Справа № 600/2293/23-а
Суддя: Брезіна Тетяна Миколаївна
Дата ухвалення: 2024-08-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 серпня 2024 р. м. Чернівці Справа № 600/2293/23-а

Чернівецький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Брезіної Т.М., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Описова частина

Короткий виклад позиції позивача та заперечень відповідача

В поданому до суду адміністративному позові позивач просить суд винести рішення, яким визнати протиправними та скасувати прийняті 28.03.2023 року Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області податкові повідомлення-рішення: № 704 (форма «С») за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 315514,80 грн; № 00000/2372 (форма «С») за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 330258,28 грн; № 361 (форма «С») за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 149655,90 гривень.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що не погоджується з висновками зробленими податковим органом та зафіксованими в актах перевірки від 10.03.2023 р. №1450/Ж5/24-13-07-04/, №1464/Ж5/24-13-07-04/, №1420/Ж5/24-13-07/04/. Позивач вказав, що податковий орган покладає в обґрунтування своїх висновків у зазначених актах на передану по чекову інформацію, бази даних ГУ ДПС, бази даних АІС «Податковий блок», хоча отримана таким чином інформація не є належним доказом порушення позивачем законодавства. Також позивач звертає увагу суду на порушення, допущенні представниками відповідача при складанні акту №1420/Ж5/24-13-07/04/, зокрема вказаний акт не підписаний одним із перевіряючих та без зазначення дати його формування. Крім того, позивач зазначає, що відповідач не наводить в актах перевірок жодної аргументації, що виявленими порушеннями була завдана чи могла би бути завдана шкода. Також, відповідач не зафіксував в актах перевірок, що було виявлено не облікований товар, відсутні належні прихідні документи чи відсутні первинні документи на переміщення, оприбуткування, розхід, тощо. Застосування штрафних санкцій відповідачем лише за нібито порушення режиму попереднього програмування (що не доведено належними доказами), є на думку позивача неспівмірними. Крім того, за одне і те ж діяння, яке відповідач визначає як «порушення режиму попереднього програмування», застосовано два штрафи за Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»: 1) за п. 1 ст. 17 - у розмірі 150% відсотків вартості проданих товарів; 2) за п. 7 ст. 17 - у розмірі 300 триста неоподатковуваних мінімумів. Тобто, позивача двічі притягнено до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме порушення.

Відповідач заперечував проти задоволення позову та зазначив, що позивачем проведено розрахункові операції через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів без використанням режиму програмування і зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Також виявлено відсутність обов`язкових реквізитів фіскальних чеків, а саме встановлено реалізацію алкогольних напоїв через РРО без цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних чеках. Крім того податковий орган вказав, що доводи позивача про допущення порушень під час складання акту перевірки не спростовують виявлені порушення та прийняті податкові повідомлення-рішення. Під час проведення фактичної перевірки магазину позивача, розташованого за адресою: с.Клішківці, вул. Головна, 87, здійснено контрольно-розрахункову операцію при реалізації пляшки вина ігристого "SНАРО" брют біле 0,75л за ціною 172,30 грн, внаслідок чого реєстратор розрахункових операцій не застосовувався, розрахунковий документ не видавався, чим виявлено порушення вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95 ВР. Відповідач також зазначив, що адміністративна відповідальність, передбачена нормами ч. 1 ст. 155-1 КУпАП та фінансові санкції, встановлені ст. 17 Закону, є окремими видами юридичної відповідальності, порядок та підстави притягнення до яких реалізуються за окремими процедурами, урегульованими різними нормативно-правовими актами, а тому на переконання відповідача ОСОБА_1 не було двічі притягнено до відповідальності за одне й те саме правопорушення. Відповідач стверджує, що податкова інформація, зазначена в ст. 83 ПК України є належним доказом та може бути підставою для висновків під час проведення перевірки. Таким чином, відповідач зазначає, що оскаржувані рішення є правомірними та прийнятими відповідно до вимог чинного законодавства.

Рух справи у суді

Ухвалою суду від 24.04.2023 року адміністративний позов залишено без руху. 05.05.2023 року позивачем виправлено недоліки адміністративного позову, у зв`язку із цим, судом відкрито провадження по справі та вирішено розглядати справу за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику учасників адміністративної справи.

Ухвалою суду від 07.03.2024 р. вирішено розглянути справу за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання по справі на 08 квітня 2024 р. та зобов`язано сторін надати додаткові докази по справі.

У підготовче засідання 08.04.2024 р. з`явились усі учасники справи. Розгляд справи відкладено до 09.05.2024 р., з метою надання представнику позивача часу для ознайомлення з матеріалами справи.

09.05.2024 р. у підготовче засідання з`явились усі учасники справи. За результатами підготовчого засідання закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті спору на 20.05.2024 року.

