Справа № 280/2580/20
Суддя: Чабаненко С.В.
Дата ухвалення: 2024-08-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

01 серпня 2024 року м. Дніпросправа № 280/2580/20

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чабаненко С.В. (доповідач),

суддів: Білак С.В., Юрко І.В.,

за участю секретаря судового засідання Беседа Г. Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року у справі №280/2580/20 за позовом Приватного акціонерного товариства «Запоріжтрансформатор» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Запоріжтрансформатор» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовною заявою до Офісу великих платників податків ДПС (далі Офіс ВПП ДПС, відповідач), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.01.2020 № форми П, № форми В4, № форми Д, № форми Д.

Рішенням Запоріжського окружного адміністративного суду відь 06.10.2020, залишеним без змін постановою Третього апеляційного суду від 02.02.2021, адміністративний позов задоволено частково: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 22.01.2020 № та №. В іншій частині позову відмовлено.

За результатами касаційного перегляду рішення по цій справі постановою Верховного Суду від 18.08.2023 судові рішення першої та апеляційної інстанції скасовані в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2020 №. Верховним Судом зазначено, що судами не проаналізовано конкретні господарські операції позивача, щодо яких виник спір, не з`ясовано намір платника на отримання економічного ефекту від кожної з таких операцій за наслідками аналізу умов та обставин їх здійснення. В зв`язку з викладеним справу у цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Доводи позивача у відповідній частині позову зводяться до безпідставності та необгрунтованості висновків податкового органу щодо збиткової діяльності підприємства та заниження у зв`язку з цим чистого доходу від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) при реалізації трансформаторів та реакторів за цінами, що є нижчими за їх собівартість, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства за 3 квартали 2019 року на суму 66404222 грн. Позивачем зазначено, що показники Балансу (Звіту про фінансовий стан) ПрАТ «Запоріжтрансформатор» на 30.09.2019, непокритий збиток підприємства (р.1420) протягом 9 місяців 2019 року зменшився на 461 839 грн., що вказує на приріст активів компанії за підсумками господарської діяльності у вказаному періоді часу. Крім того, обліковою політикою ПрАТ «Запоріжтрансформатор», затвердженої Наказом від 08.04.2014р. №1а встановлені такі правила щодо складання фінансової звітності, зокрема: «Витрати відображати в бухгалтерському обліку відповідно до Положень (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», вимог МСБО та Концептуальної основи фінансової звітності» (п. 14.6). Таким чином, до складу постійних виробничих витрат, що формують собівартість запасів, згідно МСБО 2 включена амортизація основних засобів. На виконання положень МСБО 16ПрАТ «Запоріжтрансформатор» була виконана дооцінка/переоцінка вартості основних засобів: на 31.12.2011 у сумі 430 704 215 грн; на 21.12.2014 у сумі 261 027 469 грн; на 31.12.2016 у сумі 412 575 697 грн. та відображена у відповідних рядках фінансової звітності на відповідні дати. Дооцінка основних засобів призвела з одного боку до збільшення суми амортизації, що враховано в собівартості запасів, та вплинула на зменшення валового прибутку підприємства, а, з іншого боку, компенсація такого збільшення амортизації, згідно МСБО 16, відбувається через амортизацію Капіталу у дооцінках (р.1405) Балансу, та збільшення Нерозподіленого прибутку (р.1420) Балансу. Таким чином, Валовий збиток (р.2095) Звіту про фінансові результати за 9 місяців 2019 року у сумі 10 849 тис. грн. отримано ПрАТ «Запоріжтрансформатор» за рахунок збільшення амортизації на 35 686 тис. грн. та відображенням доходу від дооцінки основних засобів згідно до п. 39 МСБО 16 не в операційному прибутку підприємства, що обліковується у Звіті про фінансові результати, а в Нерозподіленому прибутку (р.1420) Балансу. Отже, чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) відображено в повному обсязі та сформовано згідно положень МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами» та п.п.14.1.36, 14.1.231 п.14.1 ст.14 ПКУ. Також відповідачем не було враховано, що за результатами 2019 року чистий фінансовий результат (р.2350) ПрАТ «Запоріжтрансформатор» склав 408 496 тис. грн., непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 455 227 тис.грн., а валовий прибуток від собівартості реалізованої продукції за 2019 рік склав 7 035 тис грн., що вказує на збільшення власного капіталу підприємства.

