Справа № 320/11360/24
Суддя: Кушнова А.О.
Дата ухвалення: 2024-07-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

31 липня 2024 року справа № 320/11360/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О., за участю секретаря судового засідання Клименка В.В., розглянув у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Букмекерська компанія "Фавбет" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за участю представників сторін:

від позивача - Сердюк О.О., Тищенко О.Ю.,

від відповідача - ОСОБА_1 .

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія «Фавбет» (далі також - позивач, Товариство) з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі також - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 15.11.2023 № форми «С».

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю висновків ГУ ДПС у м. Києві, викладених у акті документальної планової виїзної перевірки Товариства з дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 17.01.2020 по 31.12.2022 в частині порушення позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг», яке полягало у проведенні розрахункових операцій з начебто продажу гравцям електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі, та здійснення виплати виграшів на загальну суму 1 423 537 821,46 грн. (з яких сума - 1824, 00 грн. - вперше, сума 1 423 535 997,46 грн. - кожні наступні операції) без застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі також - РРО), програмних РРО, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів.

Посилаючись на долучені до позовних матеріалів висновок експерта №10257 від 07.12.2023 за результатами проведення судово-економічної експертизи та висновок науково-практичної експертизи №1040 від 07.11.2023 з питань щодо застосування аналогії закону до визначення ПДФО, військового збору, податку на прибуток та податку на дохід від проведення букмекерської діяльності та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, складений членом Науково-консультативної ради при Верховному Суді, доктором філософі права (к.ю.н.), доцентом ОСОБА_2 , позивач зауважує, що Товариство не здійснює продаж електронних грошових замінників, оскільки такі не є ні матеріальним, ні нематеріальним активом, який придбаний або отриманий в результаті певних дій організатора азартних ігор, тому електронні грошові замінники не можуть вважатися товаром в розумінні податкового й іншого законодавства України.

Позивач звертає увагу, що електронний грошовий замінник є лише еквівалентом грошової суми, внесеної потенційним гравцем на власний клієнтський рахунок з правом зворотного обміну, який не перебуває у активі Товариства, тобто не набувається останнім у власність.

В свою чергу, електронний грошовий замінник є засобом для здійснення гравцем ставки для прямої участі у азартній грі, які до моменту здійснення ставки перебувають у власності гравця.

Так, для забезпечення можливості поповнення гравцями клієнтських рахунків шляхом обміну грошових коштів на електронні грошові замінники, сума яких еквівалентна сумі переказаних грошових коштів, позивачем укладено договір із ТОВ «Даймонд Пей» про надання платіжних послуг за допомогою сервісу переказу коштів. Тобто, документально підтверджується, що сума грошових коштів, внесена потенційним гравцем, зараховується у виді електронних грошових замінників на клієнтський рахунок такого гравця, а не позивача. Отже, здійснення переказу грошових коштів в обмін на електронні грошові замінники лише підтверджує факт використання потенційним гравцем сервісу переказу коштів, а не придбання товару - електронного грошового замінника, у позивача.

Також позивач вважає помилковим висновок відповідача, яким ототожнено поняття «каса» та «онлайн-система організатора азартних ігор». Так, оплата ставок, повернення внесених гравцем коштів для участі в азартних іграх, виплата виграшів гравцям здійснюється Товариством у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет, що є відмінним від каси - приміщення або місця здійснення готівкових розрахунків, на функціонування якої поширюється законодавство про ведення касових операцій та застосування РРО.

Крім цього, під час розрахунків із гравцями в процесі провадження позивачем діяльності організації та проведення азартних ігор не є можливим визначити місце проведення розрахунків, що виключає обов`язок використання РРО.

Таким чином, на переконання позивача, оскільки ним дотримуються вимоги Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», застосування РРО за обставин організації азартних ігор в мережі Інтернет з підстав, зазначених відповідачем, є необґрунтованим.

Зокрема, позивачем звернуто увагу, що за результатами фактичної перевірки Товариства за той самий період, що передувала спірній плановій перевірці, відповідачем складено довідку, у висновках якої зазначено про відсутність порушень Товариством Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг».

Водночас, оскільки за результатами документальної планової виїзної перевірки Товариства встановлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг», відповідачем прийнято, зокрема, податкове повідомлення - рішення від 15.11.2023 № форми «С» (далі також - оскаржуване ппр) на загальну суму штрафних санкцій 2 135 305 820,19 грн., яка складається з: порушення вчиненого вперше - на суму 1 824,00 грн. (100 % вартості проданих товарів (робіт, послуг) - 1 824,00 грн.) та за кожне наступне порушення - на суму 1 423 537 821,46 грн. (150% вартості проданих товарів (робіт, послуг) - 2 135 303 996,19 грн.).

Позивач не погоджується і з сумою нарахованих штрафних санкцій, оскільки відомостями з онлайн-системи за 2022 рік підтверджується відсутність жодної операції на суму 1 824, 00 грн.

Враховуючи викладене, позивач просить суд оскаржуване ппр визнати протиправним та скасувати, а позов задовольнити.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 19.04.2024 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження. Розпочато підготовку справи до судового розгляду та призначено підготовче засідання на 23.05.2024, витребувано докази від сторін.

20.05.2024 в Київському окружному адміністративному суді зареєстровано відзив на позовну заяву від ГУ ДПС у м. Києві, в якому відповідач проти задоволення позовних вимог заперечує.

Так, ГУ ДПС у м. Києві зазначено, що згідно з вимогами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахунки в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) зобов`язані, зокрема, проводити розрахунки на повну суму покупки (надання послуги) через РРО або програмні РРО та надавати особі, яка отримує або повертає товар, включаючи ті, які здійснюються через мережу Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції.

На переконання відповідача, із змісту Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», гравець, який зареєструвався в онлайн-системі організатора азартних ігор та бажає внести ставку в азартній грі придбаває для цього електронний грошовий замінник в касі, в момент придбання якого і виникає розрахункова операція. Також, із змісту цього Закону висновується, що поняття «каса» та «онлайн-система організатора азартних ігор» є подібними в частині здійснення певних операцій, з огляду на що, онлайн-система і є касою в мережі Інтернет.

Отже, на думку відповідача, продаж електронних грошових замінників не є послугою, на яку розповсюджується можливість застосування пільги з незастосування РРО, встановленої пунктом 14 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг».

Дослідивши надану позивачем документацію під час проведення спірної перевірки відповідачем встановлено, що при оплаті за електронні грошові замінники через банківські системи самообслуговування та/або сервіси переказу коштів гравці не отримують платіжну інструкцію із зазначенням призначення платежу, що відповідає його фактичному призначенню (продаж електронних грошових замінників). Також у перевіряємому періоді встановлено, що Товариством на клієнтських рахунках гравців проводились операції лише електронними грошовими замінниками, гравцям відкривалися лише клієнтські рахунки, ставки виконувалися лише за рахунок електронних грошових замінників. Тобто, всі кошти, що надійшли через фінансову установу від гравців перетворювалися в електронні грошові замінники.

Таким чином, відповідач дійшов, на його переконання, обґрунтованого рішення про застосування штрафних санкцій до позивача, оскільки останнім проводилися розрахункові операції з продажу гравцям електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 1 423 537 821,46 грн. без застосування РРО без створення у паперовій або електронній формі відповідних розрахункових документів в порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг».

Враховуючи викладене, відповідач просить суд відмовити у задоволенні позову.

Разом із відзивом відповідачем подано клопотання про продовження процесуального строку на подання відзиву на позовну заяву у справі №320/11360/24.

В підготовчому судовому засіданні 23.05.2024 оголошено перерву до 24.05.2024 до 13.00 год. у зв`язку з необхідністю надання відповідачем додаткових доказів для розгляду клопотання відповідача про продовження процесуального строку на подання відзиву на позовну заяву у справі №320/11360/24.

24.05.2024 підготовче судове засідання знято з розгляду у зв`язку із оголошенням повітряної тривоги в м. Києві. Наступне підготовче судове засідання призначено на 27.05.2024.