20.05.2024 р. судове засідання не відбулось внаслідок оголошення на території Чернівецької області повітряної тривоги. Розгляд справи призначено на 10.06.2024 року.

У судове засідання 10.06.2024 р. з`явились усі учасники справи. Судом відкладено розгляд справи до 17.06.2024 р. для можливості надання позивачем для огляду z-звітів.

У судове засідання 17.06.2024 р. з`явились усі учасники справи. За результатами розгляду справи по суті представник позивача підтримав позов, в той час як представник відповідача заперечував проти задоволення позову. На підставі заяв учасників справи, суд перейшов до розгляду справи у порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи, встановлені судом

Наказами Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 01.03.2023 р. №268-п, №272-п, №274-п вирішено провести фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 : в супермаркеті за адресою АДРЕСА_1 , за період господарської діяльності з 30.07.2020 р. по 10.03.2023 р.; в магазині за адресою АДРЕСА_2 , за період господарської діяльності з 10.03.2020 р. по 10.03.2023 р.; в магазині за адресою АДРЕСА_3 за період господарської діяльності з 16.12.2021 р. по 10.03.2023 р. (а.с. 11-13)

Підставами для проведення фактичних перевірок стали листи Державної податкової служби України від 22.02.2023 р. та від 13.10.2022 р. (а.с. 48-51).

10.03.2023 р., за результатами фактичної перевірки магазину за адресою АДРЕСА_3 , складено акт (довідка) в якому зафіксовано порушення п. 1,2, п. 11 ст. 3, ст. 12 Закону №265/95-ВР. Крім того, 10.03.2023 р. відповідачем складено протокол про адміністративне правопорушення згідно п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. (а.с. 15-17).

10.03.2023 р., за результатами фактичної перевірки супермаркета за адресою АДРЕСА_1 , складено акт (довідка) в якому зафіксовано порушення п.1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. Крім того, за результатами вказаної перевірки відповідачем складено протокол про адміністративне правопорушення. (а.с. 18-20).

10.03.2023 р., за результатами фактичної перевірки в магазині за адресою: АДРЕСА_2 складено акт (довідка) в якому зафіксовано порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 та ст. 12 Закону №265/95-ВР. Крім того, 07.03.2023 р. відповідачем складено протокол про адміністративне правопорушення згідно п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. (а.с. 27-29).

До вказаних актів здійснено розрахунки застосованої фінансової санкції згідно з п.п. 1, 2, 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР. (а.с. 120, 145, 153)

28.03.2023 р. відповідачем складено податкові повідомлення-рішення: №704, яким застосовано до позивача штрафні санкції в сумі 315514,80 грн за порушення п. 1.2, п. 11 ст. 3 та ст. 12 Закону №265/95-ВР; №00000/2372, яким застосовано до позивача штрафні санкції в сумі 330258,28 грн за порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР; №361, яким застосовано до позивача штрафні санкції в сумі 149655,90 грн за порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3, ст. 12 Закону №265/95-ВР. (а.с. 21-23).

Матеріали справи містять надану податковим органом інформацію щодо: відсутності марки акцизного податку у фіскальних чеках та реалізації пива світлого «Львівське» ж/б 0,5 л з невірно зазначеним кодом УКТЗЕД; реалізації пива світлого бе/а «ППБ фірмове Апельсин-Грейпфрут» ж/б 0,5 л з невірно зазначеним кодом УКТЗЕД; відсутності зазначення марки акцизного податку у фіскальних чеках позивача; витяг з систем СОД РРО реалізації вина «Вардиани» алазанська долина 11% та вина «Lozano», білого сухого 0,75 л алазанська долина 11% без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД; витяг з систем СОД РРО щодо продажу алкогольних напоїв без цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку в супермаркеті за адресою АДРЕСА_1; копію видаткової накладної від 02.07.2022 р. №11654 в якій зазначено код УКТЗЕД пива світлого бе/а «ППБ фірмове Апельсин-Грейпфрут» ж/б 0,5 л - ; витяг з систем СОД РРО щодо продажу алкогольних напоїв без цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку в супермаркеті за адресою: АДРЕСА_2. (а.с. 54, 58, 60-64, 68-72, 121-144, 147-150, 152).

До матеріалів справи додано реєстраційні посвідчення на РРО зареєстрованих позивачем за період 2020-2023 роки за адресами здійснення господарської діяльності: АДРЕСА_2; АДРЕСА_1; АДРЕСА_3 (а.с. 88-111).

Матеріали справи містять протоколи про адміністративні правопорушення, відповідальність за які передбачена ч.1 ст. 155-1 КУпАП: №15 від 10.03.2023 р. за результатами проведеної фактичної перевірки в магазині за адресою АДРЕСА_1 ; №90 від 07.03.2023 р. за результатами проведеної фактичної перевірки в магазині за адресою АДРЕСА_2 ; №89 від 10.03.2023 р. за результатами проведеної фактичної перевірки в магазині за адресою АДРЕСА_3 . (а.с. 118, 146, 151).

