельної марки на підставі ліцензійного договору. Ліцензійний договір повинен містити, зокрема, інформацію про способи використання торговельної марки, територію та строк, на які дозволено її використання, та умову, що якість товарів і послуг, виготовлених чи наданих за ліцензійним договором, не буде нижчою якості товарів і послуг власника свідоцтва і він здійснюватиме контроль за виконанням цієї умови. Договір про передачу права власності на торговельну марку і ліцензійний договір вважаються дійсними, якщо вони укладені у письмовій формі і підписані сторонами.

Відповідно до ст. 1107 Цивільного кодексу України (ЦКУ) розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об`єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об`єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності».

Відповідно до ст. 1108, 1109 ЦКУ ліцензія, ліцензійний договір передбачають дозвіл на використання об`єкта інтелектуальної власності способами, визначеними у ліцензії, ліцензійному договорі.

Відповідно до чч. 4, 6 ст. 1109 ЦКУ у ліцензійному договорі визначаються вид ліцензії, сфера використання об`єкта права інтелектуальної власності (конкретні права, що надаються за договором, способи використання зазначеного об`єкта, територія та строк, на які надаються права, тощо), розмір, порядок і строки виплати плати за використання об`єкта права інтелектуальної власності, а також інші умови, які сторони вважають за доцільне включити у договір.Права на використання об`єкта права інтелектуальної власності та способи його використання, які не визначені у ліцензійному договорі, вважаються такими, що не надані ліцензіату».

Відповідно до ст. 1113 ЦКУ за договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності одна сторона (особа, що має виключні майнові права) передає другій стороні частково або у повному складі ці права відповідно до закону та на визначених договором умовах. Відповідно до ст. 1116 ЦКУ за таким договором надається право на використання об`єктів інтелектуальної власності.

Таким чином, передача прав на об`єкти інтелектуальної власності здійснюється на підставі окремого договору, який є відмінним від ліцензійного договору, за яким надається дозвіл на використання об`єкта інтелектуальної власності. При цьому права на використання об`єкта інтелектуальної власності та способи його використання, які не визначені у ліцензійному договорі вважаються не наданими.

За Договором франчайзингу позивачу надається право використовувати Систему, об`єкти Інтелектуальної власності Системи та Засоби індивідуалізації на визначених у Договорі умовах. Договір франчайзингу не містить умов, які б передбачали передачу прав інтелектуальної власності на Систему, об`єкти Інтелектуальної власності Системи та Засоби індивідуалізації. Договір не містить умов, які б передбачали право позивача продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності на Систему, об`єкти Інтелектуальної власності Системи та Засоби індивідуалізації.

Отже, періодичні платежі, що сплачувались позивачем за Договором франчайзингу, є роялті у розумінні пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПКУ.

Суд критично оцінює посилання відповідача на п. 1.3,14.2, 14.3, 14.4 Договору франчайзингу.

Відповідно до пункту 1.3 Договору франчайзингу без попередньої письмової згоди Правовласника Користувачеві забороняється:

(а) вести Бізнес повністю або частково в будь-якому іншому місці, за винятком підприємства швидкого обслуговування (ПШО); або

(b) надавати третім особам субліцензію на право використовувати, або іншим чином дозволяти або уповноважити третіх осіб на використання Системи, об`єктів Інтелектуальної власності Системи та Засобів індивідуалізації або будь-якої їх частини» (Мовою оригіналу: «Без предварительного письменного согласия Правообладателя Пользователю запрещается: (а) вести Бизнес полностью или в части в любой ином месте, за исключением ПБО; или (b) предоставлять третьим лицам сублицензию на право использовать, или иным образом разрешать или уполномочивать третьи лица на использование Системы, объектов Интеллектуальной собственности Системы и Средств индивидуализации или любой их части») (т. 5, а.с. 47).

На думку відповідача, зазначене положення має трактуватись таким чином, що позивач має право давати дозвіл на використання об`єктів права інтелектуальної власності. Однак, це є вільним тлумаченням норм Договору франчайзингу відповідачем, позивач не має права надавати дозвіл на використання без згоди правовласника. Крім того, видача субліцензії не передбачає відчуження права інтелектуальної власності, оскільки всі такі права залишаються у власника Системи, об`єктів Інтелектуальної власності Системи та Засобів індивідуалізації.

