Справа № 420/31016/23
Суддя: Вербицька Н.В.
Дата ухвалення: 2024-08-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
------------------------
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 серпня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/31016/23

Перша інстанція: суддя Хом`якова В.В.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Вербицької Н.В.,

суддів - Джабурії О.В.,

- Кравченка К.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И Л А:

10 листопада 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просив:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.09.2023 року № 9550670/ про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 вiд 01.08.2023 року; від 19.09.2023 року № 9550671/ про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 01.08.2023 року; вiд 19.09.2023 року № 9550672/ про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 01.08.2023 року; вiд 19.09.2023 року № 9550673/ про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 08.08.2023 року; вiд 12.09.2023 року № 9508695/ про відмову в реєстрації податкової накладної № 12 від 08.08.2023 року; вiд 12.09.2023 року № 9508696/ про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 15.08.2023 року; вiд 12.09.2023 року № 9508697/ про відмову в реєстрації податкової накладної № 17 від 15.08.2023 року; вiд 12.09.2023 року № 9508698/ про відмову в реєстрації податкової накладної № 18 від 15.08.2023 року; від 12.09.2023 року № 9508699/ про відмову в реєстр накладної № 19 від 15.08.2023 року;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 1, № 4, № 5, № 11, № 12, № 13, № 17, № 18, № 19 складені фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання.

В обґрунтування позовних вимог ФОП ОСОБА_1 зазначив, що ним у встановленому законодавством порядку складено та направлено до контролюючого органу податкові накладні, реєстрацію яких з посиланням на вимоги п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України необґрунтовано зупинено. Підставою для зупинення Комісією Головного управління ДПС в Одеській області визначено п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. На підтвердження правомірності та реальності господарської операції, відображеній у податковій накладній, позивачем направлено до податкового органу пояснення та первинні документи. Однак, не надаючи оцінки первинним документам та поясненням, без врахування специфіки господарських операцій позивача, комісією прийнято оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

ГУ ДПС в Одеській області заперечувало проти задоволення позову, зазначаючи, що рішення, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних є правомірними та законними, з огляду на ненадання платником податків всіх необхідних первинних документів для реєстрації спірних податкових накладних.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року позовну заяву ФОП ОСОБА_1 задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Зокрема, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Крім того, апелянт зазначив, що суд першої інстанції не надав належної оцінки оскаржуваним рішенням про відмову в реєстрації податкових накладних.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.

ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрований 20.03.2000 року як фізична особа-підприємець, є платником податку на додану вартість з 08.01.2002 року.

Позивач здійснює господарську діяльність за наступними видами (КВЕД): 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами (основний); 20.42 Виробництво парфумних і косметичних засобів; 22.22 Виробництво тари з пластмас; 46.45 Оптова торгівля парфумними та косметичними товарами; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 20.41 Виробництво мила та мийних засобів, засобів для чищення та полірування; 82.92 Пакування.

Для провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 орендує частину нежитлового приміщення площею - 107 м2, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 , на підставі договору позички нежитлового приміщення від 30.05.2023 № б/н.

Виготовлення власного товару відповідно до видів діяльності, позивач здійснює на наступному обладнанні: термопласт - автомат для лиття тари, автомат видування поліетиленової тари, автомат екструзії поліетиленової труби, установка для шліфування п/ет кульок, автомат для дозування та упаковки п/ет банки, автомат для наклеювання етикетки (аплікатор), автомат для наклейки фольги та накрутки кришки на п/ет тубу, автомат для виготовлення шовної туби, що ламінує, автомат для пакування п/ет туби, автомат для пакування в саше та інше обладнання (підтверджується актом огляду наявності та технічного стану обладнання).

Позивач для виготовлення власної продукції використовує власну торгову марку «Senita» та має дозволи/висновки відповідних служб (підтверджується свідоцтвом, висновками ДСЕС).

Постачальниками сировини для виробництва власної продукції позивача являються наступні компанії: ТОВ «Імпресс-ЛКБ», ТОВ «ОПТІПАК», ТОВ «ТДВ РосКосметика», ТОВ «БІ-А-ХІМ», та інші (підтверджується договорами, ТТН).