В свою чергу відповідач послався на те, що в результаті реалізації ПрАТ «ЗТР» окремих видів трансформаторів та реакторів за цінами, що є нижчими їх собівартості, підприємством не було компенсовано витрати на виробництво окремих трансформаторів та реакторів, та відповідно відбулось зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю трансформаторів (реакторів) та вартістю їх продажу. Тобто, за умовами укладених ПрАТ «ЗТР» договорів встановлено неможливість отримання підприємством доходу у розумінні Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами». При аналізі показників фінансової звітності ПрАТ «ЗТР» виявлено та досліджено ризик реалізації продукції нижче собівартості. Так, виробнича рентабельність підприємства за 9 місяців 2019 року складає -1%, валовий збиток -10 849 тис. грн., в тому числі по періодам: - за 1 квартал 2019 року виробнича рентабельність підприємства складає -7%, валовий збиток -15 864 тис. грн.- за 2 квартал 2019 року виробнича рентабельність підприємства складає -2%, валовий збиток -4 654 тис. грн. - за 3 квартал 2019 року виробнича рентабельність підприємства складає 2%, валовий прибуток 9 669 тис. грн. При цьому ПрАТ «ЗТР» є єдиним виробником зазначеної продукції на території України, тобто без наявності конкурентів ПрАТ «ЗТР» мало можливість продавати унікальні трансформатори (реактори) з великою націнкою. Також перевіркою встановлено, що ПрАТ «ЗТР» було реалізовано частину трансформаторів (реакторів) через посередників, тобто прибуток у вигляді націнки отримували саме посередники. Такі порушення призвели до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства за 3 квартали 2019 року на суму 66404222 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11.01.2024 року адміністративний позов Приватного акціонерного товариства Запоріжтрансформатор до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2020 № задоволено. Останнє визнано протиправним та скасоване.

Враховуючи обставини справи та відповідні їм докази, а також висновки Верховного Суду, судом першої інстанції було проаналізовано наявні у справі документи, а також додатково подані позивачем розрахунки ціни продукції (а.с.180-197, том 3), з яких встановлено, що відповідно до внутрішньої операційної інструкції ПрАТ «Запоріжтрансформатор» ОІ.01.008 «Розрахунок ціни продукції» від 27.03.2014 на підприємстві передбачено порядок встановлення ціни продукції, що підлягає реалізації з врахуванням отримання економічного ефекту від її продажу (маржинальний дохід). Економічний (маржинальний дохід) відповідно до Розрахунку ціни продукції наведений позивачем у таблиці (а.с. 173, том 3) та складає з 4040 USD до 792560 USD.

Ціни вказаних договорів сформовано за результатами проведення тендерних (ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.H., Grid Solutions SAS filiate Latvija, UAB «SNG Solar», ТОВ «ТОРГОВО- ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «УКРТРАНСЕНЕРГО», ТОВ «Автоформула центр», ТОВ «Симатек Енерго», ТОВ «Енергетичний стандарт», UAB Ekobana) або переговорних процедур (AO «Elektrokselmsheni», AT «СЕВКАЗЗНЕРГО», ТОВ «ШИРОКЕ СОЛАР ПАРК», ТОВ «Business Limited Company»), з урахуванням практики бізнесу ПрАТ «ЗТР», за результатами звичайної діяльності підприємства та в обмін на компенсацію. Крім того, генеральними підрядниками при укладанні договорів виступали юридично незалежні від ПрАТ «ЗТР» компанії, що забезпечували залучення фінансування, виконання робіт та послуг, які не входять до звичайної діяльності підприємства та потребують окремих ліцензій та дозволів, яких не має позивач.

Щодо твердження контролюючого органу про реалізацію товару нижче собівартості суд першої інстанції зазначив, що обліковою політикою ПрАТ «ЗТР», затвердженою Наказом від 08.04.2014 №1а, встановлені такі правила щодо складання фінансової звітності, зокрема: Витрати відображати в бухгалтерському обліку відповідно до Положень (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, вимог МСБО та Концептуальної основи фінансової звітності (пункт 14.6).

Таким чином, до складу постійних виробничих витрат, що формують собівартість запасів, згідно МСБО 2 включена амортизація основних засобів.