Відповідно до п. 14.2. та 14.3 Договору франчайзингу користувач має право продати, передати, подарувати Бізнес, здійснити уступку всіх або частини прав або обов`язків за цим Договором, за умови отримання попереднього письмового погодження Правовласником запропонованого правонаступника, та подальшого дотримання всіх процедур, встановлених Правовласником щодо уступки у Посібниках, в тому числі:

а) у разі уступки особам, які не є чоловіком (дружиною), дочкою або сином Користувача (або компанією, яка повністю належить або контролюється таким чоловіком (дружиною), дочкою або сином), сплату Правовласнику плати за уступку, зазначеної в Додатку Б, та відшкодування всіх затрат та витрат, понесених Правовласником у зв`язку з уступкою, а також виконання всіх грошових зобов`язань, що належать Правовласнику з боку Користувача;

b) у разі уступки чоловікові (дружині), дочці або синові Користувача (або будь-якої компанії, що повністю належить або контролюється таким чоловіком (дружиною), дочкою або сином), сплату Правовласнику плати за уступку щодо членів сім`ї, зазначеної в Додатку Б, та відшкодування всіх затрат і витрат, понесених Правовласником у зв`язку з уступкою, а також виконання всіх грошових зобов`язань, що належать Правовласнику з боку Користувача;…».

(Мовою оригіналу: « 14.2 Пользователь вправе продать, передать, подарить Бизнес, осуществить уступку всех или части прав или обязанностей по настоящему Договору, при условии получения предварительного письменного утверждения Правообладателем предлагаемого правопреемника, и дальнейшего соблюдения всех процедур, установленных Правообладателем в отношении уступки в Руководствах, в том числе:

а) в случае уступки лицам, не являющимся супругом (супругой), дочерью или сыном Пользователя (или компанией, полностью принадлежащим или контролируемым таким супругом (супругой), дочерью или сыном), уплату Правообладателю платы за уступку, указанной в Приложении Б, и возмещение всех затрат и расходов, понесенных Правообладателем в связи с уступкой, а также исполнение всех денежных обязательств, причитающихся Правообладателю со стороны Пользователя;

b) в случае уступки супругу (супруге), дочери или сыну Пользователя (или любой компании, постностью принадлежащему или контролируемому таким супругом (супругой), дочерью или сыном), уплату Правообладателю платы за уступку в отношении членов семьи, указанной в Приложении Б, и возмещение всех затрат и расходов, понесенных Правообладателем в связи с уступкой, а также исполнение всех денежных обязательств, причитающихся Правообладателю со стороны Пользователя;…») (т. 5, а.с. 58).

Відповідно до п. 14.3 Договору франчайзингу Користувачеві забороняється, прямо чи опосередковано:

(а) допускати продаж, уступку, дарування, обтяження або заставу будь-якій особі будь-якої частки в капіталі або акціях Користувача;

(b) випускати нові акції особі, яка не є акціонером Користувача на Дату надання прав, або

(c) допускати реструктуризацію, реорганізацію, злиття або іншу істотну зміну структури або фінансового стану Користувача, без попередньої письмової згоди Правовласника, а у разі зміни прямого чи непрямого контролю щодо Користувача без дотримання всіх процедур, встановлених Правовласником у Посібниках, включаючи, в тому числі:

- у разі передачі контрольного пакета акцій або часток в капіталі особі, яка не є чоловіком (дружиною), дочкою або сином контролюючого акціонера (або будь-якій компанії що належить або контролюється таким чоловіком (дружиною), дочкою або сином), сплату Правовласнику плати за уступку, зазначену в Додатку Б, а також відшкодування всіх затрат та витрат, понесених Правовласником згідно з передачею;

- у разі передачі контрольного пакета акцій або часток в капіталі чоловіку (дружині), дочці або синові контролюючого акціонера (або будь-якій компанії, що належить або контролюється таким чоловіком (дружиною), дочкою або сином), сплату Правовласнику плати за уступку щодо членів сім`ї, зазначену у Додатку Б, а також відшкодування всіх витрат та витрат, понесених Правовласником у зв`язку з такою поступкою;…»

(Мовою оригіналу: « 14.3 Пользователю запрещается, прямо или косвенно:

(а) допускать продажу, уступку, дарение, обременение или залог какому-либо лицу любой доли в капитале или акций Пользователя;

(b) выпускать новые акции лицу, которое не является акционером Пользователя на Дату предоставления прав, или

(c) допускать реструктуризацию, реорганизацию, слияние или иное существенное изменение структуры или финансового состояния Пользователя, без предварительного письменного согласия Правообладателя, а, в случае изменения прямого или косвенного контроля в отношении Пользователя, без соблюдения всех процедур, установленных Правообладателем в Руководствах, включая, в том числе:

- в случае передачи контрольного пакета акций или долей участия в капитале лицу, не являющемуся супругом (супругой), дочерью или сыном контролирующего акционера (или компанией, постностью принадлежащим или контролируемым таким супругом (супругой), дочерью или сыном), уплату Правообладателю платы за уступку, указанной в Приложении Б, а также возмещение всех затрат и расходов, понесенных Правообладателем в связи с передачей;

- в случае передачи контрольного пакета акций или долей участия в капитале супругу (супруге), дочери или сыну контролирующего акционера (или любой компании, постностью принадлежащему или контролируемому таким супругом (супругой), дочерью или сыном) уплату Правообладателю платы за уступку в отношении членов семьи, указанной в Приложении Б, а также возмещение всех затрат и расходов, понесенных Правообладателем в связи с такой уступкой;…» (т. 5, а.с. 58-59).

В пункті 14.4 Договору франчайзингу також йдеться про визначені вище права.

Відповідно до положень Додатка Б передбачена плата за уступку, передбачену в п. 14.2 (а)/(b) та 14.3 (с(і)) Договору:

- якщо Правонаступник є новим Користувачем - вказується стосовно кожного ПШО у кожному Узгодженому договорі комерційної концесії, доданому у Додатку Д до цього Договору, за кожне ПШО, але загальна максимальна сума при цьому становить не більше еквівалента 1 000 000 дол. США, включаючи всі витрати, понесені Правовласником для здійснення уступки;

- якщо Правонаступник є членом сім`ї Користувача або існуючим Користувачем з бездоганною репутацією та відповідає всім критеріям для розширення - всі додаткові витрати, понесені Правовласником для здійснення поступки.

На підставі цих положень було укладено Додатки Д-1 - Д-10 до Договору, відповідно до яких, плата за уступку визначена в розмірі від 6 950 до 7 200 доларів США (т. 5, а.с. 91-134).

Отже за права, передбачені п. 14.2 та 14.3 Договору франчайзингу, передбачені окремі платежі, відмінні від періодичних платежів , що є предметом розгляду у даній справі.

Суд критично оцінює посилання відповідача на те, що перевіркою не встановлено, що «Система, об`єкти Інтелектуальної власності Системи та Засоби індивідуалізації» за Договором від 03.08.2015 року є об`єктом права інтелектуальної власності, оскільки до перевірки не надано правоустановчих, реєстраційних або інших документів, які визначають це.

У Додатку А «Визначення» до Договору франчайзингу зазначено:

«Система означає систему виготовлення, маркетингу та продажу продуктів харчування, що застосовується при використанні Концепції».

«Інтелектуальна власність Системи означає зміст Посібників та інші ноу-хау, інформацію, технічні умови, концепції та відомості, що використовуються Правовласником у Системі або щодо такої, включаючи, у тому числі, комерційні секрети, авторські права, корисні моделі, патенти та інші об`єкти інтелектуальної власності».

«Засоби індивідуалізації означають товарні знаки, знаки обслуговування, комерційні позначення та інші аналогічні права, що належать Правовласнику або його Афілійованим компаніям, і встановлювані Правовласником періодично для використання під час ведення Бізнесу» (т. 5, а.с. 70-71).

Всі правоустановчі документи на знаки для товарів і послуг доступні у системі УКРНОІВІ https://sis.ukrpatent.org/uk/search/simple/ або Всесвітньої організації інтелектуальної власності https://www3.wipo.int/branddb/en/ . Крім того всі такі документи було надано позивачем до матеріалів справи.

Інші об`єкти, право на використання яких отримав позивач за Договором франчайзингу, є інформацією технічного, організаційного, комерційного, виробничого характеру, яка є секретною та, відповідно, визнається таким об`єктом інтелектуальної власності як комерційна таємниця (ст. 505 Цивільного кодексу України), ноу-хау. Такі об`єкти не підлягають реєстрації, а платежі за використання таких об`єктів охоплюються поняттям роялті, що міститься у п. 14.1.225 ПКУ.

Щодо твердження відповідача про необхідність реєстрації ліцензійних/субліцензійних договорів на право використання товарного знаку, договорів комерційної концесії/субконцесії та їх розірвання у Російському агентстві з патентів і товарних знаків суд зазначає, що вимога щодо такої реєстрації не передбачена українським законодавством, зокрема і ст. 1118 Цивільного кодексу України.

Крім того відповідно до п. 23.7 Договору та Додатку Б Договір регулюється правом Англії та Уельсу (т. 5, а.с. 68, 73).