Також матеріали справи містять копію договору №031991 від 25.04.2022 р., з додатком 1, на сервісне обслуговування та ремонт торгівельного обладнання позивача, укладений між позивачем (замовник) та ТОВ «ІнТех» (виконавець). (а.с. 165-166).

Згідно листа ТОВ «ІнТех» від 16.04.2024 р. №993 повідомлено позивача, що РРО, згідно переліку в додатку №1 до договору №031991, які використовуються на торгових точках повністю відповідають чинному законодавству. Фіскальний чек повністю відповідає законодавчим критеріям. РРО на якому було проведено операцію працює у фіскальному режимі, сертифікований виробником. ПЗ встановлено в РРО відповідає всім нормам закону. Щодо інформації, яка передається на сервера ДФС і у якому форматі ніхто крім розробників не може переглянути, оскільки інформація зашифрована та підписана цифровим підписом. (а.с. 163-164).

Відповідачем надано протоколи про адміністративні правопорушення, відповідальність за які передбачена ч.1 ст. 155-1 КУпАП: №15 від 10.03.2023 р. за результатами проведеної фактичної перевірки в магазині за адресою АДРЕСА_1 ; №90 від 07.03.2023 р. за результатами проведеної фактичної перевірки в магазині за адресою АДРЕСА_2 ; №89 від 10.03.2023 р. за результатами проведеної фактичної перевірки в магазині за адресою АДРЕСА_3 . Згідно інформації з Єдиного державного реєстру судових рішення постановою Новоселицького районного суду Чернівецької області від 24.03.2023 року, прийнятою по справі №720/778/23, провадження у справі про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 за ст.155-1 ч.1 КУпАП. закрито у зв`язку із відсутністю в його діях події та складу адміністративного правопорушення. Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру судових рішення постановою Хотинського районного суду Чернівецької області від 03.04.2023 року, прийнятою у справі №724/641/23, ОСОБА_2 визнано винною у вчинені адміністративного правопорушення передбаченого ст. 155-1 ч.1 КУпАП. Стосовно протоколу про адміністративне правопорушення №89 від 10.03.2023 року відповідач повідомив, що даний протокол не було реалізовано. (а.с. 170-174).

Мотивувальна частина

Згідно положень ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Суд перевіряє дотримання вказаних критеріїв суб`єктом владних повноважень при прийнятті оскаржуваного рішення, вчиненні дій чи допущенні бездіяльності.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі ПК України).

За змістом п. 1.1 ст. 1 ПК України платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 ПК України.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Щодо підстав для проведення фактичної перевірки, суд зазначає наступне.

Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України (пункт 41.5 статті 41 Податкового кодексу України).

Згідно підпункту 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 Податкового кодексу України.

Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 Податкового кодексу України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 Податкового кодексу України.

За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтва, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до приписів пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пп. 80.2.2., пп. 80.2.7. п. 80.2, п. 80.1.ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; - копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; - службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов як наявність підстав для проведення фактичної перевірки та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.

Передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Судом встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки стала інформація від Державної податкової служби України до ГУ ДПС у Чернівецькій області, а саме лист від 22.02.2023 року №4045/99-00-07-04-03-07 щодо встановлених фактів порушення відображення одного із обов`язкових реквізитів фіскального чеку та лист від 13.10.2022 року №12358/7/99-00-07-04-02 щодо суб`єктів господарювання в яких не забезпечено режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно із УКТЗЕД (а.с. 48-51).

Відповідно до інформації, зазначеної у цих листах ДПС України підрозділам податкового аудиту з метою виконання функцій визначених законом та протидії порушенням в частині проведення розрахунків при продажу підакцизних товарів рекомендовано організувати та провести фактичні перевірки господарських об`єктів.

Суд зауважує, що внаслідок отримання такої інформації виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу здійснення належного податкового контролю.

Порядок збору податкової інформації, а також джерела такої інформації встановлені статтею 72 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 74.3 статті 74 Податкового кодексу України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.

Виходячи з вищенаведеного, суд не приймає доводи позивача з приводу того, що у відповідача були відсутні правові підстави для використання бази даних ДПС України (СОД РРО) при проведенні фактичної перевірки.

Згідно положень п.80.4. ст. 80 Податкового кодексу України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Разом із тим, у податковому законодавстві визначено, право податкового органу на проведення контрольної закупки у випадку її необхідності, однак така дія не є обов`язковою. Тому вважати, що інформація до акту перевірки може формується лише на підставі проведеної контрольної закупки є помилковим.