На виконання положень МСБО 16 ПрАТ «ЗТР» була виконана дооцінка/переоцінка вартості основних засобів: на 31.12.2011 у сумі 430704215,00 грн.; на 21.12.2014 у сумі 261027469,00 грн.; на 31.12.2016 у сумі 412575697,00 грн. та відображена в відповідних рядках фінансової звітності на відповідні дати. Дохід від дооцінки основних засобів було відображено у звітності наступним чином: Баланс (Звіту про фінансовий стан) - Капітал у дооцінках (р.1405). Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) - Дооцінка (уцінка) необоротних активів (р.2400)

Дооцінка основних засобів призвела з одного боку до збільшення суми амортизації, що враховано в собівартості запасів, та вплинула на зменшення валового прибутку підприємства, а, з іншого боку, компенсація такого збільшення амортизації, згідно МСБО 16, відбувається через амортизацію Капіталу у дооцінках (р.1405) Балансу, та збільшення Нерозподіленого прибутку (р.1420) Балансу.

Капітал у дооцінках (р.1405) Балансу ПрАТ «ЗТР» станом на 31.12.2019 склав 599983 тис. грн, станом на 30.09.2019 - 635679 тис. грн. Амортизація капіталу у дооцінках за 9 місяців 2019 року склала 35686 тис. грн.

Таким чином, Валовий збиток (р.2095) Звіту про фінансові результати за 9 місяців 2019 року у сумі 10849 тис. грн. отримано ПрАТ «ЗТР» за рахунок збільшення амортизації на 35686 тис. грн. та відображенням доходу від дооцінки основних засобів не в операційному прибутку підприємства, що обліковується у Звіті про фінансові результати, а в Нерозподіленому прибутку (р.1420) Балансу.

Чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) відображено в повному обсязі та сформовано згідно положень МСБО 15 Дохід від договорів з клієнтами та підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому, згідно зі Звітом про фінансові результати за 9 місяців 2019 року Чистий фінансовий результат (р.2350) ПрАТ «ЗТР» склав 461369 тис. грн., Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 496208 тис.грн., а за результатами 2019 року Чистий фінансовий результат (р.2350) ПрАТ «ЗТР» склав 408496 тис. грн., Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 455227 тис.грн., та валовий прибуток від собівартості реалізованої продукції за 2019 рік склав 7 035 тис грн.

Данні показники, за висновком суду, вказують на те, що діяльність ПрАТ «ЗТР» призвела до збільшення власного капіталу.

З огляду на викладене, суд зазначив, що висновок про реалізацію товару за ціною нижче собівартості контролюючий орган здробив без врахуваня бставини переоцінки основних засобів, а також обмежився аналізом фінансової діяльності товариства лише періодом, що перевірявся, що призвело до некоректного відображення даних і однобічного сприйняття ситуації з реалізацією продукції. Крім цього, суд звернув увагу, що в акті перевірки не наведено жодного обґрунтованого висновку про невідповідність застосованих у договорах цін на трансформаторне обладнання рівню ринкових цін, а отже такий висновок не підтверджується фактичним обставинам справи та документальними доказами.

На рішення суду відповідачем подано апеляційну скаргу, згідно якої відповідач, посилаючись на встановлені у акі перевірки від 24.12.2019 №24/28-10-51-09/00213428 факти збитковості ПрАТ «ЗТР», зокрема, обставини реалізації позивачем окремих видів продукції за ціною, нижчою за собівартість, в тому числі і пов`язаним особам, а також через посередників, зазначив про відутність економічної мети такої діяльності, оскільки це призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 66397597 грн., та відповідно, до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2019 по 30.09.2019 на суму 66404222 грн. Оскільки судом першої інстанції не надано належної оцінки вказаним доводам та додатковим поясненням відповідача, рішення суду відповідач просить скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову у відповідній частині.

В судовому засіданні представником відповідача надані пояснення, аналогічі викладеному в апеляційній скарзі.

Представник позивача в судовому засіданні участі не взяв через технічну неможливість приєдання до відеоконференції відповідно до поданого ним клопотання, що з огляду на положення ч.4 ст.195 КАС України не перешкоджає апеляційному розгляду.

Заслухавши пояснення представника відповідача та перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегією суддів зазначається таке.

Обставини справи, що встановлені судом та підтверджені наявними у ній доказами, полягають у наступному.

