Справа № 280/3291/24
Суддя: Бойченко Юлія Петрівна
Дата ухвалення: 2024-07-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

31 липня 2024 року 12:44Справа № 280/3291/24 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі судді Бойченко Ю.П., за участю секретаря судового засідання Власюка В.О., представників:

позивача Волкової А.В.

відповідача Школової Ю.В.

третьої особи Левченка О.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3

до Головного управління ДПС у Запорізькій області

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмет спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Вінницькій області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

12.04.2024 до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач), в якій позивач просить суд визнати протиправними та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізький області від 11.03.2024 № 9 про накладення штрафу на позивача в розмірі 4 060 534,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене на підставі акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області від 02.02.2024 № 4970/02-32-07-05/, відповідно до якого контролюючим органом встановлено порушення ФОП ОСОБА_3 пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». На переконання позивача, зазначена фактична перевірка проведена всупереч встановленому законом порядку та за відсутності правових підстав, а відтак винесене на підставі такого акту податкове повідомлення-рішення від 11.03.2024 № 9 підлягає скасуванню. Зокрема, позивач наголошує, що відповідачем не доведено існування фактичних обставин, визначених у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, необхідних для проведення перевірки. Так, зі змісту наказу від 23.01.2024 № 372к про проведення перевірки та акту перевірки не вбачається, яку саме інформацію отримано ГУ ДПС у Вінницькій області, яка б свідчила про порушення ФОП ОСОБА_3 тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки. Звертає увагу, що інформація, на підставі якої прийнято наказ про фактичну перевірку, повинна містити дані про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. Також зауважує, що контролюючим органом під час перевірки вимагались документи щодо інвентаризації ТМЦ, зняття залишків ТМЦ, готівки та документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які знаходяться в місці реалізації згідно опису залишків товару, що згідно пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України не входить до переліку питань, які підлягають перевірці в рамках фактичної перевірки. Вказує, що на початку перевірки платник податків в електронному вигляді надав для ознайомлення документи щодо ведення товарного обліку, а саме Форму ведення товарного обліку за період діяльності з 28.07.2022 по 25.01.2024, опис залишків товару станом на 28.07.2022 та накладні на внутрішнє переміщення товару (за період перевірки з 01.10.2023 по 25.01.2024). Також у перший день перевірки податковому органу в паперовому вигляді надано опис залишків товару станом на 25.01.2024. Крім того, на запит податкового органу зазначені документи надані в паперовому вигляді разом із актами приймання-передачі товару на комісію та договорами комісії, за якими товар отримано на реалізацію згідно укладених між позивачем та його контрагентами договорів комісії, а також видаткові накладні на весь товар, який перебував на реалізації згідно опису залишків товару станом на 25.01.2024. Контролюючий орган при розрахунку вартості залишків товару на початок перевірки станом на 25.01.2024 згідно бази даних СОД РРО вирахував вартість проданого товару за період діяльності з 28.07.2022 по 24.01.2024 в розмірі 6 716 527,00 грн. та відняв його від вартості залишків товару на 25.01.2024. Проте, контролюючим органом не враховано, що вартість проданого товару за базою даних СОД РРО не відповідає вартості товару, що відображена ФОП у Формі обліку товарних запасів. Так, вартість товару на момент продажу змінилась у порівнянні із ціною, що була в момент надходження товару у продаж та внесена до Форми обліку товарних запасів. При цьому, Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, не передбачає, що в разі зміни вартості товару після внесення запису до Форми обліку товарних запасів відомостей про його надходження, така інформація повинна бути відображена у Формі обліку товарних запасів. Окрім зазначеного, вартість залишків товару на день початку перевірки також зазнала змін. Тож вважає, що встановлений контролюючим органом нібито факт наявності за місцем реалізації необлікованого товару не має обґрунтування та спростовується матеріалами перевірки. З урахуванням наведеного просить задовольнити позов.

Ухвалою суду від 17.04.2024 відкрито провадження в адміністративній справі № 280/3291/24; призначено підготовче засідання на 15.05.2024.

Відповідач позов не визнав, надав відзив (вх. від 06.05.2024 № 21435), в якому проти задоволення позовних вимог заперечив та зазначив, що позивачем допущено контролюючий орган до проведення перевірки, яка проводилась в присутності директора магазину, який особисто ознайомився та отримав копію наказу та розписався у направленнях. Так, перевіркою (з урахуванням заперечень до акту перевірки, частково задоволених податковою), встановлено, що відповідно до наданих позивачем Форми ведення обліку товарних запасів та первинних документів (накладні на внутрішнє переміщення товару) загальна вартість надходження товару з початку діяльності торговельного об`єкту по 25.01.2024 включно становить 11 672 081,00 грн. Згідно опису зняття залишків товару станом на 25.01.204 (13:32) загальна вартість товару становить 8 630 927,00 грн., разом з цим розрахунковий залишок товару у торговельному об`єкті станом на 25.01.2024 (13:32) становить 4 570 393,00 грн. (надходження товару за мінусом вибуття та мінус реалізація). Загальна вартість необлікованого товару за місцем реалізації становить 4 060 534,00 грн. Зазначає, що позовна заява не містить підтвердження впливу на законність та обґрунтованість оспорюваного податкового повідомлення-рішення такою обставиною, як відсутність в наказі про проведення фактичної перевірки інформації про порушення позивачем законодавства, відповідно, не може бути підставою для визнання цього податкового повідомлення-рішення протиправним. Вказує, що позивачем до заперечення на акт фактичної перевірки надані копії актів переоцінки товару до договорів комісії, в яких відображена зміна ціни товарів. Однак, надані договори комісії не передбачають зміну ціни чи вартості товару. Виходячи зі змісту договорів комісії, будь-яка зміна умов договору має бути оформлена додатковою угодою, проте під час проведення перевірки та в ході розгляду заперечень додаткові угоди не надавались. З урахуванням викладеного просить відмовити у задоволенні позову.

10.05.2024 від представника позивача надійшла відповідь на відзив (вх. № 22332), в якій зазначено, зокрема, що наданий відповідачем лист ДПС від 05.01.2024 № 301/7/99-00-07-04-02-07 та доповідна записка ГУ ДПС у Вінницькій області від 23.01.2024 № 273/02-32-07-05 не містять інформації про порушення або можливі порушення порядку проведення розрахункових операцій саме ФОП ОСОБА_3 . Вказує також, що акти переоцінки комісійного товару, підписані обома сторонами, як і акти приймання-передачі комісійного товару, є невід`ємними частинами договорів комісії, не визнані у встановленому законом порядку недійсними та мають відповідну юридичну силу. Також акцентує увагу на відсутність аргументів відповідача стосовно правомірності застосування ним інформації про продажі за минулі періоди з бази СОД РРО, використання якої при фактичних перевірках законодавством не передбачено, за вимогами ст. 75 Податкового кодексу України дозволяється лише для камеральних перевірок.

Протокольною ухвалою суду від 15.05.2024 відкладено підготовче засідання до 04.06.2024.

22.05.2024 від представника відповідача надійшла відповідь на відзив (вх. № 24233), в якій податкова наполягає на аргументах та поясненнях, наведених у відзиві на позовну заяву.

Ухвалою суду від 04.06.2024 залучено до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмет спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Вінницькій області (далі - третя особа). Витребувано від Головного управління ДПС у Вінницькій області всі наявні документи, які слугували підставою для проведення фактичної перевірки Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 , за результатами якої складено акт перевірки від 02.02.2024 № 4970/02-32-07-05/. Відкладено підготовче засідання в адміністративній справі до 20.06.2024.

19.06.2024 від третьої особи надійшли пояснення (вх. № 29059), у яких вказано, що Податковим кодексом України не передбачено розкриття у наказі про призначення перевірки змісту інформації та фактів, які свідчать про порушення/ймовірне порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган. Разом з тим, в оскаржуваному наказі зазначено мету та підстави проведення перевірки, а також усі реквізити, обов`язковість зазначення яких визначена пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Податковий орган зауважує, що порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення. Разом з тим, податковим органом під час призначення та проведення перевірки не було допущено жодних порушень, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Посилаючись на правові висновки Верховного Суду, зокрема на постанову від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, зауважує, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Також зазначає, що СОД РРО призначена безпосередньо для збору, зберігання, використання електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО, та може використовуватись контролюючим органом в ході проведення перевірок, в тому числі й фактичних, які здійснюється з метою, зокрема, перевірки дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій. Звідси вказує, що електронні копії розрахункових документів, які містяться в СОД РРО є ідентичними з розрахунковими документами з реєстратора розрахункових операцій позивача та мають однакову юридичну силу. ГУ ДПС у Вінницькій області звертає увагу суду на те, що договори комісії, які були надані платником під час проведення перевірки та до яких були складені акти переоцінки, не передбачають зміну ціни чи вартості товару. Під час проведення перевірки та в ході розгляду заперечення додаткових угод до договорів комісії платником не надано. Таким чином, ГУ ДПС у Вінницькій області встановлено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Підсумовує, що податкове повідомлення-рішення від 11.03.2024 № 9 є правомірним, прийнятим в межах компетенції контролюючого органу та відповідно до вимог чинного законодавства, а відтак не підлягає скасуванню. Просить у задоволенні позову відмовити.

Протокольною ухвалою суду від 20.06.2024 продовжено підготовче провадження у справі на 30 днів та оголошено перерву до 24.07.2024.

11.07.2024 від представника позивача надійшли додаткові пояснення (вх. № 32366).

Протокольною ухвалою суду від 24.07.2024 закрито підготовче провадження у справі та призначено розгляд справи по суті у цей же день; оголошено перерву до 31.07.2024.

У судовому засіданні 31.07.2024 на підставі ст. 250 КАС України судом проголошено вступну та резолютивну частини рішення.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд звертає увагу на наступне.

ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована в якості фізичної особи-підприємця. Основним видом економічної діяльності позивача є роздрібна торгівля годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах (код КВЕД 47.77).

23.01.2024 в.о. начальника ГУ ДПС у Вінницькій області видано наказ № 372 к «Про проведення фактичної перевірки магазину «Золотий Вік», яким, на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 глави 8 розділу ІІ, п. 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» та керуючись ст. 20, 61, 62, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про ліцензування видів господарської діяльності», «Про ціни і ціноутворення», Кодексу законів про працю України та інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС, та відповідно доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області від 23.01.2024 № 273/02-32-07-05 наказано провести фактичну перевірку магазину «Золотий Вік», вул. Стависька, 38, м. Могилів-Подільський, Вінницька область, з 24.01.2024 тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 01.10.2023 по дату закінчення перевірки з метою упередження порушень вимог чинного законодавства з питань порядку проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).

За результатами проведеної фактичної перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області складено акт фактичної перевірки від 02.02.2024 № 4970/02-32-07-05/ (далі - Акт фактичної перевірки), за висновками якого встановлено порушення платником податків пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, не надано документи, що підтверджують облік та надходження товару (в електронному та/або паперовому вигляді), у тому числі накладні на внутрішнє переміщення товару. Загальна вартість необлікованого товару за місцем реалізації становить 4 170 083,00 грн.

Не погодившись з висновками Акту фактичної перевірки, позивачем до Головного управління ДПС у Вінницькій області подано заперечення від 16.02.2024, до яких додано копії актів переоцінки товару до договорів комісії, розрахунок розбіжностей вартості проданого товару за період з 28.07.2022 по 24.01.2024, копії накладних на внутрішнє переміщення від 28.07.2022.

За результатами розгляду поданих позивачем заперечень, ГУ ДПС у Вінницькій області висновки щодо порушень пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» залишено без змін, а заперечення задоволено частково. Абз. 5 пп. 2.2.19 Розділу 2 акта фактичної перевірки викладено в наступній редакції: «Згідно опису зняття залишків товару станом на 25.01.2024 року (13:32) загальна вартість товару становить 8 630 927,00 грн., разом з цим розрахунковий залишок товару у торговельному об`єкті станом на 25.01.2024 року (13:32) становить 4 570 393,00 грн. (надходження товару за мінусом вибуття товару та мінус реалізація)». Абз. 7 пп. 2.2.19 Розділу 2 акта фактичної перевірки викладено в наступній редакції: «Загальна вартість необлікованого товару за місцем реалізації становить 4 060 534,00 грн.». Про розгляд заперечень позивача повідомлено листом від 05.03.2024 № 8337/6/02-32-07-05-14.

На підставі висновків Акта фактичної перевірки, з урахуванням заперечень та висновку комісії, ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 11.03.2024 № 9, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 4 060 534,00 грн.

Вважаючи прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення протиправним, ФОП ОСОБА_3 звернулась до суду із даною позовною заявою.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд керується наступними мотивами.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Оцінюючи доводи позивача в тій частині, що в даному випадку оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню з огляду на те, що в наказі про проведення перевірки відсутні посилання на конкретні підстави призначення перевірки, суд враховує правові висновки, що викладені у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23. У даній постанові сформульовано висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні під час розгляду схожих спорів, у яких в підставах проведення фактичної перевірки платника податків було покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України або інші підпункти, в яких міститься посилання лише на одну фактичну підставу для проведення перевірки.

Так, Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 сформував правовий висновок, відповідно до якого аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки (пункти 51-53 постанови від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23).

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі № 400/1646/20; від 06.07.2022 у справі № 815/5551/14, від 24.04.2023 у справі № 560/2210/19, від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21, від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 23.02.2023 у справі № 600/1402/22-а тощо.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 також виснував, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними, за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

За наведеного вище, суд відхиляє доводи позивача про те, що недеталізація контролюючим органом нормативної (правової) підстави перевірки у наказі про призначення фактичної свідчить про незаконність її проведення.

Разом з тим, у судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави (постанова Верховного Суду від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23).

Перевіряючи доводи контролюючого органу про наявність інформації про ймовірні порушення позивачем податкової дисципліни у сфері здійснення розрахункових операцій, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суд дійшов висновку про те, що фактична перевірка позивача призначена за відсутності фактичних підстав.

У наданих суду поясненнях представник Головного управління ДПС у Вінницькій області зазначив, що управлінням контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області отримано в установленому законодавством інформацію про можливі порушення платниками податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Так, листом Державної податкової служби України від 05.01.2024 № 301/7/99-00-07-04-02-07 (вх. ГУ ДПС від 05.01.2024 № 35/8), а також доповідною запискою від 23.01.2024 № 273/02-32-07-05 проаналізовано діяльність суб`єктів господарювання на предмет дотримання порядку ведення обліку товарних запасів, встановленого законодавством, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Дослідивши зміст наявного у матеріалах справи листа ДПС України від 05.01.2024 № 301/7/99-00-07-04-02-07, судом встановлено, що на адресу ДПС надійшло звернення громадянина ОСОБА_4 від 06.11.2023 б/н щодо порушень порядку розрахунків, у т.ч. в окремих магазинах мережі ювелірних виробів під торговою маркою «Золотий Вік». З метою розгляду вказаного звернення, зазначену інформацію листом ДПС від 17.11.2023 № 29128/7/99-00-07-04-02-07 надіслано на адресу ГУ ДПС у Київській області для вжиття заходів і відповідного реагування у межах компетенції підрозділів податкового аудиту. Крім того, в ході проведення аналізу, при огляді інтернет посилання виявлено нові можливі факти порушення у магазинах мережі ювелірних виробів під торговою маркою «Золотий Вік» порядку здійснення розрахункових операцій вже на території Волинської області, що може свідчити про системність порушень діючого законодавства. Відповідно до інформації, наявної у мережі Інтернет, мережа ювелірних виробів під торговою маркою «Золотий Вік» є найбільш розгалуженою та налічує понад 500 магазинів. Враховуючи вищевикладене, з метою виконання функцій визначених законом, протидії порушенням в частині проведення розрахунків та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, вважає за необхідне:

провести комплекс заходів направлених на встановлення всіх господарських об`єктів мережі магазинів ювелірних виробів «Золотий Вік», та суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність у таких господарських об`єктах;

детально проаналізувати надану ДПС інформацію та самостійно здійснити доперевірочний аналіз діяльності таких платників податків;

за наявності підстав, відповідно до вимог статті 80 Кодексу, організувати та провести фактичні перевірки господарських об`єктів мережі ювелірних магазинів під торговою маркою «Золотий Вік».

Суд звертає увагу, що у вказаному листі відсутня будь-яка інформація про порушення податкової дисципліни саме позивачем. Незважаючи на встановлений частиною другою статті 77 КАС України обов`язок доказування, контролюючий орган не надав до суду звернення фізичної особи ОСОБА_4 , у зв`язку з чим неможливо встановити його зміст. Водночас зі змісту листа ДПС від 05.01.2024 № 301/7/99-00-07-04-02-07 встановлено, що таке звернення направлено для розгляду в межах компетенції до ГУ ДПС у Київській області, отже, таке звернення не могло стосуватись безпосередньо діяльності ФОП ОСОБА_3 у магазині «Золотий Вік» за адресою: АДРЕСА_1 .

За посиланням, вказаним у листі ДПС від 05.01.2024 № 301/7/99-00-07-04-02-07, міститься допис особи з долученим фіскальним чеком, виданим ФОП ОСОБА_5 за адресою магазину: АДРЕСА_2 , тобто не має жодного відношення до діяльності позивача та об`єкта, в якому ним здійснюється господарська діяльність, та в якому проведено фактичну перевірку.

Будь-яка інформація про можливі (ймовірні) порушення позивачем податкової дисципліни у сфері здійснення розрахункових операцій, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, відсутня також і в доповідній записці начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області, яка була подана ним на ім`я в.о. начальника ГУ ДПС у Вінницькій області з пропозицією надати дозвіл на проведення фактичної перевірки господарських одиниць, зокрема, магазину «Золотий Вік» за адресою АДРЕСА_1 .

Отже, судом встановлено, що на момент призначення фактичної перевірки та винесення наказу від 23.01.2024 № 372к, у контролюючого органу була відсутня будь-яка інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення саме ФОП ОСОБА_3 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, або письмове звернення покупця (споживача) про порушення саме ФОП ОСОБА_3 установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.

Крім того, Верховний Суд у постановах від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а та від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21 звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки.

Однією з обов`язкових вимог до змісту наказу про проведення перевірки, встановлених абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, є зазначення найменування та реквізитів суб`єкта, який перевіряється. Так, у наказі від 23.01.2024 № 372к не зазначено найменування суб`єкта, який перевіряється.

Зміст проаналізованих судом документів свідчить про те, що фактична перевірка позивача призначена виключно у зв`язку з належністю магазину, в якому здійснює діяльність позивач, до мережі магазинів ювелірних виробів «Золотий Вік», навіть без встановлення особи суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність у такому магазині, та за відсутності жодної інформації про порушення позивачем податкової дисципліни в сфері правовідносин, які були перевірені.

Наведене вище дозволяє дійти висновку, що фактичну перевірку ФОП ОСОБА_3 проведено контролюючим органом за відсутності фактичних підстав, а тому така перевірка є незаконною та не породжує жодних правових наслідків, а Акт фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Щодо виявленого перевіркою порушення, за яке відповідачем спірним податковим повідомленням-рішенням застосовані фінансові санкції, суд вказує про наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 розділу II Порядку № 496).

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Також згідно з положеннями пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 85.4 ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР, а стаття 20 цього Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, так і в разі ненадання суб`єктом господарювання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу/господарському об`єкті.

Як встановлено судом, відповідно до акту перевірки від 02.02.2024 № 4970/02-32-07-05/ НОМЕР_1 встановлено порушення ФОП ОСОБА_3 порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме не надано документи, що підтверджують облік та надходження товару (в електронному та/або паперовому вигляді), у тому числі накладні на внутрішнє переміщення. Загальна вартість необлікованого товару за місцем реалізації з урахуванням заперечень склала 4 060 534,00 грн.

Зокрема, відповідно до Форми ведення обліку товарних запасів, наданої позивачем до перевірки, контролюючим органом встановлено загальну вартість надходження товару з 28.07.2022 по 25.01.2024, яка становить 11 562 532,00 грн. (графа 7 Форми ведення обліку товарних запасів), а також загальну вартість вибуття товару за первинними документами, яка становить 385 161,00 грн. (графа 8 Форми ведення обліку товарних запасів). Надалі згідно з відомостями з бази даних СОД РРО ДПС України встановлено загальну суму проведених через РРО/ПРРО розрахункових операцій з продажу ювелірних виробів з 28.07.2022 по 25.01.2024, яка склала 6 716 527,00 грн.

На підставі зазначених сум перевіркою встановлено, що залишок товарних запасів за місцем продажу становить 4 460 844,00 грн. (отримана арифметичним шляхом, а саме при відніманні від загальної вартості товару вартості товарів, які вибули та суми виручки від проданих товарів згідно Z-звітів РРО/ПРРО за цей період). Надалі, з урахуванням заперечень, цей показник визначено у розмірі 4 060 534,00 грн.

Враховуючи те, що у наданому до перевірки Опису зняття залишків товару станом на 25.01.2024 загальна вартість товару становить 8 630 927,00 грн., податковим органом встановлена відсутність облікових записів про надходження до магазину та документи про його походження на суму 4 170 083,00 грн., через що зроблено висновок про порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР. За результатами розгляду поданих позивачем заперечень, ГУ ДПС у Вінницькій області зменшено загальну вартість необлікованого товару за місцем реалізації до 4 060 534,00 грн.

Як пояснила представник позивача, при проведенні перевірки контролюючим органом не враховано, що вартість проданого товару за базою даних СОД РРО не відповідає вартості товару, що відображено ФОП у Формі ведення обліку товарних запасів. Так, за підпунктом 4 пункту 3 Порядку № 496 фізична особа-підприємець вносить до Форми обліку товарних запасів загальну вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару. Проте, вартість товару на момент продажу змінилась у порівнянні з ціною, що була в момент надходження товару у продажі та внесена до Форми обліку товарних запасів. Представник зауважила, що період діяльності ФОП ОСОБА_3 розпочався з 28.07.2022, водночас перевірка розпочата у січні 2024 року, через що вартість товару зазнала змін.

На підтвердження зміни ціни товару, фактично внаслідок чого податковий орган дійшов висновку про наявність необлікованого товару, як зазначає сам відповідач, ФОП ОСОБА_3 до заперечень були надані копії актів переоцінки товару до договорів комісії, в яких відображена зміна ціни товарів.

При цьому, на переконання відповідача та третьої особи, надані до перевірки договори комісії не передбачають зміну ціни чи вартості товару, а виходячи зі змісту умов таких договорів будь-яка зміна істотних умов має бути оформлена додатковою угодою. Разом з цим, суд не приймає такі доводи податкового органу, оскільки договори комісії нікчемними або недійсними не визнавались, водночас акти переоцінки товару належним чином оформлені та підписані комітентом та комісіонером та не викликають сумнівів щодо їх достовірності та підтверджують здійснення зміни ціни товару за наявності волевиявлення сторін. Водночас, вказані документи не були взяті відповідачем до уваги.

Суд зазначає, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР встановлює санкцію до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Суд зауважує, що підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром). При цьому, застосування вказаної санкції можливе до суб`єкта господарювання, яке не облікувало товар та реалізувало його.

Судом встановлено, що до висновку про порушення ФОП ОСОБА_3 порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації податковий орган дійшов виключно виходячи з арифметичних вирахувань залишків товару згідно з первинними документами та записами у Формі ведення обліку товарних запасів та їх порівняння з вартістю товарів, які згідно з Описом за 25.01.2024 знаходяться на реалізації в магазині під час перевірки.

При цьому, констатуючи відсутність документів на підтвердження обліку та надходження товару на суму 4 060 534,00 грн. (з урахуванням заперечень), контролюючим органом не здійснено співставлення між даними обліку позивача та фактичними залишками товару у магазині. У документах перевірки відсутня інформація про те, на які саме товари відсутні документи на підтвердження обліку та надходження.

Таким чином, суд приходить до висновку, що податковим органом не досліджувались документи, які надавались позивачем під час проведення перевірки, у зв`язку із чим висновки, зазначені у акті фактичної перевірки про порушення позивачем вимог чинного законодавства є припущеннями перевіряючих. На думку суду, саме внаслідок належного опрацювання отриманої інформації, проведеного відповідно до норм податкового законодавства, контролюючий орган зобов`язаний довести факт податкового порушення, а не покладати на платника податків відповідальність лише через те, що останній не надав до перевірки відповідні документи.

Водночас суд не приймає доводи позивача щодо недотримання вимог чинного законодавства при проведенні фактичної перевірки позивача, а саме: що використання податкової інформації та документів, в тому числі, даних СОД РРО за минулі періоди передбачені виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок. Слід зазначити, що норми законодавства, які регулюють питання проведення фактичних перевірок, не місять жодних застережень або обмежень, про які зазначає позивач, зокрема, стосовно перевірки обліку та походження товарів, що знаходяться в місці реалізації.

Разом з тим, суд зауважує, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. Більш того, така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Суд зауважує, що у силу приписів частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи, матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Водночас жодних належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження обставин факту реалізації ювелірних виробів без наявності документів в паперовій та/або електронній формі на суму 4 060 534,00 грн. (з урахуванням заперечень) матеріали проведеної фактичної перевірки не містять та до суду не надано.

Таким чином, суд не погоджується з доводами відповідача про встановлені порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки відповідачем не доведено суду факту продажу необлікованого товару.

Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010, заява 4909/04, відповідно до пункту 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 09.12.1994, серія A, № 303-A, пункт 29).

Згідно з пунктом 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави.

Відповідно до ч. 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з ч. 1 ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи викладене вище у сукупності, у повній мірі оцінивши доводи та дослідивши надані докази, які стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.03.2024 № 9 є протиправним та підлягає скасуванню.

Звідси, позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 підлягають задоволенню.

Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись статтями 139, 241, 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

1. Позовну заяву Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 задовольнити.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 11.03.2024 № 9.

3. Судові витрати зі сплати судового збору в сумі 15 140 (п`ятнадцять тисяч сто сорок) гривень 00 копійок присудити на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 ( АДРЕСА_3 ; ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, просп. Соборний, 166; код ЄДРПОУ ВП: 44118663).

Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржено до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення в повному обсязі виготовлено та підписано 12.08.2024.

Суддя Ю.П. Бойченко