Позивач утримує штат працівників, що підтверджується копією повідомлення про прийняття на роботу, наказами.

20 грудня 2022 року між ФОП ОСОБА_1 (постачальник) та ТОВ "ВИГІДНА ПОКУПКА" (покупець) укладено договір поставки № 3558506/4089-ТС, який підписаний сторонами за допомогою інформаційно-телекомунікаційних систем сервісу «Вчасно» з використанням цифрових підписів. Відповідно до п.1.1. Договору постачальник зобов`язується передати покупцеві товар відповідно до замовленої кількості, в обумовлені строки та в асортименті, а покупець зобов`язується прийняти Товар і оплатити його вартість за ціною узгодженою Сторонами. Згідно до п. 1.2 Договору асортимент і кількість товару узгоджуються сторонами в заявці. Згідно до.п.1.4 сума Договору складається з сум оплачених рахунків покупцем протягом строку дії договору. Відповідно до п. 2.1. договору покупець оплачує поставлений йому товар постачальником за цінами, що вказані в видаткових накладних та рахунках на оплату і узгоджених сторонами в заявці.

На виконання заявок по договору постачальником надіслано покупцеві наступні рахунки-фактури: № 7 від 01. 08.2023 року на суму 116 406 грн. в тому числі ПДВ 19 401 грн., № 9 від 01.08.2023 року на суму 51 912 грн. в тому числі ПДВ 8652 грн., № 10 від 01.08.2023 року на суму 29 644 грн. в тому числі ПДВ 4 944 грн., № 12 від 08. 08.2023 року на суму 460 560 грн. в тому числі ПДВ 76 760 грн., № 22 від 08. 08.2023 року на суму 221 832 грн. в тому числі ПДВ 36 972 грн., № 14 від 15.08.2023 року на суму 261 498 грн. в тому числі ПДВ 43 583 грн., № 15 від 15.08.2023 року на суму 150716 грн. в тому числі ПДВ 25 119, 33 грн., № 29 від 15.08.2023 року на суму 256 352 грн. в тому числі ПДВ 42 725,33 грн., № 30 від 15. 08.2023 року на суму 130 080 грн. в тому числі ПДВ 21 680 грн.

Відповідно до п. 1.5 перехід права власності на товар від постачальника до покупця відбувається в момент фактичного отримання товару покупцем в місці поставки. Відповідно до п. 2.5 Договору оплату за товар покупець виконує не пізніше ніж протягом 30 від дня фактичного отримання товару.

Постачальником виконані зобов`язання за вищевказаними замовленнями по договору, що підтверджується товарно транспортними накладними та видатковими накладними, а саме: рахунок фактура № 7 (ТТН Р16 від 01.08.2023 р, видаткова накладна № 16 від 01.08.2023 року), рахунок фактура № 9 (ТТН Р18 від 01.08.2023 року, видаткова накладна № 18 від 01.08.2023 року), рахунок фактура № 10 (ТТН Р19 від 01.08.2023 року, видаткова накладна № 19 від 01.08.2023 року), рахунок фактура № 12 (ТТН Р21 від 08.08.2023 року, видаткова накладна № 21 від 08.08.2023 року), рахунок фактура № 22 (ТТН Р22 від 08.08.2023 року, видаткова накладна № 22 від 08.08.2023 року), рахунок фактура № 14 (ТТН Р23 від 15.08.2023 року, видаткова накладна № 23 від 15.08.2023 року), рахунок фактура № 15 ( ТТН Р24 від 15.08.2023 року, видаткова накладна № 24 від 15.08.2023 року), рахунок фактура № 29 (ТТН Р30 від 15.08.2023 року, видаткова накладна № 30 від 15.08.2023 року), рахунок фактура № 30 (ТТН Р29 від 15.08.2023 року, видаткова накладна № 29 від 15.08.2023).

