Справа № 560/12984/23
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2024-08-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 серпня 2024 року

м. Київ

справа №560/12984/23

адміністративне провадження № К/990/17317/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В, Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 560/12984/23

за адміністративним позовом Приватного підприємства «Строй-Сервіс-999» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду (суддя: І. І. Тарновецький) від 06 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: В. М. Гонтарук, Д. Б. Матохнюк, Л. М. Біла) від 26 березня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Приватне підприємство «Строй-Сервіс-999» (далі - ПП «Строй-Сервіс-999», позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 13 серпня 2021 року форми "Р":

№ 9383/2201-0714 про сплату податку на прибуток в сумі 7 872 784 грн та штрафні санкції в сумі 1 461 841 грн;

№ 9386/2201-0714 про сплату податку на додану вартість в сумі 3 143 610 грн та штрафні санкції в сумі 785 903 грн.

2. Позовні вимоги мотивовані тим, що податковим органом протиправно винесено акт від 24 червня 2021 року № 3439/22-01-07-14/36397204 про результати документальної планової виїзної перевірки. Подано заперечення з клопотанням призначити позапланову документальну перевірку, на яке 09 серпня 2023 року Головним управління ДПС у Хмельницькій області надано відповідь у якій в задоволенні поданого клопотання про призначення позапланової документальної перевірки було відмовлено, залишено в силі висновки зроблені в акті перевірки. Позивачем отримані податкові повідомлення-рішення: форми "Р" від 13 серпня 2021 року № 9383/2201-0714 та № 9386/2201-0714. Позивачем подано скаргу до ДПС України на винесені податкові повідомлення-рішення. За результатами розгляду скарги позивачу відмовлено в задоволенні останньої. Вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки останнього про порушення Товариством вимог податкового законодавства є необґрунтованими, базуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.

3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року, позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС форми "Р" від 13 серпня 2021 року № 9383/2201-0714 та № 9386/2201-0714.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 03 травня 2024 року на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року, та залишити позовну заяву позивача без розгляду.

В разі відмови у залишенні позову без розгляду, скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову або відправити справу на новий розгляд.

5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 28 травня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. 17 червня 2024 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

7. Через систему «Електронний суд» 17 червня 2024 року до Суду надійшла відповідь на відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, зокрема, зауважив, що Верховний Суд неодноразово наголошував, у справах за подібних відносин, на необхідності встановлення реальності господарських операцій та руху активів по ланцюгу постачання, однак, суди попередніх інстанцій не урахували такі висновки Верховного Суду, що призвело до неправильного застосування до спірних правовідносин цієї справи пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ПП «Строй-Сервіс-999» (), є юридичною особою, основним видом економічної діяльності є 42.11 Будівництво доріг і автострад, перебуває на обліку в Красилівській ОДПІ.

10. На підставі наказів: від 30 березня 2021 року № 844-П, від 12 квітня 2021 року № 965-П та від 07 червня 2021 року № 1617-П встановлено провести планову виїзну документальну перевірку позивача, з питань дотримання вимог: податкового законодавства за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2020 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2020 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2020 року, іншого законодавства за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2020 року.

11. Перевірка проводилась на підставі направлень, виданих ГУ ДПС: від 12 квітня 2021 року № 722, від 12 квітня 2021 року № 723, від 12 квітня 2021 року № 724, від 26 травня 2021 року № 1149, від 07 червня 2021 року № 1272.

12. За результатами перевірки складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки «Строй-Сервіс-999» від 24 червня 2021 року № 3439/22-01-07-14/36397204 та за висновками якого встановлено наступні порушення:

- заниження рядка 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послу)» всього в сумі 7 438 452 грн. у тому числі за: 2018 рік завищення в сумі 18 323 грн. 2019 рік заниження в сумі 2 351 720 грн. 2020 рік заниження 5 105 054 грн. за рахунок невідповідності показників, бухгалтерського обліку до, задекларованих показників фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма № 2-м) (пояснень та їх документальних підтверджень не надано ні під час перевірки, ні до заперечення на акт перевірки);

- заниження рядка 2120 «Інші операційні доходи» всього в сумі 18 640 грн. у тому числі за: 2018 рік заниження в сумі 10 046 грн. 2019 рік заниження в сумі 8 644 грн. 2020 рік завищення в сумі 50 грн. за рахунок невідповідності показників бухгалтерського обліку до задекларованих показників фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма № 2-м) (пояснень та їх документальних підтверджень не надано ні під час перевірки, ні до заперечення на акт перевірки);

- завищення рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» всього в сумі 9 942 200 грн. у тому числі за: 2018 рік заниження в сумі 1 208 465 грн. 2019 рік завищення в сумі 4 834 041 грн. 2020 рік завищення в сумі 6 316 624 грн. за рахунок невідповідності показників бухгалтерського обліку до задекларованих показників фінансових звітів суб`єкта малого, підприємництва (форма № 2-м) (пояснень та їх документальних підтверджень не надано, ні під час перевірки, ні до заперечення на акт перевірки);

- завищення рядка 2180 «Інші операційні витрати» всього в сумі 11 695 815 грн. у тому числі за: 2018 рік завищення в сумі 14 086 431 грн. 2019 рік заниження в сумі 1 127 635 грн. 2020 рік заниження в сумі 1 262 980 грн. за рахунок невідповідності показників бухгалтерського обліку до задекларованих показників фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма № 2-м) (пояснень та їх документальних підтверджень, не надано ні під час перевірки, ні до заперечення на акт перевірки);

- завищення рядка 2270 - «Інші витрати» всього в сумі 10 000 грн. у тому числі за 2019 рік в сумі 5 000 грн. за 2020 рік у сумі 5 000 грн. за рахунок невідповідності показників бухгалтерського обліку до задекларованих показників фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма № 2-м) (пояснень та їх документальних підтверджень не надано ні під час перевірки, ні до заперечення на акт перевірки;

- заниження рядка 2240 «Інші доходи» всього в сумі 14 632 580 грн. у тому числі за: 2018 рік в сумі 3 230 134 грн., 2019 рік в сумі 10 313 764 грн., 2020 рік в сумі 1 088 682 грн. в результаті не, віднесення до його складу безоплатно отриманих активів - матеріалів, від ТОВ «ТРІАДА КАПІТАЛ» (ПН 41706043), ТОВ «ВЕСТРІАЛ ЕСТЕЙТ» (ПН 43032051), ПП «БУДКОМСТАР» (ПН 37711106), ТОВ «ОРЛ» (ПН 41495562), ТОВ «АТРЕЙ-ТРЕЙД», (ПН 41898508), ТОВ «БГ «ЄВРОМІСТОБУД» (ПН 42551952) (до заперечення надано ряд первинних документів (договори, видаткові накладні, ттн та ін., однак у зв`язку з наявністю інших обставин такі документи не підтвердили реальність здійснених операцій.

