Справа № 440/15585/23
Суддя: Мельнікова Л.В.
Дата ухвалення: 2024-08-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Слободянюк Н.І.

27 серпня 2024 р. Справа № 440/15585/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,

Суддів: Бегунца А.О. , Курило Л.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю «БВС РИТЕЙЛ» на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «БВС РИТЕЙЛ» до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

17.10.2023 позивачем товариством з обмеженою відповідальністю «БВС РИТЕЙЛ» (далі - ТОВ «БВС РИТЕЙЛ», підприємство) звернулося до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, контролюючий орган), в якому просить :

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 29.08.2023 № 9.

Позов мотивував тим, що всіма первинними та обліковими документами підтверджено належний облік скрапленого газу на АЗС № 77. Вказує, що твердження відповідача про те, що 08.06.2023 станом на 12:32 в приміщенні АЗС № 77 були відсутні змінні звіти не відповідає дійсності і спростовується наданими до перевірки змінними звітами. Зазначає, що вимога надати змінний звіт саме за 08.06.2023 суперечить вимогам законодавства, оскільки відповідно до законодавства змінний звіт складається після кожної зміни, і змінний звіт за 08.06.2023 складається після закриття зміни, а саме о 00 годин 09.06.2023 і такий змінний звіт, як і всі витребувані відповідачем змінні звіти, надані до перевірки.

Щодо висновків контролюючого органу про реалізацію позивачем цигарок «Chesterfield blue» 01.05.2023 та 29.05.2023 без зазначення коду товарної категорії згідно УКТЗЕД, зазначив, що дати реалізації, що наведені відповідачем, свідчать, що вказані факти (чеки) якимось чином встановлені за межами перевірки (до її початку, а реалізація за 01.05.2023 взагалі навіть за межами перевіряємого періоду), при цьому акт перевірки не містить відомостей про спосіб і порядок встановлення вказаних фактів та отримання вказаних чеків.

Також зазначає, що в даному випадку відповідач не мав підстав для проведення фактичної перевірки підприємства, а саме: інформації про порушення позивачем вимог законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що зумовлює право на проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.5 пунктом 80.2 статті 80 Податкового Кодексу України (далі ПК України). У наказі на проведення фактичної перевірки від 07.06.2023 № 922-П відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, а також у наказі не відображено на підставі яких відомостей або документів встановлено факти порушення позивачем вимог законодавства.

Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач зазначив, що на підставі листа ДПС України № 11639/7/99-00-09-03-01-07 від 23.05.2023 з метою виконання функцій здійснений аналіз господарської діяльності позивача та відповідно до доповідної записки Управління контролю за підакцизними товарами області ГУ ДПС у Запорізькій області № 1852вн від 06.06.2023 та на підставі статей 19-1, 20, підпункту 75.13 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пунктів 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 розділу XX ПК України була проведена фактична перевірка газової АЗС № 77 з магазином за адресою: Запорізька область, м. Запоріжжя, вул. Південне шосе, буд. 52, де здійснює діяльність ТОВ «БВС РИТЕЙЛ».

Вказує, що жодних заперечень про відсутність у наказі належних підстав для призначення перевірки позивач не висловлював, більш того ним було допущено до перевірки співробітників податкового органу за вказаною адресою.

Посилається на те, що за результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки № 2072/08/01/09/44098532 від 19.06.2023, в якому зафіксовано порушення:

1) пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

2) пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Вказує, що під час проведення фактичної перевірки в приміщенні ГАЗС № 77 з магазином, в якому здійснює діяльність позивач, були взагалі відсутні будь-які змінні звіти за формою № 14-ГС, в тому числі за весь перевяряємий період. А той факт, що ці змінні звіти були надані позивачем вже після проведення фактичної перевірки, не спростовує факту їх відсутності під час проведення перевірки на АЗС, де здійснює свою діяльність позивач.

Посилається на те, що в акті фактичної перевірки зазначено які саме документи були надані позивачем та яку саму інформацію використовував контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки позивача, серед яких були відсутні перелічені позивачем у першому розділі відповіді на відзив документи.

Згідно доданої позивачем до позовної заяви копії супровідного листа від 16.06.2023 про начебто надання контролюючому органу документів вбачається, що ним надавались саме змінні звіти за формою № 17-НП, а не 14-ГС.