Суд не приймає доводи позивача щодо недотримання вимог чинного законодавства при проведенні фактичної перевірки позивача, а саме: використання податкової інформації та документів, в тому числі, даних СОД РРО під час фактичної перевірки. Суд зазначає, що норми законодавства, які регулюють питання проведення фактичних перевірок, не місять жодних застережень або обмежень, про які зазначає позивач.

Так, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби. І є логічним, що вказана інформація підлягає перевірці під час проведення такої фактичної перевірки для підтвердження цих даних або їх спростування.

Судом встановлено, що податковим органом проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцями здійснення господарської діяльності: магазин за адресою АДРЕСА_3 ; супермаркет за адресою АДРЕСА_1 ; магазин за адресою: АДРЕСА_2 .

10.03.2023 р., за результатами фактичної перевірки магазину за адресою АДРЕСА_3 , складено акт (довідка) в якому зафіксовано порушення п. 1, 2, п. 11 ст. 3, ст. 12 Закону №265/95-ВР. Крім того, 10.03.2023 р. відповідачем складено протокол про адміністративне правопорушення згідно п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Також 10.03.2023 р., за результатами фактичної перевірки супермаркету за адресою АДРЕСА_1 , складено акт (довідка) в якому зафіксовано порушення п.1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. Крім того, за результатами вказаної перевірки відповідачем складено протокол про адміністративне правопорушення.

Податковим органом 10.03.2023 р., за результатами фактичної перевірки в магазині за адресою: АДРЕСА_2 складено акт (довідка) в якому зафіксовано порушення, п.п. 1, 2, 11 ст. 3 та ст. 12 Закону №265/95-ВР. Крім того, 07.03.2023 р. відповідачем складено протокол про адміністративне правопорушення згідно п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Таким чином, податковим органом у зазначених актах зафіксовано порушення Закону №265/95-ВР: щодо реалізації товару без зазначення коду УКТЗЕД; щодо роздрібної торгівлі алкогольними напоями без зазначення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер); щодо незастосування реєстратора розрахункових операцій та не видання розрахункового документу під час проведення контрольно-розрахункової операції .

На підставі вказаних порушень 28.03.2023 р. відповідачем складено податкові повідомлення-рішення: №704, яким застосовано до позивача штрафні санкції в сумі 315514,80 грн за порушення п.2, п. 11 ст. 3 та ст. 12 Закону №265/95-ВР; №00000/2372, яким застосовано до позивача штрафні санкції в сумі 330258,28 грн за порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР; №361, яким застосовано до позивача штрафні санкції в сумі 149655,90 грн за порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3, ст. 12 Закону №265/95-ВР.

Судом встановлено, що до матеріалів справи додано реєстраційні посвідчення на РРО зареєстрованих позивачем за період 2020-2023 роки за адресами здійснення господарської діяльності: АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_3 . Відповідно до вказаних посвідчень позивач використовував у господарській діяльності РРО з фіскальними номерами: , , , , , , , , , , , .

Згідно з п. 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Відповідно до ст. 12 Закону №265/95-ВР на території України у сферах, визначених цим Законом, дозволяється реалізовувати та застосовувати лише ті реєстратори розрахункових операцій вітчизняного та іноземного виробництва, які включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, конструкція і програмне забезпечення яких відповідають конструкторсько-технологічній та програмній документації виробника.

Реєстратор розрахункових операцій, що створює контрольну стрічку в електронній формі, повинен забезпечувати згідно з технологією, розробленою Національним банком України та погодженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або із застосуванням кваліфікованого електронного підпису та/або печатки, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги", та/або інших дозволених згідно із законодавством засобів, контроль відсутності спотворення або знищення даних про проведені розрахункові операції, копій розрахункових документів, які на ній містяться, можливість ідентифікації зазначеного реєстратора на такій стрічці.

Не підлягають виключенню з Державного реєстру моделі реєстраторів розрахункових операцій, що раніше пройшли первинну реєстрацію та використовуються суб`єктом господарювання, до закінчення строку їх служби (строку, протягом якого виробник (постачальник) гарантує працездатність таких реєстраторів, у тому числі комплектувальних виробів та їх складових частин, збереження інформації у фіскальній пам`яті, за умови дотримання користувачем вимог експлуатаційних документів). Строк між первинною реєстрацією реєстраторів розрахункових операцій та датою їх виключення з Державного реєстру не може становити менше семи років. У разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.

Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, а також Положення про порядок технічного обслуговування та ремонту реєстраторів розрахункових операцій затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Суд звертає увагу, що для притягнення позивача до відповідальності за пунктами 1, 7 статті 17 Закону №265/95-ВР необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, використання для підакцизних товарів режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР) і триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (пункт 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР).