13. 26 липня 2021 року позивач надіслав на адресу ГУ ДПС заперечення до акту з долученням відповідних документів та пояснень, а також надіслав клопотання про призначення позапланової документальної перевірки.

14. Однак, відповідачем, за результатами розгляду поданих заперечень ухвалено рішення у формі листа-відповіді від 09 серпня 2021 року яким, у задоволені клопотання про врахування наданих документів (неврахованих при складанні акту перевірки) було відмовлено у призначенні та проведенні позапланової перевірки в порядку визначеному Податковим законодавством України, а саме в порядку підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

15. З врахуванням результатів розгляду заперечення на акт винесено податкові повідомлення-рішення від 13 серпня 2021 року форми "Р" № 9383/2201-0714 та № 9386/2201-0714.

16. 02 вересня 2021 року позивач не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями рішеннями звернувся зі скаргою до ДПС України.

17. Рішенням про результати розгляду скарги ДПС України від 03 травня 2023 року залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 13 серпня 2021 року № 9383/2201-0714 та від № 9386/2201-0714, а скаргу - без задоволення.

18. Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом для їх скасування.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

19. Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

19.1 Даючи оцінку доводам правомірності винесення податкового повідомлення-рішення №9383/2201-0714 від 13 серпня 2021 року з податку на прибуток, судами зазначено, що складений за результатами перевірки діяльності позивача акт від 24 червня 2021 року №3439/22-07-01-014/36397204, який складений контролюючим органом не містить детальних посилань на первинні документи чи будь-які інші документи, а саме не наведені регістри бухгалтерського обліку, кореспонденція рахунків операцій та інші документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, та доказів, що підтверджують наявність факту порушення. Судами встановлено невідповідність акту перевірки вимогам підпункту 2 пункту 4 розділу 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727), що унеможливлює оцінку об`єктивності щодо наявності/відсутності факту заниження податкового зобов`язання ПП «Строй-Сервіс-999» з податку на прибуток, за охоплений перевіркою період.

Разом з тим, суди критично оцінили посилання відповідача на дані фінансових звітів, оскільки перевіркою не враховано вимог, що звіти про фінансові результати не враховують платежі за договорами комісіями, попередніх оплат, зменшенням активів або збільшенням витрат, доходи за відсотками, витрат, які відображаються зменшенням власного капіталу. Відсутність аналізу первинних документів та посилання на них в акті перевірки призвело до необґрунтованості висновків відповідача щодо заниження показників сум у рядках: 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)»; 2120 «Інші операційні доходи»; 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг); 2240 «Інші доходи», а також завищення у рядках: 2180 «Інші операційні витрати»; 2270 «Інші витрати», і собівартості реалізованої продукції, а тому оскаржуване податкове-повідомлення рішення в цій частині є протиправним.

Посилання скаржника на ненадання позивачем усіх належних документів до перевірки суди не взяли до уваги, оскільки матеріали справи містять відомості про надання позивачем до перевірки усіх наявних первинних документів. З акта перевірки не вбачається можливим встановити, як податковий орган розраховував відхилення (таблиця з відхиленням), в яких рядках та обсягах були розбіжності в показниках, що впливають на обчислення об`єкта оподаткування податку на прибуток та за яким методом контролюючий орган робив ці розрахунки.

19.1.1 Щодо господарських відносин позивача з його контрагентами: ТОВ «ТРІАДА КАПІТАЛ», ТОВ «АТРЕЙ-ТРЕЙД», ТОВ «Вест Ріал Естейт», ТОВ «Євромістобуд», ТОВ «ОРЛ», ТОВ «Будкомстар», ТОВ «ОРЛ» судами попередніх інстанцій зазначено, що спірні господарські операції з вказаними контрагентами підтверджуються зареєстрованими податковими накладними, діючими правочинами, первинними бухгалтерськими документами, їх відображенню в синтетичному та господарському обліку, що були надані до перевірки, що підтверджуються правочинами, банківськими виписками та бухгалтерськими документами. Оцінивши належність, допустимість, достовірність перелічених у судовому рішенні доказів окремо, а також достатність і взаємний зв`язок цих доказів у їх сукупності, суди дійшли висновку про те, що спірні господарські операції позивача із зазначеними контрагентами мали реальний характер, а висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами, а тому податкове повідомлення - рішення форми "Р" від 13 серпня 2021 року № 9383/2201-0714 є протиправним та підлягає скасуванню.

Разом з тим, судами зауважено, що платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Зворотне призвело б до неправомірного покладення на платника тягаря відповідальності за дії третіх осіб у багатостадійному господарському обороті.

При цьому, недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.

На переконання судів, факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень), в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Також, суди попередніх інстанцій вважали безпідставними твердження скаржника, що ТОВ «АРТЕЙ-ТРЕЙД» є фігурантом у кримінальному провадженні, оскільки відповідачем не надано доказів наявності вироків, щодо контрагента позивача, з яким він здійснював господарські операції за спірними правочинами.

19.2 Щодо податкового-повідомлення рішення від 13 серпня 2021 року № 9386/2201-0714 судами зазначено, що відповідач вказує про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень 2020 року в сумі 122 465, 49 грн. та завищення податкового кредиту в загальній сумі 3 021 145 грн. по нереальним господарських операціям з: ТОВ «Тріда Капітал», ТОВ «Вест Ріал Естейт», ТОВ «Будкомстар», ТОВ «ОРЛ», ТОВ «Атрей-Трейд», ТОВ «Будівельна компанія «Євромістобуд».

19.2.1 В свою чергу суди не погодилися із висновками відповідача про наявність у позивача податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 122 465 грн., оскільки станом на момент проведення перевірки позивачем проведено коригування податкової звітності та зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на зазначену суму ПДВ, а тому судами зазначено про відсутність податкового зобов`язання з ПДВ у позивача на суму 122 465 грн.

