Справа № 500/3027/24
Суддя: Дерех Надія Володимирівна
Дата ухвалення: 2024-08-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/3027/24

22 серпня 2024 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючої судді Дерех Н.В.

розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Мишковицький спиртовий завод" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування розпорядження, зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Мишковицький спиртовий завод" (надалі, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (надалі, відповідач - 1), Державної податкової служби України (надалі, відповідач - 2), в якому просить визнати протиправним та скасувати Розпорядження Державної податкової служби України від 10 травня 2024 року №8-р про виключення з реєстру, зобов`язати Державну податкову службу України включити ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, зобов`язати Головне управління Державної податкової служби України в Тернопільській області підписати акти денатурації фракції головної етилового спирту та розрахунки денатурації фракції головної етилового спирту починаючи з 10.05.2024, тобто з дня винесення Розпорядження № 8-р від 10.05.2024 року.

Позов обґрунтований тим, що позивач вважає спірне Розпорядження протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Товариство вказує на протиправність дій співробітників ГУ ДПС у Тернопільській області в частині відсутності підстав для проведення фактичної перевірки. Звернув увагу суду на тому, що в період з 23.11.2023 по 02.12.2023 ГУ ДПС у Тернопільській області вже було проведено фактичну перевірку ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» з питань дотримання вимог чинного законодавства, що діє у сфері виробництва та обігу спирту, а також інших підакцизних товарів. Вважає, що ГУ ДПС у Тернопільській області не мало правових підстав не враховувати дані та висновки попередньої фактичної перевірки, викладені в Акті про результати фактичної перевірки від 04.12.2023 №10540/19-00-09 -04/42868998; подання контролюючому органу уточнюючого розрахунку не було підставою для проведення повторної фактичної перевірки, оскільки про це відсутнє зазначення у наказі від 18.04.2024 № 921-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «Мишковицький спиртовий завод». На думку представника позивача, встановлення витратомірів-лічильників спирту етилового відповідає технологічній схемі, яка направлена до Департаменту контролю за підакцизними товарами ДПС України, що передбачено підпунктом 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами і доповненнями). Зазначив, що 01.10.2022 ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» було надано представнику ДПС України технологічні схеми витратомірів-лічильників окремих видів продукції «EmersonProcess» №14365714, №14466770, №15002415 під час безпосередньо здійснення підготовки до опломбування витратомірів-лічильників (Акт опломбування від 01.10.2022). Також, вказав, що з метою підтвердження своєї правової позиції та уникнення непорозумінь, 29.04.2024 ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» відповідно до вимог Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання виробництва спирту етилового денатурованого» від 31.05.2022 року № 2284-IX направив повторно через систему електронного документообігу M.E.Doc лист вих. №58 разом з відповідними документами. Зауважив, що посадовими особами ДПС України було здійснено накладання пломб у зв`язку з початком виробництва хімічної продукції, що додатково свідчить про обізнаність ДПС України про встановлення та використання витратоміра-лічильника приймання на виробництво у дільницю дегідратації №15002415, витратоміра-лічильника хімічної продукції з виробництва №14365714, витратоміра-лічильника відвантаження хімічної продукції №14466770. Звернув увагу суду на відсутності підстав для виключення з електронного реєстру суб`єктів господарювання, що здійснюють виробництво продукції хімічного і технічного призначення. Також, позивач у межах спірних правовідносин вважає, що слід зобов`язати Головне управління Державної податкової служби України в Тернопільській області підписати акти денатурації фракції головної етилового спирту та розрахунки денатурації фракції головної етилового спирту починаючи з 10.05.2024, тобто з дня винесення Розпорядження № 8-р від 10.05.2024 року.

Ухвалою суду від 31.05.2024 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження в даній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи. Даною ухвалою відповідачам встановлено 15-денний строк з дня вручення ухвали про відкриття провадження у справі для подання відзиву на позовну заяву.