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п. 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог п. 1 та/або п.2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР є встановлення проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Під час проведеної перевірки господарської діяльності позивача у магазині за адресою: АДРЕСА_3, працівниками ГУ ДПС у Чернівецькій обласні виявлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів без використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме 07.07.2022 р. реалізовано пиво світле «Львівське» ж/б 0,5 л з невірно зазначеним кодом УКТЗЕД - замість - , чим порушено п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. Також було виявлено відсутність обов`язкового реквізиту фіскального чеку, а саме встановлено реалізацію алкогольних напоїв через РРО (фіскальні номери , , , ) без цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних чеках на загальну суму 207003 грн, чим порушено розділ 2 п.2 Положення № 13.

Під час проведеної перевірки господарської діяльності позивача у магазині за адресою: АДРЕСА_1, працівниками ГУ ДПС у Чернівецькій обласні виявлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів без використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме 07.07.2022 р. реалізовано пиво світлого бе/а «ППБ фірмове Апельсин-Грейпфрут» ж/б 0,5 л із зазначеним кодом УКТЗЕД -, в той час як згідно копії видаткової накладної від 02.07.2022 р. №11654 зазначено код УКТЗЕД вказаного товару - . Також було виявлено відсутність обов`язкового реквізиту фіскального чеку, а саме встановлено реалізацію алкогольних напоїв через РРО (фіскальні номери , , , ) без цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних чеках на загальну суму 96370,60 грн, чим порушено розділ 2 п.2 Положення № 13.

Під час проведеної перевірки господарської діяльності позивача у магазині за адресою: АДРЕСА_2, працівниками ГУ ДПС у Чернівецькій обласні виявлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів без використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме 21.01.2022 р. реалізовано вино «Вардиани» алазанська долина 11% та 17.03.2022 р. вина «Lozano», білого сухого 0,75 л алазанська долина 11% без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД, чим порушено п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. Також було встановлено, що під час проведення контрольно-розрахункової операції при реалізації пляшки вина ігристого "SHAPO брют біле 0,75л за ціною 172,30 грн реєстратор розрахункових операцій не застосовувався розрахунковий документ не видавався, чим порушено вимоги п.1,2 ст.3 Закону №265/95 ВР - не проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій в обов`язковому порядку із наданням особі розрахункового документу встановленої форми та змісту створеного в паперовій та/або електронній формі. Крім того, було виявлено відсутність обов`язкового реквізиту фіскального чеку, а саме встановлено реалізацію алкогольних напоїв через РРО (фіскальний номер , , , ) без цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних чеках на загальну суму 216 657,32 гривень, в порушення розділ 2 п.2 Положення № 13 «Про форму і зміст розрахункового документу», яким визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити обов`язкові реквізити зокрема, такі як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий.

Відповідно до наявної в матеріалах справи податкової інформації та витягів з систем СОД РРО підтверджено виявлені порушення щодо: продажу алкогольних напоїв без цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку; відсутності марки акцизного податку у фіскальних чеках та реалізації пива світлого «Львівське» ж/б 0,5 л із невірно зазначеним кодом УКТЗЕД; реалізації 07.07.2022 р. пива світлого бе/а «ППБ фірмове Апельсин-Грейпфрут» ж/б 0,5 л із невірно зазначеним кодом УКТЗЕД; реалізації 21.01.2022 р. вина «Вардиани» алазанська долина 11% та 17.03.2022 р. вина «Lozano», білого сухого 0,75 л алазанська долина 11% без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД.

Крім того, судом здійснено співставлення поданої податковим органом інформації з систем СОД РРО та вибірковим дослідженням на вебпорталі Державної податкової служби, за посиланням: https://cabinet.tax.gov.ua/cashregs/check, який має вільний доступ, електронних копій фіскальних чеків реалізації алкогольних напоїв через РРО , , , , . Судом підтверджено висновки податкового органу щодо реалізації алкогольних напоїв через РРО без цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних чеках, зокрема:

- фіскальний номер РРО : від 01.01.2022 час 13:30, фіскальний номер документа 243668 в сумі 404,10 грн; від 21.10.2022 час 11:36, фіскальний номер документа 351747 в сумі 109,90 грн;

- фіскальний номер РРО : від 05.01.2023 час 10:47, фіскальний номер документа 24673 в сумі 172,30 грн; від 18.09.2022 час 12.09, фіскальний номер документа 21457 в сумі 151,40 грн;

- фіскальний номер РРО : від 29.07.2022 час 15:22, фіскальний номер документа 311067 в сумі 362,40 грн;

- фіскальний номер РРО : від 06.02.2023 час 12:59, фіскальний номер документа 161530 в сумі 193,50 грн; від 19.06.2022 час 15:49, фіскальний номер документа 125534 в сумі 124 грн.

