Справа № 160/7778/24
Суддя: Захарчук-Борисенко Наталія Віталіївна
Дата ухвалення: 2024-05-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 травня 2024 рокуСправа №160/7778/24
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Захарчук-Борисенко Н. В.
розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
26.03.2024 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому позивач просить:
Щодо ненаданням документів позивач вказав, що контролюючим органом не конкретизовано яких саме документів не надано позивачем.
Ухвалою від 29.03.2024 року прийнято адміністративний позов до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи у письмовому провадженні в порядку статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України.
17.04.2024 року представником відповідача подано відзив на позовну заяву, яким заперечується проти задоволення позовних вимог, зважаючи на таке. У ході проведення перевірки встановлені порушення: - проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, або програмного реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа на суму 40 385,0 грн та наявність готівкових коштів на місці проведення розрахунків у сумі 308,0, що не проведені через реєстратор розрахункових операцій, або програмний реєстратор розрахункових операцій; - не ведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів(послуг), що відображені в такому обліку; - проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, або програмного реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа на суму 40 385,0 гривень. Так, відповідно до п.80.4 ст.80 ПКУ, перед початком фактичної перевірки 10.01.2024 року проведено контрольну розрахункову операцію на загальну суму 40 385,00 грн з придбання товару годинника Atlantic, сумка - шоппер. Зазначене порушення підтверджується описом наявної готівки на місці проведення розрахунків, Х-звітом, чеком від 10.01.2024 року №138823 та актом перевірки, в якому зафіксовано проведену контрольну розрахункову операцію на суму 40 385,00 грн та не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій та невидачу відповідного розрахункового документа. Крім того, встановлено на місці проведення розрахунків знаходяться готівкові кошти в сумі 308,00 грн, що не проведені через РРО/ПРРО згідно опису готівки від 10.01.2024 року. Також у порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), ФОП ОСОБА_1 не надано посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
24.04.2024 року через систему «Електронний суд» та 26.04.2024 року засобами поштового зв`язку позивачем подано відповідь на відзив, в якій викладені заперечення проти аргументів контролюючого органу щодо безпідставності позовних вимог.
29.04.2024 року відповідач подав до суду заперечення на відповідь на відзив. Вказано, що фактична перевірка призначена та проведена у відповідності до вимог законодавства.
02.05.2024 року та 09.05.2024 року позивачем подано додаткові пояснення. Так, заперечення щодо наказу, направлень та службових розслідувань було подано разом з витребуваними документами 12.01.2024 року. При цьому, позивачем на вимогу контролюючого органу були надані всі документи, надання яких можливе в рамках проведення фактичної перевірки.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини.
10.01.2024 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято Наказ №72-п Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), на підставі пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80 ПКУ. Адреса: АДРЕСА_1 . Перевірку розпочати з 10.01.2024 року. Тривалість не більше 10 діб. Період діяльності, який перевіряється згідно статті 102 ПКУ.
У матеріалах справи наявні Направлення на перевірку №121 та №122 від 10.01.2024 року.
10.01.2024 року посадовими особами відповідача складено письмову про надання платником податків документів за перевіряємий період з 01.01.2022 року по 10.01.2024 року. Документи необхідно надати 12.01.2024 року об 11:00 год.
Перелік документів: книги обліку розрахункових операцій, документи щодо обліку товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей; картки обліку стаціонарних приміщень, реєстраційні посвідчення РРО, справка про опломбування РРО, довідки та книги розрахункових операцій, розрахункові книжки, контрольні стрічки РРО, документи на повернення товару та грошей, пояснення по помилково проведеним розрахункам в РРО, виписки банків, виписки банків по терміналу, договором на обслуговування РРО з сервісними центрами, договір оренди, копія паспорта посадової особи та продавця, накладні на прибуття ТМЦ, ТТН, договори про трудові відносини з найманими працівниками або накази про прийняття працівників на роботу.
12.01.2024 року позивачем на вимогу контролюючого органу надані документи, які можуть бути перевірені в ході фактичної перевірки (так у заяві).
19.01.2024 року посадовими особами за результатами проведеної фактичної перевірки позивача складено Акт №101/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 .
Зі змісту даного Акту встановлено, що посадовими особами встановлені наступні порушення позивачем:
- п. 1,2,12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- п. 82.5 ст. 85 ПКУ.
14.02.2024 року відповідачем прийнято оскаржувані ППР:
У матеріалах справи наявний також Опис годинників, видаткові накладні від 06.03.2023 року, від 05.04.2023 року, від 12.06.2023 року, від 17.08.2023 року, від 24.10.2023 року (постачальник ТОВ «КРАМБЛ ПРОД», покупець ФОП ОСОБА_1 ).
Вважаючи оскаржувані ППР протиправними та такими, що не відповідають вимогам законодавства, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 ст. 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Так, обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зокрема, посилається на те, що, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки, податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємця, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки, та не вказано період діяльності, що буде перевірятися.
Відтак, аналіз обов`язкового до врахування висновку Верховного Суду дає підстави вважати, що позивач вправі посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення податкової перевірки, однак таке право платник податків може реалізувати при оскарженні в подальшому наслідків проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, а не при оскарженні наказу про проведення перевірки.
Оцінка таких підстав позову є першочерговою при розгляді справ про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
З урахуванням наведеного, суд у першу чергу здійснює оцінку правомірності призначення та проведення відповідачем перевірки за результатом якої прийняте спірне податкове повідомлення-рішення.
Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
З матеріалів справи судом встановлено, направлення на перевірку №122 та №121 від 10.01.2024 року, копія наказу №72п від 10.01.2024 року були пред`явлені під підпис ОСОБА_2 (матеріально-відповідальній особі від СПД).
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції (п. 80.7 ст. 80 ПК України).
Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції (п. 80.8 ст. 80 ПК України).
Відтак, за приписами п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності визначених законом підстав, а відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п. 82.3 ст. 82 ПК України).
Пункт 80.2 статті 80 ПК України містить вичерпний перелік обставин, за наявності яких може бути проведена фактична перевірка. Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.24).
За висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 26.03.2024 року у справі №420/9909/23, кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками.
Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють. З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки».
Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Судом встановлено, що наказ №72-п про проведення фактичної перевірки від 10.01.2024 містить правову підставу його прийняття з посиланням на положення підпункту 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
При цьому, посилання на фактичні підстави для проведення перевірки такий наказ не містить.
Так, за правилами підпункту 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками.
Так, означений пункт статті, який визначений як підстава для проведення перевірки, містять 2 підстави для проведення перевірки саме за цим пунктом, а саме: 1) неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, 2) подання їх із нульовими показниками.
Вказане, у свою чергу, свідчить про необхідність конкретизації підстави для проведення перевірки.
На думку суду, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Суд наголошує, що у наказі про призначення перевірки взагалі не конкретизовано суть порушення.
Верховний Суд у постанові від 05.03.2019 року по справі №820/4893/18 зазначив, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно статті 80 ПК України, лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
У постанові від 18.12.2018 року по справі №820/4895/18 Верховний Суд в подібних правовідносинах вказав, що у наказі про призначення фактичної перевірки, має бути крім посилання на норми, що їх регулюють, посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, інформація, яка слугувала підставою.
Аналогічна правова позиція також викладена в постанові Верховного Суду від 18.12.2018 року по справі №820/4891/18, від 18.04.2022 у справі №440/6887/20, від 11.07.2023 у справі №240/959/20.
Оцінка правомірності проведеної перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. При цьому суд зазначає, що «підстава» це не нумероване позначення пункту 80.2 статті 80 ПК України, а обставини, які в цьому підпункті розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у підпункті 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини (подібна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 01.07.2019 року по справі №140/2181/18, від 10.07.2019 року по справі №160/7669/18).
Крім того, суд звертає увагу, що спірним наказом визначено термін проведення фактичної перевірки тривалістю 10 діб, починаючи з 10.01.2024 року , та встановлено період, що перевіряється, - згідно ст. 102 ПКУ.
Системний аналіз положень ст.ст. 75, 80 Податкового кодексу України дозволяє дійти висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно з робочим графіком суб`єкта господарювання.
Однак, перевірка даних за минулий період носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки.
Суд зазначає, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Вказана позиція суду узгоджується із висновками викладеними в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 року у справі 816/228/17 щодо підставності оскарження наказу про проведення перевірки.
Також суд зазначає, що вказаний наказ не є предметом спору в даній справі, позивачем в судовому порядку не оскаржувався та до оскарження за даною справою не заявлений.
За результатами проведення фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу складено Акт фактичної перевірки об`єкта торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність позивач, встановлено наступні порушення:
- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, або програмного реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа на суму 40 385,00 грн та наявність готівкових коштів на місці проведення розрахунків у сумі 308,00 грн, що не проведені через реєстратор розрахункових операцій, або програмний реєстратор розрахункових операцій;
- не ведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів(послуг), що відображені в такому обліку;
- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, або програмного реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа на суму 40 385,0 гривень.