Також вказує, що фіскальний чек № 261321 від 29.05.2023, що витягнутий контролюючим органом з пам`яті РРО та наданий суду, може використовуватися контролюючими органами, зокрема, під час проведення фактичних перевірок платників податків та є належним і допустимим доказом при розгляді цієї справи. Як і фіскальний чек № 256588 від 01.05.2023, що витягнутий контролюючим органом з пам`яті РРО, є належним та допустимим додатковим доказом не однократної реалізації позивачем цигарок «Chesterfield blue» без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД. Позивачем же в свою чергу не надано суду доказів на спростування інформації, зазначеної в касових чеках, витягнутих контролюючим органом з пам`яті РРО, в тому числі не надано і самих чеків.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.01.2024 (розгляд справи відбувся за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) відмовлено у задоволенні адміністративного позову ТОВ «БВС РИТЕЙЛ».

Судове рішення вмотивовано тим, що наказ ГУ ДПС у Запорізькій області від 07.06.2023 № 922-П оформлений з дотриманням вимог, встановлених ст. 81 ПК України. Суд зазначив, що в даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Також судовим розглядом встановлено, що позивачем проведено розрахункову операцію через РРО з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: згідно фіскального чеку № 261321 від 29.05.2023 об 2:30:18 год проведено розрахункову операцію щодо продажу 1 пачки цигарок «Chesterfield blue» за ціною 70.00 грн без використання режиму попереднього програмування найменування товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Перевіркою також було встановлено, що згідно фіскального чеку № 256588 від 01.05.2023 об 13:06:29 год. здійснено продаж 2 пачок цигарок «Chesterfield blue» за ціною 70.00 грн на загальну суму 140.00 грн без використання режиму попереднього програмування найменування товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизного товару.

Також судовим розглядом встановлено, що позивачем вчинено порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на суму 131 229.12 грн. Станом на 12 годину 32 хвилин 08.06.2023 в приміщенні АЗС № 77 з магазином, в якому здійснює діяльність ТОВ «БВС РИТЕЙЛ», були відсутні змінні звіти за формою № 14-ГС, в якому ведеться кількісний облік руху скрапленого газу на ГАЗС, в тому числі за весь перевіряємий період.

Суд зазначив, що факт того, що змінні звіти були надані після закінчення перевірки, не спростовує факту їх відсутності під час проведення перевірки на АЗС, де здійснює свою діяльність позивач, та факту їх ненадання контролюючому органу на початок проведення перевірки, як того вимагає норма п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ТОВ «БВС РИТЕЙЛ», посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову.

Аргументи, наведені позивачем в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеним у позовній заяві.

У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Запорізькій області, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами фактично аналогічними наведеним у відзиві на позовну заяву.

Зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним, обґрунтованим і вмотивованим, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, на основі повного і всебічного з`ясування обставин справи, що мають істотне значення для правильного вирішення спору, при повному дослідженні усіх наявних у справі доказів.

Згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

В даному випадку, характер спірних правовідносин та предмет доказування у справі не є складними, виходячи з визначення справ незначної складності.

Письмове провадження - розгляд і вирішення адміністративної справи або окремого процесуального питання в суді першої, апеляційної чи касаційної інстанції без повідомлення та (або) виклику учасників справи та проведення судового засідання на підставі матеріалів справи у випадках, встановлених цим Кодексом (п. 10 ч. 1 ст. 4 КАС України).

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Відповідно до ч. 1 ст. 78 КАС України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом встановлено, що 06.06.2023 від управління контролю за підакцизними товарами до начальника ГУ ДПС в Запорізькій області надійшла доповідна записка № 1852вн про проведення фактичної перевірки ТОВ «БВС РИТЕЙЛ» на підставі листа ДПС України від 23.05.2023 № 11639/7/99-00-09-03-01-07 (а.с. 89).

07.06.2023 на підставі статей 19-1, 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 розділу XX ПК України, доповідної записки начальника управління контролю за підакцизними товарами Зарецької Юлії від 06.06.2023 № 1852вн ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято наказ «Про проведення фактичної перевірки» № 922-П (а.с. 17), яким наказано провести фактичну перевірку ТОВ «БВС РИТЕЙЛ» з 07.06.2023 тривалістю 10 діб.

Перевірку провести за період діяльності з 08.05.2023 по день закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні.

У період з 08.06.2023 по 16.06.2023 ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки» № 922-П від 07.06.2023 та направлень на перевірку від 07.06.2023 № 1225 та № 1226 (а.с. 90-91) проведена фактична перевірка ГАЗС № 77 з магазином, що розташована за адресою: м. Запоріжжя, вул. Південне шосе, буд. 52, в якому здійснює діяльність ТОВ «БВС РИТЕЙЛ», за результатами якої складено акт № 2072/08/01/09/44098532 зареєстрований в органі ДПС 19.06.2023 (а.с. 61-65).