Також, згідно отриманої інформації електронних копій фіскальних чеків на вебпорталі Державної податкової служби, за посиланням: https://cabinet.tax.gov.ua/cashregs/check за фіскальним номером РРО встановлено реалізацію позивачем пива світле Львівські ж/б 0,5 - 07.07.2022 час 12:27, фіскальний номер документа 308778 в сумі 101,90 гривень. При цьому, за вказаним товаром у фіскальному документі вказано код УКТЗЕД - , замість належного - .

Згідно фіскального номеру РРО від 21.01.2022 час 18:49, фіскальний номер документа 250666 в сумі 269,32 грн вино Вердиани та від 17.03.2022 час 18:39, фіскальний номер документа 267665 в сумі 374,28 грн вино Lozano відсутні зазначення коду УКТЗЕД.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 (далі - Положення №13).

Згідно з п. 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затвердженого наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 (далі - Положення №13) визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги) зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.

Згідно з п. 3 розділу І Положення №13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Суд звертає увагу, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність або невірне зазначення такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код УКТЗЕД, відсутність цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку у фіскальному документів, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 03 листопада 2023 у справі № 640/23582/21.

Приписи п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує платника податку обов`язку проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Відповідно до абз. 4 ч. 4 ст. 11 Закону України від 19 грудня 1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» закуплені марки попереднього зразку застосовуються у виробництві алкогольних напоїв до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Оскільки чинне законодавство не розмежовує марки акцизного податку на «старого зразку», що діють з 01.05.2020, та «нового зразку», необхідність відображення у чеках РРО/ПРРО реквізитів марок акцизного податку (серії та номеру) на алкогольні напої, як «старого зразку» (видані до 01.05.2020), так і «нового зразку».

Суд зазначає, що в матеріалах справи відсутні і позивачем не надано суду доказів, що продані алкогольні напої були марковані марками старого зразка.

З метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, залучення громадськості до такого контролю, зменшення можливості продажу контрафактного алкоголю постановами КМ України № 74 від 12.02.2020 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та № 97 від 12.02.2020 «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» з 01.05.2020 запроваджено марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв.

Одним із обов`язкових реквізитів МАП нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки.

Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329 «Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», який набрав чинності 01.07.2021, внесено зміни до форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів і доповнено їх новим реквізитом «цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої», який зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

Відповідно до абз. 2 п. 2 Наказу від 08.06.2021 № 329 до 01 жовтня 2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюється на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом.

Отже, п. 2 розділу II Положення №13 (з урахуванням внесених змін) визначені обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів визначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Таким чином, навіть формальна відсутність рядків 7 та 9 у фіскальному касовому чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції. До того ж рядок 9 фіскального чека є по суті інформацією, що конкретизує операцію з купівлі-продажу конкретних товарів, а саме - алкогольних напоїв, що у випадках, визначених законом маркуються марками акцизного податку.

Законом України від 30.11.2021 № 1914-ХІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» з 1 січня 2022 набирають чинності зміни до пункту 11 статті 3 розділу ІІ Закону № 265/95-ВР, згідно з яким суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операцій з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через програмні РРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду МАП (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Так, з дати виникнення законодавчо встановленого обов`язку для суб`єкта господарювання, тобто з 01.01.2022, для відображення у фіскальному чеку такого обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (серія та номер), необхідно забезпечити введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі.

Судом встановлено, що позивачем не було дотримано такого обов`язку.

Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України № 1251 від 27.12.2010 (далі - Положення), визначені реквізити, які наносяться на марку акцизного податку.

Відповідно до п. 5 Положення № 1251 одним із реквізитів марки акцизного податку є, зокрема, серія із чотирьох літер і шестизначний номер.

Судом встановлено, що згідно наданих суду витягів із СОД РРО за період 2022-2023 роки, вбачається, що зазначені у ньому відомості в графі «Серія та номер МАП» не відображалося цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер). Крім того, при вибірковому досліджені судом електронних копій фіскальних чеків підтверджено інформацію із СОД РРО щодо відсутності реквізитів марки акцизного податку.

Щодо посилання представника позивача на лист ТОВ «ІнТех» від 16.04.2024 р. №993, що РРО, згідно переліку в додатку №1 до договору №031991, які використовуються на торгових точках позивача повністю відповідають чинному законодавству, суд зазначає таке. В даній справі не йдеться про погану роботу РРО, відповідачем застосовано фінансову санкцію за не відображення (не зазначення) у фіскальних чеках штрихового коду марки акцизного податку, які є обов`язковим реквізитом у чеку при продажу товару. Доказів того, що ці реквізити зазначались у фіскальному чеку представник позивача надати не зміг.

Крім того, як було встановлено судом, фіскальні документи за місцем здійснення господарської діяльності позивача складені без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Також суд критично ставиться до доводів позивача щодо неможливості встановлення виявлених податковим органом порушень на підставі баз даних ДПС з автоматизованим співставленням інформації, яка передається через РРО.