Покупець сплачував за поставку постачальнику відповідно до п. 2.5 Договору та перерахував останньому наступні суми: за платіжним дорученням № 89574 від 04.09.2023 року у розмірі 116 406грн., (рахунок № 7) № 89573 від 04.09.2023 року у розмірі 51 912,50 грн., (рахунок №9), № 89572 від 04.09.2023 року у розмірі 29 664 тис. грн., (рахунок № 10), № 93463 від 11.09.2023 року у розмірі 460 560 тис. ( рахунок № 12) грн., № 93478 від 11.09.2023 року у розмірі 221 832 тис грн., ( рахунок № 22), № 94858 від 18.09.2023 року у розмірі 261498 грн., (рахунок 14), № 94857 від 18. 09. 2023 року у розмірі 150716 грн. (рахунок № 15), № 94952 від 18.09.2023 року у розмірі 256 352 грн., ( рахунок 29), № 94906 від 18.09. 2023 року у розмірі 130 080 грн.( рахунок № 30). - підтверджується випискою по рахунку.

На дати виникнення податкових зобов`язань (поставка товару) позивачем оформлено та виписано податкові накладні № 1, 4, 5, 11, 12, 13, 17, 18, 19 та відповідно до передбачених строків п. 89 «Перехідні положення» Податкового кодексу України подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних в наступному порядку: перша подія - за фактичним постачанням товару, ПН № 1 від 01.08.2023 року на суму 116406 тис. грн. у т. ч. ПДВ, (видаткова №16 від 01.08.2023), ПН № 4 від 01.08.2023 року на суму 51912 тис. грн. у т. ч. ПДВ, (видаткова №18 від 01.08.2023), ПН № 5 від 01.08.2023 року на суму 29 664 тис. грн. у т. ч. ПДВ, (видаткова №19 від 01.08.2023), ПН № 11 від 08.08.2023 року на суму 460 560 тис. грн. у т. ч. ПДВ, (видаткова №21 від 08.08.2023), ПН № 12 від 08.008.2023 року на суму 221 832 тис. грн. у т. ч. ПДВ, (видаткова №22 від 08.08.2023), ПН № 13 від 15.08.2023 року на суму 261 498 тис. грн. у т. ч. ПДВ, (видаткова №23 від 15.08.2023), ПН № 17 від 15.08.2023 року на суму 150 716 тис. грн. у т. ч. ПДВ, (видаткова №24 від 15.08.2023 ПН № 19 від 15.08.2023 року на суму 130080 тис. грн. у т. ч. ПДВ, (видаткова №29 від 15.08.2023) ПН № 18 від 15.08.2023 року на суму 256352 тис. грн. у т. ч. ПДВ, (видаткова № 30 від 15.08.2023).

Проте, згідно з отриманих квитанцій від відповідача за податковими накладними № 1 від 24.08.2023 року (Реєстраційний номер квитанції/документа: ), № 4 від 24.08.2023 року (Реєстраційний номер квитанції/документа: ), № 5 від 24.08.2023 року (Реєстраційний номер квитанції/документа: ), № 11 від 25.08.2023 року (Реєстраційний номер квитанції/документа: ), № 12 від 01.09.2023 року (Реєстраційний номер квитанції/документа: ), № 13 від 01.09.2023 року (Реєстраційний номер квитанції/документа: ), № 17 від 01.09.2023 року (Реєстраційний номер квитанції/документа: ), № 18 від 01.09.2023 року (Реєстраційний номер квитанції/документа: ), № 19 від 01.09.2023 року (Реєстраційний номер квитанції/документа: ) реєстрацію податкових накладних контролюючим органом зупинено з формулюваннями: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкових накладних № 1, 11,12,13,17 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуг 3307, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=29.4391%, «Р» =19107 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

«Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкових накладних № 4, 5,18,19 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуг 3304, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D» =29.4391%, «Р» = 20173.67 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Позивачем направлено пояснення № 1 від 31.08.2023 року із наданням копій документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій щодо податкових накладних № 1,4,5,11, реєстрація яких було зупинена , та пояснення № 3 від 05.09.2023 року щодо податкових накладних № 12,13,17,18,19, реєстрація яких було зупинена.

Рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області від 12.09.2023 року № 9508695/ (податкова накладна № 12), №9508696/ (податкова накладна № 13), № 9508697/ (податкова на № 17), № 9508698/ (податкова накладна № 18), № 9508699/ (податкова накладна № 19) відмовлено у реєстрації вказаних податкових накладних на підставі: «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні».

Також, рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області від 19.09.2023 року № 9550670/ (податкова накладна № 1), №9550671/ (податкова накладна № 4), № 9550672/ (податкова накладна № 5), № 9550673/ (податкова накладна № 11), було відмовлено у реєстрації вказаних податкових накладних на підставі: «ненадання / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)».

Не погоджуючись з вищевказаними рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом, не зважаючи на надані позивачем пояснення та документи, які є достатніми для реєстрації спірної податкової накладної, прийнято необґрунтоване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, яке не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії.

Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі-Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі - Порядок №1165).

Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Вимоги до квитанції визначено п.11 Порядку №1165.

У постановах від 03.06.2021 по справі №822/2095/18, від 24.06.2021 по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, від 06 липня 2023 року № 140/1986/22 наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності.

Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.

На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.

Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних стало те, що обсяг постачання товару/послуги 3307 та 3304 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Разом з цим, в порушення п. 11 Порядку №1165, квитанція містить вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкової накладної без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.

Разом з тим, вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

З наведеного вбачається, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність дій податкового органу при зупиненні поданих позивачем податкових накладних у зв`язку із відповідністю їх п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначений перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який (перелік) може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Водночас колегія суддів зазначає, що наведений перелік документів є загальним, а застосований законодавцем вираз «може включати» безумовно свідчить про необхідність індивідуального застосування відповідної норми, виходячи з конкретних господарських операцій та об`єму наданих документів.

Також колегія суддів зауважує, що п. 9 Порядку № 520 з 08.03.2023 року викладено в новій редакції на підставі наказу Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023 року, яким змінено порядок розгляду контролюючим органом поданих платником податків письмових пояснень та копій документів до зупинених ПН/РК, а саме передбачено, що за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, окрім рішень про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування може направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.

Відповідно до абз.6 п.9 Порядку № 520 платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Згідно з абз.9 п.9 Порядку № 520 якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Пунктом 10 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Отже, з 08.03.2023 року контролюючий орган на етапі зупинення реєстрації ПН/РК має можливість реалізувати свої функції шляхом складення та направлення повідомлення про надання додаткових пояснень та та/або документів, а затверджена форма повідомлення зобов`язує податковий орган зазначати конкретні пояснення та документи, яких не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК. Також передбачена відповідальність платника податків у разі невиконання зазначених вимог комісії у формі відмови у реєстрації ПН/РК.

Однак, контролюючий орган, за наявної необхідності та можливості конкретизації переліку документів та зазначення відповідних мотивів зупинення реєстрації податкової накладної, не виконав покладений обов`язок, оскільки не витребував додаткових документів, виходячи з конкретних господарських операцій та аналізу наданих документів, що виключало можливість позивача належно відреагувати на вимогу суб`єкта владних повноважень .

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій по податковим накладним, до яких подано повний пакет документів. На переконання колегії суддів, зазначені пояснення і надані документи у сукупності є достатніми для підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій.

В свою чергу, податковим органом прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних із зазначенням підстав:

- «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні».

- «ненадання / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)».

Тобто, в оскаржуваних рішеннях податковим органом вказана загальна норма, без зазначення конкретних документів, яких не вистачило для прийняття позитивних рішень про реєстрацію податкових накладних.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Додатково колегія суддів враховує правовий висновок Верховного суду, викладений у постанові від 07.12.2022 року по справі №500/2237/20, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області про відмову у реєстрації податкових накладних № 4 від 03.11.2023 в ЄРПН є протиправними та підлягають скасуванню.

Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні

Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.

Підсумовуючи викладене, судова колегія приходить висновку, що оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 16 листопада 2023 року, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, судова колегія

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення, з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий: Н.В.Вербицька

Суддя: О.В.Джабурія

Суддя: К.В. Кравченко