19.2.2 Щодо завищення податкового кредиту по нереальних господарських операціях з поставки товарно-матеріальних цінностей з: ТОВ «Тріада Капітал», ТОВ «Вест Ріал Естейт», ТОВ «Будкомстар», ТОВ «ОРЛ», ТОВ «Атрей-Трейд», ТОВ «Будівельна компанія «Євромістобуд», то судами встановлено, що факт реальності господарських операцій за спірними правочинами підтверджується наданими позивачем первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, про що визначено в даному рішенні.

Поряд з цим, відхиляючи доводи відповідача щодо недоліків у окремих документів, суди вказали, незначні помилки в оформленні окремих документів не є безумовною підставою для висновків про відсутність господарської операції, оскільки досліджені судами первинні документи за своєю формою та змістом відповідають вимогам податкового законодавства та мають необхідні обов`язкові реквізити.

Також відхилені судами посилання контролюючого органу на окремі недоліки в товарно-транспортних, виписаних вантажовідправниками або перевізниками, оскільки вказані документи, не є первинним документом, а лише підтверджує операцію з надання послуг з перевезення вантажів, і не містить відомості про господарські операції з постачання, факт їх здійснення. Крім того, відсутність товарно-транспортних накладних, а також недоліки у їх оформленні не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій.

Зазначені у акті перевірки витяги з результатів опрацювання узагальненої податкової інформації, відомості з інформаційних баз ДФС/ДПС не містять відомостей щодо проведення податкової перевірки контролюючими органами контрагентів ПП «Строй-Сервіс-999», посилання на акти/довідки про результати проведення планових/позапланових перевірок, акти про неможливість проведення податкових перевірок не приводиться текст запитів до контрагентів, що могли стати підставою для проведення перевірки тощо.

При цьому, судами відхиллено посилання контролюючого органу на інформаційно - аналітичну базу відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, так само як і податкову інформацію про інші порушення податкової дисципліни, допущену контрагентами ПП «Строй-Сервіс-999» або третіми особами у відносинах з контрагентом, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Додатково суди взяли до уваги, що на момент здійснення спірних господарських операцій ПП «Строй-Сервіс-999» та зазначені вище контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та установчі документи недійсними в судовому порядку не визнавались, перебуваючи у статусі платників податку на додану вартість, а первинні бухгалтерські документи, наряду з правочинами які врегульовували ці правовідносини - були надані (повторно) до заперечення до акту перевірки 26 липня 2021 року та (повторно) невраховані ГУ ДПС.

Зважаючи на викладене, суди дійшли висновку, що надані до перевірки на підтвердження реальності господарських операцій, за участю із зазначеними вище вказаними контрагентами, первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження, які в силу Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Податкового кодексу України та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів Україні: від 24 травня 1995 року № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, зазначені документи призвели до зміни в структурі активів платника податків, а відтак належними та допустимі докази реальності вчинення господарських операцій.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

21. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами:

1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме, неправильне застосування судами попередніх інстанцій пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (нереальність господарських операцій, порушення вплинуло на податкове повідомлення-рішення з податку на додану вартість та з податку на прибуток), без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 16 жовтня 2020 року по справі № 826/7614/15, від 27 листопада 2023 року по справі № 380/18276/21. На думку скаржника судами проігноровано те, що першочергово має бути реальним (існуючим) об`єкт, по поставці якого оформляються документи та його рух по ланцюгу постачання має бути законним. Суди дійшли висновків по даній справі, на підставі документів оформлених між позивачем та контрагентами, залишивши поза увагою факт неможливості реалізації контрагентами позивача продукції, у зв`язку з обривом ланцюга постачання, що свідчить про відсутність об`єкта оподаткування та реальних операцій з поставки товару. Тобто, суди не врахували, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.;

3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, неправильне застосування судами попередніх інстанцій пункту 50.2 статті 50 Податкового кодексу України (заниження податкового зобов`язання з ПДВ по операціях з надання позивачем послуг, з оплатою бюджетними коштам. Порушення вплинуло на податкове повідомлення-рішення з податку на додану вартість), при цьому, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування вказаної норми права у подібних правовідносинах. Контролюючий орган зазначає, що неправильне застосування пункту 50.2 ст. 50 Податкового кодексу України полягає у тому, що суди попередніх інстанцій проігнорували вимоги вказаної вище норми права та взяли до уваги уточнюючий розрахунок який поданий позивачем під час проведення документальної планової перевірки.

4 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, порушення судами попередніх інстанцій норм статті 90, частини четвертої статті 9, частини четвертої статті 246 КАС України що призвело до неправильного застосування пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (не досліджено зібрані у справі докази та неналежним чином встановлено обставини, щодо порушень з податку на прибуток, які стосуються виявлених під час перевірки розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та даними відображеними в фінансовій звітності та декларації з податку на прибуток), що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору. Скаржник звертає увагу, що на визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток, вплинуло шість порушень, при цьому, в позовній заяві позивач наводить обґрунтування, щодо протиправності лише одного порушення, яке стосується, заниження рядка 2240 «Інші доходи» всього в сумі 14 632 580 гри (нереальність господарських операцій). Окрім того, до поданого позивачем заперечення від 26 липня 2021 року на акт документальної перевірки останнім не було надано жодних доказів та пояснень, щодо 5-ти порушень (крім нереальності), які в плинули на ППР з податку па прибуток та які стосуються невідповідності показників бухгалтерського обліку показникам податкового обліку.

При цьому, контролюючий орган стверджує, що акт документальної перевірки навпаки містить посилання на регістри бухгалтерського обліку та кореспонденції рахунків операцій, на підставі яких і було встановлено порушення, а твердження судів про їх відсутність є абсолютно не обґрунтованим та свідчить про не належне дослідження акту перевірки та встановлення обставин по справі, що є порушенням статті 90 та частини четвертої статті 9 КАС України. Більше того, до відзиву на адміністративний позов надано по кожному заниженому рядку Звіту про фінансові результати, відповідні первинні документи, а саме завірені самим позивачем регістри бухгалтерського обліку по відповідних рахунках, які надавались до перевірки та які свідчать про порушення, яке полягає у тому, що дані бухгалтерського обліку відрізняються від даних податкового обліку. Вказанні вище первинні документи надавались відповідачем в якості доказів виявлених порушень, однак, суд першої інстанції в порушення, статті 90, частини четвертої статті 246 КАС України не надав їм жодної оцінки та не зазначив в рішенні мотиви їх відхилення.