В свою чергу, 24.05.2024 представником відповідача подано до суду додаткові пояснення щодо поважності причин пропущення строку на подання відзиву.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 27.05.2024 продовжено відповідачу процесуальний строк на подання відзиву Головного управління ДПС у м. Києві, на 15 (п`ятнадцять) днів. Прийнято до розгляду відзив на позовну заяву Головного управління ДПС у м. Києві у справі №320/11360/24 б/д б/н, який поданий до суду 20.05.2024.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 27.05.2024 закрито підготовче провадження у справі та призначено судове засідання для розгляду справи по суті на 27.06.2024.

У судовому засіданні 27.06.2024 розпочато розгляд справи по суті, заслухано позицію представників позивача та відповідача. У судовому засіданні оголошено перерву до 04.07.2024 у зв`язку з необхідністю надання сторонам часу для підготовки письмових пояснень щодо окремих питань, які виникли під час розгляду справи по суті. Зокрема, судом зобов`язано позивача надати довідку про наявність або відсутність на балансі позивача активу з назвою «ігровий замінник гривні» та/або «електронний грошовий замінник», та банківські виписки, які підтверджують, що ТОВ «Даймонд Пей» здійснює перерахування усіх прийнятих платежів, ініційованих гравцями на користь позивача, єдиним платежем за певний проміжок часу. Відповідача зобов`язано надати письмові пояснення щодо місця реалізації товару у спірних правовідносинах, щодо взаємовідносин між позивачем та ТОВ «Даймонд Пей» та порядку перерахування коштів між ними (за кожну проведену операцію, кожен день чи один раз на місяць).

01.07.2024 представником позивача через підсистему «Електронний суд» на виконання вимоги суду від 27.06.2024 подано до суду клопотання про долучення до матеріалів справи бухгалтерської довідки ТОВ «Букмекерська компанія «Фавбет» від 01.07.2024 р. № 01-07/24-1 про відсутність на балансі підприємства активу з назвою «ігровий замінник гривні» та/або «електронний грошовий замінник»; акту № 1 про результати інвентаризації розрахунків за податками і платежами станом на 31.12.2021 р.; інвентаризаційного опису необоротних активів станом на 31.12.2021 р.; інвентаризаційного опису об`єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів станом на 31.12.2021 р.; акту № 1 про результати інвентаризації витрат майбутніх періодів станом на 31.12.2021 р.; акту інвентаризації товарів на складі від 31.12.2021 р. (221, малоцінні та швидкозношувані предмети на складах); акту інвентаризації товарів на складі від 31.12.2021 р. (209, інші матеріали); акту № 1 про результати інвентаризації розрахунків за податками і платежами станом на 31.12.2022 р.; інвентаризаційного опису необоротних активів станом на 31.12.2022 р.; інвентаризаційного опису об`єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів станом на 31.12.2022 р.; акту № 1 про результати інвентаризації витрат майбутніх періодів станом на 31.12.2022 р.; акту інвентаризації товарів на складі від 31.12.2022 р. (221, малоцінні та швидкозношувані предмети на складах); акту інвентаризації товарів на складі від 31.12.2022 р. (209, інші матеріали); банківської виписки по особовому рахунку ТОВ «Букмекерська компанія «Фавбет» з 01.07.2022 по 30.09.2022; банківської виписки по особовому рахунку ТОВ «Букмекерська компанія «Фавбет» з 01.10.2022 по 31.12.2022.

03.07.2024 в Київському окружному адміністративному суді зареєстровано клопотання позивача про долучення витребуваних судом доказів до матеріалів справи.

У судовому засіданні 04.07.2024 представником відповідача на виконання вимоги суду від 27.06.2024 надано додаткові письмові пояснення.

Згідно з правовою позицією, викладеною у додаткових поясненнях, відповідач вважає, що електронні грошові замінники фактично є цифровою річчю, поняття та види якого передбачені Законом України від 10.08.2023 № 3320-ХІ «Про внесення змін до Цивільного кодексу України щодо розширення кола об`єктів цивільних прав», яким внесено зміни до Цивільного кодексу України.

Так, на переконання відповідача, оскільки електронні грошові замінники є цифровою річчю, останні є товаром, а їх продаж організаторами азартних ігор у мережі Інтерне не можна вважати постачанням послуг.

Крім того, оскільки клієнтський рахунок гравця є лише частиною онлайн-системи організації та проведення азартних ігор, яка відображає, зокрема, баланс електронних грошових замінників, тому у певній частині роботи онлайн-системи здійснюються операції (дії), які призводять до формування/змін балансу електронних грошових замінників.

Поряд із наведеним, відповідач звертає увагу на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 16.04.2021 у справі №520/7835/19, у якій досліджувалося питання здійснення розрахунків у сфері дистанційної торгівлі при здійсненні продажу товарів із використанням мережі Інтернет і приймання оплати за товар за допомогою систем небанківських надавачів платіжних послуг.

Враховуючи викладене, відповідачем підтримано правову позицію, викладену у відзиві.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 04.07.2024 суд повернувся до стадії розгляду справи у підготовчому провадженні та ухвалив витребувати докази від Товариства з обмеженою відповідальністю ТОВ «Даймонд Пей», а саме копію акту наданих послуг від 31.01.2022 №б/н, укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю "Даймонд Пей" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Букмекерська компанія "Фавбет" до Договору №2009/2021 про надання послуг з переказу коштів від 20.09.2021. Встановлено строк для надання витребуваних доказів протягом 5 (п`яти) календарних днів з дня отримання ухвали суду в електронному кабінету користувача ЄСІТС. Підготовче судове засідання відкладено на 18.07.2024.

Станом на 18.07.2024 докази на виконання ухвали суду від Товариства з обмеженою відповідальністю "Даймонд Пей" до суду не надійшли, про причини невиконання ухвал суду ТОВ "Даймонд Пей" не повідомлено.

В підготовчому судовому засіданні 18.07.2024 судом долучено до матеріалів справи надані відповідачем докази, зокрема копію листа Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.09.2023 №3993/7/04-36-07-09-12, адресованого відповідачу.

Представниками позивача в підготовчому судовому засіданні 18.07.2024 заявлено клопотання про закриття підготовчого провадження та призначення справи до розгляду по суті, проти чого представник відповідача не заперечував.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 18.07.2024 закрито підготовче провадження у справі. Призначено судове засідання для розгляду справи по суті на 24.07.2024.

У судовому засіданні 24.07.2024 оголошено перерву до 26.07.2024.

У судовому засіданні 26.07.2024 представником відповідача заявлено клопотання про повторне витребування доказів від ТОВ «Даймонд Пей» та застосування до нього заходів процесуального примусу.

Представники позивача проти даного клопотання заперечували, вважаючи дії з повторного витребування доказів затягуванням процесу.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 26.07.2024 відмовлено у задоволенні клопотання представника відповідача про повторне витребування доказів та застосування заходів процесуального примусу.

У судовому засіданні 26.07.2024 оголошено перерву до 31.07.2024.

У судовому засіданні 31.07.2024 представники позивача позовні вимоги підтримали, у той час коли представник відповідача щодо задоволення позовних вимог заперечив.

Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія «Фавбет» (ідентифікаційний код 43457382) є юридичною особою, яка зареєстрована відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», та перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у м. Києві.

Позивач здійснює діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет на підставі отриманої Ліцензії на організацію та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, виданої Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей згідно з рішенням Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей про видачу Ліцензії № 137 від 05.04.2021.

На підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 25.08.2023 №4208-п призначено проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з 14.10.2023 по дату завершення перевірки, тривалістю 10 робочих днів, з метою дотримання вимог податкового законодавства за період з 17.01.2020 по 31.12.2022, валютного - за період з 17.01.2020 по 31.12.2022, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 17.01.2020 по 31.12.2022 та іншого законодавства за відповідний період (далі також - спірна перевірка).

За результатами перевірки складено акт від 11.10.2023 №65145/26-15-07-02-05-03/43457382 (далі також - Акт перевірки), за висновками якого встановлено, зокрема, порушення Товариством пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/98-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (за змінами та доповненнями), а саме згідно з наданими до перевірки первинними документами контролюючим органом встановлено, що у перевіряємому періоді Товариство проводило розрахункові операції з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 1 423 537 821,46 грн., без застосування РРО/ПРРО без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів у порядку, передбаченому Законом № 265.