Заперечуючи проти позовних вимог, представник Головного управління ДПС у Тернопільській області подав до суду відзив на позовну заяву, в якому просить відмовити у задоволенні позову повністю. Просить врахувати, що листи ДПС України, надані як одна із підстав перевірки, є належними і достатніми доказами, що підтверджують підставу перевірки, а також зауважує, що відсутність конкретизації підстав перевірки не зумовлює відсутність правових наслідків такої перевірки. Вказує, що в даному випадку фактична перевірка ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» була проведена на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та листа ДПС України в результаті отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/ або рівномірами-лічильниками. Вказує, що станом на 26.04.2024 ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» не надсилало до ДПС України засобами електронного зв`язку технологічну схему встановлення витратомірів-лічильників спирту етилового та/або масових витратомірів в місцях, визначених в підпунктах «а», «б», «в» підпункту 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України». Таким чином, вважає, що перевіркою правомірно встановлено, що витратоміри-лічильники окремих видів продукції «EmersonProcess» №14365714, №14466770, №15002415 вважаються не встановленими, чим порушено вимоги підпункту 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України.

Представник Державної податкової служби України подав до суду відзив на позовну заяву, в якому заперечив проти позовних вимог, просить відмовити у задоволенні позову повністю. Вказав, що перевіркою ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» встановлено порушення вимоги підпункту 229.1.8 пункту 229.1 ст. 229 ПК України, а саме: витратоміри - лічильники окремих видів продукції «Emerson Process» № 14365714, № 14466770, № 15002415 не встановлені. В результаті проведеної фактичної перевірки ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято акт від 29.04.2024 № 5653/19-00-09-04/42868998. Вважає, що ДПС України, на підставі акта Головного управління ДПС у Тернопільській області від 29.04.2024 № 5653/19-00-09-04/42868998 та у зв`язку з встановленням факту відсутності технологічної схеми встановлення витратомірів-лічильників спирту етилового та/або масових витратомірів у місцях, визначених у підпунктах «а», «б», «в» підпункту 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 ПК України та відповідно до абзацу п`ятого частини п`ятої ст. 71 Закону № 481, правомірно прийнято розпорядження від 10.05.2024 № 8-р щодо виключення з Електронного реєстру ТОВ «Мишковицький спиртовий завод». Враховуючи вищенаведене, на переконання ДПС України, контролюючий орган діяв в межах визначених чинним законодавством.

Представник позивача подав до суду відповіді на відзив (вх.№3521/24 від 27.06.2024, вх.№3520/24 від 27.06.2024, вх.№3861/24 від 15.07.2024), в яких підтримав позовні вимоги, просив позов задовольнити повністю.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Мишковицький спиртовий завод» є суб`єктом господарювання, основним видом діяльності якого є: 11.01 Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв.

Для здійснення господарської діяльності позивач має відповідні ліцензії: №00003 - на виробництво спирту етилового не денатурованого, та №00004 - на право оптової торгівлі спиртом етиловим.

Також, позивач відповідно до «ТУ У 20.3-0:2016. Технічні умови», який розроблений ТОВ «Агробіосинтез» 15.02.2016 року здійснює виробництво розчинника органічного універсального технічного «Сольвент», який є продукцією хімічного і технічного призначення. Нормативний документ зареєстрований і внесений до бази даних «Технічні умови України», набув чинності 21.03.2016 року, термін дії до 21.03.2026 року. ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» користується даними Технічними умовами відповідно до Договору про передачу у тимчасове користування технічних умов від 20.07.2022 року №20-072022-СОЛ.

У відповідності до Розпорядження ДПС України №14-р від 06.09.2022, відповідно до ст.7-1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", Товариство з обмеженою відповідальністю "Мишковицький спиртовий завод" включено до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, Товариство з обмеженою відповідальністю "Мишковицький спиртовий завод" за заявою суб`єкта господарювання.

Керуючись підпунктом 69.2, пункту 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення», статтею 19-1, пунктом 20.1 статті 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами і доповненнями), з метою дотримання вимог Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами і доповненнями), інших нормативно-правових актів, що регулюють виробництво, обіг спирту та інших підакцизних товарів, лист ДПС України від 01.04.2024 №9233/7/99-00-09-02-01-07, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято Наказ №921-п від 18.04.2024 "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Мишковицький спиртовий завод". Даним Наказом вирішено провести фактичну перевірку ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» за адресою: Тернопільська обл., Тернопільський р-н, с. Мишковичі, вул. Січових Стрільців, буд. 1, з питань дотримання вимог чинного законодавства що діє у сфері виробництва та обігу спирту, а також інших підакцизних товарів.

