Справа № 120/1111/24
Суддя: Томчук Андрій Валерійович
Дата ухвалення: 2024-07-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Вінниця

23 липня 2024 р. Справа № 120/1111/24

Вінницький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Томчука А.В., розглянувши письмово в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулась в суд з позовною заявою до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

В обґрунтування заявленого позову представник позивача Супрун М.І. зазначає, що 29.11.2023 на підставі наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 23.11.2023 № 3278к посадовими особами ГУ ДПС у Вінницькій області проведено фактичну перевірку магазину суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 за результатами якої складено акт перевірки від 29.11.2023 № 22909/02-32-07-05/ НОМЕР_1 та встановлено порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95 внаслідок чого відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.11.2023 № та застосовано штрафні санкції у розмірі 32191,00 грн.

Позивач не погоджується з результатами фактичної перевірки, вважає повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Ухвалою від 02.02.2024 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі, вирішено її розгляд здійснювати в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін в порядку визначеному статтею 262 КАС України. Встановлено учасникам справи строки для подання заяв по суті справи.

21.02.2024 Головне управління ДПС у Вінницькій області надало відзив на позовну заяву, у якому заперечує проти задоволення позову. Свою позицію обґрунтовує тим, що Податковим кодексом України не передбачено розкриття в наказі про призначення перевірки змісту інформації та фактів, які свідчать про порушення/ймовірне порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган. Натомість, наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 23.11.2023 № 3278к відповідає п. 81.1 ст. 81 ПК України, адже відповідно до зазначених положень податкового законодавства в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом (пп. 80.2.5, п. 80.2 ст. 30 ПК України).

Окрім того, спірний наказ чітко й вичерпно визначає мету проведення перевірки - упередження порушень вимог чинного законодавства суб`єктами господарювання у сфері порядку проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).

Фактичною підставою для проведення перевірки відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України стало отримання переліку суб`єктів господарювання від ДПС України, серед яких ФОП ОСОБА_1 , для проведення фактичних перевірок. Джерелом цієї інформації став лист ДПС України від 15.05.2023 № 10915/7/99-00-04-02-07.

Також відповідач вказує, що за результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 29.11.2023 № 22909/02-32-07-05/ НОМЕР_1 , відповідно до якого встановлено порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Відтак, відповідач вважає податкове повідомлення-рішення правомірним, прийнятим в межах компетенції контролюючого органу та відповідно до вимог чинного законодавства, а відтак не підлягають скасуванню.

26.02.2024 на адресу суду від позивача надійшла відповідь на відзив, в якій представник позивача підтримує позицію викладену в позовній заяві та наголошує на ряді порушень порядку ведення фактичної перевірки.

Зокрема відсутність визначення чітких підстав проведення перевірки, регламентованих Податковим кодексом України, оскільки при призначені фактичної перевірки повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки, а підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів. Також з акту фактичної перевірки вбачається, що посадовими особами Головного управління ДПС у Вінницькій області не проводилась контрольна розрахункова операція, адже до акту перевірки не додано акту її проведення.

Інших заяв по суті справи до суду не надходило.

Датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення (ч. 5 ст. 250 КАС України).

Дослідивши матеріали адміністративної справи, суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

Наказом Головного управління ДПС у Вінницькій області від 23.11.2023 № 3278к на підставі пп.80.2.2 ст. 80 глави 8 розділу ІІ, п. 69.27 підрозділу 10 та відповідно доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області від 22.11.2023 № 5040/02-32-07-05 призначено проведення фактичної перевірки магазину суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 , що розташовується за адресою: АДРЕСА_1 , з 23.11.2023 тривалістю 10 діб, за період з 07.12.2021 по дату закінчення перевірки з метою упередження порушень вимог чинного законодавства з питань порядку проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлення фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).

Відповідно до направлень на перевірку від 23.11.2023 № 5165, № 5166 та наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 23.11.2023 № 3278к службові особи відповідача 29.11.2023 здійснили фактичну перевірку діяльності позивача, за результатами якої складено акт від 29.11.2023 № 22909/02-32-07-05/.

