Справа № 280/2744/24
Суддя: Максименко Лілія Яковлівна
Дата ухвалення: 2024-07-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2024 року Справа № 280/2744/24 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі

головуючого судді Максименко Л.Я.

за участю секретаря судового засідання П`яниди Б.В.

представника позивача - Лазарук В.В.

представника відповідача Школової Ю.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу

за позовною заявою Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 )

до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м, Запоріжжя, пр-т Соборний, 166, ),

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 (далі позивач) звернулась із позовною заявою до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач), в якій позивач просить суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №9 від 26.02.2024 Головного управління ДПС у Запорізькій області.

В обґрунтування позову посилається на те, що фактична перевірка проведена всупереч встановленому законом порядку та за відсутності правових підстав, а відтак винесене на підставі такого акту податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню. Зокрема, позивач наголошує, що відповідачем не доведено існування фактичних обставин, визначених у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, необхідних для проведення перевірки, що свідчить про відсутність конкретної інформації, яка б підтверджувала можливі порушення позивачем законодавства у сфері здійснення розрахункових операцій. Також зауважує, що на початку перевірки позивачем були надані належні документи на підтвердження ведення позивачем обліку товарних запасів та походження товару, а саме Форма ведення обліку товарних запасів, опис запасів, накладні на внутрішнє переміщення товару, опис залишків товару на дату початку перевірки, акти приймання-передачі товару на комісію за договорами комісії (разом із відповідними) договорами, видаткові накладні. Разом з цим, контролюючим органом під час проведення перевірки документів встановлено реалізацію товару без документів, які підтверджують облік та походження реалізованого товару на суму 3 030 287,00 грн. Також позивач вважає безпідставними висновки контролюючого органу, наведені в акті перевірки, щодо не проведення розрахункової операції на повну суму покупки та не видачу фіскального чека на суму 595,00 грн. На підставі викладеного, вважає податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Головне управління ДПС у Запорізькій області позовну заяву не визнало. У письмовому відзиві від 18.04.2024 вх. № 18419 зазначає, що фактичною перевіркою магазину Золотий вік, де здійснює діяльність позивач, виявлено необлікований товар без документів щодо його походження, що свідчить про порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». У ході проведення фактичної перевірки здійснено аналіз проведених розрахункових операцій та порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме відповідно наданої до перевірки «Форми ведення обліку товарних запасів» (далі - ФВОТЗ). Проте, надані позивачем акти приймання-передачі не підтверджують факт того, що товар від ТОВ «ТД «Золотий Вік» був переданий відповідно до договорів комісії не ФОП ОСОБА_1 за її податковою адресою в м. Запоріжжі, де вона здійснює свою діяльність та веде облік, а саме господарським об`єктом, де здійснює іншу свою діяльність позивач, а саме магазином «Золотий Вік» за адресою: АДРЕСА_2 . У випадку отримання ювелірних виробів, зазначених в актах приймання-передачі, ОСОБА_1 , як ФОП за податковою адресою у м. Запоріжжі повинні бути документи на переміщення цих ювелірних виробів від її податкової адреси до місця їх продажу, а саме до магазину «Золотий Вік» за адресою: м. Львів, Під Дубом, 7А. А у разі передачі ТОВ «ТД «Золотий Вік» цих ювелірних виробів безпосередньо до магазину «Золотий Вік» за адресою: АДРЕСА_2 , позивач повинен був надати відповідні документи на транспортування цих виробів з м. Запоріжжя до м. Львів третьою особою, як це передбачено договорами комісії. Для підтвердження походження цих виробів в магазині за адресою: АДРЕСА_2 необхідно мати документи на внутрішнє переміщення товару з м. Запоріжжя до м. Львів або супровідні документи на третю особу - перевізника, який здійснює доставку товару до місця приймання ювелірних виробів від постачальника (виробника), ТТН (рахунків фактури, прибутково-видаткових накладних); товарно-супровідні документи на внутрішнє переміщення ювелірних виробів на господарську одиницю. Оскільки такі документи не було надано позивачем ні під час проведення фактичної перевірки, ні до заперечень на акт фактичної перевірки, ні зараз суду, то відповідно і у Формі позивача обліку щодо надходження товарів відсутній запис про такий первинний документ про отримання товарів або від комітету за адресою: АДРЕСА_2 або документ на внутрішнє переміщення позивачем товарів з м. Запоріжжя до м. Львів, що і є порушення ведення такого обліку. Також в ході фактичної перевірки контролюючим органом було встановлено порушення позивачем п. 2, п. 12 ст. 3 Закону № 265, а саме факт продажу та повернення товару ФОП ОСОБА_1 у магазині «Золотий Вік», що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 та не видачу розрахункового документа на руки покупцю на покупку на суму 595,00 грн. та повернення товару на суму 595,00 грн. (сума штрафних санкцій становить 1487,00грн.). Встановлено, що контрольна розрахункова операція на суму 595,00 грн. при продажу срібної підвіски було застосовано РРО (ПРРО). Але при продажу цього виробу та його повернені розрахунковий документ встановленої форми та змісту не було надано, замість фіскального чеку при продажі було видано касовий чек № 00003 від 15.01.2024, а при повернені чек-повернення № 00004 від 15.01.2024 які є додатком до акту перевірки (п.4.5) та не містять фіскального номеру, а тому не є фіскальним. Наданий позивачем фіскальний чек № від 15.01.2024 не має відношення до фактичної перевірки позивача, оскільки він був виданий до початку проведення перевірки, а саме о 12:52, коли фактична перевірка почалась о 13:30. Наголошує, що позовна заява не містить підтверджень впливу на законність та обґрунтованість оспорюваних ППР такої обставини, як відсутність в наказі про проведення фактичної перевірки інформації про порушення позивачем законодавства, відповідно, не може бути підставою для визнання цих ППР протиправними. З огляду на викладене, представник відповідача просить відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