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Тернопільській області складено Акт №5653/19-00-09-04/42868998 від 29.04.2024, яким встановлено порушення вимоги підпункту 229.1.8 пункту 229.1 ст. 229 Податкового кодексу України, а саме: витратоміри-лічильники окремих видів продукції "Emerson Process" №14365714, №14466770, №15002415 вважаються не встановленими.

Не погоджуючись з Актом перевірки, 13 травня 2024 року позивачем було подано до ГУ ДПС у Тернопільській області заперечення до Акту про результати фактичної перевірки від 29.04.2024 року № 5653/19-00-09-04/42868998. В даних запереченнях, серед іншого, зазначено, що позивачем 01.02.2022 було надано представнику ДПС України технологічні схеми витратомірів-лічильників окремих видів продукції "EmersonProcess" №14365714, №14466770, №15002415 під час безпосереднього здійснення підготовки до опломбування витратомірів-лічильників (акт опломбування від 01.10.2022). Також, вказано, що задля підтвердження своєї правової позиції та уникнення непорозумінь, 30.04.2024, ТОВ "Мишковицький спиртовий завод" відповідно до вимог Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання виробництва спирту етилового денатурованого від 31.05.2022 №2284-ІХ направило повторно на адресу ДПС України лист вих.№58 та, серед іншого, технологічну схему встановлення витратомірів лічильників на ТОВ "Мишковицький спиртовий завод", схему установки витратомірів - лічильників виробництва та відпуску продукції технічного і хімічного призначення на ТОВ "Мишковицький спиртовий завод", технологічну схему встановлення витратомірів-лічильників.

За результатами засідання комісії по розгляду спірних питань, комісією прийнято рішення, що висновки, викладені в Акті фактичної перевірки від 29.04.2024 №5653/19-00-09-04/42868998 "Про результати фактичної перевірки ТОВ "Мишковицький спиртовий завод" є правомірними, про що складено Висновок №50/19-00-09-04/42868998 від 23.05.2024.

Після цього, Державною податковою службою України, відповідно до ст.7-1 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", зі змінами, а також враховуючи Акт від 29.04.2024 №5653/19-00-09-04/42868998 про результати проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Мишковицький спиртовий завод" щодо дотримання вимог чинного законодавства, яке регулює ліцензування, виробництво, обіг та зберігання спирту етилового, в тому числі біоетанолу, прийнято Розпорядження №8-р від 10.05.2024 "Про виключення з реєстру". Зокрема, з відповідності до даного Розпорядження, Товариство з обмеженою відповідальністю "Мишковицький спиртовий завод" виключено з Електронного реєстру суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, у зв`язку з встановленням факту відсутності технологічної схеми встановлення витратомірів-лічильників спирту етилового та/або масових витратомірів у місцях, визначених підпунктах "а", "б", "в" підпункту 229.1.8 пункту 229.1 ст. 229 ПК України, надісланої центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, згідно з вимогами підпункту 229.1.8 пункту 229.1 ст. 229 ПК України та відповідно до частини п`ятої ст. 7-1 Закону №481.

Не погоджуючись з вказаним Розпорядженням, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України (далі - ПК України).

Згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Із змісту п.81.1 ст.81 ПК України слідує, що в наказі про проведення перевірки повинні зазначатися, серед іншого, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Підстави проведення фактичної перевірки передбачено статтею 80 ПК України.

Так, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Верховний Суд у Постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновок, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Судова палата у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 вказала, що не може не погодися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Водночас, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

У вказаній постанові (пункти 58-59) Верховний Суд наголосив на тому, що у спорах, які стосуються правомірності наказів про призначення фактичних перевірок, перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Водночас, у цій справі в Наказі Головного управління ДПС у Тернопільській області №921-п від 18.04.2024 підстава проведення перевірки, відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК, не зазначена.

При цьому, з даного Наказу слідує, що як на підставу для проведення перевірки контролюючий орган посилається на лист ДПС України №9233/7/99-00-09-02-01-07 від 01.04.2024, який складений на доповнення до листів від 10.10.2023 № 25434/7/99-00-09-02-01-07, від 01.11.2023 № 27444/7/99-00-09-02-01-07, від 28.11.2023 № 29998/7/99-00-09-02-01-07, від 26.12.2023 № 32652/7/99-00-09-02-01-07, від 17.01.2024 №1426/7/99-00-09-02-01-07, від 01.02.2024 №2708/7/99-00-09-02-01-07, від 29.02.2024 №5548/7/99-00-09-02-01-07 щодо необхідності продовження з 01.04.2024 по 30.04.2024 контрольно-перевірочних заходів стосовно суб`єктів господарювання, зазначених, у додатках 1,2,3,4 та 5.

Представником Головного управління ДПС у Тернопільській області долучено до матеріалів справи лише лист №9233/7/99-00-09-02-01-07 від 01.04.2024, проте інші листи, в доповнення яких складений останній, представником відповідача - 1 суду не подано. При цьому, зі змісту вказаного листа суд позбавлений можливості встановити порушення Товариством вимог податкового законодавства.

До того ж, будь-яких доказів того, що відповідачі використовували отриману від суб`єктів приватного та публічного права інформацію про порушення позивачем вимог законодавства (зокрема, інформації, що визначена підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 ст. 80 ПК України, підпункту 69.2, пункту 69 підрозділу 10 "Інші перехідні положення"), контроль за яким покладено на контролюючі органи, у справі відсутні, а отже, на думку суду, і не було фактичної підстави для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки.

За наведених вище обставин, суд вважає, що під час розгляду цієї справи виявлені істотні порушення норм податкового законодавства, допущені відповідачем-1 під час призначення і проведення перевірки, наслідком чого має бути скасування розпорядження, прийнятого за її наслідками.

Водночас, вирішуючи даний спір по суті, суд не приймає до уваги покликання сторони позивача на норми ст. 78 ПК України, адже ці норми врегульовують порядок проведення документальних позапланових перевірок, а не фактичної перевірки, яка була проведена на ТОВ "Мишковицький спиртовий завод".

Крім цього, відповідно до абзацу другого підпункту «г» підпункту 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 ПК України, суб`єкти господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції, визначеної у підпунктах "д"-"ж" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 цієї статті, зобов`язані надіслати центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, технологічну схему встановлення витратомірів-лічильників спирту етилового та/або масових витратомірів в місцях, визначених в підпунктах "а", "б", "в" цього підпункту, засобами електронного зв`язку не пізніше ніж за 10 робочих днів до дня встановлення витратомірів-лічильників спирту етилового та/або масових витратомірів.

Згідно абзацу тринадцятого підпункту 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 ПК України, витратоміри-лічильники спирту етилового, масові витратоміри повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності технологічної схеми встановлення витратомірів-лічильників спирту етилового та/або масових витратомірів, надісланої центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та позитивного результату повірки або оцінки відповідності витратомірів-лічильників спирту етилового, масових витратомірів для цілей цього Кодексу витратоміри-лічильники спирту етилового, масові витратоміри вважаються не встановленими.

Аналізуючи наведені приписи ПК України слід прийти до висновку, що суб`єкти господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції, визначеної у підпунктах "д"-"ж" підпункту 229.1.8 пункту 229.1 ПК України (до таких віднесено Товариство з обмеженою відповідальністю "Мишковицький спиртовий завод") зобов`язані надіслати ДПС, технологічну схему встановлення витратомірів-лічильників спирту етилового та/або масових витратомірів в місцях, визначених в підпунктах «а», «б», «в» підпункту 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 ПК України.

У разі відсутності надіслання такої технологічної схеми витратоміри-лічильники спирту етилового, масові витратоміри вважаються не встановленими, навіть у разі їх наявності.

Крім цього, відповідно до абзацу п`ятого частини п`ятої статті 7-1 Закону №481 виключення суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) з Електронного реєстру здійснюється за рішенням центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 робочих днів на підставі: виявлення факту відсутності встановлених відповідно до технологічної схеми витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового на кожному місці отримання та/або відпуску у виробництво спирту етилового неденатурованого, масових витратомірів на кожному місці отримання та/або відпуску у виробництво спирту етилового денатурованого, масових витратомірів на кожному місці відпуску продукції, для виробництва якої використовується отриманий спирт етиловий, та/або відсутності їх повірки та/або оцінки відповідності.

Як слідує з матеріалів справи, Актом, що складений за результатами фактичної перевірки №5653/19-00-09-04/42868998 від 29.04.2024 встановлено, що станом на 26.04.2024 ТОВ "Микулинецький спиртовий завод" не надсилало до ДПС України засобами електронного зв`язку технологічну схему встановлення витратомірів - лічильників спирту етилового та/або масових витратомірів в місцях, визначених в підпунктах "а", "б", "в" підпункту 229.1.8 пункту 229.1 ст.229 Податкового кодексу України. При цьому, контролюючим органом зроблено висновок, що витратоміри-лічильники окремих видів продукції "Emerson Process" №14365714, №14466770, №15002415 вважаються не встановленими.

Проте, в ході розгляду даної справи судом встановлено, що 01.10.2022 ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» було надано представнику ДПС України технологічні схеми витратомірів-лічильників окремих видів продукції «EmersonProcess» №14365714, №14466770, №15002415 під час безпосередньо здійснення підготовки до опломбування витратомірів-лічильників (Акт опломбування від 01.10.2022), що підтверджується відомостями з Акту про результати фактичної перевірки від 04.12.2023 №10540/19-00-09-04/42868998. Зокрема, в даному Акті зазначено: "Встановлення витратомірів-лічильників спирту етилового відповідає технологічній схемі, яка направлена до Департаменту контролю за підакцизними товарами ДПС України, що передбачено підпунктом 230.1.1 с. 230.1 ст. 230 ПК України".

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленої в постанові від 15 червня 2022 року у справі №260/3859/20 зазначено, що за результатом проведення фактичної перевірки складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.

Крім цього, як слідує з матеріалів справи, 29.04.2024 ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» направлено повторно направлено засобами електронного за`язку лист вих. №58 та: - Технологічну схему встановлення витратомірів-лічильників на ТОВ «Мишковицький спиртовий завод»; - Схему установки витратомірів-лічильників виробництва та відпуску продукції технічного і хімічного призначення на ТОВ «Мишковицький спиртовий завод»; - Технологічну схему встановлення витратомірів-лічильників. Перелік додатків до даного листа: - Технологічну схему встановлення витратомірів-лічильників на ТОВ «Мишковицький спиртовий завод»; - Схему установки витратомірів-лічильників виробництва та відпуску продукції технічного і хімічного призначення на ТОВ «Мишковицький спиртовий завод»; - Технологічну схему встановлення витратомірів-лічильників; - Свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №24-1-2/246 від 16.08.2022 року. - Свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №24-1-/163 від 12.07.2022 року. - Свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №24-1-/162 від 12.07.2022 року.

З наведеного мотиву, суд вважає, що ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» повторно довело виконання обов`язку щодо складення, наявності та направлення наведених технологічних схем витратомірів-лічильників окремих видів продукції «EmersonProcess» №14365714, №14466770, №15002415, з огляду на що суд критично оцінює висновки контролюючого органу за спірного питання, що викладені в Акті про результати фактичної перевірки від 29.04.2024 року № 5653/19-00-09-04/42868998.

Вирішуючи даний спір по суті, суд також зазначає, що ПК України та Закон №481 не передбачають відповідальність за несвоєчасне надіслання до ДПС технологічної схеми встановлення витратомірів-лічильників спирту етилового, у вигляді виключення суб`єктів господарювання з Електронного реєстру.

Суд вважає, що наведена відповідальність застосовуються за виявлення факту відсутності встановлених відповідно до технологічної схеми витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового на кожному місці отримання та/або відпуску у виробництво спирту етилового неденатурованого, масових витратомірів на кожному місці отримання та/або відпуску у виробництво спирту етилового денатурованого, масових витратомірів на кожному місці відпуску продукції, для виробництва якої використовується отриманий спирт етиловий, та/або відсутності їх повірки та/або оцінки відповідності.

Таким чином, суд вважає, що на момент складання акту перевірки та прийняття оскаржуваного розпорядження у позивача витратоміри-лічильники були встановлені відповідно до технологічної схеми, яка направлена позивачем до контролюючого органу

Таким чином, перевіряючи спірне розпорядження на відповідність вимогам частини другої ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, на переконання суду, відповідач діяв протиправно та з порушенням вимог чинного законодавства України, а відтак таке розпорядження є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

При цьому, оскільки у контексті ст. 7-1 Закону № 481/95, ведення Електронного реєстру здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, враховуючи те, що для включення в Електронний реєстр виконані всі умови, суд також вважає за необхідне зобов`язати Державну податкову службу України включити ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» до Електронного реєстру суб`єктів господарювання.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання Головного управління Державної податкової служби України в Тернопільській області підписати акти денатурації фракції головної етилового спирту та розрахунки денатурації фракції головної етилового спирту починаючи з 10.05.2024, тобто з дня винесення Розпорядження № 8-р від 10.05.2024 року, суд зазначає наступне.

Відповідно до ст.18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» денатурація спирту етилового неденатурованого здійснюється у присутності представника контролюючого органу на акцизному складі з оформленням акта денатурації довільної форми, у якому зазначається обсяг спирту етилового неденатурованого в декалітрах 100-відсоткового спирту, приведеного до температури 20°С, який був використаний для виробництва спирту етилового денатурованого та/або біоетанолу, та кількість денатуруючих добавок, які були використані під час денатурації.

Суд зазначає, що як на час розгляду даної справи, так і після набрання судовим рішенням у даній справі, у суду відсутні підстави вважати, що в процесі виробництва хімічної продукції членами постійно діючої комісії Товариства та представником Головного управління ДПС у Тернопільській області не будуть підписані Акти денатурації фракції головної етилового спирту (ФГЕС), а також розрахунки денатурації фракції головної етилового спирту (ФГЕС), на підставі яких подаються до контролючого органу звіти про обсяги виробництва ці реалізації спирту.

Суд звертає увагу на тому, що судовому захисту підлягають саме порушені права чи інтереси особи, а не ті, що можливо/ймовірно будуть порушені у майбутньому, у задоволенні позовних вимог в цій частині слід відмовити, як передчасних.

Стосовно інших доводів наведених позивачем у позовній заяві та у відповіді на відзив, то суд критично оцінює такі з огляду на їх надуманість, та зазначає, що згідно з пунктом 30 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Крім того, судом враховується, що відповідно до пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Згідно частин першої та другої ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Враховуючи наведене вище, суд дійшов висновку, що даний позов підлягає до часткового задоволення.

Сплачений судовий збір підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єктів владних повноважень на користь позивача в порядку ст. 139 КАС України.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати Розпорядження Державної податкової служби України від 10 травня 2024 року №8-р "Про виключення з реєстру".

Зобов`язати Державну податкову службу України включити ТОВ «Мишковицький спиртовий завод» до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Мишковицький спиртовий завод» 6056 (шість тисяч п`ятдесят шість) грн. 00 коп. сплаченого судового збору.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено та підписано 22 серпня 2024 року.

Копію рішення надіслати учасникам справи.

Реквізити учасників справи:

позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Мишковицький спиртовий завод" (місцезнаходження: вул. Січових Стрільців, 1, с. Мишковичі, Тернопільська обл., Тернопільський р-н,47732 );

відповідачі:

Державна податкової служби України (місцезнаходження: площа Львівська, 8, м. Київ,04053 ),

Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження: вул. Білецька, 1, м. Тернопіль, Тернопільська обл., Тернопільський р-н,46003 ).

Головуюча суддя Дерех Н.В.