Справа № 500/5381/23
Суддя: Ніколін Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2024-08-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2024 рокуЛьвівСправа № 500/5381/23 пров. № А/857/8904/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді Ніколіна В.В.,

суддів Гінди О.М., Качмара В.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року (суддя Дерех Н.В., м. Тернопіль) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Микулинецьке автотранспортне підприємство 16144" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Микулинецьке автотранспортне підприємство 16144" у жовтні 2023 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 07.03.2023 №1, визнати протиправним та скасувати розпорядження Головного управління ДІІС у Тернопільський області (внутрішній номер 116259) про анулювання ліцензії ТОВ «Микулинецьке автотранспортне підприємство 16144» (код ЄДРГІОУ 3118894) на право роздрібної торгівлі пальним №1900186 терміном дії з 18.07.2019 по 18.07.2024 за адресою: Україна, Тернопільська область, Теребовлянський район, м. Теребовля, вул. Січових Стрільців, буд, 65, АЗС, зобов`язати Головне управління ДПС у Тернопільській області видалити записи про анулювання ліцензії ТОВ «Микулинецьке автотранспортне підприємство 16144» (код ЄДРПОУ 3118894) №1900186 терміном дії з 18.07.2019 по 18.07.2024 за адресою: Україна. Тернопільська область, Теребовлянський район, м. Теребовля, вул. Січових Стрільців, буд, 65, АЗС з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що зі змісту наказу на проведення перевірки (з яким ознайомлено під час проведення перевірки) неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірки. Позивач просить врахувати, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував та не навів доказів, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства. Відтак, позивач вважає, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено протиправно. При цьому, на думку позивача, такі допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки позивача призводять до відсутності правових наслідків такої, що є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування рішення, прийнятого за її результатами. Вказує, що податковим органом встановлено порушення: реалізація пального за період з 10.02.2023 по 16.02.2023, через електронно-касовий апарат не зазначений в ліцензії підтверджується книгою обліку розрахункових операцій на РРО, Z-звітом №0001-0007, X- звітом №008 від 16.02.2023. відомостями видачі паливно-мастильних матеріалів за лютий 2023 року та за даними системи обліку даних ДПС України. Вважає, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податківців прийти на перевірку без попередження, однак, перевірка роздрібної торгівлі пальним за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Тому, на переконання позивача, порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий Акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності. Також, звернув увагу на тому, що оскільки виявлене під час перевірки порушення позивачем вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», за яке оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням застосовані штрафні санкції, вчинене протягом періоду дії карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції за таке порушення, згідно до норм п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не підлягали застосуванню. Також, просить врахувати, що позивач звернувся до відповідача із заявою про скасування РРО та реєстрацію нового, в якій вказав новий фіскальний номер РРО, що у свою чергу не є порушенням приписів Закону України №481/95-ВР, в частині повідомлення про зміну відомостей щодо РРО, так як вказаним Законом не передбачено чітких вимог щодо такої заяви та переліку документів, які мають подавати разом з нею. Додатково звернув увагу суду на тому, що відповідальність суб`єкта у вигляді анулювання ліцензії може мати місце тоді, коли контролюючим органом достовірно встановлено, що конкретний документ, наявний серед інших документів, які подавалися разом із заявою для отримання ліцензії, насправді не видавався відповідним органом, відтак є підробленим (сфальшованим), або містить недостовірну інформацію. Тоді ж, коли суб`єкт взагалі не подавав певний документ, вказані норми, як підстава для анулювання ліцензії, застосовані бути не можуть.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що наказ ГУ ДПС у Тернопільській області від 15.02.2023 №249-п про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам діючого законодавства України, вважає, що в наказі достатньо зазначити підставу її проведення з посиланням лише на норму ПК України. Наголошує, що за наслідками проведеної фактичної перевірки позивача встановлено факт роздрібної торгівлі пальним у період з 10.02.2023 по 16.02.2023 через електронний контрольно-касовий апарат модель МАРІЯ-303А1, фіскальний номер , заводський номер 3В, який не зазначений у додатку ліцензії.

Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Микулинецьке ДТП 16144" зареєстроване 24.10.1995 за юридичною адресою: Тернопільська обл., Теребовлянськнй р-н, селище міського типу Микулинці, вул. Сенчихіна, буд. 17. Вид діяльності за КВЕД: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, інші: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами 47.30 Роздрібна торгівля пальним 49.31 Пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення, 49.39 Інший пасажирський наземний транспорт 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

ТОВ «Микулинецьке автотранспортне підприємство 16144» видана ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним №1900186 терміном дії з 18.07.2019 по 18.07.2024 за місцем здійснення торгівлі: Тернопільська область, Теребовлянський район, м. Теребовля, вул. С. Стрільців, 65.

На підставі направлень від 15.02.2023 №372/09/01,373/03-01,374/09-01, на підставі Наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 15.02.2023 №249-к "Про проведення фактичної перевірки", відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 "Інші перехідні положення", статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2, статті 19-1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (із змінами та доповненнями), проведено фактичну перевірку

За результатами проведено фактичної перевірки, посадовими особами податкового органу складено Акт (довідку) про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС (без номеру та без дати).

Зокрема, перевіркою встановлено, що за період з 10.02.2023 по 16.02.2023 реалізовано пальне згідно фіскальних чеків на загальну суму 161018,62 грн через електронний контрольно-касовий апарат модель МРІЯ - 303 А1, фіскальний номер , заводський номер 69. Станом на 16.02.2023 у ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним від 18.07.2019, реєстраційний номер 1300186, термін дії з 18.07.2019 по 18.07.2024 зазначений електронний контрольно-касовий апарат модель АЗС POS Master, фіскальний номер , заводський номер НОМЕР_1 . Реалізація пального за вказаний період, через електронно-касовий апарат не зазначений в ліцензії підтверджується книгою обліку розрахункових операцій па РРО, Z-звітом №0001-0007, Х-звітом №008 від 16.02.2023, відомостями видачі паливно-мастильних матеріалів за лютий 2023 року та за даними системи обліку даних ДІІС України. Крім того зазначено, що в ході проведення фактичної перевірки АЗС встановлено факт подання заявником недостовірних даних у документах поданих разом із документами на отримання ліцензії, а саме, фактична невідповідність будівель, споруд (свідоцтво про право власності від 21.03.2012 №137853 зареєстровано в електронному реєстрі прав власності на нерухоме майно від 21.03.2023).

За наслідками проведення перевірки, відповідач встановив порушення позивачем вимог ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» роздрібна торгівля пальним через електронний контрольно-касовий апарат не зазначений в ліцензії.

Після цього, Головним управління ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.03.2023 №1, яким на підставі акта перевірки №1048/19-00-09-01/03118894 від 17.02.2023 за порушення ст. 15 Закону України №481/95-ВР від 19.12.1955 "Про державне регулювання виробництва і обігу етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" із змінами та доповненнями" застосовано суму штрафних санкцій 322037,24 грн.

Також, у відповідності до Розпорядження №173-л від 22.02.2023, відповідно до статті 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" із змінами і доповненнями, на підставі встановлення факту здійснення роздрібної торгівлі через реєстратори розрахункових операцій (книги обліку розрахункових операцій), не зазначені в ліцензії, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області вирішено анулювати ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним суб`єкту господарювання - ТОВ "Микулинецьке автотранспортне підприємство 16144", код ЄДРПОУ 3118894.

Позивачем було подано скаргу на податкове повідомлення-рішення від 07.03.2023 №1 до ДПС України, однак рішенням про результати розгляду скарги від 25.05.2023, залишено без змін ПНР від 07.03.2023, а скаргу без задоволення.

Не погоджуючись з спірним податковим повідомленням - рішенням та розпорядженням про анулювання ліцензії, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що у спірному випадку акт перевірки не містить жодних відомостей щодо того, в яких із поданих разом із заявою на отримання ліцензії документах містяться недостовірні дані, в чому така недостовірність полягає, в який спосіб встановлено факт подання заявником недостовірних даних.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі ПК України) контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки передбачено статтею 80 ПК України.

Так, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Згідно з усталеною практикою Верховного Суду щодо питання застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: 1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства; 2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21 формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Згідно з матеріалами справи, підставою для проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Микулинецьке автотранспортне підприємство 16144" у Наказі №249-п від 15.02.2023, зазначено підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 "Інші перехідні положення", статтю 20, пункт 75.1 статті 75, підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2, статті 19-1 Податкового кодексу України.

При цьому, під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту статті 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у пункті 80.2 статті 80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.

Для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/1304/2020, від 05 березня 2019 року у справі № 820/4893/18, від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18.

Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 15.02.2023 року № 249-п податковий орган обмежився лише посиланням на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення.

Реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

У спірному випадку наказ про призначення фактичної перевірки від 15.02.2023 року № 249-п взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.

Згідно з нормами пункту 81.1 статті 81 ПК України у наказі повинні бути зазначені як мета перевірки, так і підстави для проведення такої перевірки, тому зазначення мети не звільняє податковий орган від обов`язку чітко сформулювати підставу, відповідно до якої фактична перевірка проводиться.

Як вірно зазначає суд першої інстанції, у цьому випадку формулювання підстав перевірки в наказі від 15.02.2023 №249-п не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 березня 2018 року у справі № 1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року у справі № 808/1746/15 та від 04 лютого 2019 року у справі №807/242/14.

При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19 листопада 2019 року у справі № 160/8859/18 та від 30 червня 2019 року у справі № 825/1747/17.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналізуючи викладене, та враховуючи відсутність в наказі про призначення фактичної перевірки від 15.02.2023 № 249-п будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства чи на здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, апеляційний суд погоджується, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено незаконно.

Крім цього, як слідує з наказу "Про проведення фактичної перевірки" від 15.02.2023 № 249-п, наказано розпочати перевірку 16.02.2023 тривалістю 10 діб у відповідності до вимог статей 80,81, 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (із змінами та доповненнями), період перевірки 01.01.2022 по 25.02.2023.

Аналіз положень статей 75, 80 ПК України, дає підстави для висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.

Однак, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Стосовно доводів скаржника про те, що в наказі від 15.02.2023 №249-п зазначено підставу фактичної перевірки з посиланням на норми ПК України, слід зазначити, що під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту статті 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у пункті 80.2 статті 80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.

Для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/1304/2020, від 05 березня 2019 року у справі № 820/4893/18, від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18.

Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 15.02.2023 року № 249-п податковий орган обмежився лише посиланням на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України.

У цьому випадку формулювання підстав перевірки в даному наказ не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, крім посилань на норми, що їх регулюють.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22 у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.

Оскільки вищенаведені мотиви безпосередньо свідчать про неправомірність прийнятого відповідачем рішень та дають самостійні підстави для їх скасування, суд не вдається до перевірки інших підстав позову, в тому числі по суті зафіксованих перевірками порушень вимог податкового законодавства.

Апеляційний суд резюмує, що оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки позивача призводять до відсутності правових наслідків таких, відтак оспорюване податкове повідомлення-рішення та є протиправними та підлягає скасуванню.

Також, у спірному випадку контролюючим органом прийнято розпорядження про анулювання ліцензії направо роздрібної торгівлі пальним, так як за наслідками проведеної фактичної перевірки позивача встановлено, зокрема, факт роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат (моделі АЗС POS Master, фіскальний №, заводський №Т880090403), не зазначений у ліцензії

Також, як слідує з акту, складеного за результатами проведеної перевірки, уповноваженими особами контролюючого органу встановлено факт подання заявником недостовірних даних у документах поданих разом із документами на отримання ліцензії, а саме, фактична невідповідність будівель, споруд (свідоцтво про право власності від 21.03.2012 №137853 зареєстровано в електронному реєстрі прав власності на нерухоме майно від 21.03.2023)

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначає Закон України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального № 481/95-ВР від 19.12.1995 (далі Закон № 481/95-ВР).

Статтею 1 Закону № 481/95-ВР визначено, що ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.

Відповідно до частини тридцять шостої статті 15 Закону № 481/95-ВР у заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в податкових органах.

У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі (частина тридцять восьма статті 15 Закону № 481/95-ВР).

Відповідно до ч. ч. 54, 55 ст. 15 Закону № 481/95-ВР у разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або зміною типу акціонерного товариства), суб`єкт господарювання зобов`язаний у місячний термін з дня внесення таких змін звернутися до органу, який видав ліцензію, з відповідною заявою.

Орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.

Разом з тим, Законом №481/95-ВР не встановлено окремих вимог до заяви та пакету документів, які подаються для внесення змін щодо реєстратора розрахункових операцій (стосовно фіскального номера), через який здійснюється реалізація алкогольних напоїв та пальним, зазначених у додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та на роздрібну торгівлю пальним.

Також, Наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547 затверджений Порядок реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги) (далі Порядок № 547), відповідно до п. 4,14 гл. 2 розд. ІІ для реєстрації РРО суб`єкт господарювання або представник суб`єкта господарювання подає до контролюючого органу заяву про реєстрацію реєстраторів розрахункових операцій за формою № 1-РРО (додаток 1).

Після отримання належним чином оформлених документів посадова особа контролюючого органу не пізніше наступного робочого дня проводить реєстрацію РРО шляхом внесення даних до інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС, розміщує в Електронному кабінеті в електронній формі та/або надає (надсилає) суб`єкту господарювання реєстраційне посвідчення РРО за формою № 3-РРО (додаток 3) (далі - реєстраційне посвідчення), що засвідчує реєстрацію РРО в контролюючому органі.

Відповідно до п. 5 Глави 4 Наказу № 547, контролюючий орган за місцем реєстрації РРО не пізніше одного місяця з дня виникнення підстав для скасування реєстрації РРО, визначених у підпунктах 4 - 10, 13 пункту 1 цієї глави, приймає рішення про скасування реєстрації РРО у разі, якщо суб`єктом господарювання не подано заяву про скасування реєстрації та такі підстави залишилися актуальними.

Аналіз вказаних приписів вказує на обов`язок суб`єкта господарювання у разі зміни відомостей у ліцензії, у місячний термін з дня внесення таких змін звернутися до органу, який видав ліцензію, з відповідною заявою.

Також, Законом № 481/95-ВР не встановлено імперативних норм, що вказували б на обов`язок суб`єкта господарювання зупиняти господарську діяльність із реалізації пального, що є основним видом діяльності позивача, у період внесення змін до такої ліцензії. Натомість положення Закону № 481/95-ВР дають можливість платнику податків протягом, одного місяця здійснити переоформлення ліцензії (у даному випадку внести зміни в додаток до ліцензії щодо нового РРО), що, як вище встановив суд, позивач здійснив у строк та порядку, встановлених законом.

Згідно з матеріалами справи, позивач звернувся до відповідача із заявою про скасування РРО (електронний контрольно-касовий апарат модель АЗС POS Master, фіскальний номер , заводський номер НОМЕР_1 ).

Скасування РРО зареєстровано та проведено успішно, про що видана довідка про скасування РРО, даний факт підтверджується квитанцією №2, причина скасування реєстрації завершення терміну експлуатації РРО.

Також, позивач звертався до відповідача із заявою про реєстрацію нового РРО (касовий апарат модель МРІЯ - 303 А1. фіскальний номер , заводський номер 69) про що видано реєстраційне посвідчення №399.

Проте, як слідує з матеріалів справи, станом на момент проведення перевірки у ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним зазначений РРО який скасований.

Як вірно зазначає суд першої інстанції, саме на контролюючий орган покладено обов`язок перевірки даних у заяві про зміну відомостей щодо РРО, що кореспондується ст. 15 Закону №481/95-ВР.

Позивач, у встановлені ч. 54 ст.15 Закону № 481/95-ВР строки та у відповідності до вимог Порядку № 547 вчинив необхідні дії для включення інформації про новий РРО до ліцензії на право здійснювати роздрібну торгівлю пальним, що зумовлює відсутність підстав для анулювання ліцензії, зсилаючись на вказані вище обставини.

Крім цього, в ході проведення фактичної перевірки АЗС, на думку контролюючого органу, встановлено факт подання заявником недостовірних даних у документах поданих разом із документами на отримання ліцензії, а саме, фактична невідповідність будівель, споруд (свідоцтво про право власності від 21.03.2012 №137853 зареєстровано в електронному реєстрі прав власності на нерухоме майно від 21.03.2023).

Слід зазначити, що на підставі поданої позивачем заяви та долучених до неї документів Державною фіскальною службою України видано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 01900186, терміном дії з 18.07.2019 по 18.07.2024.

Верховний Суд у постанові від 01.11.2022 року у справі №560/377/20 вказав, що питання достатності документів для здобуття права на реалізацію пального підлягає досліджено самим же відповідачем на стадії розгляду заяви особи про надання ліцензії.

Натомість, у випадку анулювання ліцензії відповідач має керуватись положеннями частини сорок сьомої статті 15 Закону №481/95-ВР, якою передбачено вичерпний перелік підстав для таких дій податкового органу, зокрема, отримання від уповноважених органів інформації, що документи, копії яких подані разом із заявою про отримання ліцензії, не видавалися/не погоджувалися такими органами; встановлення факту подання недостовірних даних у документах, поданих разом із заявою на отримання ліцензії.

Аналіз цієї норми свідчить про те, що вона містить конкретні умови щодо її застосування, зокрема, наявність інформації від уповноважених органів щодо непогодження/не видання документів - копії яких подані разом із заявою на отримання ліцензії. Тобто інформація органу має стосуватись конкретно визначених документів та такі документи мають подаватись особою при отриманні ліцензії.

Те саме стосується й підстави для анулювання ліцензії у разі встановлення факту подання недостовірних даних у документах, оскільки такі документи мають бути саме подані особою для отримання ліцензії.

Тобто, відповідальність суб`єкта у вигляді анулювання ліцензії може мати місце тоді, коли контролюючим органом достовірно встановлено, що конкретний документ, наявний серед інших документів, які подавались разом з заявою для отримання ліцензії, насправді не видавався відповідним органом, відтак є підробленим (сфальшованим), або містить недостовірну інформацію.

Відтак, видавши позивачу ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на підставі доданих до заяви документів та визнавши їх достатніми для її отримання, відповідач у подальшому не вправі посилатися на їх неповноту як підставу для анулювання раніше виданої ліцензії.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 04 травня 2023 року у справі № 380/12161/21.

У спірному випадку акт перевірки не містить жодних відомостей щодо того, в яких із поданих разом із заявою на отримання ліцензії документах містяться недостовірні дані, в чому така недостовірність полягає, в який спосіб встановлено факт подання заявником недостовірних даних.

З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що позовна вимога про визнання протиправним та скасувати розпорядження Головного управління ДІІС у Тернопільський області (внутрішній номер 116259) про анулювання ліцензії ТОВ «Микулинецьке автотранспортне підприємство 16144» на право роздрібної торгівлі пальним №1900186 підлягала задоволенню.

Стосовно вимоги про зобов`язання Головного управління ДПС у Тернопільській області видалити записи про анулювання ліцензії ТОВ «Микулинецьке автотранспортне підприємство 16144» (код СДРГІОУ 3118894) №1900186 терміном дії з 18.07.2019 по 18.07.2024 за адресою: Україна. Тернопільська область, Теребовлянський район, м. Теребовля, вул. Січових Стрільців, буд, 65. АЗС з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним.

Абзацом 2 пункту 1 Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 № 545 (далі - Порядок № 545) передбачено, що єдиним реєстром ліцензіатів та місць обігу пального є електронна база даних, яка містить інформацію про суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місця виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб`єктів господарювання, які провадять діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій.

У п. 3 Порядку № 545 зазначено, що до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального вносяться відомості, зокрема, щодо дати видачі/зупинення/анулювання та строк дії ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової, роздрібної торгівлі пальним.

Згідно з п. 4-7 Порядку № 545 підставою для включення суб`єкта господарювання до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального є рішення ДФС та її територіальних органів про видачу ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним.

Зміни до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального вносяться на підставі відомостей, зазначених у документах, які подаються суб`єктами господарювання для внесення змін до відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання ліцензії.

Підставою для виключення суб`єкта господарювання з Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального є рішення про анулювання ліцензії, прийняте ДФС та її територіальними органами відповідно до статей 3 і 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.

Інформація про суб`єкта господарювання вноситься до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального не пізніше робочого дня, наступного за днем видачі/зупинення/анулювання ліцензії або внесення змін до ліцензії.

Тобто інформація щодо анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним вноситься до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального.

З огляду на висновок про визнання протиправним та скасування спірного розпорядження, відтак вимога про зобов`язання відповідача видалити записи про анулювання ліцензій позивача з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним також підлягала задоволенню.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.

В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.

Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.

Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року у справі №500/5381/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді О. М. Гінда
В. Я. Качмар