На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято, серед інших, податкове повідомлення-рішення від 15.11.2023 № , яким, з огляду на встановлене порушення Товариством пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і згідно пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 2 135 305 820,19 грн., за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яка, згідно з розрахунком, складається з: порушення вчиненого вперше - на суму 1824,00 грн. (100 % вартості проданих товарів (робіт, послуг) - 1824,00 грн.) та за кожне наступне порушення - на суму 1 423 537 821,46 грн. (150% вартості проданих товарів (робіт, послуг) - 2 135 303 996,19 грн.).

Не погодившись із результатами спірної перевірки, позивачем до Державної податкової служби України (далі також - ДПС України) подано скаргу від 14.12.2023 №14-12/23-02 (вх. ДПС №39701/6 від 15.12.2023) на податкові повідомлення-рішення, зокрема, від 15.11.2023 № форми «С».

Разом з тим, рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 12.02.2024 №3526/6/99-00-06-01-01-06, прийняті за результатами спірної перевірки податкові повідомлення - рішення від 15.11.2023, зокрема, №, залишені без змін.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

Вирішуючи спір по суті, суд керується положеннями чинного законодавства, яке діяло станом на час виникнення спірних правовідносин та враховує наступне.

Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями) (далі також - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) тафактичні перевірки.

Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Пунктом 77.4 статті 77 ПК України встановлено, що про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Згідно з пунктами 77.8 та 77.9 статті 77 ПК України перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 56.1, 56.2 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

У разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, такий платник має право звернутися із скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня.

Підпунктом 56.17.3 пункту 56.17 статті 56 ПК України процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.

Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Так, з матеріалів справи судом встановлено, що відповідачем проведено спірну перевірку Товариства, за результатами якої складено Акт перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване ппр.

Позивач, в свою чергу, скористався правом на адміністративне оскарження цього ппр, проте, рішенням центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, у задоволенні скарги позивача відмовлено.

Суд зауважує, що позивачем процедура проведення спірної перевірки не оскаржується, з огляду на що, в межах цієї справи дослідженню та оцінці судом підлягають правомірність встановлених відповідачем порушень та розрахунок штрафних санкцій, застосований до позивача спірним ппр, що відповідає межам заявлених підстав позову.

Відповідно до змісту підпункту 3.3.3.2 «Дотримання суб`єктом господарювання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій» пункту 3.3.3 Акта перевірки, контролюючий орган проаналізував положення Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» та дійшов висновку, що гравець, який зареєструвався в онлайн-системі організатора азартних ігор та бажає внести ставку в азартній грі, придбаває для цього електронний грошовий замінник в касі, функції якої в мережі Інтернет і виконує онлайн-система.

Тобто, на переконання відповідача, в момент придбання гравцем ігрового грошового замінника через онлайн-систему організатора азартних ігор, між позивачем та гравцем відбувається розрахункова операція купівлі-продажу товару, що не є послугою, та яка вимагає обов`язкового застосування Товариством РРО або програмних РРО.

Також відповідачем встановлено, що на клієнтських рахунках гравців проводилися операції лише електронними грошовими замінниками, гравцям відкривались лише клієнтські рахунки, ставки виконувалися лише за рахунок електронних грошових замінників. Крім того, усі кошти, що йшли через фінансову установу ТОВ «Даймонд Пей» від гравців перетворювалися в електронні грошові замінники.

Водночас, гравець при оплаті за електронні грошові замінники та обмін їх на гривні (виплата виграшу) через банківські системи самообслуговування та/або сервіси переказу коштів не отримує платіжну інструкцію із зазначенням призначення платежу, що відповідає його фактичному призначенню (продаж електронних грошових замінників).

Отже, в межах вирішення справи по суті судом підлягають з`ясуванню такі питання: 1) чи є електронний грошовий замінник товаром в розумінні національного законодавства?; 2) чи відбувається між позивачем та гравцем операція з купівлі-продажу електронного грошового замінника?; 3) чи підлягає застосуванню позивачем РРО із створенням у паперовій або електронній формі відповідних розрахункових документів відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» внаслідок отримання гравцем електронного грошового замінника?

Так, правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор врегульовано Законом України від 14.07.2020 № 768-IX «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (із змінами і доповненнями, далі також - Закон №768).

Згідно з частиною першою статті 1 Закону №768:

організатор азартних ігор - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати зазначений у такій ліцензії вид діяльності з організації та проведення азартних ігор відповідно до вимог цього Закону (пункт 37).

вебсайт організатора азартних ігор - одна вебсторінка або сукупність вебсторінок, через які організатор азартних ігор з використанням виключно одного бренду організатора азартних ігор провадить діяльність в мережі Інтернет (пункт 7);

онлайн-система організації та проведення азартних ігор (онлайн-система) - сукупність технічних, програмних та програмно-апаратних засобів, що забезпечує (у тому числі в мережі Інтернет) організацію та проведення азартних ігор, збір даних про прийняті ставки, їх облік та реєстрацію, визначення, облік та виплату виграшів (призів), а також здійснення інших операцій, пов`язаних з організацією та проведенням азартних ігор, та зберігання відповідної інформації (пункт 36).

Згідно з частиною першою статті 23 Закону №768 онлайн-система організатора азартних ігор повинна забезпечувати фіксацію кожної операції з прийняття ставки, виплати (видачі) виграшу (призу), здійснення виплати та інші операції, пов`язані з організацією та проведенням азартних ігор, захист даних від втрати, перекручення, підробки, знищення, копіювання, несанкціонованого доступу та будь-якого іншого стороннього (несанкціонованого) втручання в роботу онлайн-системи організатора азартних ігор.

Спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет встановлені статтею 24 Закону №768.

Відповідно до частини другої статті 24 Закону №768 організатор азартних ігор може здійснювати свою діяльність в мережі Інтернет через вебсайт, доменне ім`я якого знаходиться в доменній зоні UA, через мобільні додатки на різних операційних системах, що відповідають вимогам цього Закону. У реєстрі зазначається адреса вебсайту, через який провадиться діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор.

Частиною восьмою статті 24 Закону №768 встановлено, що гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор.

Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону №768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Відповідно до частини десятої статті 24 Закону №768, внесення гравцем ставки вважається його згодою з правилами проведення азартної гри.

Так, згідно з частиною першою статті 1 Закону №768:

1) азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця;

17) гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі;

28) ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент;

31) каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії;

32) клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця;

58) ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).

Згідно з пунктами 6, 7, 14 частини першої статті 15 Закону №768 у своїй діяльності організатор азартних ігор зобов`язаний, зокрема:

- встановлювати та розробляти правила організатора азартної гри;

- фіксувати в онлайн-системі, використання якої для організатора азартних ігор є обов`язковим відповідно до цього Закону та яка пов`язана каналами зв`язку (в режимі реального часу) з Державною системою онлайн-моніторингу, кожну операцію з прийняття ставки, з повернення ставки, з виплати виграшу в кожну азартну гру, із здійснення виплати, з обміну коштів на ігрові замінники гривні та навпаки, а також інші операції, визначені порядком функціонування Державної системи онлайн-моніторингу;

- у разі використання ігрових замінників гривні провадити їх облік.

Відповідно до пункту 37 частини першої статті 1 Закону №768 правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.

Згідно з матеріалами справи, наказом ТОВ «Букмекерська компанія «Фавбет» від 30.01.2022 № 1-П затверджені Правила організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет та Правила проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет (далі також - Правила 1П).

В свою чергу, наказом ТОВ «Букмекерська компанія «Фавбет» від 08.12.2022 № 2-П затверджені Правила організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет та букмекерської діяльності (далі також - Правила 2П).

Розділом 1 Правил 1П та Правил 2П тотожно визначені ключові терміни:

1.7. Виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.

1.8. Виплата виграшу - фінансова операція з виплати Гравцю виграшу (призу) у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.

1.9. Гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі.

1.10. Депозит - грошові кошти, внесені Гравцем на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця.