Під час проведенні фактичної перевірки АЗС № 77 з магазином, що розташована за адресою: Запорізька область, м. Запоріжжя, вул. Південне шосе, буд. 52, в якому здійснює діяльність ТОВ «БВС Ритейл», встановлено:

1) Порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на суму 131 229.12 грн. Під час перевірки було знято фактичні залишки скрапленого газу у кількості 6 092.56 л. та занесені до відомості ТМЦ, яка підписана матеріально-відповідальною особою. Станом на 12 годину 32 хвилин 08.06.2023 в приміщенні АЗС № 77 з магазином, що розташована за адресою: Запорізька область, м. Запоріжжя, вул. Південне шосе, буд. 52, в якому здійснює діяльність ТОВ «БВС Ритейл», були відсутні змінні звіти за формою № 14-ГС, в якому ведеться кількісний облік руху скрапленого газу на ГАЗС.

Відповідно до «Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту», затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2022 № 332, на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою № 14-ГС.

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно:

- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;

- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ;

- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;

- передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою № 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

2) Проведення розрахункової операції через РРО з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, а саме: згідно фіскального чеку № 256588 від 01.05.2023 об 13:06:29 год здійснено продаж 2 пачок цигарок «Chesterfield blue» за ціною 70.00 грн на загальну суму 140.00 грн без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизного товару; згідно фіскального чеку № 261321 від 29.05.2023 об. 2:30:18 год. здійснено продаж 1 пачки цигарок «Chesterfield blue» за ціною 70.00 грн без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизного товару.

Згідно висновків акту перевірки, встановлено порушення ТОВ «БВС РИТЕЙЛ» вимог п. 11 та 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР).

Від підписання акту перевірки представник позивача відмовився.

В додатках до акту перевірки зазначено :

1. Лист про надання документів

2. Опис наявності готівки на місці проведення розрахунків

3. Відомості про проведену інвентаризацію

4. Фіскальний чек, х звіт за 08.06.2023

04.08.2023 ТОВ «БВС РИТЕЙЛ» подало до ГУ ДПС у Запорізькій області заперечення № 101 на акт про результати фактичної перевірки № 2072/08/01/09/44098532 (а.с. 66-70).

Листом ГУ ДПС у Запорізькій області № 34200/6/08-01-07-09-13 від 22.08.2023 (а.с. 71-74) повідомлено ТОВ «БВС РИТЕЙЛ», що в запереченнях № 101 від 04.08.2023 не спростовано висновки акту про результати фактичної перевірки № 2072/08/01/09/44098532 від 19.06.2023, у зв`язку з чим вони залишаються без змін.

29.06.2023 на підставі акту перевірки № 2072/08/01/09/44098532 ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення № 9, яким застосовано до ТОВ «БВС РИТЕЙЛ» штрафні (фінансові) санкції в розмірі 136 329.12 грн (а.с. 14-15)

Копія розрахунку штрафних (фінансових) санкцій наявна у матеріалах справи (а.с. 16).

За змістом цього розрахунку фінансові санкції у вигляді штрафу:

- у розмірі 5 100.00 грн застосовано на підставі п. 7 ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР;

- у розмірі 131 229.12 грн застосовано на підставі ст. 20 Закону № 265/95-ВР за порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Колегія суддів зазначає, що основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон № 481/95-ВР.

Відповідно до абзацу другого ст. 16 Закону № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної Законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з приписами підпункту 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може бути проведена у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постановах від 05.04.2023 у справі № 200/1354/21-а, від 11.01.2023 у справі № 160/2357/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 05.11.2018 у справі № 803/988/17), від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16, від 20.03. 2018 у справі № 820/4766/17 Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону Закон № 481/95-ВР покладені на відповідача.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 01.08.2024 у справі № 340/10908/21, від 04.07.2024 у справі № 520/5841/21.

Колегія суддів звертає увагу, що у наказі № 922-П від 07.06.2023 підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «з метою здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні».

Крім того в наказі № 922-П від 07.06.2023 зазначено про наявність доповідної записки начальника Управління контролю за підакцизними товарами Зарецької Юлії від 06.06.2023 № 1852вн.

Таким чином, наказ ГУ ДПС у Запорізькій області № 922-П від 07.06.2023 оформлений з дотриманням вимог, встановлених ст. 81 ПК України.