22.04.2024 судом отримано відповідь на відзив (вх.№18895), у якій позивач зазначає, відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття наказу слугувала інформація про можливі порушення позивачем вимог законодавства та не конкретизує суть порушення. З огляду на викладене, підстави в розумінні п. п. 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки позивача. Фіскальний чек № від 15.01.2024 та фіскальний чек повернення № від 15.01.2024, який підтверджує проведення розрахункової операції (за контрольною закупкою та повернення коштів) через ПРРО та були надані перевіряючим та містять усі обов`язкові реквізити. Щодо документального підтвердження внутрішнього переміщення товару між господарськими об`єктами та/або місцями зберігання позивач зазначає, що такого переміщення ним не здійснюється. Позовні вимоги підтримує, просить суд задовольнити їх у повному обсязі.

26.04.2024 за вх. № 20316 від представника відповідача надійшли заперечення на відповідь на відзив. Зазначає, що фактична перевірка була проведена на законних підставах в межах чинного законодавства. Щодо фіскального чеку № від 15.01.2024 та фіскального чеку повернення № від 15.01.2024 звертає увагу на шапку цих чеків, коли чек сформовано на єдиному РРО чи ПППРО, то форма всіх чеків з цього РРО/ППРО повинна бути ідентична. Але Х-звіт який формується та одразу передається до ДПС суттєво відрізняється, що свідчить про те, що касовий чек, Х-звіт та фіскальний чек формувались на різних ПРРО. Повторно зазначає, що позивач повинна мати документи на внутрішнє переміщення, які є також первинними документами.

21.05.2024 за вх. 25162 від позивача надійшли додаткові пояснення. Позивачем надано Додаткову угоду №2 від 01.05.2023 до Договору комісії №54-ТДК від 01.05.2023, якими внесено зміни до п. 2.1.1 Договорів комісії, та встановлено, що місце приймання-передачі товару, який передається Комісіонеру - визначає Комітент. Таким чином, позивач, як ФОП, має право використовувати особистий транспорт, користуватися послугами поштового зв`язку, укладати договори перевезення та експедирування та самостійно обирати спосіб доставки товару до місця реалізації. Також зазначає, що законодавство не ставить в залежність облік товарних запасів платника податків від наявності чи відсутності товарно-транспортних документів.

Ухвалою суду від 01.04.2024 відкрито загальне позовне провадження в адміністративній справі № 280/2744/24 та призначено підготовче судове засідання на 29.04.2024.

29.04.2024 протокольною ухвалою суду було відкладено підготовче засідання на 22.05.2024.

22.05.2024 протокольною ухвалою суду було відкладено підготовче засідання на 05.06.2024.

05.06.2024 протокольною ухвалою суду було закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті на 02.07.2024.

02.07.2024 ухвалою суду провадження в адміністративній справі №280/2744/24 зупинено до 29.07.2024.

29.07.2024 ухвалою суду поновлено провадження у справі.

У судовому засіданні 29.07.2024 представники сторін підтримали свої вимоги та заперечення.

29.07.2024 у судовому засіданні оголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.

Розглянувши матеріали справи, з`ясувавши думку сторін, суд встановив наступне.

На підставі, наказу керівника ГУ ДПС у Львівській області від 10.01.2024 № 112-ПП та ст.20 та п.п. 80.2.2 п.80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) проведено фактичну перевірку магазину ювелірних виробів «Золотий Вік» за адресою: АДРЕСА_2 ., де здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), з 12 січня 2024 року по дату закінчення перевірки за період діяльності відповідно до ст. 102 ПК України.

Встановлено, що під час контрольної розрахункової операції на суму 595,00 грн. при продажі срібної підвіски було застосовано РРО (ПРРО). Але при продажі цього виробу та його повернені розрахунковий документ встановленої форми та змісту не було надано, замість фіскального чеку при продажі було видано касовий чек № 00003 від 15.01.2024, а при повернені чек-повернення № 00004 від 15.01.2024, які є додатком до акту перевірки (п.4.5) та не містять фіскального номеру, а тому не є фіскальним.

Під час дослідження отриманих документів встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за період з 01.10.2023 по дату початку перевірки (15.01.2024) внесено до Форми обліку товарних запасів товарів на загальну суму 3 030 287,00 грн. відсутніми (не представлені до перевірки) актами прийому-передачі товарів, а саме: - жовтень 2023 274856,00 грн.; - листопад 2023 652 251,00 грн.; - грудень 2023 1 962 439,00 грн.; - січень 2024 140741,00 грн.

15.01.2024 ГУ ДПС у Львівській області було надано запит б/н про надання документів, в якому вимагалося надати у тому числі «Документи, щодо походження товару, що знаходиться на реалізації (накладні, ТТН, акти прийому-передачі, тощо).

17.01.2024 позивачем були надані документи на запит від 15.01.2024 та повторно первинні документи, що підтверджується відміткою на супровідному листі вих. №17/01 від 17.01.2024.

За результатами вказаної перевірки складено Акт фактичної перевірки від 19.01.2024 №2326/13/04/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення п. 2, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

26.02.2024 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №9 від 26.02.2024, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 3 031 774,50 грн.

Не погоджуючись зі спірним податковим повідомленням - рішенням, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України (далі - ПК України).

Згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Із змісту п.81.1 ст.81 ПК України слідує, що в наказі про проведення перевірки повинні зазначатися, серед іншого, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Підстави проведення фактичної перевірки передбачено статтею 80 ПК України.

Так, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання наявності підстав для проведення перевірки від питання достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі та/або недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки. Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

В свою чергу, Верховний Суд вказує, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

В свою чергу, Верховний Суд у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновок, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Судова палата у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 вказала, що не може не погодися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Водночас, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

Судом встановлено, що згідно наказу керівника ГУ ДПС у Львівській області від 10.01.2024 № 112-ПП підставою для проведення фактичної перевірки позивача визначено ст.20 та п.п. 80.2.2 п.80.2 статті 80 ПК України. Іншої інформації, яка стала підставою для призначення фактичної перевірки, в наказі не зазначено.

Зазначений відповідачем лист ДПС України від 05.01.2024 №301/7/99-00-07-04-02-07 як підстава для проведення фактичної перевірки в наказі та в акті перевірки не зазначений, його копія до матеріалів справи не долучалась.

Отже, судом встановлено, що на момент призначення фактичної перевірки та винесення наказу від 10.01.2024 № 112-ПП, у контролюючого органу була відсутня будь-яка інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення саме ФОП ОСОБА_1 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, або письмове звернення покупця (споживача) про порушення саме ФОП ОСОБА_1 установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.

Крім того, Верховний Суд у постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а та від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21 звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки.

Однією з обов`язкових вимог до змісту наказу про проведення перевірки, встановлених абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, є зазначення найменування та реквізитів суб`єкта, який перевіряється. Так, у наказі від 10.01.2024 № 112-ПП не зазначено найменування суб`єкта, який перевіряється.

Наведене вище дозволяє дійти висновку, що фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 проведено контролюючим органом за відсутності фактичних підстав, а тому така перевірка є незаконною та не породжує жодних правових наслідків, акт фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Після проведення фактичної перевірки контролюючим органом прийнято податкове податкове повідомлення-рішення форми №9 від 26.02.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) або пені в розмірі 3 031 774,50 грн. З приводу встановлених під час фактичної перевірки порушень суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі - Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Порядок ведення обліку товарних запасів для ФОП, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 розділу II Порядку № 496).

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Також згідно з положеннями пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 85.4 ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР, а стаття 20 цього Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, так і в разі ненадання суб`єктом господарювання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу/господарському об`єкті.

Судом встановлено, що контролюючим органом в ході фактичної перевірки було встановлено порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме не надано документи, що підтверджують з 01.10.2023 по 15.01.2024 облік та надходження товару (в електронному та/або паперовому вигляді), у тому числі накладні на внутрішнє переміщення на загальну суму 3 030 287,00 грн.

Надані позивачем під час фактичної перевірки акти прийому-передачі товарів на комісію в електронній формі в кількості 161 шт. за період з 01.10.2023 по 14.01.2024 контролюючим органом до уваги прийнято не було.

Представник відповідача пояснив, що надані позивачем акти прийому-передачі товарів на комісію не підтверджують факт того, що товар від ТОВ «ТД «Золотий Вік» був переданий відповідно до договору комісії ФОП ОСОБА_1 за її податковою адресою в м. Запоріжжі, де вона здійснює свою діяльність та веде облік, а саме господарським об`єктом, де здійснює іншу свою діяльність позивач. За таких обставин позивач повинна мати первинні документи, які підтверджують внутрішнє переміщення між господарськими об`єктами.

Проте, позивач надав Додаткову угоду №2 від 01.05.2023 до Договору комісії №54-ТДК від 01.05.2023, якими внесено зміни до п. 2.1.1 Договорів комісії та пояснив, що місце приймання-передачі товару, який передається Комісіонеру - визначає Комітент. З урахуванням внесених змін, Комісіонер не залучає для транспортування до місця приймання-передачі товару третю особу-перевізника. Комітент визначає місце приймання-передачі товару, в якому Комісіонер отримує товар, на підтвердження чого сторони підписують акт приймання-передачі товару на комісію.

З долучених до матеріалів справи актів приймання-передачі товару від комісіонера до комітента судом встановлено, що останні не містять будь-яких ідентифікацій місця передачі товару.

Відтак, твердження контролюючого органу про те, що місцем отримання товару від комітента була податкова адреса позивача - м. Запоріжжя, не підтверджується долученими до справи доказами.

Згідно з п.п. 5 п. 3 розд. ІІ Порядку № 496 вибуттям товарів для цілей Порядку № 496, зокрема, вважається внутрішнє переміщення товару між місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання, що належать одному ФОП.

Таким чином, у разі внутрішнього переміщення товару у графі 6 Форми обліку відповідно до п.п. 3 п. 3 розд. ІІ Порядку № 496слід зазначати найменування суб`єкта господарювання (власника або користувача господарської одиниці звідки вибуває товар).

Тобто, внутрішнє переміщення товару охоплює собою випадки їх вибуття з одного місця продажу, що належить суб`єкту господарювання, та переміщення їх до іншого місця продажу того ж суб`єкта.