1.11. Електронний грошовий замінник - ігровий замінник гривні, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі, обмінюється Гравцем на його грошові кошти, обліковується на Клієнтському рахунок гравця, і може бути обміняний Гравцем на відповідний грошовий еквівалент.

1.13. Клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує Гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації Гравця.

1.18. Повернення Депозиту - фінансова операція з виплати (зняття) депозиту (повністю або частково) в межах залишку сум на клієнтському рахунку Гравця, здійснена на підставі заявки Гравця, та яка не вважається Виграшом.

1.20. Ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).

1.21. Повернення ставки - повернення Гравцю електронних грошових замінників на його Клієнтський рахунок гравця з підстав, передбачених цими Правилами. Повернення ставки не вважається Виграшом або Поверненням депозиту.

08.12.2022 Товариством затверджено Договір публічної оферти, сторонами якого виступають з однієї сторони - ТОВ «Букмекерська компанія «Фавбет», з другої сторони - фізична особа, яка на момент укладання цього Договору про участь в азартній грі шляхом прийняття (акцепту) публічної пропозиції (оферти) досягла 21 року, має повну цивільну дієздатність, не перебуває в Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та / або участь в азартних іграх, та за власним бажанням користується Веб-сайтом Організатора favbet.ua (надалі - «Веб-сайт») та / або мобільним додатком Favbet (надалі - «Мобільний додаток») для участі в азартних іграх (надалі - «Гравець»).

Відповідно до підпункту 4.1.1 пункту 4.1 розділу 4 цього Договору публічної оферти гравець проінформований і згодний, що всі розрахунки з Організатором ним проводяться через розрахункові рахунки фінансової компанії, яка надає Організатору послуги з переказу коштів. Організатор самостійно визначає таку фінансову компанію і умови співробітництва з нею і може змінювати як фінансову компанію, так і умови співробітництва в будь-який час без попередження Гравців.

Згідно з підпунктом 4.3.1 пункту 4.3 розділу 4 цього Договору публічної оферти для участі в азартних іграх на вебсайті Організатора Гравець повинен внести на власний клієнтський рахунок грошові кошти (депозит), які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, так які до моменту ставки є власністю Гравця.

В свою чергу, підпунктом 4.3.2 пункту 4.3 розділу 4 цього Договору публічної оферти передбачено, що для уникнення будь-яких сумнівів операції з внесення грошових коштів (депозиту) та їх обміну на електронні грошові замінники не передбачає передачу прав власності на такі електронні грошові замінники або будь-які товари та не вважається продажем товарів.

При цьому, пунктом 4.4 розділу 4 Договору публічної оферти передбачено, що проведення розрахунків на клієнтському рахунку Гравця може бути обмежене чи призупинене платіжною системою чи банком, відповідно до чинного законодавства.

Згідно з пунктом 4.6 розділу 4 Договору публічної оферти оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата (видача) виграшів (призів) Гравця здійснюється у безготівковій формі через онлайн-систему Організатора в мережі Інтернет, з урахуванням положень чинного законодавства, в тому числі Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

З аналізу змісту Правил 1П, Правил 2П, а також Договору публічної оферти від 08.12.2022 слідує, що виконанню головної умови участі в азартній грі через мережу Інтернет, а саме внесення гравцем ставки, передує самостійне створення гравцем клієнтського рахунку гравця (особистого кабінету) в онлайн-системі організатора азартних ігор та внесення на вказаний клієнтський рахунок депозиту - грошових коштів, які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники.

Так, згідно із змістом Договору публічної оферти від 08.12.2022, клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет), серед іншого, містить інформацію щодо балансу електронних грошових замінників Гравця.

В свою чергу, електронний грошовий замінник визначається позивачем у цьому Договорі як ігровий замінник гривні, який обмінюється Гравцем на його грошові кошти, та до моменту ставки є власністю Гравця.

В той же час, відповідно до пункту 28 частини першої статті 1 Закону №768, ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент.

Отже, надаючи відповідь на питання чи є електронний грошовий замінник товаром в розумінні національного законодавства, суд враховує таке.

Відповідно до підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Так, згідно з пунктами 4, 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за № 288/4509 (далі також - НП(С)БО 7), основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об`єкт основних засобів.

В свою чергу, згідно з пунктом 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 №242, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №750/4043 (далі також - НП(С)БО 8), нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Пунктами 6, 7 НП(С)БО 8 встановлено, що придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має: намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу.

Дефініція ігрового замінника гривні визначає фактично два його види, перший з яких - матеріальний засіб (монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка), та другий - електронний грошовий замінник.

При цьому, кожен з вказаних видів ігрового замінника гривні містить інформацію про його номінал.

Так, для матеріального засобу, як - то монетоподібного значка, фішки, жетону, характерним є перебування у вигляді предмета, який попередньо створюється (виготовляється), має свою (собі)вартість, та в подальшому, перебуває у власності організатора азартних ігор, який здійснює свою діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино, в букмекерських пунктах та у залах гральних автоматів. Такий може бути отриманий гравцем фізично, безпосередньо за місцем проведення азартної гри, окрім мережі Інтернет. Крім того, такий вид грошового ігрового замінника може бути облікований організатором азартних ігор в частині його кількості у володінні організатора азартних ігор, а також останній перебуває в обігу організатора азартних ігор.

Суд звертає увагу, що визначення «електронний грошовий замінник» Закон №768 не містить.

Разом з тим, є зрозумілим, що електронний грошовий замінник підлягає використанню гравцем в якості засобу здійснення ставки в азартній грі, яка проводиться виключно через мережу Інтернет. Вказане виключає твердження, що електронний грошовий замінник є предметом матеріального світу.

В свою чергу, відповідачем у додаткових поясненнях звернуто увагу, що Законом України від 10.08.2023 № 3320-ХІ «Про внесення змін до Цивільного кодексу України щодо розширення кола об`єктів цивільних прав» (далі також - Закон №3320), яким внесено зміни до статей 177, 178 Цивільного кодексу України, а також доповнено його новою статтею 179-1.

Так, з 03.09.2023 (з дня набрання чинності Законом №3320), Цивільний кодекс України (далі також - ЦК України) містить такі положення.

Статтею 177 ЦК України встановлені види об`єктів цивільних прав.

Відповідно до частин першої, другої цієї статті, об`єктами цивільних прав є речі, гроші, цінні папери, цифрові речі, майнові права, роботи та послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні та нематеріальні блага.

Об`єкти цивільних прав можуть існувати у матеріальному світі та/або цифровому середовищі, що обумовлює форму об`єктів, особливості набуття, здійснення та припинення цивільних прав і обов`язків щодо них.

Стаття 179-1 ЦК України містить поняття цифрової речі.

Згідно з частиною першою статті 179-1 ЦК України, цифровою річчю є благо, що створюється та існує виключно у цифровому середовищі та має майнову цінність.

Цифровою річчю є віртуальні активи, цифровий контент та інші блага, щодо яких застосовуються положення частини першої цієї статті.

Відповідно до частини другої статті 179-1 ЦК України особливості правового режиму цифрових речей визначаються законом. До цифрових речей застосовуються положення цього Кодексу про речі, якщо інше не встановлено цим Кодексом, законом або не випливає із сутності цифрової речі.

Так, на переконання відповідача, електронні грошові замінники є цифровою річчю, з огляду на що останні підлягають визнанню товаром в розумінні положень ПК України.

Водночас, суд вважає цю правову позицію контролюючого органу помилковою з огляду на таке.

По-перше, відповідачем конкретно не вказано, цифровою річчю якого виду ГУ ДПС у м. Києві вважає електронний грошовий замінник: віртуальним активом, цифровим контентом або іншим благом, що має майнову цінність.

По-друге, частиною другою статті 179-1 ЦК України визначено, що особливості правового режиму цифрових речей визначаються законом.

Щодо цифрового контенту.