Суд звертає увагу, що наказом Міністерства фінансів України 05 серпня 2020 № 477, затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок №477).

Порядком №477 встановлюється механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.

З аналізу норм Порядку №477 вбачається, що система СОД РРО містить копії розрахункових документів, що отримані від РРО дротовим або бездротовими каналами зв`язку, створена з метою перевірки справжності, достовірності розрахункових документів та призначена для використання посадовими особами в межах повноважень для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

Відповідно до пп. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків (окрім іншого) є - податкова інформація.

Згідно ст. 72 ПК України збір податкової інформації для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Отже, податкова інформація зазначена в ст. 83 ПК України є належним доказом та може бути підставою для висновків під час проведення перевірок.

Таким чином, суд вважає, що інформація систем СОД РРО є належним доказом під час перевірки розрахункових документів, що були отримані від РРО позивача, які він використовував протягом 2020-2023 років за адресами здійснення господарської діяльності: АДРЕСА_2; АДРЕСА_1; АДРЕСА_3 Правильність відображення відповідної інформації в систем СОД РРО відповідає електронним копіям фіскальних чеків, вільний доступ до яких забезпечено через вебпортал ДПС за посиланням: https://cabinet.tax.gov.ua/cashregs/check, з використанням електронного сервісу «Пошук фіскального чека», а також співставлення таблиць та інформації, що розміщена на вебпорталі ДПС.

Представник позивача в судовому засіданні на підтвердження того, що в фіскальних чеках відображалась інформація щодо марки акцизного податку та зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД було надано для огляду Х-звіти та Z-звіти РРО. Однак, зазначені звіти відображають кількість продажів і суми готівкового та безготівкового виторгу та підсумкові суми продажів за зміну. У вказаних документах відсутня інформація з приводу предмету спірних правовідносин, оскільки в них не передбачено відображення інформації коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та відсутнє зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями. З вказаних підстав суд не долучав зазначені документи до матеріалів справи та не надавав їм оцінки.

Щодо виявлених податковим органом порушень під час проведеної перевірки господарської діяльності позивача у магазині за адресою АДРЕСА_2 , а саме під час проведення контрольно-розрахункової операції при реалізації пляшки вина ігристого "SHAPO брют біле 0,75л за ціною 172,30 грн реєстратор розрахункових операцій не застосовувався розрахунковий документ не видавався, чим порушено вимоги п.1,2 ст. 3 Закону №265/95 ВР - позивач не надав суду жодного обґрунтування та доказів щодо порушення його прав в цій частині, а тому суд не надає оцінку вказаним порушенням.

Оскільки позивачем не було надано суду належних доказів, на спростування висновків податкового органу в актах фактичних перевірок від 10.03.2023 р., наявні в матеріалах справи витяги з систем СОД РРО за наданої оцінки судом підтверджують виявлені податковим органом порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3, ст. 12 Закону №265/95-ВР.

Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що продаж підакцизних товарів без застосування РРО, без видання розрахункового документу заборонено, а реалізація товару без зазначення коду УКТЗЕД, роздрібна торгівля алкогольними напоями без зазначення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), позбавляє такий документ статусу розрахункового, а, відтак, застосування до позивача штрафних санкцій згідно статті 17 Закону №265/95-ВР є правомірними.

Подібна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.02.2023 у справі № 500/6845/21.

З вказаних підстав суд вважає правомірними прийняті 28.03.2023 року Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області податкові повідомлення-рішення: № 704 (форма «С») за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 315514,80 грн; № 00000/2372 (форма «С») за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 330258,28 грн; № 361 (форма «С») за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 149655,90 гривень.

Стосовно доводів позивача щодо порушень податкового органу під час складання актів фактичної перевірки від 10.03.2023 р., суд звертає увагу, що формальні та технічні порушення оформлення акта перевірки не може бути підставою для невизнання судом висновків вказаної перевірки та скасування податкових повідомлень - рішень. Вказані порушення можуть бути враховані лише у випадках, коли обставини, викладені в акті не знайдуть підтвердження в суді. Сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта. Таким чином, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень.

Аналогічні правові висновки з вказаного питання застосовані Верховим Судом у постанові від 19.06.2020 р. №140/388/19.

Таким чином, оскільки судом встановлено правомірність висновків актів фактичної перевірки від 10.03.2023 р., на підставі яких були прийняті 28.03.2023 року податкові повідомлення-рішення № 704, № 00000/2372 та № 361, суд не бере до уваги доводи позивача щодо порушення податковим органом порядку оформлення актів фактичної перевірки.

Стосовно доводів позивача щодо притягнення його до юридичної відповідальності двічі за одне й те саме правопорушення, суд зазначає наступне.