Окрім того, контролюючий орган вважає твердження судів про те що, «... перевіркою не враховано вимог, що звіти про фінансові результати не враховують платежі за договорами комісіями, попередніх оплат, зменшенням активів або збільшенням витрат, доходи за відсотками, витрат, які відображаються зменшенням власного капіталу» взагалі є незрозумілим, та таким, що не стосується суті спірних обставин, адже позивач, отримував доходи та ніс витрати в межах своєї господарської діяльності, що відображалось в бухгалтерському обліку на відповідних бухгалтерських рахунках, в подальшому показники бухгалтерського обліку переносились до податкової звітності, і саме в той момент, позивач відображав доходи у податкові звітності меншими ніж по бухгалтерському обліку, а витрати, відповідно більшими, таким чином зменшуючи у податковій звітності об`єкт оподаткування податком на прибуток.

22. Окремо, скаржник зазначає про порушення судами попередніх частини восьмої статті 240, частини третьої статті 123, частини шостої статті 121 КАС України (не постановлено ухвали про залишення позову без розгляду та без прийняття ухвали про поновлення пропущеного строку, продовжено розгляд справи по суті). У цій частині відповідач зауважує, що на його переконання, суд першої інстанції, встановивши після відкриття провадження у справі, що підстави пропуску є неповажними зобов`язаний був, на підставі частини третьої статті 123 КАС України залишити позов без розгляду, адже частина третя статті 123 КАС України не передбачає залишення позову без руху. У подальшому, контролюючий орган просить Верховний Суд врахувати, що позивачем не було виконано вимоги ухвали від 09 серпня 2023 року про залишення позову без руху, а саме, в заяві від 17 серпня 2023 року не наведено інших поважних підстав для поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду. Також, зауважено, що позовна заява була залишена без руху, при цьому в рішенні зазначено, що суд постановив протокольну ухвалу про відмовлення у задоволенні клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду, при цьому, судом попередньої інстанції не було вчинено жодних процесуальних дій, які б свідчили про врахування усунених недоліків та поновлення пропущеного строку. З огляду на зазначене, відповідач вважає, що позовна заява подана поза межами процесуального строку та підлягає залишенню без розгляду.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

23. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

24. Надаючи оцінку спірним відносинам в частині висновків контролюючого органу щодо заниження показників сум у рядках: 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)»; 2120 «Інші операційні доходи»; 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг); 2240 «Інші доходи», а також завищення у рядках: 2180 «Інші операційні витрати»; 2270 «Інші витрати» і собівартості реалізованої продукції, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.

25. Так, у касаційній скарзі відповідач у розрізі підстав касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій у цій частині посилається на не дослідження зібраних у справі доказів.

26. Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з приписів частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють: чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії): безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

27. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

28. Відповідно до пункту 44.6. статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

29. Згідно з пунктом 44.7 статті 44 ПК України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючою органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення зі результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

30. Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

31. Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

32. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

33. Пунктом 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

34. Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

35. Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29 травня 2020 року (справа № 826/27811/15), від 06 серпня 2019 року (справа № 160/8441/18), від 31 січня 2020 року (справа № 826/15328/18), від 03 жовтня 2023 року (справа № 420/534/20) Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

36. Поряд з цим факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26 січня 2021 року у справі №814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі №824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі №640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі №822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16 тощо).

37. Крім того, у постанові від 08 вересня 2019 року (справа №802/1069/13-а) Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

38. Також у постановах від 08 вересня 2019 року (справа №802/1069/13-а), від 01 квітня 2020 року (справа №640/637/19), від 04 березня 2020 року (справа №0440/5658/18) Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.

39. При цьому у постановах від 24 лютого 2020 року (справа №440/4443/18), від 27 квітня 2022 року (справа №420/13197/20) Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

40. Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у цій справі зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

41. Судами встановлено, що позивач подав заперечення до акту з долученням відповідних документів та пояснень, а тому, посилання скаржника на ненадання позивачем усіх належних документів до перевірки суди обґрунтовано не взяли до уваги. При цьому, судами зазначено, що матеріали справи містять відомості про надання позивачем до перевірки усіх наявних первинних документів.

42. Разом з тим, оцінюючи акт документальної перевірки, який слугував підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення в згаданій частині, суди попередніх інстанцій зазначили наступне.

43. Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин, далі - Порядок № 727).

44. Порядком № 727 визначено, що акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

45. Згідно з нормами Розділу ІІ Порядку № 727, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

46. При цьому згідно з підпунктом 2 пункту 4 розділу 3 вказаного Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

47. Верховний Суд вже неодноразово наголошував на тому, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, такий є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких приймають податкові повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

48. Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, акт перевірки на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині, що оскаржується, не містить детального посилання на первинні документи, якими оформлені фінансово-господарські операції, чи будь-які інші документи, а саме не наведені регістри бухгалтерського обліку, кореспонденція рахунків операцій та інші документів, що стосуються формування позивачем показників спірних рядків, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, та доказів, що підтверджують наявність факту порушення.

49. Отже, акт перевірки відповідача зазначеним вище вимогам не відповідає, відповідно унеможливлює оцінку об`єктивності щодо наявності/відсутності факту заниження податкового зобов`язання ПП «Строй-Сервіс-999» з податку на прибуток, за охоплений перевіркою період, про що вірно враховано судами попередніх інстанцій.

50. Зокрема, судами також зазначено, що податковим органом включено до порушення з податку на прибуток заниження податку невідповідності показників бухгалтерського обліку показникам відображеним в Звіті про фінансові результати; невірно віднесено до складу собівартості реалізованої продукції перерозподілених загальновиробничих витрат.

51. Норми Податкового кодексу України визначають, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу. Вимоги цієї статті щодо обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, застосовуються також до нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво (незалежно від наявності у нерезидента зареєстрованого (акредитованого, легалізованого) відокремленого підрозділу), та до іноземних юридичних осіб, визначених у підпункті 133.1.5 пункту 133.1 статті 133 цього Кодексу (стаття 44 ПК України).

52. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 01 липня 2021 року та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи - це документи, створені у паперовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

53. Суди попередніх інстанцій аналізуючи вказані норми чинного законодавства правильно зазначили, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Проте, в порушення Порядку відповідачем не вказано первинні документи бухгалтерського обліку, їх реквізити, не конкретизував на підставі, якого саме первинного документу чи інші документи, підтверджують факт порушень, які викладені в акті.

54. При цьому, посилання скаржника на не зрозумілість тверджень судів попередніх інстанцій про те, що перевіркою не враховано вимог, що звіти про фінансові результати не враховують платежі за договорами комісіями, попередніх оплат, зменшенням активів або збільшенням витрат, доходи за відсотками, витрат, які відображаються зменшенням власного капіталу, спростовується пунктом 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», у якому визначено, що не визнаються витрати й не включаються до звіту про фінансові результати, зокрема, платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо, попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг, погашення одержаних позик, інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту), витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, балансова вартість валюти.

55. У контексті оцінки доводів касаційної скарги в оскаржуваній частині Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

56. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги в оскаржуваній частині отримали достатню оцінку.

57. З урахуванням викладеного, суди дійшли правильного висновку про те, що відсутність аналізу первинних документів та посилання на них в акті перевірки призвело до необґрунтованості висновків відповідача щодо заниження показників сум у рядках: 2000; 2120; 2050; 2240, а також завищення у рядках: 2180; 2270, і собівартості реалізованої продукції, а тому оскаржуване податкове-повідомлення рішення в цій частині є протиправним, як наслідок, твердження відповідача про порушення Товариством вимог податкового законодавства є лише припущеннями, а тому, - й такими, що не можуть обґрунтовувати порушення, які ставляться у вину позивачу.

58. У зв`язку з викладеним, доводи ж касаційної скарги у цій частині не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваного рішення, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться виключно до цитування висновків акта перевірки та незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи

59. Відповідач у касаційній скарзі фактично просить суд касаційної інстанції вийти за межі перегляду справи та дати нову оцінку доказам, що містяться в матеріалах справи, в той час як суд касаційної інстанції в силу положень статті 341 КАС України не наділений повноваженнями дослідження й переоцінки доказів та перевірки обставин, які вже встановлені судами першої та апеляційної інстанцій.

60. За наведеного, підстави для задоволення касаційної скарги відповідача у цій частині відсутні.

61. Щодо визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Тріда Капітал», ТОВ «Вест Ріал Естейт», ТОВ «Будкомстар», ТОВ «ОРЛ», ТОВ «Атрей-Трейд», ТОВ «Будівельна компанія «Євромістобуд» (щодо податкових зобов`язань, нарахованих як з податку на прибуток, так і з ПДВ).

62. За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

63. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

64. За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

65. Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

66. За правилами абзаців першого-другого пункту 198.3 пункту 198 ПК України Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

67. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).

68. За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV), первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

69. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

70. За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

71. Правилу цієї норми Закону № 996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88.

72. Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа № 160/3364/19), сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

73. Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).

74. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).

75. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).

76. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

77. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

78. Колегія суддів погоджується з таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

79. Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання в його межах від посадової особи відомостей щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише відсутність у контрагентів платника податків матеріальних і трудових ресурсів; лише недоліки в оформленні первинних документів або відсутність окремих документів тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

80. При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

81. Підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та збільшення позивачу відповідних сум грошових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість слугували встановлені перевіркою факти нереальності господарських операцій за правочинами з поставки/куплі продажу з ТОВ «Тріада Капітал», ТОВ «Вест Ріал Естейт», ТОВ «Будкомстар», ТОВ «ОРЛ», ТОВ «Атрей-Трейд», ТОВ «Будівельна компанія «Євромістобуд».

82. За умовами вказаних договорів постачальники/продавці зобов`язувалися передати у власність покупця товар (зокрема, бітуму, бітуму нафтового дорожнього, порошок мінеральний неактивований, бітуму дорожнього модифікованого 70/100, асфальтобетон, будівельні матеріали тощо), а покупець зобов`язується прийняти та своєчасно оплатити ці товари.

83. Так, позивачем на підтвердження здійснення зазначених господарських операцій надано до суду копії первинних документів, а саме: договори поставки, видаткові та товарно-транспортні накладні, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), накладні на передачу готової продукції, договори відступлення права вимоги, акти приймання-передачі до договору відступлення права вимоги, бухгалтерські довідки, акти звірки, сертифікати якості, реєстри банківських документів, картки рахунків, сертифікати відповідності, акти звірки взаємних розрахунків, оборотно-сальдові відомості по рахунках, рахунки на оплату, накладні вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, сертифікати відповідності реалізованих будівельних матеріалів, реєстри банківських документів, договір купівлі-продажу, договір надання послуг відповідального зберігання, акти приймання матеріальних цінностей на відповідальне зберігання, подорожні листи вантажного автомобіля тощо.

84. Окрім того, отримані товари були внесені до даних бухгалтерського обліку Товариства, що не заперечується відповідачем.

85. Контролюючим органом під час перевірки було зібрано та опрацьовано податкову інформацію з АІС "Податковий блок", а також, здійснено аналіз інформації, яка міститься в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). При цьому, за результатами дослідження діяльності контрагентів позивача та контрагентів із третіми особами, податковим органом не встановлено факту законного введення в обіг (джерела походження), або реально задекларованих фактів постачання матеріалів», «відсутністю в наданих для перевірки ПП «Строй-Сервіс-999» видаткових накладних та товарно-транспортних накладних обов`язкових реквізитів, відсутністю об`єктів оподаткування податком на майно, трудових ресурсів, що свідчить про відсутність активів, зокрема основних засобів, необхідних для здійснення господарської діяльності, відсутністю податкової інформації про розташування контрагентів за юридичною адресою, відсутністю сертифікатів походження та сертифікатів якості та відповідності придбаних товарів. Вказані підприємства придбавали невластиві для ведення їх господарської діяльності товари, що, на думку фіскального органу, свідчить на користь відсутності факту реальності поставок за спірними правочинами. На підставі отриманої інформації відповідачем зроблено висновок про нереальність здійснення фінансово-господарських операцій на адресу ПП «Строй-Сервіс-999», а лише їх документальне оформлення.

86. Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що на підтвердження реальності (товарності) спірних операцій позивачем надано до суду копії первинної документації, складеної за результатами фінансово-господарських операцій останнього з контрагентами, за результатами дослідження яких повною мірою підтверджено факти здійснення задекларованих господарських операцій. Не виявлено судами з акта перевірки й будь-яких обґрунтованих та конкретних претензій податкового органу до наданих позивачем до перевірки документів, окрім як невизнання спірних операцій у цілому.

87. Судами не було встановлено ознак недобросовісності позивача як платника податку, а відповідачем, своєю чергою, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин, ділової мети (з огляду на основний вид економічної діяльності позивача та його специфіку), та наміру одержати економічний ефект тощо.

88. Водночас, Суд звертає увагу податкового органу на те, що судами попередніх інстанцій було встановлено, що на момент здійснення спірних господарських операцій ПП «Строй-Сервіс-999» та зазначені вище контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та установчі документи недійсними в судовому порядку не визнавались, перебуваючи у статусі платників податку на додану вартість, а первинні бухгалтерські документи, наряду з правочинами які врегульовували ці правовідносини - були надані (повторно) до заперечення до акту перевірки 26 липня 2021 року та (повторно) невраховані ГУ ДПС.

89. На думку судів відповідач не спростував обставини реального виконання спірних операцій, засвідчених поданими платником первинними документами, не скористався правами, наданими йому податковим законодавством, для безпосереднього з`ясування обставин, які б підтвердили або спростували висновки про неможливість виконання контрагентами позивача господарських операцій; натомість, контролюючий орган лише обмежився податковою інформацією з власних баз даних, достовірність інформації в яких не підтверджена жодними об`єктивними доказами.

90. Відтак на переконання судів висновки податкового органу про фіктивність господарських операцій між позивачем та його контрагентами є формальними та необ`єктивними, оскільки ґрунтуються не на первинних документах та результатах співставлення даних бухгалтерського і податкового обліку, як це передбачено пунктом 73.5 статті 75 ПК України, а на обставинах, які не мають безпосереднього значення для формування податкових зобов`язань.

91. Крім того, як зазначено судами попередніх інстанцій, вказані у акті перевірки витяги з результатів опрацювання узагальненої податкової інформації, відомості з інформаційних баз ДФС/ДПС не містять відомостей щодо проведення податкової перевірки контролюючими органами контрагентів ПП «Строй-Сервіс-999», посилання на акти/довідки про результати проведення планових/позапланових перевірок, акти про неможливість проведення податкових перевірок не приводиться текст запитів до контрагентів, що могли стати підставою для проведення перевірки тощо.

92. Поряд із тим, як неодноразово зазначав КАС ВС у своїх рішеннях, висновки про нереальність здійснення господарських операцій зроблені на підставі аналізу узагальненої податкової інформації, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства і аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах податкового органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться. А тому нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без врахування даних первинних документів.

93. Інформація з баз даних АІС Податковий блок та податкова інформація щодо контрагентів позивача, на яку посилався відповідач, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів. Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку.

94. Верховний Суд також неодноразово в своїх постановах наголошував, що правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача.

95. Посилання контролюючого органу на відсутність матеріальних та трудових ресурсів у спірних контрагентів також не виключає можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

96. Відтак, контролюючим органом не було доведено та не надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів позивача трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов укладених договорів, як не було надано і доказів про наявність фактів, які встановлені судами, однак не враховані під час прийняття рішень, та свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними.

97. Зазначене узгоджується із правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 30 квітня 2020 року у справі № 818/806/16, від 30 вересня 2020 року у справі № 820/1120/16 тощо.

98. У той же час, слід звернути увагу на те, що податкові накладні по господарських операціях з придбання позивачем товарів були зареєстровані в ЄРПН, а в акті перевірки зауважень до їх оформлення не зазначено та судами не встановлено.

99. Окрім того, обґрунтовуючи свою позицію щодо нереальності господарських операцій, податковий орган посилався також на те, що контрагенти позивача ТОВ «АРТЕЙ-ТРЕЙД», ТОВ «ОРЛ», ТОВ «Будкомстар» є фігурантами кримінальних проваджень.

100. Згадані доводи відповідач не вказує у касаційній скарзі.

101. Проте, суди попередніх інстанцій не залишили згадане поза увагою, судами надана оцінка, з якою погоджується суд касаційної інстанції, що наявність зареєстрованого кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

102. Водночас, ані на момент проведення податкової перевірки позивача та фіксації її наслідків, ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час її перегляду в суді апеляційної інстанції, суб`єктом владних повноважень не надано будь-яких доказів на підтвердження наявності вироку суду відносно наведених контрагентів позивача, який би набрав законної сили.

103. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на положення частини шостої статті 78 КАС України, відповідно до яких вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

104. Таким чином, сам по собі факт реєстрації кримінального провадження не може бути доказом наявності податкового правопорушення та підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, оскільки податковий орган не наділений повноваженнями щодо надання правової оцінки доказам, зібраним у кримінальному провадженні, до прийняття судового рішення (вироку) у кримінальних провадженнях.

105. Тут слід додати й про ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанови від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19, у якій ВП ВС відступила від висновку Верховного Суду України про безумовні й наскрізні наслідки фіктивного підприємництва (несумісність з легальною підприємницькою діяльністю), й запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання.

106. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду зробила висновок про те, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

107. Доводи відповідача про виявлені ним окремі недоліки в оформленні деяких первинних документів, які надав позивач до перевірки (зокрема, про відсутність прізвища, ім`я та по батькові уповноважених осіб позивача у видаткових накладних), колегія суддів вважає необґрунтованими, адже, по-перше, вони спростовуються документами, наявними в матеріалах справи, а, по-друге, окремі недоліки в оформленні первинних документів не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні витрат та податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю (саме такого висновку дійшов Верховний Суд у своїх постановах від 16 жовтня 2020 року у справі № 808/1507/18 (пункт 13), від 07 травня 2020 року у справі № 826/2999/16 (пункт 13), від 08 квітня 2021 року у справі № 0240/2168/18-а (пункт 18), від 22 травня 2020 року у справі № 810/1068/16 (пункт 25)).