Під час проведення перевірки, встановлено факт здійснення реалізації підакцизних товарів з роздрукування невідповідних розрахункових документів, в розрахункових документах (фіскальних чеках) відсутні обов`язкові реквізити - серія та номер марки акцизного податку. Порушено режим попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, а саме 18.03.2023 о 12:09 продано горілку "Медофф орігінал" 0,2 л. по ціні 48,00 грн, даний підакцизний товар запрограмовано без зазначення коду УКТ ЗЕД.

Перша розрахункова операція з вказаним порушенням проведена 02.01.2022, фіскальний чек № 2478 на суму 37,00 грн, наступні порушення на суму 18036 грн.

Таким чином, відповідачем встановлено порушення вимог пунктів п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України від 06.07.95 № 265/95ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позивач підписала акт із запереченнями.

На підставі акту перевірки від 29.11.2023 № 22909/02-32-07-05/, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.11.2023 № , яким за порушення п. 1, 2, 11 статті 3 Закону України від 06.07.95 № 265/95ВР, позивачу визначено суму штрафних (фінансових) санкцій на суму 32191,00 грн.

Позивач, не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернулась до суду із позовом про його скасування, вказуючи на порушення процедури призначеної перевірки, оскільки наказ про призначення такої не містить чітких підстав для її проведення та в силу вимог закону призводить до відсутності правових наслідків проведеної перевірки. Крім того одним із аргументів позивача покладених в основу позову є те, що податковим органом не проводилась контрольна розрахункова операція, а саме фіскальний касовий чек є належним доказом, що підтверджує факт продажу продажу товару і дотримання вимог законодавства щодо програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД за наявності серії та номеру марки акцизного податку, а тому долучення фіскального чека від 29.11.2023 на суму 54 грн з зазначенням акцизної марки AFTH6449880 лише спростовує наявність правопорушення.

Дослідивши матеріали адміністративної справи суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Згідно підпункту 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначає Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - ЗУ № 481/95-ВР, в редакції чинні на момент виникнення спірних правовідносин).

За приписами частини 1 статті 16 ЗУ № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.

Щодо дотримання податковим органом процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення, суд зазначає наступне.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Так суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 ст. 80 ПК України).

Пунктом 81.1 ст. 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: -направлення на проведення такої перевірки; - копії наказу про проведення перевірки; - службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

Отже, фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов як наявність підстав для проведення фактичної перевірки та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.

У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Як встановлено судом, у наказі відповідача про проведення фактичної перевірки від 23.11.2023 № 3278к зазначено провести перевірку з метою упередження порушень вимог чинного законодавства суб`єктами господарювання у сфері порядку проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки), а також з питань дотримання вимог Законів України: від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), від 02.03.2015 № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» (із змінами та доповненнями), від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (із змінами та доповненнями), від 21.06.2012 № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (із змінами та доповненнями), Кодексу законів про працю України від 10.12.1971 № 392-VII (із змінами і доповненнями), Податкового Кодексу України від 02.12.2010 п. 80.2.5, п. 80.2 ст. 30 ПК України) та відповідно до доповідної записки ГУ ДПС у Вінницькій області від 22.11.2023 № 5040/02-32-07-05

У доповідній записці ГУ ДПС у Вінницькій області від 22.11.2023 № 5040/02-32-07-05 начальник управління посилається на виконання листа ДПС України від 15.05.2023 № 10915/7/99-00-04-02-07.

З матеріалів справи вбачається, що фактичною підставою для проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України стало отримання інформації про ймовірне порушення позивачем вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг алкогольних та тютюнових напоїв, джерелом якої став лист ДПС України від 15.05.2023 № 10915/7/99-00-04-02-07.

Зазначеним листом повідомлено, що нереально низькими виторгами, проведених через РРО, необхідно здійснити заходи щодо проведення фактичних перевірок платників податків, зокрема і ФОП ОСОБА_1 , який зазначений у додатках.

Варто вказати, що підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Так за висновками Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловленими у постанові від 26.03.2024 по справі № 420/9909/23: "Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

50. Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

52. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

53. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки."

У згаданій вище постанові ВС дійшов висновку, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата у постанові від 26.03.2024 по справі № 420/9909/23 акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд сформулював такий правовий висновок: "У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.".

Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена Управлінням податкового аудиту на підставі вимог листа ДПС України від 15.05.2023 № 10915/7/99-0-07-04-02-07, доповідна записка від 22.11.2023 № 5040/02-32-07-05, .

Під час розгляду цієї справи судом не встановлено, що доповідна записка Управління податкового аудиту від 15.05.2023 № 10915/7/99-0-07-04-02-07 мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Крім того, у отриманому від ДПС України листі від 15.05.2023 № 10915/7/99-0-07-04-02-07, вказано, що в ході здійснення податкового контролю Департаментом податкового аудиту за період з 01.03.2023 по 08.03.2023 проаналізовано розрахункові документи суб`єктів господарювання, проведені через РРО/ПРРО (дані СОД РРО). Інформація щодо суб`єктів господарювання, які здійснюють продаж горілки (код УКТЗЕД ), яка повинна маркуватись МАП, при цьому відсутня інформація про обов`язкові реквізити - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої наведена у додатку № 1 (у якому зазначено про здійснені СГ ОСОБА_1 операції з продажу горілки, зокрема 03.08.2023 о 17:08 (номер чеку 3414), 03.08.2023 о 17:53 (номер чеку 3415), 03.05.2023 о 09:24 (номер чеку 3398), 03.05.2023 о 10:35 (номер чеку 3399), 03.01.2023 о 10:28 (номер чеку 3387), 03.04.2023 о 08:30 (номер чеку 3394).

Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, суд виходить з того, що у наказі від 23.11.2023 № 3278к підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами) та відповідно до доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області від 22.11.2023 № 5040/02-32-07-05».

Тобто, зі змісту цього наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. При цьому обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.

При цьому, надаючи оцінку аргументам сторони позивача стосовно того, що перевірка проведена поза межами строку, визначеного у наказі від 23.11.2023 № 3278к, оскільки датою початку перевірки вказано 23.11.2023, тривалість - 10 діб, а фактично така розпочата 29.11.2023, суд вказує про таке.

Строки проведення виїзних перевірок визначено нормами статті 82 ПК України.

Згідно з пп.82.3 статті 82 ПК України тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб.

Продовження строку таких перевірок здійснюється за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 5 діб.

З матеріалів справи вбачається, що дійсно у наказі від 23.11.2023 № 3278к, визначено провести перевірку суб`єкта господарювання з 23.11.2023 тривалістю - 10 діб. Разом з тим, з акта перевірки від 30.11.2023 встановлено, що така розпочата 29.11.2023 та закінчена 29.11.2023.

Відповідно до норм п. 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

З урахуванням наведених норм, суд не вбачає допущення податковим органом строку проведення перевірки позивача, оскільки така розпочата та закінчена 29.11.2023, і проведена в межах строку визначеного у наказі про її проведення.

При цьому визначаючись щодо підставності застосування штрафних санкцій за виявлені під час проведення перевірки порушення норм податкового законодавства, суд зважає на наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначаються нормами ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі ЗУ № 265/95-ВР, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Статтею 3 вищезазначеного Закону визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зокрема зобов`язані:

- зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

- у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій або програмних реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів;

- застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування;

- подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.

Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.

Тобто, даною нормою унормовано обов`язок суб`єктів господарювання дотримуватись чітких дій при здійсненні розрахункових операцій в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону № 265/95 визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Статтею 8 згаданого Закону визначено, що форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі - Положення).

Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до пункту 2 розділу II "Фіскальний касовий чек на товари (послуги)" Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

У відповідності до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95 у разі встановлення в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання,

застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше та 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

При цьому п. 7 статті 17 Закону № 265/95 визначає фінансову відповідальність у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

В даному ж випадку, заперечуючи проти задоволення вимог даного позову, представник відповідача, посилаючись на матеріали перевірки, вказує на те, що при проведенні розрахункових операцій при продажі міцних алкогольних напоїв, що маркуються марками акцизного податку, у фіскальних чеках були відсутні обов`язкові реквізити, а саме: серія та номер марки акцизного податку.

При цьому, обставини того, що розрахункові документи, щодо яких контролюючий орган виявив невідповідність, було роздруковано суб`єктом господарювання та видано покупцям, представником відповідача жодним чином не спростовуються та не заперечуються.

В даному випадку суд наголошує, що аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95 встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

2) непроведення розрахункової операції через РРО;

3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;

4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону № 265/95 відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

Як з`ясовано судом у цій справі, позивача, крім іншого, притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (реквізитів марки акцизного податку).

Водночас, суд вказує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення серії та номера марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.

Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила можна вважати видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, що наведений у постанові Верховного Суду від 27.11.2023 викладеним у справі № 420/11790/22.

Натомість, судом з`ясовано та відповідачем в цілому не заперечується та обставина, що позивач сплатив усі необхідні податки до бюджету, в тому числі, акцизний податок, доказів того, що продані товари не були промарковані акцизними марками із застосуванням спеціального коду матеріали справи також не містять. Тобто, наведені в акті фактичної перевірки обставини жодного впливу на реальність здійснення господарської операції як і на формування неправильних показників податкової звітності не мали.

Як було зазначено вище, до позивача були застосовані штрафні санкції за відсутність в розрахунковому документі серії та номеру марки акцизного податку (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).

Аналіз, податкового законодавства України, свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

В той же час, суд акцентує увагу на тому, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Наведене відповідає правовому висновку, відображеному в постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23.

Натомість, судом з`ясовано, що відповідачем під час фактичної перевірки вказані обставини взагалі не досліджувалися. При цьому жодних додатків до акту перевірки відповідачем не залучено. Із цього слід дійти висновку, що самі розрахункові документи в ході фактичної перевірки відповідачем не досліджувалися.

Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Частинами першою - третьою статті 73 КАС України визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

В даному випадку встановлюючи порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95 контролюючий орган керувався виключно даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем в перевіряємий період розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

Правова оцінка можливості врахування електронних даних системи СОД РРО як належних та допустимих доказів в спірних правовідносинах надавалася Верховним Судом у постанові від 16.05.2024 при розгляді справи № 520/4564/23.

З цього приводу Верховний Суд зазначив, що пунктами 1, 2 Розділу II "Функціонування СОД РРО" Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року N 477, встановлено, що СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

При цьому Верховний Суд погодився із тим, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Поряд із цим, як видно із матеріалів справи, відомостей про фіскальні чеки не долучено навіть в якості додатку до акту фактичної перевірки, позаяк такий акт містить лише один додаток на одному аркуші, зокрема, Х-звіт.

З огляду на викладене суд доходить висновку, що податковим органом не надано належних доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки щодо порушення позивачем вимог п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95.

За таких обставин притягнення позивача до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95 та застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій на суму 27091 грн (37 грн + 18036 грн* 150%) є неправомірним, тому податкове повідомлення рішення від 19.12.2023 № в зазначеній частині застосування штрафних санкцій належить скасувати.

З приводу притягнення позивача до фінансової відповідальності визначеної п.7 статті 17 ЗУ № 265/95 у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, суд вказує про таке.

Відповідно до п.п.14.1.145 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, підакцизні товари (продукція) це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД на які Податковим кодексом України встановлено ставки акцизного податку.

Згідно з п. п.215.1 статті 215 Податкового кодексу України, до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; пальне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону № 265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

В свою чергу згідно з п. 2 Розділу ІІ Положення № 13 фіскальний чек має містити такий обов`язковий реквізит, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).

Разом з тим, суд вказує, що відповідальність за наведене правопорушення настає у разі проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Пунктом 7 статті 17 Закону № 265/95 установлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

В акті фактичної перевірки від 30.11.2023 № 22909/02-32-07-05/ зазначено, що СТ порушено режим попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду УКТ ЗЕД, а саме 18.03.2023 о 12:09 продано горілка Медоф оригінал 0,1 л по ціні 48 грн, даний товар запрограмовано без зазначення коду УКТ ЗЕД. Позивачем не надано до суду жодного доказу на спростування зазначеного.

Так, в матеріалах справи міститься зокрема фіскальні чеки від 18.03.2023 № 3448, 3449 за якими 18.03.2023 о 12:09 год. та о 17.14 год. ФОП ОСОБА_1 продано горілку Медоф оригінал 0,2 по ціні 48 грн. При цьому даний товар запрограмовано без зазначення коду УКТ ЗЕД.

Отже, притягнення позивача до відповідальності та накладення фінансової санкції на суму 5100 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР є підставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Відтак, відсутні правові підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 19.12.2023 № в частині застосування штрафної (фінансової) санкції на суму 5100 грн.

Частиною першою статті 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У контексті оцінки кожного аргументу (доводу), наданого стороною, суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Отже, перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість основних доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх рішень та дій і докази, надані стороною позивача, суд приходить до переконання, що адміністративний позов належить задовольнити частково.

Судові витрати зі сплати судового збору підлягають розподілу відповідно до положень частини 3 статті 139 КАС України.

Відтак, на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Вінницькій області підлягає стягненню судовий збір у розмірі 1019,31 грн пропорційно розміру задоволених вимог.

Вирішуючи питання про відшкодуванню витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 5000 грн, суд виходить з наступного.

Згідно з частиною 1 статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

Відповідно до частини 2 статті 134 КАС України за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат (частина 3 статті 134 КАС України).

Приписами частини 4-6 статті 134 КАС України передбачено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Судом встановлено, що в підтвердження понесення витрат на правничу допомогу представником позивача надано:

- ордер на надання правничої (правової) допомоги від 29.01.2024 Серія АО № 1114408;

- договір про надання правової допомоги від 15.01.2024 № 15/01-2024;

- докази сплати гонорару у розмірі 5000 грн згідно рахунку від 15.01.2024 № 15/01-24;

- платіжна інструкція від 18.01.2024 № № 2PL968654.

Відтак, дослідивши зміст наданих доказів на підтвердження витрат на правничу допомогу суд доходить висновку, що такі витрати дійсно були пов`язані саме із розглядом цієї справи та підтверджені документально.

Водночас відповідно до правової позиції Верховного Суду, наведеної у додатковій постанові від 05.09.2019 по справі № 826/841/17 (провадження № К/9901/5157/19), суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат, за наявності заперечень іншої сторони, з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично та чи була їх сума обґрунтованою. Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої постановлено рішення, всі її витрати на правничу допомогу, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовленого документа, витрачений адвокатом час тощо, є неспівмірними у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.

У додатковій постанові Великої Палати Верховного Суду від 19.02.2020 по справі № 755/9215/15-ц (провадження № 14-382цс19) вказано, що при визначенні суми відшкодування, суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи.

Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так у справі "Схід/Захід Альянс Лімітед" проти України" (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).

Суд зазначає, що при вирішенні питання про розподіл судових витрат враховує: чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; чи є розмір таких витрат обґрунтованим, а також критерій розумності їх розміру, приймає до уваги конкретні обставини справи.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у додатковій постанові від 19.02.2020 по справі № 755/9215/15-ц (провадження № 14-382цс19) вказала, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Суд звертає увагу учасників справи на позицію Верховного Суду, висловлену в постанові від 01.02.2023 у справі № 160/19098/21, згідно якої суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

На думку суду, надані адвокатом послуги, охоплюються єдиною метою, якою є підготовка до складання позовної заяви, а тому обсяг виконаної роботи є неспівмірним із складністю такої роботи.

Відтак послуги, що надавалися на виконання умов договору про надання професійної правничої допомоги, пов`язані із підготовкою позовної заяви, а тому деталізація (поділ на окремі частини) таких не свідчить про надання послуг у більшому обсязі.

Крім того, дана адміністративна справа розглядалася в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, що свідчить про те, що така справа належить до справ незначної складності, що також вказує на необґрунтовано завищену вартість наданих послуг.

Таким чином, з урахуванням встановлених обставин, з огляду на часткове задоволення цього позову судом, за результатами розгляду справи на користь позивача належить стягнути понесені ним витрати на професійну правничу допомогу в сумі 3000 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.ст. 73, 74, 75, 76, 77, 90, 94, 139, 241, 245, 246, 250, 255, 295 КАС України, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 19.12.2023 № в частині застосування до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 27091 грн (двадцять сім тисяч дев`яносто одна грн).

В задоволенні решти вимог, - відмовити.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , сплачений судовий збір в сумі 1019,31 грн (одна тисяча дев`ятнадцять грн 31 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області.

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , понесені витрати на правничу допомогу в сумі 3000 грн (три тисячі грн) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області.

Рішення суду набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 255 КАС України.

Відповідно до ст. 295 КАС України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Інформація про учасників справи:

Позивач: ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 );

Відповідач: Головне управління ДПС у Вінницькій області (Хмельницьке шосе, 7, м. Вінниця, 21028, код ЄДРПОУ ВП 44069150).

Повний текст рішення складено та підписано суддею 26.08.2024

Суддя Томчук Андрій Валерійович