Так, відносини між виконавцем та споживачем щодо надання цифрового контенту та/або цифрової послуги врегульовано Законом України від 10.08.2023 № 3321-IX «Про цифровий контент та цифрові послуги». Разом з тим, згідно з пунктом 6 частини четвертої статті 1 останнього, дія цього Закону не поширюється на регулювання відносин щодо надання послуг у сфері азартних ігор за допомогою онлайн-систем та на підставі індивідуального запиту отримувача таких послуг.

Щодо віртуального активу.

На сьогодні єдиним нормативно-правовим актом, яким врегульовано поняття віртуального активу, є Закон України від 06.12.2019 № 361-IX «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Згідно з пунктом 13 частини першої статті 1 цього Закону, віртуальний актив - цифрове вираження вартості, яким можна торгувати у цифровому форматі або переказувати і яке може використовуватися для платіжних або інвестиційних цілей.

Відповідно до пункту 31 частини першої статті 1 цього Закону, клієнт - будь-яка особа, яка: є гравцем в азартну гру чи учасником лотереї (для суб`єктів первинного фінансового моніторингу, визначених у підпункті «з» пункту 7 частини другої статті 6 цього Закону).

Згідно з підпунктом «з» пункту 7 частини другої статті 6 цього Закону суб`єктами первинного фінансового моніторингу є: суб`єкти господарювання, які проводять лотереї та/або азартні ігри.

Пунктом 48 частини першої статті 1 цього Закону посередник з проведення платіжної операції - суб`єкт первинного фінансового моніторингу, який безпосередньо не обслуговує ні платника (ініціатора платіжної операції), ні отримувача та виконує платіжну операцію за дорученням іншого суб`єкта первинного фінансового моніторингу, який обслуговує платника (ініціатора платіжної операції) або отримувача, або за дорученням іншого посередника з проведення платіжної операції.

Пунктом 51 частини першої статті 1 цього Закону встановлено, що постачальником послуг, пов`язаних з обігом віртуальних активів, - є будь-яка фізична чи юридична особа, яка провадить один або декілька таких видів діяльності та/або операцій для іншої фізичної та/або юридичної особи або від імені: обмін віртуальних активів; переказ віртуальних активів; зберігання та/або адміністрування віртуальних активів або інструментів, що дають змогу контролювати віртуальні активи; участь і надання фінансових послуг, пов`язаних із пропозицією емітента та/або продажем віртуальних активів.

В призмі приписів ЦК України висновується, що віртуальний актив є цифровою річчю.

Водночас, для того, щоб здійснювати господарські операції, зокрема, з купівлі-продажу або міни відповідно до ЦК України, така цифрова річ має постачатися продавцю спеціальним суб`єктом - постачальником послуг, пов`язаних з обігом віртуальних активів.

В той же час, відповідачем не доведено ні в межах спірної перевірки, ні під час судового розгляду цієї справи, що позивач здійснює вид діяльності з обміну або продажу віртуальних активів.

Крім того, судом досліджено матеріали справи та встановлено, що між позивачем та ТОВ «Даймонд Пей» укладено Договір від 20.09.2021 №2009/2021 про надання послуг з переказу коштів, зміст якого не відображає регулювання господарських відносин з постачання ТОВ «Даймонд Пей» на користь Товариства або Гравця послуг, пов`язаних саме з обігом віртуальних активів.

В свою чергу, в даному випадку згідно з зазначеним Договором ТОВ «Даймонд Пей» як для позивача (Отримувача), так і для Гравця (Клієнта Отримувача) виконує функцію посередника з проведення платіжних операцій.

Отже, враховуючи викладене, відсутні підстави вважати, що електронний грошовий замінник є віртуальним активом Товариства, оскільки існування суб`єкта постачання електронного грошового замінника не підтверджено жодними доказами, що містяться у матеріалах справи.

Щодо іншого блага, яке має майнову цінність, суд зауважує, що станом на час ухвалення судового рішення законодавство України не містить відповідних уточнень, за якими слід відрізняти блага цифрового середовища, які мають майнову цінність від таких, що її не мають.

В свою чергу, відповідачем у додаткових поясненнях не зазначено своїх міркувань стосовно того, яке саме благо набуває позивач внаслідок перерахування гравцем на свій власний клієнтський рахунок (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор.

З огляду на зазначене, відповідачем не доведено приналежність електронного грошового замінника до цифрової речі, що виключає правову можливість стверджувати його можливе віднесення до нематеріального активу Товариства на етапі поповнення гравцем свого клієнтського рахунку.

Також в межах оцінки електронного грошового замінника на предмет відповідності нематеріальному активу відсутні правові підстави вважати, що кількість електронних грошових замінників може піддаватися обліку організатором азартних ігор, а також не є можливим оцінити собівартість останнього, оскільки такий не створюється / не придбавається позивачем та не має певного виразу у його формі.

Повертаючись до визначення товару, яке міститься у підпункті 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України, суд доходить висновку про те, що електронний грошовий замінник не підпадає під поняття товару, оскільки не відповідає ознакам матеріального або нематеріального активу платника податків та не може бути ідентифікованим в цілях бухгалтерського обліку.

Щодо правової природи операції з внесенням гравцем депозиту на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця.

Як вже неодноразово зазначалося, пунктом 28 частини першої статті 1 Закону №768 передбачено, що ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент.

Так, згідно з частиною першою статті 655 ЦК України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Відповідно до частин першої, другої статті 715 ЦК України за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов`язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар.

Кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін.

Згідно із статтею 716 ЦК України до договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, положення про договір поставки, договір контрактації або інші договори, елементи яких містяться в договорі міни, якщо це не суперечить суті зобов`язання.

Отже, у разі здійснення операцій з купівлі або міни, кожна із сторін правочину набуває у власність певне майно (товар).

Разом з тим, з урахуванням встановленого судом щодо невідповідності електронного грошового замінника ознакам товару, беручи до уваги сутність операції внесення гравцем депозиту, суд дійшов наступних висновків.

Дійсно, законодавцем передбачено, що для можливості гравцем здійснення ставки для участі у азартній грі, ним придбаваються ігрові грошові замінники в обмін на його грошові кошти.

Водночас, є очевидним, що реалізація одночасно двох правочинів - і придбання, і міни (оскільки після завершення азартної гри ігровий грошовий замінник підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент, а не продажу), можлива лише безпосередньо у приміщенні грального закладу, та якщо таким ігровим грошовим замінником є матеріальний засіб (зокрема, монетоподібний значок, фішка, жетон).

Разом з тим, положення пункту 28 частини першої статті 1 Закону №768 не враховують особливостей організації азартної гри в мережі Інтернет.

Так, в розумінні пункту 31 частини першої статті 1 Закону №768 каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії.

Разом з тим, навіть якщо в онлайн-системі організатора азартних ігор буде передбачена віртуальна каса, з огляду на відсутність ознак товару / цифрової речі у електронного грошового замінника, не видається зрозумілим, що саме має придбати гравець.

Отже, суд відхиляє посилання відповідача на часткову тотожність понять «каса» та «онлайн-система організатора азартних ігор» виходячи із суті предмету купівлі-продажу (міни).

Натомість, відповідно до пункту 32 частини першої статті 1 Закону №768, клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця.

Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону №768, якою встановлені спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор.

Так, розділом 1 Правил 1П та Правил 2П Товариством передбачено:

1.10. Депозит - грошові кошти, внесені Гравцем на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця.

1.11. Електронний грошовий замінник - ігровий замінник гривні, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі, обмінюється Гравцем на його грошові кошти, обліковується на Клієнтському рахунку гравця, і може бути обміняний Гравцем на відповідний грошовий еквівалент.

1.20. Ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).

Відповідно до підпункту 4.1.1 пункту 4.1 розділу 4 цього Договору публічної оферти від 08.12.2022 гравець проінформований і згодний, що всі розрахунки з Організатором ним проводяться через розрахункові рахунки фінансової компанії, яка надає Організатору послуги з переказу коштів. Організатор самостійно визначає таку фінансову компанію і умови співробітництва з нею і може змінювати як фінансову компанію, так і умови співробітництва в будь-який час без попередження Гравців.

Згідно з підпунктом 4.3.1 пункту 4.3 розділу 4 цього Договору публічної оферти для участі в азартних іграх на вебсайті Організатора Гравець повинен внести на власний клієнтський рахунок грошові кошти (депозит), які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, так які до моменту ставки є власністю Гравця.