На підставі Акту перевірки контролюючим органом прийнято спірні ППР від 14.02.2024 року:
Щодо порушення пункту 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Як слідує із змісту приписів п. 1, 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - №265/95-ВР), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
За визначенням в ст.2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Пунктом 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що фінансові санкції у відповідних розмірах застосовуються за такі порушення: у разі встановлення в ході перевірки факту: непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідач у відзиві на позовну заяву вказав, що зазначене порушення підтверджується описом наявної готівки на місці проведення розрахунків, Х-звітом, чеком від 10.01.2024 року №138823 та актом перевірки, в якому зафіксовано проведену контрольну розрахункову операцію на суму 40 385,00 грн та не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій та невидачу відповідного розрахункового документа. Крім того, встановлено на місці проведення розрахунків знаходяться готівкові кошти в сумі 308,00 грн, що не проведені через РРО/ПРРО згідно опису готівки від 10.01.2024 року, що є додатком до акту фактичної перевірки.
Статтею 8 Закону № 265/95-ВР передбачено, що форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.
Як зазначено у п.1 розділу ІІ Положення №13, фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений удодатку 1до цього Положення.
Пунктом 2 розділу ІІ «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» визначено обов`язкові реквізити фіскального чеку.
У п.3 розділу І Положення №13 зазначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
При цьому відповідачем також надано Х-звіт за 10.01.2024 року ФОП ОСОБА_1 , магазин «Секунда», відповідно до якого: зміна відкрита 10.01.2024 року о 09:37:25, останній фіскальний чек о 13:42:22, номер фіскального чеку 1633, спосіб оплати картка, готівкові кошти в касі: початковий залишок 500,00 грн, кінцевий 500,00 грн.
Проте, працівниками ГУ ДПС не складались акт за результатами проведення контрольної розрахункової операції під час проведення фактичної перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 ; також не відомо яка саме посадова особа ДПС здійснила контрольну розрахункову операцію; придбаний товар не повертався та не складався акт повернення придбаного товару ФОП ОСОБА_1 за результатами такої контрольної розрахункової операції; також відсутні первинні документи, котрі підтверджують отримання посадовою особою ГУ ДПС коштів для здійснення контрольної розрахункової операції у позивача.
Так, відповідно до п. 20.1.11 ст. 20 контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Згідно з п. 80.4 ст. 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Згідно наказу ГУ ДПС від 10.01.2024 року №72-п встановлено, що в наказі не було передбачено проведення посадовими особами контролюючого органу контрольної розрахункової операції відповідно до вимог п. 20.1.11 ст. 20 та п. 80.4 ст. 80 ПК України, а контрольована закупка була здійснена не до початку проведення фактичної перевірки, а в перший її день 10.01.2024 року.
Оскільки контрольна розрахункова операція здійснювалась за особисті кошти перевіряючого та, враховуючи відсутність доказів, які б вказували на видачу посадовим особам, які в межах проведення фактичної перевірки ФОП ФОП ОСОБА_1 здійснили контрольну розрахункову операцію під час фактичної перевірки суб`єкта господарювання, грошових коштів (готівки) з каси за рахунок відповідних бюджетних асигнувань контролюючого органу, таким чином вказані грошові кошти фактично мають інше джерело походження ніж кошти, передбачені на здійснення відповідної діяльності органів ДПС. А тому контрольна розрахункова операція проведена з порушенням діючого законодавства.
Враховуючи те, що законодавство не містить дозволу щодо використання для проведення контрольних розрахункових операцій приватних коштів, у т.ч. коштів осіб, які проводять перевірку, а відтак в силу ч. 2 ст. 19 Конституції України, посадові особи контролюючого органу, за відсутності законодавчого дозволу, не мають права використовувати власні кошти для проведення контрольної розрахункової операції, а тому контрольна розрахункова операція фактично проведена не за рахунок контролюючого органу, тобто не у зв`язку з виконанням функцій держави.
З огляду на вищезазначені обставини та наведені положення норм матеріального права, можна дійти висновку, що контрольна розрахункова операція посадовими особами ГУ ДПС проведена не у порядку та у спосіб, встановлені нормами чинного законодавства, яка могла б свідчити про факт порушення платником податків Закону №265.