За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.10.2019 у Акті від 24.12.2019 №24/28-10-51-09/00213428 наведено наступні порушення ПрАТ ЗТР (розділ ІV Висновків Акту):

1.пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, п. 1 ст. 3, ст. 4, ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, п. 47 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 Дохід від договорів з клієнтами, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, по періодам: за 1 квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн., за півріччя 2019 року заниження на суму 38916270,00 грн., за три квартали 2019 року заниження на суму 66404222,00 грн.;

2.пп.14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення станом на 01.11.2019, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, задекларованої в рядку 21 Податкової декларації за жовтень 2019 року у загальному розмірі 1325,00 грн.;

4.пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст. 168, пп. а) п. 176.2.1 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме: податковим агентом ПрАТ «ЗТР» у 3 кварталі 2019 року (вересень 2019 року) не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 1389,46 грн.;

5. пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст. 168, пп. а) п. 176.2.1 ст. 176, пп. 1.2, пп. 1.4, пп. 1.5 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету у 3 кварталі 2019 року (вересень 2019 року) військового збору у сумі 115,79 грн.

На підставі вказаних висновків Акту перевірки, 22 січня 2020 року Офісом ВПП ДПС прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення форми П №, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: по декларації № від 08.05.2019 за 1 квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн., по декларації № від 02.08.2019 за півріччя 2019 року заниження на суму 38916270,00 грн., по декларації № від 07.11.2019 за три квартали 2019 року заниження на суму 66404222,00 грн., що наразі є предметом оскарження з урахуванням постанови Верховного Суду від 18.08.2023 у цій справі.

Висновок щодо зазначених вище порушень податкового законодавства контролюючим органом обгрунтовано тим, що на порушення пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, п. 1 ст. 3, ст. 4, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 47 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 Дохід від договорів з клієнтами, вплинуло на заниження ПрАТ «ЗТР» чистого доходу від реалізації продукції (р. 2000 Звіту про фінансові результати) при реалізації окремих видів трансформаторів та реакторів контрагентам-покупцям, перелік яких наведено у табл. на с. 8-9 Акту перевірки за цінами, що є нижчими за їх собівартість, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 66404222,00 грн., у т.ч.: за 1 квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн., за півріччя 2019 року заниження на суму 38916270,00 грн., за три квартали 2019 року заниження на суму 66404222,00 грн. (т.1, ар.с. 33-52)

Отримання збитків ПрАТ «ЗТР» у періоді з 01.01.2019 по 30.09.2019 податковий орган пов`язав з реалізацією трансформаторів та реакторів за вартістю, нижчою за фактичну собівартість цих трансформаторів та реакторів, що було встановлено у результаті співставлення даних бухгалтерського обліку по Д/ту рахунків 7011100 Дохід від реалізації трансформаторів, 7011200 Дохід від реалізації реакторів з собівартістю реалізованих трансформаторів та реакторів, відображеною по Д/ту рахунків 9011100 Собівартість реалізованих трансформаторів, 9011200 Собівартість реакторів.

ПрАТ «ЗТР» до перевірки надано дані щодо руху готової продукції за виробничою собівартістю за січень - жовтень 2019 року з відображенням дати приходу, номеру заводського заказу, об`єктів кінцевого постачання, сальдо на початок місяця, приход, витрачання, сальдо на кінець відповідного місяця у таких вимірах: кількість, відпускна собівартість (вартість реалізації), фактична собівартість.

На підставі показників вартості відвантажених трансформаторів та реакторів та їх фактичної собівартості, даних бухгалтерського обліку, первинних документів на реалізацію (видаткові накладні, договори, ВМД, рахунки, платіжні документи, тощо) встановлено реалізацію окремих видів трансформаторів за цінами, що є нижчими їх собівартості, зокрема, наступним контрагентам-покупцям: AO "Elektrokselmsheni" (Грузія), ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.H. (Австрія), AT "СЕВКАЗЗНЕРГО" (Казахстан), Grid Solutions SAS filiate Latvija, UAB "SNG Solar" (Литва), ТОВ "ТОРГОВО- ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ "УКРТРАНСЕНЕРГО", ТОВ "ШИРОКЕ СОЛАР ПАРК", ТОВ "Автоформула центр", ТОВ "Симатек Енерго" (Беларусь), ТОВ Енергетичний стандарт" (Росія), UAB Ekobana (Литва), ТОВ "Business Limited Company" (Казахстан).

В результаті реалізації ПрАТ «ЗТР» продукції за ціною, нижче її собівартості, не отримано економічних вигід, зменшено власний капітал та безпідставно занижено чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) на суму перевищення собівартості виробленої продукції над ціною її реалізації.

