Справа № 580/12409/23
Суддя: Василенко Ярослав Миколайович
Дата ухвалення: 2024-08-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач: Василенко Я.М.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 серпня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенка Я.М.,

суддів Мельничука В.П., Шведа Е.Ю.,

за участю секретаря Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Авангард» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 30.04.2024 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Авангард» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

ТОВ «Авангард» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.09.2023 № .

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 30.04.2024 у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням ТОВ «Авангард» звернулося до Шостого апеляційного адміністративного суду із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового процесу, які з`явились у судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, проведено камеральну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Авангард» () щодо дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), якою встановлено порушення п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

За результатами перевірки складено акт №825/32-00-04-02-02-06/36783681 від 04.08.2023, яким встановлено, що на підставі аналізу даних ЄРПН перевіркою встановлено, що ТОВ «Авангард» складено наступні податкові накладні:

- № 3 від 05.08.2022 на загальну суму ПДВ 20 609 479,03 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН - 31.08.2022, зареєстровано - 25.04.2023, порушено строк реєстрації - 237 днів,

- № 4 від 05.08.2022 на загальну суму ПДВ 8 606 308,08 гривень, граничний строк реєстрації в ЄРПН - 31.08.2022, зареєстровано - 25.04.2023, порушено строк реєстрації - 237 днів.

На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області винесено податкове повідомлення-рішення від 20.09.2023 № про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 11 686 314, 84 грн., застосованих відповідно до ст. 120-1 ПК України за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

За результатами процедури адміністративного оскарження рішенням ДПС України від 30.11.2023 № 35529/6/99-00-06-03-01-06 вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Не погоджуючись з законністю та обґрунтованістю висновків податкового органу, викладених в вищевказаному акті та прийнятим на підставі таких висновків податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.

Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу Перехідні положення ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу Перехідні положення ПКУ граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16.01.2023, тобто граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності цим Законом №2876-ІХ. Враховуючи, що позивачем затримано реєстрацію податкової накладної № 3 від 05.08.2022, гранична дата реєстрації якої є - 31.08.2022 (фактично зареєстрована 25.04.2023) та податкової накладної № 4 від 05.08.2022, гранична дата реєстрації якої є - 31.08.2022 (фактично зареєстрована 25.04.2023), то відповідачем правомірно оскаржуваним рішенням застосовано до позивача штрафні санкції за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних саме згідно ст. 120-1 ПК України, а не відповідно до пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України. Суд відхилив посилання позивача на зворотну дію в часі пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України на період з 24.02.2022, оскільки Законом України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ чітко визначено, що він застосовується до податкових накладних/розрахунків коригування граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ, тобто з 16.01.2023.

Апелянт у своїй скарзі зазначає, що відповідачем невірно визначено розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної відповідно до Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-ІХ від 12.01.2023, яким був доповнений розділ XX «Перехідні положення» ПК України.

Колегія суддів не погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта обґрунтованими, враховуючи наступне.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За визначенням пп.14.1.60 ст.14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»-«г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України.

Разом із тим, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Виходячи з наведених норм у взаємозв`язку з обставинами справи судом першої інстанції встановлено, що позивачем дійсно порушено передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України граничні терміни реєстрації податкових накладних, що позивач належними та допустимими доказами не спростував.

При цьому, у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Однак, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідні положення ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

Під час судового розгляду сторонами не надано, а судом апеляційної інстанції не здобуто доказів того, що позивач у передбаченому законом порядку ідентифікував себе у межах податкових правовідносин як платника, у якого відсутня можливість виконання обов`язків, визначених у п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, а тому позивач зобов`язаний дотримуватись вимог податкового законодавства, зокрема, щодо своєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН.

Водночас, апелянт зауважує, що на дату застосування штрафних санкцій відповідач мав керуватись пунктами 80-90 розділу «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

- 2% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 5% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 10% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 15% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 25% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Тобто, Законом № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з вимогами ч.1 ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Згідно з рішенням Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1-рп-99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Так, на момент складання перелічених у акті перевірки податкових накладних норми ст. 201, 120.1-1 ПК визначали граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу.