Пунктами 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Абзацом 19 ст. 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з ч. 1 ст. 8 Закон № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно зі ст. 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Приписами п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

Приписами п. 7 ст. 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі Положення № 13).

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 визначено, що установлені в цьому положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2).

Колегія суддів зазначає, що згідно з п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок № 727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 01.06.2017 № 396 (далі - Методичні рекомендації № 396).

Згідно з Порядком № 727 та Методичними рекомендаціями № 396 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

Одним із невід`ємних прав платника податків, відповідно до п.п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України, є право на подання до контролюючого органу письмових заперечень до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.

Пунктом 86.7 ст. 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.

Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.

Відповідно до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

Податковою інформацією є сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому ПК України (ч. 1 ст. 16 Закону України «Про інформацію»).

Відповідно до ст. 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу (п. 74.1 ст. 74).

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (п. 74.3 ст. 74).

Наказом Міністерства фінансів України 05.08.2020 № 477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.112020 за № 1096/35379, затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яким встановлений механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.

Розділом II «Функціонування СОД РРО» визначено, що СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує:

1) функціонування у цілодобовому режимі;

2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;

3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;

4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;

5) збереження документів:

створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи;

створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;

6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Сервер додатків забезпечує взаємодію інформаційних систем ДПС з базою даних СОД РРО.

Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, яким встановлено механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.

Згідно з п. 1.2 Порядку № 1057 система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Пунктом 2.2 розд. І Порядку № 1057 передбачено, що СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Таким чином, колегія суддів погоджується з твердженнями відповідача, що зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань.

Також, колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. При цьому наявність інформативних додатків до акту перевірки, тобто документів, які було використано при проведенні перевірки, дозволяє зробити висновки про обґрунтованість викладеного контролюючим органом в акті перевірки, а відтак і обґрунтованість прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що за результатами фактичної перевірки контролюючим органом було, зокрема, встановлено що позивачем проведено розрахункові операції через РРО з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, а саме: згідно фіскального чеку № 256588 від 01.05.2023 об 13:06:29 год здійснено продаж 2 пачок цигарок «Chesterfield blue» за ціною 70.00 грн на загальну суму 140.00 грн без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизного товару; згідно фіскального чеку № 261321 від 29.05.2023 об. 2:30:18 год. здійснено продаж 1 пачки цигарок «Chesterfield blue» за ціною 70.00 грн без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизного товару.

При цьому в відзиві на позовну заяву податковим органом зазначено, що фіскальний чек № 256588 від 01.05.2023 в акті перевірки зазначено, як приклад, щодо неодноразовості порушення з боку позивача.

Таке твердження податкового органу базувалося на даних бази системи обліку даних РРО, зібраних після обробки інформації електронних копій розрахункових операцій, поданої по дротових або бездротових каналах зв`язку до відповідного сервера, в якій відсутнє значення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (а.с. 92-94).

Колегія суддів зазначає, що контролюючий орган до акту перевірки не надав жодного документу (фіскальних чеків), які були б досліджені під час здійснення фактичної перевірки позивача за місцем проводження останнім своєї господарської діяльності.

Такі документи відповідачем не надані як до суду першої інстанції, так і до суду апеляційної інстанції.

Колегія суддів зазначає, що встановлюючи порушення позивачем п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем 29.05.2023 розрахункової операцій з реалізації цигарок «Chesterfield blue» без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД.

Колегія суддів зазначає, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23.

Тобто, належним документом, який може підтвердити/спростувати обставин щодо використання суб`єктом господарювання режиму попереднього програмування найменування при продажу підакцизного товару (без зазначення підкатегорії згідно з УКТЗЕД (10 знаків)) є відповідний розрахунковий документ.

Колегія суддів зазначає, що відповідачем не доведено, що в ході проведення фактичної перевірки контролюючий орган досліджував такі чеки чи його дублікати або інші розрахункові документи за період перевірки, а отже контролюючим органом не встановлено саме у ході проведення фактичної перевірки факт реалізації цигарок «Chesterfield blue» по ціні 70.00 грн, фіскальний чек № 261321 від 29.05.2023 без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД.

Колегія суддів вважає, що почекова інформація, яка надходить по дротових або бездротових каналах зв`язку у розумінні ст. 2 Закону № 265/95-ВР не є належним доказом вчинення позивачем правопорушення, оскільки не відповідає формі та змісту чеків, які виготовляються на РРО, а також не є їх безпосередніми копіями.