Суд також враховує, що до матеріалів справи було надано Лист від Компанії КФС Європа С. а. р. л., зареєстрованої за адресою: 46а, Авеню Джон Ф. Кеннеді, Л-1855, Люксембург, яка протягом періоду з 01 листопада 2014 року до 31 грудня 2019 року була уповноваженим ліцензіатом Компанії Кентуккі Фрайд Чікен Інтернешенал Холдінгс, еЛ еЛ Сі (раніше Компанії Кентуккі Фрайд Чікен Інтернешенал Холдінгс, Інк.), зареєстрованої за адресою: 7100 Корпорейт Драйв, Плано, Техас 75024, США, яка є власником об`єктів інтелектуальної власності Концепції KFC та вповноважила Компанію КФС Європа С. а. р. л. з 01 листопада 2014 року субліцензувати об`єкти інтелектуальної власності Концепції KFC в тому числі, але не виключно, на території України.

Зміст такого Листа підтверджує хибність висновків відповідача, зроблених в ході проведення перевірки щодо обсягу наданих позивачу прав за Договором франчайзингу та щодо об`єктів інтелектуальної власності, права на які надані за Договором франчайзингу (т. 6, а.с. 93-99). У матеріалах справи також міститься Генеральний договір комерційної концесії (франчайзинга) від 03.07.2015 року на англійській та російських мовах, відповідно до умов якого Компанія КФС Європа С. а. р. л., зареєстрована за адресою: 46а, Авеню Джон Ф. Кеннеді, Л-1855, Люксембург уповноважила контрагента позивача на укладення із позивачем Договору франчайзингу (т. 2, а.с. 178-223).

Крім того суд враховує, що у матеріалах справи міститься Акт від 16.11.2018 року № 702/26-15-14-01-04/38321216 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Глобальна ресторанна група - Україна» (код 38321216), тел./факс (044)-290-80-81, e-mail: податкового законодавства за період з 01.01.2016 року по 30.06.2018 року, валютного - за період з 01.01.2016 року по 30.06.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2016 року по 30.06.2018 року. За результатами такої перевірки порушень позивача в частині оподаткування ПДВ операцій за Договором франчайзингу від 03.08.2015 за попередній період не встановлено (т. 3, а.с. 9-52).

Відповідно до п. 186.1 (б) ст. 186 ПКУ об`єктом оподаткування є операції платників податку з «постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України».

Відповідно до пп. 196.1.6. п. 196.1 ст. 196 ПКУ не є об`єктом оподаткування операції з виплат роялті у грошовій формі.

Відповідно до п. 208.2. ст. 208 ПКУ у редакції чинній протягом періоду спірних правовідносин отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу.

При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Враховуючи, що періодичні платежі за Договором франчайзингу є роялті у розумінні пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, позивач не зобов`язаний був нараховувати податок на додану вартість, складати та реєструвати податкові накладні при здійсненні операцій за Договором франчайзингу.

Відповідно до статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Тобто, ці норми одночасно покладають обов`язок на сторін доводити суду обґрунтованість своїх тверджень або заперечень.

Під час розгляду справи відповідачем не були надані належні та допустимі докази на підтвердження правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у м. Києві від 14.02.2023 №1, №1.

З огляду на зазначене, беручи до уваги докази, наявні у матеріалах справи у їх сукупності, суд дійшов висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень діяв необґрунтовано, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законом України.

Виходячи з системного аналізу положень законодавства України та наявних в матеріалах справи доказів, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку, що адміністративний позов позивача підлягає задоволенню.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як встановлено судом, позивачем за подання адміністративного позову сплачено судовий збір у розмірі 26 840,00 грн згідно платіжного доручення № 2270 від 26.04.2023 року (т. 1, а.с. 50). Витрати позивача, пов`язані з залученням свідків та проведенням судових експертиз відсутні, отже судовий збір у сумі 26 840,00 грн підлягає стягненню з відповідача на користь позивача.

У судовому засіданні 01.08.2024 було проголошено вступну та резолютивну частину рішення Повний текст рішення суду складено 02.09.2024.

Керуючись статтями 243-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 14.02.2023 № 1 та від 14.02.2023 № 1.

3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (ідентифікаційний код ВП: 44116011; місцезнаходження: 04116, місто Київ, вулиця Шолуденка, будинок 33/19) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобальна ресторанна група - Україна" (ідентифікаційний код 38321216; місцезнаходження: 03049, місто Київ, вул. Січеславська, буд. судовий збір у розмірі 26840,00 грн (двадцять шість тисяч вісімсот сорок грн 00 коп).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Кушнова А.О.