В свою чергу, підпунктом 4.3.2 пункту 4.3 розділу 4 цього Договору публічної оферти передбачено, що для уникнення будь-яких сумнівів операції з внесення грошових коштів (депозиту) та їх обміну на електронні грошові замінники не передбачає передачу прав власності на такі електронні грошові замінники або будь-які товари та не вважається продажем товарів.

Згідно з частиною третьою статті 2 Закону №768 не вважається азартною грою будь-яка гра, в якій відсутня принаймні одна з таких ознак: 1) наявність ставки; 2) можливість отримання або неотримання виграшу (призу); 3) імовірність виграшу (призу) та його розмір повністю або частково залежить від випадковості.

Отже, з викладеного можна зробити висновок, що обов`язковим елементом азартної гри є ставка гравця.

Із вказаних правил Товариства, затвердження яких передбачено Законом №768, та умов Договору публічної оферти висновується, що для реалізації первісної можливості участі в мережі Інтернет у азартній грі - здійснення ставки, ним підлягає створенню власний клієнтський рахунок, на який підлягає внесення грошових коштів (депозиту), які будуть обліковуватися на його клієнтському рахунку як електронні грошові замінники в сумі, еквівалентній внесеній ним сумі грошових коштів, право власності на які Товариством не набувається.

Суд враховує, що позивачем у правилах організатора азартних ігор зазначено про «обмін» грошових коштів на електронні грошові замінники, що відповідає положенню Закону №768.

Разом з тим, виходячи з того, що Товариство обмежило само себе правом володіння, користування та розпорядження грошовими коштами гравця, покладеними на депозит, шляхом фактично обліку на клієнтському рахунку гравця його грошових коштів в еквіваленті електронного грошового замінника, а не валюти гривні, суд вважає за необхідне звернутися до доктрини «превалювання сутності над формою» в призмі предмету спірних правовідносин.

Суть доктрини «превалювання сутності над формою» полягає у врахуванні операцій не лише з огляду на юридичну форму, а й відповідно до їх економічної сутності. І в разі невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.

Неодмінною характеристикою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах. З`ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення.

Такий правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 21.07.2020 у справі №816/191/17.

Отже, з огляду на те, що у позивача відсутній діловий намір на отримання доходу від факту надходження депозиту від гравця на його клієнтський рахунок, що висновується із змісту правил організатора азартних ігор, тобто самого позивача, у суду відсутні підстави резюмувати, що операція з внесення депозиту гравцем, внаслідок чого грошові кошти гравця починають обліковуватися організатором азартних ігор у електронних грошових замінниках, є операцією з продажу (обміну) електронного грошового замінника.

Згідно з частиною першою статті 8 ЦК України якщо цивільні відносини не врегульовані цим Кодексом, іншими актами цивільного законодавства або договором, вони регулюються тими правовими нормами цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, що регулюють подібні за змістом цивільні відносини (аналогія закону).

В призмі частини шостої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, на переконання суду, оскільки Закон №768 не містить коректного регулювання спірних правовідносин в частині визначення поняття електронного грошового замінника як засобу здійснення ставки гравцем азартної гри в мережі Інтернет (в межах спірних правовідносин), релевантним підходом до визначення правової природи зазначеної операції є аналогія із відносинами, встановленими Законом України від 18.09.1991 року №1560-XII «Про інвестиційну діяльність» (із змінами і доповненнями, далі також - Закон №1560).

Відповідно до статті 1 Закону №1560 інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) та/або досягається соціальний та екологічний ефект.

Згідно з частиною другою статті 5 Закону №1560 інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування.

Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.

Частинами другою, третьою статті 7 Закону №1560 встановлено, що інвестор самостійно визначає цілі, напрями, види й обсяги інвестицій, залучає для їх реалізації на договірній основі будь-яких учасників інвестиційної діяльності, у тому числі шляхом організації конкурсів і торгів.

За рішенням інвестора права володіння, користування і розпорядження інвестиціями, а також результатами їх здійснення можуть бути передані іншим громадянам та юридичним особам у порядку, встановленому законом. Взаємовідносини при такій передачі прав регулюються ними самостійно на основі договорів.

Отже, враховуючи викладене, операція з внесення гравцем депозиту у виді грошових коштів, які обліковуються на його клієнтському рахунку в якості електронних грошових замінників, може розцінюватися в якості інвестиції гравця у можливість здійснення ним ставки для участі в азартній грі в мережі Інтернет. При цьому, грошові кошти, які обліковуються на клієнтському рахунку такого гравця в якості електронних грошових замінників до моменту здійснення ним ставки (та у випадку, якщо гравець не повертає таку ставку) не вибувають з його права власності, та не набуваються у власність з правом користування та розпорядження Товариством. В той же час, взаємовідносини гравця та Товариства щодо умов втрати права власності гравця на вказані грошові кошти (електронні грошові замінники), обумовлені правилами організатора азартних ігор.

Щодо застосування Товариством РРО після внесення гравцем депозиту на клієнтський рахунок.

Державний класифікатор продукції та послуг 016:2010 відносить діяльність з організації азартних ігор до Розділу 92 «Послуги щодо організовування азартних ігор і укладення парі» Секції R «Послуги у сфері мистецтв, видовищно-розважальної та відпочинкової діяльності».

Згідно з частиною четвертою статті 9 Закону №768 під час здійснення діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор застосовуються реєстратори розрахункових операцій у порядку, передбаченому Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами і доповненнями, далі також - Закону №265/95).

Відповідно до преамбули цього Закону, його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Абзацом п`ятим пункту «б» статті 1 Закону №265/95 передбачено, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

В свою чергу, абзацом шостим пункту «б» статті 1 Закону №265/95 встановлено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

В свою чергу, з аналізу положень Закону №765 висновується, що надання послуги з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет (розважальної послуги) включає в себе декілька етапів: 1) внесення депозиту; 2) передбачена можливість повернення суми депозиту; 3) передача електронних грошових замінників у кількості, який гравець вважає за необхідне на свій розсуд, виходячи із наявної суми депозиту в еквіваленті електронних грошових замінників, для здійснення ставки, яка є умовою участі у азартній грі; 4) обмін гравцем електронних грошових замінників на відповідний грошовий еквівалент у разі виграшу, повернення ставки.

Отже, на первісному етапі - внесенні депозиту, в розумінні поняття, наведеного у Правилах 1П та Правилах 2П, вказана операція не може вважатися послугою, оскільки є лише умовою для подальшого споживання послуги (участі в азартній грі, повернення суми депозиту) в процесі вчинення потенційним гравцем певних дій (зокрема, здійснення ставки).

Враховуючи викладене, операція з внесення депозиту та обліку грошових коштів гравця у виді електронного грошового замінника не може вважатися послугою в розумінні вищевикладених положень ПК України, Закону №765 та Закону №265/95.

Щодо застосування РРО під час інших операцій позивача, зокрема, з виплати виграшів.

Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону №768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Так, між позивачем та ТОВ «Даймонд Пей» укладено Договір від 20.09.2021 №2009/2021, предметом якого є забезпечення ТОВ «Даймонд Пей»: переказу коштів, прийняття коштів, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, виплати виграшів. ТОВ «Даймонд Пей» на підставі ліцензії Національного банку України №21/765-рк надає фінансові платіжні послуги (вид послуги переказ коштів без відкриття рахунків).

Загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні, встановлює виключний перелік платіжних послуг та порядок їх надання, категорії надавачів платіжних послуг та умови авторизації їх діяльності, визначає загальні засади функціонування платіжних систем в Україні, загальні засади випуску та використання в Україні електронних грошей та цифрових грошей Національного банку України, установлює права, обов`язки та відповідальність учасників платіжного ринку України, визначає загальний порядок здійснення нагляду за діяльністю надавачів платіжних послуг, надавачів обмежених платіжних послуг, порядок здійснення оверсайта платіжної інфраструктури визначає Закон України від 30.06.2021 №1591-IX «Про платіжні послуги» (із змінами і доповненнями, далі також - Закон № 1591-IX).