Колегія суддів зазначає, що сама лише податкова інформація не є тим джерелом отримання податкової інформації, яка згідно з положеннями ст. 83 ПК України може бути підставою для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а відтак не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником. Більш того, така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону

За висновками Верховного Суду, викладеними 02.04.2020 у постанові по справі № К/9901/25783/19, податкова інформація не визнається належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності.

Інших доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки, відповідачем судам першої та апеляційної інстанцій не надано.

Щодо наявності порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР, а саме порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно приписів п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР на позивача покладено обов`язок здійснювати реалізацію лише облікованих у встановленому законодавством порядку товарів.

За визначеннями, наведеними у ст. 1 Закону України № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996-ХIV) бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до приписів частин 1, 2 та 5 ст.8 Закону № 996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Згідно із ст. 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Колегія суддів зазначає, що єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності визначено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002. № 332, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.04.2003 за № 331/7652 (далі Інструкція № 332).

Згідно із підпунктом 5.2.2 Інструкції № 332, приймання СВГ (скраплений вуглеводневий газ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма №1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995 № 488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля»). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.

Пунктом 9 вказаної Інструкції № 332 визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).

Згідно із п. 9.1-9.3 Інструкції № 332, на порушення позивачем якого покликається відповідач, на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводного газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою № 14-ГС. Пунктом 9.2 передбачено, що під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно:

- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;

- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ;

- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;

- передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою № 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП) (п.9.3 Інструкції №332).

Пунктом 11 Інструкції № 332 визначено, що бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону № 996-ХIV та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 та зареєстрованого Міністерством юстиції 02.11.1999 за № 751/4044.

Нормою п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язано суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, в порядку, встановленому законодавством, а Інструкцією № 332, в свою чергу, встановлено спосіб та порядок здійснення обліку скрапленого газу, який залишається після його реалізації, шляхом позмінного складання касиром (оператором) змінних звітів за формою № 14-ГС зокрема.

Колегія суддів зазначає, що положення Інструкції № 332 свідчить про те, що ведення ТОВ «БВС РИТЕЙЛ» на АГЗП змінного звіту за формою № 14-ГС передбачено для порядку приймання-передавання зміни.

При цьому звіт за формою № 14-ГС не є первинними документами у розумінні Закону № 996-ХIV та в силу положень Інструкції № 332 вони не можуть бути використані для визначення об`єму скрапленого газу та бути підставою для обліку товарних запасів підприємства, або підтверджувати наявність не облікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказані документи відображають виключно здійснені облікові операції.

Положеннями Інструкції № 332 визначено обов`язок суб`єкта вести звіти форми № 14-ГС, проте сама по собі відсутність їх на момент перевірки контролюючим органом за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону № 996-ХIV, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону України № 265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 07.08.2018 у справі 825/10/17, від 30.04.2020 у справі № 803/954/14, від 05.04.2023 у справі № 420/7844/20, від 31.08.2023 у справі № 820/1435/17.

Отже, не внесення оператором АГЗП записів до змінного звіту за формою № 14-ГС, через його відсутність на момент перевірки, може свідчити про порушенням порядку приймання-передавання зміни на АГЗП, але ніяк не про порушенням правил обліку скрапленого газу.

Колегія суддів зазначає, що відсутність змінних звітів за формою № 14- ГС, не свідчить про те, що скраплений газ не був облікований позивачем або облікований з порушенням законодавчо визначеного порядку. Доказів зворотного судам першої та апеляційної інстанцій відповідачами не надано.

В ході судового розгляду цієї справи судами встановлено, що в акті фактичної перевірки від 08.06.2023 не встановлено жодних порушень ТОВ «БВС РИТЕЙЛ» вимог ані, Закону № 996-ХIV, ані Стандартів бухгалтерського обліку товарів, ані Порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО, ані відсутності на момент проведення податковим органом перевірки первинних документів за місцем реалізації товарів.

Колегія суддів зазначає, що звітні документи РРО, а саме Х-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний облік і контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 25.05.2021 у справі № 2а-11612/11/2670 зробив висновок про те, що РРО, який використовується на АЗС, виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС.

Тому, колегія суддів зазначає, що доводи відповідача про не ведення позивачем обліку товарних запасів у встановленому порядку не відповідають встановленим обставинам справи.

Окрім того, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів/газу скрапленого є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів (в тому числі газу скрапленого), які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів (в тому числі газу скрапленого).