108. Щодо наявності окремих недоліків товарно-транспортних накладних, суди попередніх інстанцій вказали, що наявність незначних недоліків первинних документів є обставинами, які самі по собі не є безумовним свідченням нереальності господарської операції. Крім того, Суд звертає увагу на те, що окремі недоліки таких документів, зокрема товарно-транспортних накладних, є порушенням порядку заповнення цих документів, допущених постачальником, а відтак такі недоліки не можуть слугувати підставою для донарахування податкових зобов`язань платнику податків.

109. Стосовно доводів контролюючого органу про те, що позивачем не надано до перевірки копій сертифікатів якості та відповідності, які б дозволили ідентифікувати товар, виробника та визначити походження товару, чи недоліки в оформленні таких сертифікатів, Суд звертає увагу на те, що такі доводи не можуть свідчити про неправомірність формування позивачем податкового обліку, оскільки сертифікати якості містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та технічним умовам, а відтак не можуть бути визнані первинними документами, у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт здійснення господарської операції, оскільки не містять у собі тих ознак, які характеризують документ як первинний.

110. Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду викладеним у постанові від 11 травня 2023 року у справі № 815/1809/17.

111. Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на висновки Верховного Суду, де неодноразово в своїх постановах наголошував на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

112. З огляду на вказане, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовно нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «Тріда Капітал», ТОВ «Вест Ріал Естейт», ТОВ «Будкомстар», ТОВ «ОРЛ», ТОВ «Атрей-Трейд», ТОВ «Будівельна компанія «Євромістобуд» щодо податкових зобов`язань, нарахованих як з податку на прибуток, так і з ПДВ.

113. Відповідно до частини другої статті 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

114. Колегія суддів уважає, що відповідач не довів обставин, на яких гуртуються його висновки, а отже не виконав обов`язку щодо доказування правомірності своїх рішень.

115. У межах спірних правовідносин судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно досліджені первинні документи Товариства, покладені в основу формування податкового обліку, здійснено їх аналіз та надана оцінка господарським операціям Товариства з його контрагентами стосовно реальності господарських операцій. Судами першої та апеляційної інстанції при оцінці доказів було дотримано норми процесуального права та правильно застосовані норми матеріального права.

116. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. За таких обставин, посилання контролюючого органу на неврахування висновків Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.

117. Наведені у касаційній скарзі доводи відповідача фактично стосуються необхідності переоцінки доказів, тобто зводяться до заперечення обставин, встановлених судами під час розгляду справи, та перегляду вже здійсненої оцінки доказів у ній.

118. Саме лише прагнення скаржника здійснити нову перевірку обставин справи та переоцінку доказів у ній не є підставою для скасування оскаржуваних судових рішень попередніх інстанцій, оскільки згідно з імперативними приписами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має повноважень вдаватися до таких дій.

119. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень в цій частині відсутні.

120. Щодо посилань податкового органу на відсутність висновку Верховного Суду з питань застосування пункту 50.2 статті 50 ПК України у подібних правовідносинах. Контролюючий орган зазначає, що неправильне застосування пункту 50.2 статті 50 ПК України полягає у тому, що суди попередніх інстанцій проігнорували вимоги вказаної вище норми права та взяли до уваги уточнюючий розрахунок який поданий позивачем під час проведення документальної планової перевірки.

121. Відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. Цей штраф не застосовується у разі подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній податковий (звітний) рік з метою здійснення самостійного коригування відповідно до статті 39 цього Кодексу у строк не пізніше 1 жовтня року, наступного за звітним; б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.

122. Пунктом 50.2 статті 50 ПК України визначено, що платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.

123. Суд зауважує, що метою правового регулювання, встановленого нормами пункту 50.2. статті 50 ПК України, є обмеження зловживання платниками своїми правами шляхом подання уточнюючих розрахунків під час проведення перевірки, оскільки ціллю проведення податкової перевірки є встановлення обставин щодо дотримання платником податків норм податкового законодавства при веденні податкового обліку та сплати податків.

124. Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 ПК України.

125. Встановлене пунктом 50.2 статті 50 ПК України обмеження стосується подання уточнюючого розрахунку та виключно в період здійснення контрольного заходу (документальної планової та позапланової перевірки).

126. Більш того, можливість уточнення показників податкової звітності за періоди, які вже перевірено контролюючим органом, передбачена пунктом 50.3 статті 50 ПК України, згідно з яким у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.

127. Відповідно до вимог частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

128. Таким чином, Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність конкретної і послідовної практики застосування вищенаведених норм Податкового кодексу України Верховним Судом, як судом касаційної інстанції, висновки якого щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

129. Аналогічне правозастосування в частині можливості подання уточнюючих розрахунків під час проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, викладене і в постановах Верховного Суду № 805/4187/16-а, від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 30 вересня 2020 року у справі № 826/8894/18, від 4 листопада 2020 року у справі № 640/330/19, від 22 квітня 2021 року у справі № 360/3701/19, від 24 лютого 2021 року у справі № 804/54/17, від 15 квітня 2021 року у справі № 400/1379/19, від 09 лютого 2024 року у справі № 640/35633/21, від 28 лютого 2024 року у справі № 420/5099/23, від 26 березня 2024 року у справі № 640/19418/20, але не виключно.

130. У розглядуваній спірній ситуації судами з`ясовано, що ПП «Строй-Сервіс-999» занизив суму податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету, а саме за грудень 2020 року в сумі 122 465, 49 грн.

131. З матеріалів справи судами встановлено, що позивачем виконувалися роботи по поточному ремонту доріг за договором з Комунальним ремонтно-будівельним шляховим підприємством. В грудні 2020 року, позивачем, отримавши кошти за виконані роботи, своєчасно не складено податкову накладну (на момент виникнення зобов`язання) та не зареєстровано у встановленому порядку.

132. Водночас, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, саме станом на момент проведення перевірки, яка розпочалась з 12 квітня 2021 року по 16 червня 2021 року, ПП «Строй-Сервіс-999» 12 квітня 2021 року було зареєстровано розрахунок коригування податкових зобов`язань на суму 122 465 грн до податкової накладної № 14 від 30 грудня 2020 року, а також 01 травня 2021 року було подано уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за звітний період за грудень 2020 року.

133. Тому, враховуючи наведені законодавчі норми та встановлені обставини справи, уточнений розрахунок не міг бути врахованим контролюючим органом під час проведення перевірки, в силу того, що він поданий під час проведення планової перевірки за період, який перевірявся контролюючим органом, отже, на останнього розповсюджуються застереження пункту 50.2 статті 50 ПК України, в той час, як сама перевірка не є закінченою (припиненою).