З урахуванням висновків Верховного Суду судом першої інстанції було проаналізовано наявні у справі документи, а також додатково подані позивачем розрахунки ціни продукції (а.с.180-197, Том 3) та встановлено, що відповідно до внутрішньої операційної інструкції ПрАТ «Запоріжтрансформатор» ОІ.01.008 «Розрахунок ціни продукції» від 27.03.2014 на підприємстві передбачено порядок встановлення ціни продукції, що підлягає реалізації з врахуванням отримання економічного ефекту від її продажу (маржинальний дохід). Економічний (маржинальний дохід) відповідно до Розрахунку ціни продукції наведений позивачем у таблиці (а.с. 173, Том 3) та складає з 4040 USD до 792560 USD.

Ціни вказаних договорів сформовано за результатами проведення тендерних (ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.H., Grid Solutions SAS filiate Latvija, UAB "SNG Solar", ТОВ "ТОРГОВО- ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ "УКРТРАНСЕНЕРГО", ТОВ "Автоформула центр", ТОВ "Симатек Енерго", ТОВ Енергетичний стандарт", UAB Ekobana) або переговорних процедур (AO "Elektrokselmsheni", AT "СЕВКАЗЗНЕРГО", ТОВ "ШИРОКЕ СОЛАР ПАРК", ТОВ "Business Limited Company"), з урахуванням практики бізнесу ПрАТ ЗТР, за результатами звичайної діяльності підприємства та в обмін на компенсацію. Крім того, генеральними підрядниками при укладанні договорів виступали юридично незалежні від ПрАТ «ЗТР» компанії, що забезпечували залучення фінансування, виконання робіт та послуг, які не входять до периметру звичайної діяльності підприємства та потребують окремих ліцензій та дозволів, яких не має позивач.

Щодо твердження контролюючого органу про реалізацію товару нижче собівартості суд з`ясував, що обліковою політикою ПрАТ «ЗТР», затвердженою Наказом від 08.04.2014 №1а встановлені такі правила щодо складання фінансової звітності, зокрема: Витрати відображати в бухгалтерському обліку відповідно до Положень (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, вимог МСБО та Концептуальної основи фінансової звітності (пункт 14.6).

Таким чином, до складу постійних виробничих витрат, що формують собівартість запасів, згідно МСБО 2 включена амортизація основних засобів.

На виконання положень МСБО 16 ПрАТ ЗТР була виконана дооцінка/переоцінка вартості основних засобів: на 31.12.2011 у сумі 430704215,00 грн.; на 21.12.2014 у сумі 261027469,00 грн.; на 31.12.2016 у сумі 412575697,00 грн. та відображена в відповідних рядках фінансової звітності на відповідні дати. Дохід від дооцінки основних засобів було відображено у звітності наступним чином: Баланс (Звіту про фінансовий стан) - Капітал у дооцінках (р.1405). Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) - Дооцінка (уцінка) необоротних активів (р.2400)

Дооцінка основних засобів призвела з одного боку до збільшення суми амортизації, що враховано в собівартості запасів, та вплинула на зменшення валового прибутку підприємства, а, з іншого боку, компенсація такого збільшення амортизації, згідно МСБО 16, відбувається через амортизацію Капіталу у дооцінках (р.1405) Балансу, та збільшення Нерозподіленого прибутку (р.1420) Балансу.

Капітал у дооцінках (р.1405) Балансу ПрАТ ЗТР станом на 31.12.2019 склав 599983 тис. грн, станом на 30.09.2019 - 635679 тис. грн. Амортизація капіталу у дооцінках за 9 місяців 2019 року склала 35686 тис. грн.

Таким чином, Валовий збиток (р.2095) Звіту про фінансові результати за 9 місяців 2019 року у сумі 10849 тис. грн. отримано ПрАТ ЗТР за рахунок збільшення амортизації на 35686 тис. грн. та відображенням доходу від дооцінки основних засобів не в операційному прибутку підприємства, що обліковується у Звіті про фінансові результати, а в Нерозподіленому прибутку (р.1420) Балансу.

Враховуючи наведене, чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) відображено в повному обсязі та сформовано згідно положень МСБО 15 Дохід від договорів з клієнтами та підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому, згідно зі Звітом про фінансові результати за 9 місяців 2019 року Чистий фінансовий результат (р.2350) ПрАТ ЗТР склав 461369 тис. грн., Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 496208 тис.грн.

За результатами 2019 року Чистий фінансовий результат (р.2350) ПрАТ «ЗТР» склав 408496 тис. грн., Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 455227 тис.грн., а валовий прибуток від собівартості реалізованої продукції за 2019 рік склав 7 035 тис грн.

Як зазначив суд, данні показники відповідачем не спростовані та вказують на те, що діяльність ПрАТ «ЗТР» призвела до збільшення власного капіталу.