Аналогічна позиція викладена зокрема, в постановах Верховного Суду від 18.05.2022 у справі № 520/7303/2020, від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16, від 08.09.2020 у справі № 823/990/16, від 14.05.2020 у справі № 823/1918/16, від 21.05.2020 у справі № 809/597/16.

Крім того, колегія суддів зауважує, що матеріали справи не містять жодних належних та допустимих доказів на підтвердження відображених в акті фактичної перевірки від 08.06.2023 висновків щодо виявлення в ході перевірки різниці між кількістю бензину, дизельного пального та скрапленого вуглеводневого газу, яке надійшло на АЗС та кількістю реалізованого бензину, дизельного пального та скрапленого вуглеводневого газу станом на момент перевірки, даних щодо методів, засобів вимірювання та інших вимог щодо здійснення таких замірів.

Отже, колегія суддів приходить до висновку, що відсутність запису про надходження партії товару у журналі обліку надходжень товару не можна трактувати як відсутність ведення товарного обліку за наявності обліку цієї партії товару у інших документах первинного бухгалтерського обліку й у даних обліку звітів АЗС та даних РРО.

Податковий орган при здійсненні фактичної перевірки не провів належних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС, що є необхідною умовою для перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, як і не виявив жодних відхилень обсягу наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача.

Крім того, колегія суддів зазначає, що 08.06.2023 ГУ ДПС у Запорізькій області було винесено вимогу про надання документів до перевірки (а.с. 18). У вимозі зазначено про необхідність надання витребуваних документів не пізніше 15:00 год 12.06.2023.

Зазначена вимога отримана представником ТОВ «БВС РИТЕЙЛ» 08.06.2023.

16.06.2023 на вимогу перевіряючих під час перевірки позивачем були надані, в тому числі, документи на підтвердження належного обліку товарних запасів, а саме скрапленого газу (а.с. 19-60):

- змінні звіти АЗС за формою № 17 НП за запитуваний період ;

- журнал оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу форми 2-ГС, за запитуваний період;

- службовий документ № 79961 (показання рівнемірів);

- службовий документ з РРО № 79962 (товари в наявності).

- Х-звіт РРО від 08.06.2023 з відображенням залишків скрапленого газу;

- акт інвентаризації пального станом на 08.06.2023;

- довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отриманого відпущеного пального та залишків пального на акцизному складі за запитуваний період.

Колегія суддів зазначає, що хоча надані документи не були надані позивачем до 12.08.2023, як це вимагалось вимогою, проте вони були надані 16.08.2023, в останній день проведення перевірки, тобто були надані контролюючому органу до прийняття рішення за результатами перевірки, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 29.08.2023 № 9.

Враховуючи вищенаведене колегія суддів приходить до висновку про не доведеність контролюючим органом порушень ТОВ «БВС РИТЕЙЛ» п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР відповідальність за яке передбачене ст. 20 Закону № 265/95-ВР.

З урахуванням вищенаведеного податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 29.08.2023 № 9 підлягає скасуванню.

Оскільки зазначені обставини залишені судом першої інстанції поза увагою та цим обставинам не надана належна правова оцінка, колегія суддів приходить до висновку про задоволення апеляційної скарги та приймає нове судове рішення про задоволення вимог ТОВ «БВС РИТЕЙЛ».

Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позову.

Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд ухвалить нове рішення, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Колегія суддів зазначає, що ТОВ «БВС РИТЕЙЛ» понесені судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в розмірі 2 684.00 грн та апеляційної скарги в розмірі 4 026.00 грн (надмірно сплачено 516.00 грн), що підтверджується платіжними дорученнями (інструкцією) № 25999 від 05.10.2023 та № 32617 від 15.02.2024, які містяться в матеріалах справи (а.с. 11, 137).

Враховуючи, що апеляційна скарга ТОВ «БВС РИТЕЙЛ» судом задоволена, рішення суду першої інстанції скасовано, позовні вимоги задоволено, відповідно до ст. 139 КАС України на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору за подання позову та апеляційної скарги в загальному розмірі 6 710.00 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Запорозькій області пропорційно.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А НО В И В:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «БВС РИТЕЙЛ» - задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року скасувати, з прийняттям нового судового рішення про задоволення вимог адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «БВС РИТЕЙЛ» .

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області від 29.08.2023 № 9.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області () на користь товариства з обмеженою відповідальністю «БВС РИТЕЙЛ» () витрати зі сплати судового збору у розмірі 6 710 (шість тисяч сімсот десять) грн. 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Л.В. Мельнікова
Судді А.О. Бегунц Л.В. Курило