Згідно з п. 1 частини першої ст. 255 КУпАП установлено, що уповноважені особи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та його територіальних органів мають право складати протоколи про адміністративні правопорушення у справах про адміністративні правопорушення вчинені статті 51-2, 155-1, частини перша і третя статті 161-1, статті 162-1, 163-1 - 163-4, 163-12, 163-15, частини друга і третя статті 163-17, статті 164, 164-5, 164-16, 166-16, 166-17, 177-2)

На підставі матеріалів справи встановлено, що працівниками податкового органу за результатами фактичних перевірок складено протоколи про адміністративне правопорушення №15 від 10.03.2023 року, №89 від 10.03.2023 року та №90 від 07.03.2023 року.

Відповідач повідомив суду, що протокол про адміністративне правопорушення №15 від 10.03.2023 року переданий на розгляд до Новоселицького районного суду Чернівецької області. Постановою Новоселицького районного суду Чернівецької області від 24.03.2023 року, прийнятою по справі №720/778/23, провадження у справі про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 за ст.155-1 ч.1 КУпАП закрито у зв`язку із відсутністю в його діях події та складу адміністративного правопорушення.

Також відповідач зазначає, що відповідно до протоколу про адміністративне правопорушення №90 від 07.03.2023 року притягнуто до адміністративної відповідальності ОСОБА_2 (продавця-консультанта у магазині в АДРЕСА_2 ). Постановою Хотинського районного суду Чернівецької області від 03.04.2023 року, прийнятою у справі №724/641/23, ОСОБА_2 визнано винною у вчинені адміністративного правопорушення передбаченого ст. 155-1 ч.1 КУпАП.

Стосовно протоколу про адміністративне правопорушення №89 від 10.03.2023 року відповідач зазначив, що даний протокол не було реалізовано.

Суд звертає увагу, що адміністративна відповідальність, передбачена нормами ч. 1 ст. 155-1 КУпАП та фінансові санкції, встановлені ст. 17 Закону №265/95-ВР, є окремими видами юридичної відповідальності, порядок та підстави притягнення до яких реалізуються за окремими процедурами, урегульованими різними нормативно-правовими актами.

Відповідно до статті 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені. Фінансова відповідальність є формою реалізації державно-владного примусу, що виникає у разі порушення приписів фінансово-правових норм і полягає у застосуванні спеціально уповноваженими державними органами до правопорушника передбачених законом санкцій.

Фінансові санкції, передбачені Законом №265/95-ВР, застосовуються саме до суб`єктів господарювання за порушення норм цього Закону №265/95-ВР.

Враховуючи викладене, суд встановив, що ОСОБА_1 не було притягнено до адміністративної відповідальності, оскільки прийнятою по справі №720/778/23 постановою за ст.155-1 ч.1 КУпАП провадження було закрито.

Суд звертає увагу, що за порушення режиму попереднього програмування (п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР) до позивача застосовано норми п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР. В той час, як за п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР (продаж алкогольних напоїв без застосування РРО, без надання особі розрахункового документу на повну суму проведеної операції, роздрібної торгівлі алкогольними напоями без зазначення у фіскальних чеках марки акцизного податку, серія та номер) на позивача накладено штрафні санкції за порушення п.п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Таким чином, доводи позивача щодо застосування двох штрафних санкцій за порушення режиму попереднього програмування за п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР - у розмірі 150% відсотків вартості проданих товарів та за п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР - у розмірі 300 триста неоподатковуваних мінімумів, суд вважає помилковими та необґрунтованими.

На підставі вказаного суд вважає, що накладення на позивача штрафних санкцій відбулось у відповідності до вимог законодавства, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 28.03.2023 року № 704, № 00000/2372 та № 361 прийнято правомірно.

Висновки за результатами розгляду справи

Відповідно до ч.1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з ч.1 та ч. 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідачем доведено суду правомірність податкових повідомлень-рішень від 28.03.2023 року № 704, № 00000/2372 та № 361, в той час як позивачем не надано суду переконливих доказів на підтвердження обґрунтувань позову, а тому суд дійшов висновку про необхідність відмови у задоволенні позовних вимог.

Судові витрати

Відповідно до ч.2 ст. 139 КАС України при задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.

Оскільки відповідач не поніс відповідні витрати з розглядом справи, суд не вирішує питання про їх стягнення.

Керуючись статтями 9, 14, 77, 78, 90, 139, 143, 241 - 246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України ,-

В И Р І Ш И В:

1. У задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Згідно статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У відповідності до статей 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду першої інстанції можуть бути оскаржені в апеляційному порядку повністю або частково. Апеляційна скарга на рішення подається до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його складання.

Найменування сторін:

позивач: ОСОБА_1 ( АДРЕСА_4 , код РНОКПП НОМЕР_1 );

відповідач: Головне управління ДПС у Чернівецькій області (вул. Героїв Майдану, 200-А, м. Чернівці, 58013, ).

Суддя Т.М. Брезіна