134. Таким чином, посилання позивача, а також судів попередніх інстанцій на врахування коригування податкових зобов`язань в сумі 122 465 грн є безпідставними та необґрунтованими та спростовуються положеннями ПК України.

135. В межах даних спірних правовідносин, позивач у грудні 2020 року не відобразив в декларації з ПДВ суму податкових зобов`язаннях в розмірі 122 465 грн, чим занизив податкові зобов`язання з ПДВ, а тому за наслідками перевірки податковим органом правомірно донараховано вказану суму та прийнято у цій частині податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 13 серпня 2021 року № 9386/2201-0714.

136. За таких обставин, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги позивача в частинні скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 13 серпня 2021 року № 9386/2201-0714, що стосується податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 122 465 грн та штрафних санкцій 30 616 грн (відповідно до розрахунку податкового зобов`язання та штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення-рішення стор 61, том 4), неправильно застосували норми матеріального права, а саме приписи пункту 50.2 статті 50 ПК України. Ці вимоги позову є безпідставними та задоволенню не підлягають, а тому судові рішення підлягають скасуванню на підставі статті 351 КАС України у відповідній частині з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.

137. При цьому Суд враховує те, що касаційне провадження з перегляду оскаржуваних судових рішень в частині зазначеного епізоду було відкрито на підставі пункту 3 частини 4 статті 328 КАС України (а саме у зв`язку з відсутністю висновку щодо правозастосування приписів пункту 50.2 статті 50 ПК України у подібних правовідносинах), що зрештою не знайшло свого підтвердження. Водночас такі наведені скаржниками у касаційній скарзі аргументи потребували ретельної перевірки та правової оцінки, що можливо було здійснити лише під час касаційного перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі.

138. Стосовно посилань скаржника на пропуск позивачем строку звернення до суду.

139. Предметом спору у цій справі є податкові повідомлення-рішення від 13 серпня 2021 року форми "Р": № 9383/2201-0714 про сплату податку на прибуток в сумі 7 872 784 грн та штрафні санкції в сумі 1 461 841 грн; № 9386/2201-0714 про сплату податку на додану вартість в сумі 3 143 610 грн та штрафні санкції в сумі 785 903 грн, які за наслідками адміністративного оскарження залишені без змін.

140. Верховний Суд у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 сформулював висновок, відповідно до якого норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

141. Згідно з підпунктом 56.17.3 пункту 56.17 статті 56 ПК України процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

142. Таким чином, враховуючи, що у цій справі позивач застосував процедуру адміністративного оскарження щодо усіх податкових повідомлень-рішень, строк для звернення до суду з позовом про їх оскарження становить один місяць, а моментом початку його відліку є день отримання позивачем рішення ДПС України за результатами розгляду скарги.

143. Питання дотримання позивачем строку звернення до суду вирішувалося судом першої інстанції, який запропонував позивачеві подати заяву про поновлення такого строку.

144. Так, як вбачається з матеріалів справи, на вимогу ухвали суду позивачем було надано заяву про поновлення строків з наданням доказів на підтвердження поважності причин пропуску строку звернення до суду з цим позовом

145. При цьому, скаржником також було заявлено клопотання про залишення позову без розгляду.

146. Колегія суддів зауважує, що протокольною ухвалою суду першої інстанції, відмовлено у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду у зв`язку з порушенням строків звернення до суду, встановивши причини пропуску звернення до суду поважними, про що було зазначено у самому рішенні суду першої інстанції.

147. Колегія суддів Верховного Суду не вбачає порушень процесуального права в діях суду першої інстанції щодо визнання свого висновку про поважність причин пропуску строку звернення до суду позивачем. Суд першої інстанції діяв в межах своїх повноважень, наданих процесуальним законом, надав позивачу строк для подання заяви про поновлення строку з зазначенням підстав для поновлення строку звернення до суду та для спростування доводів податкового органу. Вирішив вказане питання протокольною ухвалою, зазначивши про це у судовому рішенні.

148. До того ж, при розгляді апеляційної скарги податкового органу на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року, суд апеляційної інстанції розглядав справу у відкритому судовому засіданні за участю представника відповідача, тобто відбувся її публічний розгляд, тим самим заявник реалізував своє право на викладення відповідних пояснень та обґрунтувань своїх вимог, зокрема щодо залишення адміністративного позову без розгляду, з підстав пропуску строку звернення до суду з адміністративним позовом.

149. Суд апеляційної інстанції, дослідивши вказане клопотання, заслухавши думку представників сторін, дійшов висновку щодо відмови в задоволенні клопотання ГУ ДПС з підстав визнання поважності пропуску строку звернення до суду ПП «Строй Сервіс-999» з адміністративним позовом, у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні та враховуючи той факт, що строк пропуску звернення до суду є незначним.

150. Тобто, скаржник у касаційній скарзі фактично просить переоцінити висновки судів попередніх інстанцій в частині вирішення питання про поновлення пропуску строку.

151. З урахуванням викладеного, колегія суддів визнає безпідставними доводи заявника касаційної скарги щодо пропуску позивачем строку звернення до суду, оскільки при вирішенні цього питання суди не допустили порушення норм процесуального закону, судові рішення прийняті за наслідками повного та всебічного з`ясування обставин справи, підтверджених відповідними документальними доказами у відповідних частинах.

152. При цьому, Суд звертає увагу на те, що за змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення на підставі встановлених фактичних обставин справи та не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені судом чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, або додатково перевіряти докази.

153. Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою, але судові рішення ухвалені частково з неправильним застосуванням норм матеріального права, рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 13 серпня 2021 року № 9386/2201-0714 що стосується податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 122 465 грн та штрафних санкцій 30 616 грн з ухваленням нового рішення про відмову в позові в цій частині. В іншій частині судові рішення слід залишити без змін.

154. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

155. За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 351, 355, 356 КАС України, Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року скасувати, в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 13 серпня 2021 року № 9386/2201-0714 що стосується податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 122 465 грн та штрафних санкцій 30 616 грн, та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Приватного підприємства «Строй-Сервіс-999» в цій частині відмовити.

У іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов