Справа № 280/4902/22
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2024-08-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

21 серпня 2024 року м. Дніпросправа № 280/4902/22
Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Суховарова А.В., Головко О.В.,

розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 червня 2023 року (суддя Татаринов Д.В.) в адміністративній справі за позовом Державної організації «Комбінат «Зірка» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Державна організація «Комбінат «Зірка» звернулось до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (відповідач), в якому просить суд визнати протиправними та скасувати в повному обсязі податкові повідомлення-рішення № 2 від 27 вересня 2021 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 237000,00 грн та № 2 від 27 вересня 2021 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 580 000,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні податкові повідомлення рішення є безпідставними, такими, що винесені без з`ясування усіх обставин та такими, що суперечать чинному законодавству і підлягають скасуванню, оскільки контролюючим органом допущено порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки. Стосовно визначених контролюючим органом порушень вказує, що акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання пального, що отримується від поклажодавця за договорами зберігання, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками тож відповідачем безпідставно не було враховано надані позивачем заперечення з доданими до них документами, внаслідок чого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27 вересня 2021 року №2. Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою. Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального готується працівниками бухгалтерії підприємства в робочий час та підписується уповноваженими особами за допомогою ЕЦП. Крім того, підпункт 230.1.3 ПК України передбачає подання даних саме після проведення останньої операції з обігу пального до початку здійснення нової операції. Отже у разі відсутності операції з обігу вказана норма не передбачає подання даних про фактичні залишки пального. При цьому, тривалість робочого часу для працівників ДО «Комбінат «Зірка», в тому числі директора та головного бухгалтера, встановлена щоденно з 7-30 до 16-45 (п`ятниця з 7- 30 до 16-45), перерва на обід з 11-30 до 12-30, вихідні субота та неділя. Абз.1, 5 пункту 230.1.3. ПК України не може суперечити статтям 50, 52 КЗпП України, оскільки для виконання пункту 230.1.3. ПК України працівник не має знаходитись на роботі цілодобово, сім днів на тиждень та 365 днів у році. Тому, довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального були вчасно сформовані та подані відповідальною особою в перший робочий день за звітною датою, до початку нової операції. Та Закон не вимагає подання звітності у дні коли відсутні операції. Таким чином, не відповідає фактичним обставинам розрахунок штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) до податкового повідомлення-рішення від 27 вересня 2021 року №2. На підставі викладеного, просить позовні вимоги задовольнити.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30 червня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись із рішенням суду, його оскаржив відповідач, який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що під час перевірки та під час розгляду заперечень не надано документів щодо позитивного результату повірки або оцінки відповідності витратомірів-лічильників. До перевірки надано Свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки Рулетка вимірювальна металева з лотом Р20УЗГ, зав.№1108, від 03.02.2020 №12-1408-20, чине до 03.02.2022.Відповідно наданого Витягу з реєстру митних складів №М/0461/V/02 від 04.10.2016, ДО «КОМБІНАТ «ЗІРКА» за адресою: м. Запоріжжя, вул. Республіканська, буд. 127 зареєстровано 7 резервуарів загальним об`ємом 33556,23м3. Згідно даних ІС «Податковий блок» та Єдиного державного реєстру витратомірів- лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального ДО «Комбінат «Зірка» () за адресою: м. Запоріжжя, вул. Республіканська, 127, Уніфікований номер акцизного складу 1002313 Митний склад м.Запоріжжя, Довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри не надавалась. Таким чином, згідно наданих до перевірки документів (Витяг з реєстру митних складів, Витяг з Єдиного реєстру об`єктів державної власності щодо окремого нерухомого державного майна, Свідоцтв про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, актів інвентаризації, пояснень головного інженера, оборотно-сальдових відомостей по рах. 1013, 1411) за адресою: м. Запоріжжя, вул. Республіканська, 127, де здійснює діяльність ДО «Комбінат «Зірка» () розташовано 22 резервуари для нафти, нафтопродуктів та газу загальним