Будь-яких доказів здійснення позивачем внутрішнього переміщення товару, отриманого від комітента, контролюючим органом не надано.

Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку № 496 первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Згідно правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 30.03.2018 у справі № 821/2106/13-а, з метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає наведеним вимогам податкового законодавства, та складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції або звичаєвій практиці. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.

Відсутність товарно-транспортних накладних чи недоліки у її складанні не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат та податкового кредиту платника податків. При цьому, документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

Аналогічну правову позицію висловлено Верховним судом у постанові від 11 вересня 2018 року по справі №804/4787/16 (провадження №К/9901/3335/17).

Водночас суд констатує, що висновок про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 27.07.2022 у справі №908/1719/21(908/2090/21).

Дослідивши акти прийому-передачі товарів на комісію, які були надані позивачем під час фактичної перевірки, суд встановив що вони є належними первинними документами, що підтверджують облік та походження товарних запасів та отримання товарів від інших суб`єктів господарювання.

За таких обставин відповідачем не доведено невідповідність первинних документів, документів щодо обліку товарних запасів інформації зазначеній у Відомстях про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей).

Отже, жодних належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження обставин факту реалізації ювелірних виробів без наявності документів в паперовій та/або електронній формі на суму 3 031 774,50 грн. матеріали проведеної фактичної перевірки не містять та до суду не надано.

Таким чином, суд не погоджується з доводами відповідача про встановлені порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, оскільки відповідачем не доведено суду факту продажу необлікованого товару.

Крім того, за матеріалами справи, при проведенні 19.01.2024 контрольної розрахункової операції на суму 595,00 грн. видано 19.01.2024 не фіскальний чек, а касовий чек № 00003 від 15.01.2024, а при повернені чек-повернення № 00004 від 15.01.2024.

Водночас, до суду позивачем надано фіскальний чек № від 15.01.2024 о 12:52:29 на суму 595,00 грн., та фіскальний чек про повернення № від 15.01.2024 о 14:16:35 на суму 595,00 грн.

Відповідачем не надано до суду доказів (інформації з СОД РРО, тощо) того, що фіскальний чек № від 15.01.2024 о 12:52:29 на суму 595,00 грн., та фіскальний чек про повернення № від 15.01.2024 о 14:16:35 на суму 595,00 грн. не були створені або ці чеки не стосувались контрольної розрахункової операції.

При цьому, вказані події відбулись до того як 15.01.2024 о 13 год. 30 хв. працівники контролюючого органу розпочали проведення фактичної перевірки позивача.

Отже, на початок проведення 15.01.2024 о 13 год. 30 хв. працівниками контролюючого органу фактичної перевірки у позивача був у наявності фіскальний чек № від 15.01.2024 о 12:52:29 на суму 595,00 грн., та фіскальний чек про повернення № від 15.01.2024 о 14:16:35 на суму 595,00 грн.

Більш того, наявність вказаних фіскальних чеків та їх надання відповідачу підтверджується підписами перевіряючих на листі-отриманні документів за запитом контролюючого органу (а.с.53, Том 1).

Суд зауважує, що у силу приписів частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи, матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Враховуючи викладене вище у сукупності, у повній мірі оцінивши доводи та дослідивши надані докази, які стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №9 від 26.02.2024 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ч.1 ст.9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Отже, на підставі системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку, про наявність підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі (ч. 1 ст. 143 КАС України).

Відповідно до приписів частини першої статті 139 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відтак, на користь позивача слід стягнути 15 140,00 грн. судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області.

Керуючись статтями 2, 77, 139, 241, 243-246, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м, Запоріжжя, пр-т Соборний, 166, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- задовольнити повністю.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №9 від 26.02.2024.

Стягнути на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судовий збір у розмірі 15140 (п`ятнадцять тисяч сто сорок) грн. 00 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його (її) проголошення, а якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення складено у повному обсязі та підписано суддею 15.08.2024.

Суддя Л.Я. Максименко