Водночас в апеляційній скарзі відповідач зазначає стосовно збитковості діяльності підприємства, зокрема, за рахунок реалізації продукції власного виробництва за окремими договорами, в тому числи з пов`язаними особами, за ціною нижче за собівартість. Така діяльністсь з одного боку вплинула на формування чистого доходу, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 66404222,00 грн, з іншого до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства за 3 квартали 2019 року на суму 66404222 грн.

Колегією суддів такий висновок податкового органу вважється помилковим, з огляду на таке.

Згідно підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи. Положеннями підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.

У підпункті 14.1.231 Податкового кодексу України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому не обов`язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект від господарської операції може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів об`єктивного перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Колегією суддів враховується, що коригування фінансового результату до оподаткування за операціями, в яких ціна продажу готової продукції є нижчою за собівартість, ПКУ не передбачено. Встановлення ціни продажу (реалізації) товарів/продуктції не заборонено чиним законодавством, за винятком товарів, на які державою встановлено мінімальні ціни (ст.10 Закону України «Про ціни та ціноутворення»).

У постановах по справах №440/1503/19 та № 120/15979/21-а Верховний Суд виходив з того, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижче звичайних цін (п.188.1 ст.188 ПКУ).

Згідно з даною нормою база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Підпунктом 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПКУ визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Виходячи з положення пп.14.1.36. п.14.1 ст.14 ПКУ господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Тож госпдіяльність має бути спрямована на отримання саме доходу, проте не обов`язково прибутку, та мати розумну економічну причину.

Відповідно до п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до пункту 47 МСФЗ 15, щоб визначити ціну операції, суб`єкт господарювання має розглянути умови договору та свою значну практику бізнесу. Ціна операції - це величина компенсації, яку суб`єкт господарювання ОЧІКУЄ отримати право в обмін на передачу клієнтові обіцяних товарів або послуг за винятком сум, зібраних від імені третіх осіб (наприклад, деяких податків на продаж). Компенсація .обіцяна в договорі з клієнтом, може включати фіксовані суми, змінні суми або ї ті й ті суми.

Згідно з пунктами 78 та 79 МСФЗ 15 оцінюючи окремо взяту ціну продажу, суб`єкт господарювання має брати до уваги всю інформацію (у тому числі ринкові умови, характерні для використання чинники та інформацію про клієнта або клас клієнта), що є доступною для суб`єкта господарювання. При цьому, суб`єкт господарювання має максимально використати відкриті вхідні дані та застосовувати методи оцінки послідовно за подібних обставин.

Отже, за визначенням термінів, наведених у Додатку А МСФЗ 15, дохід - це збільшення економічних вигід протягом звітного періоду у формі надходжень або покращення активів або зменшення зобов`язань, що веде до збільшення власного капіталу, окрім збільшення власного капіталу, пов`язаного з отриманням внесків від акціонерів.

В своїх додаткових поясненнях від 15.11.2023 (т.3 ар.с.172) позивачем зазначено стосовно отриманого економічного ефекту за кожним з укладених з вищеприведеними контрагентами договорів, що правомірно врахував суд першої інстанції. Будь-яких аргументів на спростування цих доказів відповідач в своїй апеляційній скарзі не навів.

Враховуючи вищеприведені норми податкового законодавства та з огляду на зміст акту перевірки, який не містить аналізу відхилення ціни продажу позивачем продукції нижче звичайної ціни, а також аналізу формування собівартості виготовленої та реалізованої продукції зазначеним у акті контрагентам позивача, оцінки обставин амортизації основних засобів, колегією суддів погоджується висновок суду першої інстанції стосовно відсутності підстав вважати доведеними доводи акту перевірки про заниження чистого доходу від реалізації продукції (р. 2000 Звіту про фінансові результати) при реалізації окремих видів трансформаторів та реакторів контрагентам-покупцям за цінами, нижчими за їх собівартість, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 66404222,00 грн.

Доводи апеляційної скарги вищенаведеного висновку не спростовують, що свідчить про відсутністсь підстав для її задоволення.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному дослідженні в судовому засідання усіх обставин справи в їх сукупності.

У зв`язку з перебуванням головуючого судді Чабаненко С. В. на лікарняному, повний текст постанови виготовлено у перший робочий день.

Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року у справі №280/2580/20 залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.

Головуючий - суддя С.В. Чабаненко

суддя С.В. Білак

суддя І.В. Юрко