Разом з тим, на час реєстрації податкових накладних № 3 та № 4 від 05.08.2022 (25.04.2023) та на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення (20.09.2023) вже набули чинності зміни внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника податків на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022, тобто у цій частині вказаний вище Закон має зворотню дію в часі.

Разом з тим, колегія суддів зауважує, що Законом № 2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.

Вказані висновки суду узгоджуються з положеннями пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Зазначене дає підстави для висновку, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за триваюче порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що відповідач неправильно застосував норми законодавства при обчисленні розміру штрафу, що, в свою чергу, свідчить про невідповідність спірного індивідуального акту критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України.

Отже, вищевикладене дає підстави дійти до висновку, що відповідачем розрахунок штрафних санкцій здійснено неправомірно, без урахування внесених у податкове законодавство змін, що має своїм наслідком визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Посилання відповідача на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 29.01.2024 у справі № 580/4484/23 колегія суддів не бере до уваги, оскільки в даній справі не було прийнято остаточного рішення.

Колегія суддів підкреслює, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку із сплати штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу. При цьому, суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження.

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 (справа № 826/15139/16), від 17.04.2018 (справа № 2а-10031/12/2670), від 06.05.2022 (справа № 826/14188/16).

Слід зазначити, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, змінюючи замість нього кваліфікацію правопорушення та змінюючи норму, на підставі якої позивача має бути притягнуто до відповідальності.

Таким чином, навіть за можливості обчислити суму штрафу відповідно до зменшених розмірів, суд позбавлений можливості за власної ініціативи змінити кваліфікацію правопорушення та застосувати до позивача інше нормативне регулювання ніж те, яке було застосовано спірним рішенням.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.09.2023 № .

Таким чином, висновок суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, відтак рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.

В той же час, щодо посилання апелянта на настання форс-мажорних обставин в частині реєстрації податкових накладних податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за серпень 2022 року (№ 3 та № 4 від 05 серпня 2022 року), то колегія суддів зазначає наступне.

У відповідності до пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

Апелянт стверджує, що він отримав від торгово-промислової палати в Київській області сертифікат №081/03.23 від 06 лютого 2023 року, який підтверджує настання форс-мажорних обставин в частині реєстрації податкових накладних податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за серпень 2022 року (№3 та №4 від 05 серпня 2022 року).

Однак, колегія суддів звертає увагу, що не всі обставини у період війни визнаються форс-мажорними, а лише ті, які мають безпосередній вплив на платника податку та спричиняють порушення його можливості виконувати свої податкові обов`язки.

Колегія суддів враховує, що на території Черкаської області станом на 31.08.2022 військові дії не велися. Вказані обставини є загальновідомими, тому не потребують доказування в силу вимог ч. 3 ст. 78 КАС України.

Зі змісту вказаного висновку Київської обласної (регіональної) торгово-промислової палати вбачається, що він сформований за результатами аналізу фінансово-господарської діяльності позивача за окремими договорами, укладеними з ТОВ «ШРБУ-48», тобто можливість виконання податкових зобов`язань за рахунок господарських операцій за іншими договорами та з іншими контрагентами не була предметом дослідження, а тому цей висновок не є належним доказом повної неможливості виконання позивачем своїх податкових зобов`язань.

Згідно наданої позивачем на вимогу суду бухгалтерської довідки №25 від 25.04.2024 про надходження коштів за січень-вересень 2022 року вбачається, що надходження грошових коштів на користь позивача від ТОВ «ШРБУ-48» в січні 2022 року склало 65 040 000 грн., в лютому - 24 804 000 грн., в березні - 2 350 000 грн., в травні - 14 324 000 грн., в червні - 6 414 000 грн., в липні - 3 428 000 грн., в серпні - 3 395 000 грн., що загалом складає 119 755 000 грн.

Наведеним спростовуються твердження позивача про невиконання ТОВ «ШРБУ-48» своїх договірних зобов`язань та відсутність в останнього коштів для погашення заборгованості перед позивачем.

Одночасно вказаною довідкою підтверджено, що загальні надходження грошових коштів від контрагентів позивача в січні 2022 року склало 65 619 850,39 грн., в лютому - 24 857 880,12 грн., в березні - 2 550 303,62 грн., в квітні - 9 546 784,40 грн., в травні - 16 176 666,24 грн., в червні - 7 556 005,19 грн., липні - 16 636 611,13 грн., в серпні - 15 305 090,57 грн., що загалом складає 158 249 191,66 грн.

З наведеного вбачається, що в липні та серпні 2022 року позивач отримав надходження в розмірі 31 941 701,70 грн.

Загальна сума ПДВ за податковими накладними № 3 від 05.08.2022 та № 4 від 05.08.2022 склала 29 215 787, 11 грн.

Отже, сума грошових коштів отриманих тільки в липні та серпні 2022 року дозволяла позивачу поповнити реєстраційний ліміт з ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ для реєстрації наведених податкових накладних.

Зі змісту рішення ДПС України № 16169/6/99-00-06-02-01-06 від 21.06.2023 вбачається, що згідно Єдиного реєстру податкових накладних, ТОВ «Авангард» за період, березень - серпень 2022 року реалізовано товарів (робіт, послуг) на загальну суму 69,3 млн. грн. (у тому числі податку на додану вартість - 11,5 млн. грн). Придбано товарів (робіт, послуг) на загальну суму 47,9 млн. грн. (у тому числі податку на додану вартість - 7,4 млн. грн). В серпні 2022 року ТОВ «Авангард» зареєстровано 42 податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, переважна більшість яких зареєстрована з дотриманням законодавчо встановлених термінів.

Придбання позивачем товарів, робіт/послуг у серпні 2022 року підтверджується також додатком №1 до податкової декларації з ПДВ за серпень 2022 року на загальну суму 8 587 534 грн. (без податку на додану вартість) та додатково ПДВ 1 458 580 грн.

Підсумовуючи вищенаведені обставини в їх сукупності, колегія суддів вважає, що позивач продовжував з початку введення в Україні воєнного стану господарську діяльність та мав можливість поповнити електронний рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ для збільшення ліміту з метою своєчасної реєстрації податкових накладних № 3 від 05.08.2022 та № 4 від 05.08.2022.

Отже, початок бойових дій в Україні з 24.02.2022 не вплинув на процес отримання прибутку, військові дії не зупинили господарську діяльність позивача, а тому його посилання на неможливість виконання зобов`язань з реєстрації податкових накладних внаслідок дії форс-мажорних обставин є необґрунтованими.

Надаючи оцінку всім доводам учасників справи, колегія суддів також враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

Отже, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції прийняте рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Позивач надав до суду докази, що спростовують правомірність рішення суду першої інстанції.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315, п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції вирішив його скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення, оскільки судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права.

Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З наявних в матеріалах справи платіжних інструкцій вбачається, що позивачем сплачено судовий збір: за подачу адміністративного позову в сумі 26 840, 00 грн.; за подачу апеляційної скарги в розмірі 40 260, 00 грн., які слід стягнути з Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Авангард».

Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Авангард» - задовольнити.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 30.04.2024 скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю «Авангард» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.09.2023 № .

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (проспект Поля Олександра, місто Дніпро, Дніпропетровська область, 49600; ) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Авангард» (вулиця Слонського Анатолія, 4, м. Умань, Черкаська область, 20300; ) судовий збір в сумі 67 100, 00 грн.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: Василенко Я.М.

Судді: Мельничук В.П.

Швед Е.Ю.

Повний текст постанови виготовлений 22.08.2024.