Відповідно до пункту 8 статті 1 Закону № 1591-IX дистанційна платіжна операція - платіжна операція, що здійснюється із застосуванням засобів дистанційної комунікації.

Відповідно до пункту 52 статті 1 Закону № 1591-IX переказ коштів без відкриття рахунку - платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача.

Відповідно до пункту 57 статті 1 Закону № 1591-IX платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього.

Відповідно до пункту 71 статті 1 Закону № 1591-IX послуга з ініціювання платіжної операції - нефінансова платіжна послуга, що полягає в ініціюванні платіжної інструкції надавачем послуги з ініціювання платіжної операції на запит платника з рахунку платника, відкритого в іншому надавачі платіжних послуг.

Згідно з частиною другою статті 41 Закону № 1591-IX визначено, що ініціювання платіжної операції здійснюється: 1) надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок; 2) надання надавачем платіжних послуг з ініціювання платіжної операції платіжної інструкції платника надавачу платіжних послуг з обслуговування рахунку платника на підставі наданої платником цьому надавачу платіжних послуг з ініціювання платіжної операції згоди на ініціювання такої платіжної операції; 3) надання платником платіжної інструкції та готівкових коштів для виконання платіжної операції, у тому числі за допомогою платіжного пристрою; 4) використання користувачем платіжного інструменту для виконання платіжної операції; 5) надання платником, що є власником електронних грошей, платіжної інструкції, у тому числі шляхом використання платіжного інструменту, емітенту електронних грошей щодо виконання платіжної операції з використанням електронних грошей; 6) надання користувачем платіжної інструкції відповідному учаснику платіжної системи, у тому числі шляхом використання певного платіжного інструменту, в порядку, визначеному правилами цієї платіжної системи.

Пунктом 10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (далі - Положення) регламентовано, що розрахунки суб`єктів господарювання та фізичних осіб у разі їх здійснення готівкою без відкриття поточного рахунку шляхом унесення готівки до банків або небанківських фінансових установ, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку, для подальшого її переказу на рахунки інших суб`єктів господарювання або фізичних осіб для платників коштів є готівковими, а для отримувачів коштів безготівковими.

Відповідно до роз`яснення Національного банку України від 15.09.2020 №57-0009/50471, оплата товарів та послуг, що здійснена шляхом переказу коштів (у тому числі, з використанням платником платіжної картки) на рахунок отримувача/суб`єкта господарювання (зокрема, із залученням небанківської фінансової установи, яка в установленому законом порядку отримала ліцензію па переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку) є безготівковим розрахунком для суб`єкта господарювання.

Так, згідно з пунктом 14 статті 9 Закону №265/95 реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів.

Дослідивши матеріали справи, а саме надані позивачем копії актів наданих послуг за 2022 рік, копії виписок по рахунках за 2022 рік, зміст Акта перевірки, судом встановлено, що усі операції з переказу коштів у перевіряємий спірною перевіркою період здійснено Товариством за участі ТОВ «Даймонд Пей» на підставі Договору від 21.09.2021 №2009/2021, що відповідачем не оспорюється та не заперечується.

Враховуючи викладене, помилковим є твердження відповідача щодо не розповсюдження встановленої пунктом 14 статті 9 Закону №265/95 пільги за надані позивачем гравцям послуги з повернення прийнятих грошових коштів, внесених гравцями на їх клієнтські рахунки для участі в азартних іграх в мережі Інтернет (повернення депозиту) та виплати виграшів на банківські рахунки гравців.

Щодо твердження відповідача про можливість визначення місця проведення розрахунків гравцями в мережі Інтернет, суд зазначає наступне.

Так, відповідач посилається на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 16.04.2021 у справі №520/7835/19, у якій досліджувалося питання здійснення розрахунків у сфері дистанційної торгівлі при здійсненні продажу товарів із використанням мережі Інтернет і приймання оплати за товар за допомогою систем небанківських надавачів платіжних послуг.

Разом з тим, суд зауважує, що такий висновок не є релевантним до спірних правовідносин, оскільки висновок Верховного Суду щодо використання РРО у згаданій справі стосується випадків доставки поштою або кур`єрською службою товару, придбаного на умовах передоплати із застосуванням платіжних сервісів LiqPay і WayForPay.

Інших доводів на підтримку цього твердження відповідачем не зазначено.

В свою чергу, у спірних правовідносинах, що вирішуються, суд зазначає, що Законом №765 передбачено відкриття відомостей лише місцезнаходження організатора азартних ігор згідно з реєстраційними документами та інформацією про фактичне місцезнаходження. В той же час, стаття 17 Закону №765 не містить вимог щодо ідентифікації (верифікації, встановлення даних) гравця за місцезнаходженням / адресою реєстрації останнього, що спростовує доводи відповідача про можливість встановлення місця проведення розрахунків із гравцем.

З огляду на встановлене, суд, за результатами розгляду Акта перевірки - доказу вчинення порушення платником податків, зазначає наступне.

Так, при вирішенні спору по суті суд зазначає, що відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини» практика Європейського Суду з прав людини є джерелом права та підлягає застосуванню національними судами при розгляді справ.

В своїй судовій практиці Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).

Крім того, Резолюцією Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977 урядам держав-членів рекомендовано керуватися у своєму праві й адміністративній практиці принципами, які наводяться у додатку до цієї резолюції.

Ці принципи застосовуються для захисту осіб, як фізичних, так і юридичних, в адміністративних процедурах відносно будь-яких індивідуальних заходів або рішень, які були прийняті в ході здійснення публічної влади і які за своїм характером безпосередньо впливають на їхні права, свободи або інтереси (адміністративні акти).

В ході реалізації цих принципів слід ураховувати належним чином вимоги щодо належного та ефективного управління, а також інтереси третіх сторін та основні публічні інтереси. У випадках, коли вимоги зумовлюють необхідність внесення змін або вилучення одного чи більше принципів у конкретних випадках або в специфічних сферах публічної адміністрації, слід докласти всіх можливих зусиль, відповідно до фундаментальних цілей цієї резолюції, для досягнення якомога вищого ступеня справедливості.

Такими принципами, згідно з Додатком до Резолюції, зокрема, є: право бути вислуханим, що означає, що щодо будь-якого адміністративного акта, який за своїм характером може несприятливо впливати на права, свободи або інтереси особи, така особа може пред`явити факти й аргументи та, у відповідних випадках, докази, що будуть ураховані адміністративним органом; виклад мотивів, що означає, що якщо адміністративний акт є таким, що за своїм характером несприятливо впливає на права, свободи або інтереси особи, така особа отримує інформацію про мотиви, на яких він ґрунтується. Інформація про мотиви зазначається в акті або передається відповідній особі, за її запитом, у письмовій формі протягом розумного строку.

Відповідно до положень статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

З урахуванням наведеного, суд зазначає, що на виконання завдань адміністративного судочинства при перевірці правомірності рішення суб`єкта владних повноважень суд має враховувати лише ті обставини та документи, на підставі яких прийнято оскаржуване рішення.

Відповідно до Акта перевірки, ГУ ДПС у м. Києві встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95, згідно з якими: суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Дослідивши матеріали справи та надавши правову оцінку доводам сторін, суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено вчинення позивачем порушення вказаних вимог Закону №265/95 в призмі аргументів контролюючого органу, викладених як у Акті перевірки, так і у процесуальних заявах по суті під час судового розгляду, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваного ппр від 15.11.2023 № форми «С» як протиправного.

В свою чергу, суд вважає за необхідне надати оцінку розрахунку застосованих до позивача фінансових санкцій, викладених у додатку до оскаржуваного ппр, який є його невід`ємною частиною.

Згідно з частиною першою статті 17 Закону №265/95 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

Так, у розрахунку до оскаржуваного ппр відповідачем вказано, що сумою порушення, вчиненого вперше, є сума 1 824,00 грн., яка встановлена ГУ ДПС у м. Києві з відповіді ГУ ДПС у Дніпропетровський області від 28.09.2023 №3993/7/04-36-07-09-12, яким проведено зустрічну звірку суб`єкта господарювання ТОВ «Даймонд Пей» на запит ГУ ДПС у м. Києві від 27.09.2023 №9571/7/26-15-07-02-05-08.

В той же час, відповідно до частин першої, другої статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Частиною другою статті 74 КАС України передбачено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Згідно із статтею 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Так, згідно з вказаною відповіддю ГУ ДПС у Дніпропетровський області встановлено, що Актом наданих послуг від 31.01.2022 № б/н до Договору від 20.09.2021 №2009/2021 загальна сума прийнятих ТОВ «Даймонд Пей» на користь Товариства коштів від гравців за допомогою електронного платіжного засобу за період з 01.01.2022 по 31.01.2022 складає 1 824,00 грн.

Разом з тим, інших доказів на підтвердження цієї суми, зокрема, в розрізі кожного з платежів, перерахованого на користь позивача в період з 01.01.2022 по 31.01.2022, відповідачем не надано. Крім того, акт про надання послуг, на який посилається ГУ ДПС у Дніпропетровський області, у сторін та ТОВ «Даймонд Пей» на день розгляду справи по суті відсутній, для огляду судом не наданий. Своєю чергою позивач заперечує наявність такого у Товариства.

Враховуючи викладене, суд вважає недостатніми, недостовірними та неналежними доказами як-то лише посилання у Акті перевірки на відповідь ГУ ДПС у Дніпропетровський області від 28.09.2023 №3993/7/04-36-07-09-12 в якості обґрунтованого висновку контролюючого органу про правомірний розрахунок фінансової санкції за порушення, вчинене вперше в сумі 1 824,00 грн., яка є загальною сумою за період з 01.01.2022 по 31.01.2022, а не першою розрахунковою операцією.

Встановлене є додатковою підставою, яка свідчить про протиправність оскаржуваного ппр.

Таким чином, позовні вимоги підлягають задоволенню повністю.

Щодо питання прийнятності судом висновків експертів, долучених позивачем до позовної заяви.

Так, у матеріалах справи наявний висновок науково-правової експертизи №10240 від 07.11.2023 з питань щодо застосування аналогії закону до визначення ПДФО, військового збору, податку на прибуток та податку на дохід від проведення букмекерської діяльності та проведення азартних ігор казино в мережі інтернет, складений членом Науково-консультативної ради при Верховному Суді, доктором філософії права (к.ю.н.), доцентом ОСОБА_2 .

Додатком до цього висновку є витяг з постанови Пленуму Верховного Суду від 07.02.2020 №3 Про затвердження складу Науково-консультативної ради при Верховному Суді, до якої включено, зокрема, ОСОБА_2 , а також копія диплому кандидата наук та атестата доцента.

В свою чергу, висновок науково-правової експертизи складено ОСОБА_2 у відповідності, зокрема, до Закону України від 10.02.1995 року № 51/95-ВР «Про наукову і науково-технічну експертизу».

Так, відповідно до статті 7 цього Закону фізичні особи, які на постійній або професійній основі здійснюють діяльність, пов`язану з наданням експертних послуг, крім осіб, зазначених у частині другій цієї статті, та юридичні особи, статутом яких передбачено таку діяльність, повинні пройти державну акредитацію і отримати свідоцтво, що підтверджує кваліфікацію його отримувача з питання організації та проведення наукової і науково-технічної експертизи.

Порядок проведення державної акредитації фізичних і юридичних осіб на право проведення наукової і науково-технічної експертизи, форму свідоцтва на право проведення такої експертизи та перелік документів державного зразка, що дають фізичним особам право на провадження експертної діяльності і надання експертних послуг без отримання свідоцтва, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері науки.

Згідно із статтею 12 цього Закону наукову і науково-технічну експертизу можуть проводити наукові і науково-технічні установи, підприємства та організації різних форм власності і підпорядкування, а також спеціально створені експертні організації, статутна діяльність яких передбачає проведення наукових і науково-технічних експертиз, з ініціативи фізичних та юридичних осіб, заінтересованих в отриманні експертних висновків.

Водночас, докази наявності у ОСОБА_2 державної акредитації або доказів, які б підтверджували право останнього на провадження експертної діяльності і надання експертних послуг без отримання свідоцтва з урахуванням випадку, передбаченого статтею 12 Закону «Про наукову і науково-технічну експертизу», у матеріалах справи відсутні, до висновку науково-правової експертизи не долучені та позивачем під час розгляду справи суду не надані.

Зокрема, суд зазначає наступне.

Згідно із змістом вступної частини висновку, на вирішення науково-правової експертизи ставилося, серед інших, наступне питання: «Чи є обмін грошових коштів на електронні грошові замінники розрахунковою операцією з продажу електронних грошових замінників?».

Крім того, згідно із статтею 112 КАС України, учасники справи мають право подати до суду висновок експерта у галузі права щодо:

1) застосування аналогії закону чи аналогії права;

2) змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі.

Висновок експерта у галузі права не може містити оцінки доказів, вказівок про достовірність чи недостовірність того чи іншого доказу, про переваги одних доказів над іншими, про те, яке рішення має бути прийнято за результатами розгляду справи.

Відповідно до статті 113 КАС України висновок експерта у галузі права не є доказом, має допоміжний (консультативний) характер і не є обов`язковим для суду.

Суд може посилатися в рішенні на висновок експерта у галузі права як на джерело відомостей, які в ньому містяться, та має зробити самостійні висновки щодо відповідних питань.

Водночас, вказана науково-правова експертиза з питань, віднесених до предмету спору у цій справі, не містить висновків щодо застосування аналогії закону, аналогії права, або практичного застосування норм іноземного права, з огляду на що, суд не приймає останню в якості висновку експерта у галузі права в розумінні вимог статті 112 КАС України.

З огляду на наведене наданий позивачем висновок науково-правової експертизи не приймається судом до уваги.

У матеріалах справи також міститься поданий позивачем висновок експерта №10257 від 07.12.2023 за результатами проведення судово-економічної експертизи.

Згідно з частиною другою статті 101 КАС України предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.

Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.

Відповідно до частини першої статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Так, згідно з частинами першою - третьою статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Ознайомившись із змістом висновку за результатами проведення судово-економічної експертизи, судом встановлено, що останній ґрунтується на оцінці висновків Акта перевірки в частині проведення Товариством розрахункових операцій з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників з урахуванням оціненого судом вище висновку науково-правової експертизи №10240 від 07.11.2023, складеного членом Науково-консультативної ради при Верховному Суді, доктором філософії права (к.ю.н.), доцентом ОСОБА_2 .

Отже, враховуючи положення статей 73, 90, 108 КАС України, судом відхиляється як неналежний доказ наданий позивачем висновок судово-економічної експертизи в частині питань, які стосуються предмета спірних відносин, що виникли у цій справі.

Вирішуючи питання стосовно розподілу судових витрат, суд враховує наступне.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до частини восьмої статті 139 КАС України у випадку зловживання стороною чи її представником процесуальними правами або якщо спір виник внаслідок неправильних дій сторони суд має право покласти на таку сторону судові витрати повністю або частково незалежно від результатів вирішення спору.

Позивачем сплачено судовий збір у розмірі 30 280,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією №1889 від 01.03.2024.

Оскільки адміністративний позов підлягає до задоволення, то сума сплаченого Товариством судового збору у розмірі 30 280,00 грн. підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, протиправне рішення якого зумовило виникнення спірних правовідносин.

В судовому засіданні 31.07.2024 проголошено вступну та резолютивну частину рішення. Повний текст судового рішення виготовлено 16.08.2024.

Керуючись статтями 243-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві форми "С" від 15.11.2023 №.

3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (ідентифікаційний код ВП: 44116011; місцезнаходження: 04116, місто Київ, вулиця Шолуденка, будинок 33/19) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Букмекерська компанія "Фавбет" (ідентифікаційний код 43457382; адреса місцезнаходження: 04076, місто Київ, проспект Бандери Степана, будинок 8, корпус 39, 39а) судовий збір у розмірі 30280,00 грн. (тридцять тисяч двісті вісімдесят грн. 00 коп.).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Кушнова А.О.