Щодо порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Представник відповідача також вказав, що посадовими особами відповідача встановлено не ведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідач зазначив, що у ході перевірки 10.01.2024 року контролюючим органом було вручено письмову вимогу про надання платником податків документів, яку продавець ОСОБА_2 отримав особисто, про що свідчить його підпис у зазначеній вимозі, проте суб`єктом господарювання не надані документи (у паперові або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів складні побутові товари (годинники), які на початок перевірки знаходились у місці продажу. Загальна сума по товарним запасам, які не обліковані в установленому законодавством порядку складає 779 800,0 гривень. Відповідно до наданої ФОП ОСОБА_1 форми ведення обліку товарних запасів та накладних облік товару в магазині «Секунда» ведеться по товару згідно опису, але не в повному обсязі. Накладні надані на товар згідно опису товаро-матеріальних цінностей на суму 273 300,0 гривень. По іншим позиціям найменуванням товару (залишків) згідно опису товаро-матеріальних цінностей облік товару у загальній формі не ведеться, також не надані документи про походження товару (накладні) на суму 542 500,00 гривень.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до ст.20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
З аналізу зазначеного вбачається, що суб`єкти господарювання можуть здійснювати реалізацію лише тих товарів, запаси яких обліковуються ними за місцем зберігання або реалізації цих товарів. При цьому, у разі встановлення контролюючими органами факту реалізації товарів, що не обліковані у встановленому порядку до таких суб`єктів господарювання застосовуються штрафні санкції у розмірі вартості необлікованих товарів за цінами їхньої реалізації.
Пунктом 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Порядок ведення обліку товарних запасів для ФОП, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 року №496 (далі - Порядок №496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону №265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (п. 1 розд. II Порядку №496).
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон №996).
Пунктом 2 статті 3 Закону №996 визначено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до п. 1, 3, 5 статті 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Згідно зі статтею 2 Закону №996 цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
До документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні та товарно-транспортні накладні. Такі документи є підставою для внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів. Відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, є порушенням установленого порядку ведення бухгалтерського обліку.
У ході фактичної перевірки було встановлено не ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації.
У матеріалах справи наявний лист позивача Про надання документів, датований 12.01.2024 року, до якого долучені Форма обліку товарних запасів, а також накладні про отримання товару №20230306 від 06.03.2023 року, №20230405 від 05.04.2023 року, №20230612 від 12.06.2023 року, №20230817 від 17.08.2023 року, №20231024 від 24.10.2023 року.
Також до Заперечень від 30.01.2024 року позивачем долучено Копію Опису залишків товару від 26.11.2021 ркоу (на 24 аркушах).
Відповідно до п. 2 Розділу І Порядку №496 первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
З встановлених обставин справи суд зазначає, що позивачем надавались документи на підтвердження ведення обліку товарних запасів. Разом з тим, позивачем надавались видаткові накладні №20230306 від 06.03.2023 року, №20230405 від 05.04.2023 року, №20230612 від 12.06.2023 року, №20230817 від 17.08.2023 року, №20231024 від 24.10.2023 року (постачальник ТОВ «КРАМБЛ ПРОД», покупець ФОП ОСОБА_1 ).
Таким чином, позивач належними доказами підтвердив проведення у встановленому законом порядку облік товарних запасів на складі та за місцями їх реалізації.
Отже, висновки контролюючого органу про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг є необґрунтованими та безпідставними.
Під час проведення перевірки перевіряючими було вручено письмову вимогу від 10.01.2024 року про надання платником податків документів.
Пунктом 44.1 ст.44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до п.44.3 ст.44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Згідно із п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 85.8. ст. 85 Податкового кодексу України передбачено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідно до п. 85.4. ст. 85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Згідно із п. 85.1 ст. 85 Податкового кодексу України забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.
Положеннями п.85.6, п.85.6 ст. 85 Податкового кодексу України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
Відповідно до п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами 1 - 5 цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Як видно з запиту (письмової вимоги) Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 10.01.2024 року про надання документів, він був підписаний головними державними інспекторами, а також відсутня печатка контролюючого органу.
Отже, запит від 10.01.2024 року контролюючого органу був оформлений з порушенням порядку щодо оформлення такого запиту, встановленого нормами п.73.3 ст. 73 Податкового кодексу України, а тому позивач був звільнений від обов`язку надавати відповідь на них.
Разом з цим, як видно з матеріалів справи, позивач не ухилявся від надання документів до перевірки.
Контролюючим органом не складався акт про ненадання в повному обсязі до проведення перевірки запитуваних документів та в акті фактичної перевірки не зазначено конкретного переліку документів не наданих платником податків, що свідчить про поверхневість дій відповідача під час перевірки.
За таких обставин, суд вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підлягають скасуванню.
Відповідно до ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частинами 1-3 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Оцінюючи усі докази, які були досліджені судом у їх сукупності, а також обставини, встановлені у ході судового розгляду справи, суд робить висновок, про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, у зв`язку із чим позовна заява підлягає задоволенню.
Розподіл судових витрат у вигляді судового збору здійснюється у відповідності до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. 2, 9, 77, 78, 90, 139, 241-246, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати з оплати судового збору 7 245,10 грн.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.В. Захарчук-Борисенко