об`ємом 104000 куб.м. / 99 691,458 куб.м., в т.ч.: 1) Склад м.Запоріжжя (Уніфікований номер акцизного складу 1002312) 15 резервуарів загальним об`ємом 69000 куб.м. / 66132,23 куб.м.: -РВС №№1,2,3,4,5,7,8,9,10,11,13,23,24 незареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального, документів щодо обладнання рівнемірами-лічильниками до перевірки не надано -РВС №№15,16 обладнані рівнемірами-лічильниками та зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального (реєстраційний номер від 31.03.2021); 2) Митний склад м.Запоріжжя (Уніфікований номер акцизного складу 1002313) 7 резервуарів загальним об`ємом 35000 куб.м. / 33556,23 куб.м. (РВС № №12,14,17,18,19,20,21 обладнані рівнемірами-лічильниками, при цьому відповідно до Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального (реєстраційний номер від 31.03.2021) зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального за акцизним складом Уніфікований номер акцизного складу 1002312 (Склад м.Запоріжжя)). Отже, враховуючи вищевикладене, з урахуванням об`єму резервуарів (місткість перевищує 20000 куб. метрів), станом на 01.07.2019 по акцизним складам пального (Уніфікований номер акцизного складу 1002312 та 1002313), резервуари повинні бути обладнанні рівнемірами-лічильниками, а відпуск пального витратомірами- лічильниками, з відповідною реєстрацією в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Крім того, до перевірки ДО «Комбінат «Зірка» надано Свідоцтво про повірку

законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №СП 8.362-2019 від 27.06.2019, на автоматизовану систему комерційного обліку об`єму та маси нафтопродукту в резервуарах №№12; 14 - 21, з використанням вимірювачів типу ІПЖ (рівнеміри сервопривідні ІПЖ) зі строком дії до 26.06.2021. Інших документів щодо наявності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування рівнемірів-лічильників по 22 резервуарам під час перевірки на під час розгляду заперечень не надано. Також під час перевірки та під час розгляду заперечень не надано документи щодо позитивного результату повірки або оцінки відповідності витратомірів-лічильників, встановлених на акцизному складі пального. Враховуючи вищезазначене, ДО «Комбінат «Зірка» () порушено вимоги пп.230.1.2 п.230.1 ст.230, пункту 12 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України, в частині: не обладнання та не реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів- лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального на акцизному складу (Уніфікований номер акцизного складу 1002313) по 7 резервуарам (РВС № №12,14,17,18,19,20,21), встановлених на них рівнемірів-лічильників, а відпуск пального витратомірами-лічильниками в кількості 1 один.; не обладнання та не реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів- лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального на акцизному складу (Уніфікований номер акцизного складу 1002312) по 15 резервуарам (РВС № №1,2,3,4,5,7,8,9,10,11,13,15,16,23,24), встановлених на них рівнемірів-лічильників, а відпуск пального витратомірами-лічильниками в кількості 6 один. Стосовно порушення вимог пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України. Відповідно до пп. 212.1.15 п.212.1 ст.212 ПК України платником акцизного податку є особа, постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий. Згідно пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам. Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу / акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки. ДО «КОМБІНАТ «ЗІРКА» () за адресою: м. Запоріжжя, вул. Республіканська, буд. 127, в перевіряємому

періоді здійснює діяльність зі зберігання пального іншим особам, відповідно договорів зберігання, договорів про надання послуг зберігання нафтопродуктів. Враховуючи вищезазначене, ДО «Комбінат «Зірка» підпадає під визначення поняття платника акцизного податку та розпорядника акцизного складу, крім того, підприємство зареєстровано платником акцизного податку. Згідно даних ІС «Податковий блок» та Єдиного державного реєстру витратомірів- лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального ДО «Комбінат «Зірка» () Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1002312 не надано та надано несвоєчасно, в загальній кількості 237 довідок з 31.03.2020 по19.07.2021 , включно, (детальний опис наведено на сторінках 8-11 акту перевірки №6773/08/01/09/14373271 від 26.07.2021), чим порушено вимоги пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового Кодексу України в частині ненадання та несвоєчасного надання щоденно Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуски) та залишків пального на акцизному складі пального (уніфікований номер акцизного складу - 1002312).

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла таких висновків.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що листом ДПС України № 9609/7/99-00-02-02-07 від 22 квітня 2021 року зобов`язано Головні управління ДПС в областях та м. Києві вжити заходів щодо відпрацювання суб`єктів господарювання, якими порушено правила обліку, виробництва та обігу пального на акцизних складах, та притягнення їх до відповідальності у випадках передбачених статтею 128-1 Кодексу.

Зі змісту вказаного листа встановлено, що в межах запровадженої інвентаризації акцизних складів на предмет їх належного обладнання засобами обліку пального, надано перелік розпорядників акцизних складів, які за результатами аналізу та співставлення даних щодо зареєстрованих акцизних складів за формою 1-АКПС та «Довідок про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри», не зареєстрували витратоміри-лічильники та рівноміри-лічильники у розрізі акцизних складів в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівномірів-лічильників рівня пального у резервуарі.

12 липня 2021 року керівником управління контролю за підакцизними товарами складено доповідну записку № 4298вн на ім`я керівника ГУ ДПС у Запорізькій області. Повідомлено, що відповідно до бази Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівномірів-лічильників рівня пального у резервуарі ДО «Комбінат «Зірка» () не зареєстровано резервуари пального, витратоміри та рівнеміри.

Запропоновано, з метою виконання функції передбачених статтею 19-1 ПК України, встановлення фактичних обставин, перевірки фактів, недопущення порушень законодавства та на підставі підпункту 19-1.1.14, підпункту 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 ПК України організувати проведення фактичної перевірки ДО «Комбінат «Зірка» за період з 01 липня 2019 року по день фактичної перевірки.

13 липня 2021 року керівником ГУ ДПС у Запорізькій області винесено наказ № 2068-П «Про проведення фактичної перевірки» ДО «Комбінат «Зірка» з 14 липня 2021 року тривалістю 10 діб. Підставою визначено підпункт 19-1.1.14, підпункту 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункт 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 ПК України, доповідна записка начальника управління контролю за підакцизними товарами від 12 липня 2021 року № 4298вн, для здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 13 липня 2021 року №2068-П проведено фактичну перевірку ДО «Комбінат «Зірка» () за адресою: м. Запоріжжя, вул. Республіканська, буд. 127, з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів.

В ході проведеної перевірки встановлено, що ДО «Комбінат «Зірка» порушено вимоги:

1) підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230, пункту 12 підрозділу 5 розділу XX Податкового кодексу України, в частині:

не обладнання та не реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів- лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального на акцизному складу (Уніфікований номер акцизного складу-1002313) по 7 резервуарам (РВС №№ 12, 14, 17, 18, 19, 20, 21), встановлених на них рівнемірів-лічильників, а відпуск пального витратомірами- лічильниками;

не обладнання та не реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів- лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального на акцизному складу (Уніфікований номер акцизного складу-1002312) по 15 резервуарам (РВС №№ 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 13, 15, 16, 23, 24), встановлених на них рівнемірів-лічильників. а відпуск пального витратомірами-лічильниками.

2) підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України, в частині ненадання та несвоєчасного надання щоденно Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (уніфікований номер -1002312) в кількості 237 Довідок.

За результатами перевірки 26 липня 2021 року складений Акт про результати фактичної перевірки з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів № 6773/08/01/09/14373271.

Позивачем направлено на адресу ГУ ДПС у Запорізькій області заперечення на Акт фактичної перевірки, однак листом від 22 вересня 2021 року «Про розгляд заперечень» за вих.№58658/6/08-01-09-02-07 їх залишено без задоволення.

27 вересня 2021 року на підставі Акту перевірки від 26.07.2021 №6773/08/01/09/14373271 Головним управління ДПС у Запорізькій області винесено податкові повідомлення-рішення:

- №2, яким до позивача, за порушення підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України, застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 237000,00 грн.;

- № 2, яким до позивача, за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230, пункту 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України, застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 580000,00 грн.

Не погодившись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, ДО «Комбінат «Зірка» подано до ДПС України скаргу на вказані повідомлення-рішення за вих. № 01-01/353 від 11 жовтня 2021 року.

15 липня 2022 року ДО «Комбінат «Зірка» отримано від ДПС України рішення про результати розгляду скарги за вих.№ 7008/6/99-00-06-0301-06 від 11 липня 2022 року, яким у задоволенні скарги позивача відмовлено, а податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

Не погоджуючись з підставами проведення фактичної перевірки та прийнятими податковими повідомленнями рішеннями позивач звернувся із вказаним позовом до суду.

Надаючи оцінку спірним відносинам, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано ст. 80 ПК України.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Така позиція апеляційного суду узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.

Так, відповідно до підпункту 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

За пунктом 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Доцільно зазначити, що норма підпункту 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері.

Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21 формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

У постановах Верховного Суду від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), 07.11.2019 (справа № 140/391/19), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), вказано, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постанові Верховного Суду від 11 травня 2023 року по справі № 500/5559/21 колегія суддів погодилася з таким висновком та не вбачає підстав для відступу від нього, однак зазначає наступне.

Підставою для проведення фактичної перевірки Державної організації «Комбінат «Зірка» у наказі від 26.12.2022 №2327-п зазначено підпункт 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту статті 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати.

Іншими словами під «підставою» у п. 80.2 ст. 80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.

Для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020 від 05.03.2019 у справі №820/4893/18, від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18.

Як правильно зазначає суд першої інстанції, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 13.07.2021 № 2068-п податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення.

При цьому з матеріалів справи вбачається, що підставою для проведення перевірки і винесення відповідного наказу слугувала доповідна записка начальника управління контролю за підакцизними товарами від 12.07.2021 №4298вн.

Крім того, у вказаному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено у рамках яких заходів ГУ ДПС у Запорізькій області встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Відповідач не надав належним чином доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення підприємством вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.

Така позиція апеляційного суду узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 10.11.2022 у справі №440/1074/21.

Справді, до функцій контролюючих органів, відповідно до статі 19 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (підпункт 19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (підпункт 19-1.1.16).

Натомість, колегія суддів зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

Як встановлено у справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 п. 80.5 ст. 80 ПК України.

У даному випадку, формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).

Як зазначено у п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 ст. 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства слідує, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 у справі №826/12651/14, від 27.01.2015 у справі № 21-425а14 та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 у справі №1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі №808/1746/15 та від 04.02.2019 у справі №807/242/14.

При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.11.2019 у справі №160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі №825/1747/17.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі про призначення перевірки від 13.07.2021 № 2068-п будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства чи на здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, враховуючи що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд приходить до висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено незаконно.

Крім того, як слідує наказу про призначення фактичної перевірки від 13.07.2021 № 2068-п, наказано провести перевірку протягом 10 діб починаючи з 14.07.2021. Період діяльності, що перевіряється визначений статтею 102 ПК України.

Аналізуючи положення ст.ст. 75, 80 ПК України, слід дійти висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.

Однак, перевірка даних за минулий період часу (відповідно до ст. 102 ПК України, тобто за період 1095 днів) носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Таким чином, колегія суддів погоджується, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки Державної організації «Комбінат «Зірка» призводять до відсутності правових наслідків таких.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 05.07.2023 у справі №460/2663/22 у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.

Враховуючи висновки Верховного Суду з огляду на вказані вище обставини справи, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що наказ винесений не на підставі та у спосіб визначений ПК, а тому і рішення, які прийнято за результатами такої перевірки є протиправним.

Відтак, податкові повідомлення-рішення №№ 2, 2 від 27 вересня 2021 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) є такими, що підлягають скасуванню.

При цьому, відповідачем в апеляційній скарзі, не наведено належних доводів, які б давали суду першої інстанції можливість відступити від позиції Верховного Суду викладеної у постанові від 11 травня 2023 року по справі № 500/5559/21, або ж послатися на іншу позицію Верховного Суду щодо розглядуваного питання.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 червня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя А.В. Суховаров

суддя О.В. Головко