Справа № 817/1223/17
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2024-08-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

817/1223/17

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 серпня 2024 року

м. Київ

справа № 817/1223/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у судовому засіданні з повідомленням сторін у режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар'єр» на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 17.11.2017 (суддя Недашківська К.М.) та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2018 (головуючий суддя – Шидловський В.Б., судді – Мацький Є.М., Шевчук С.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар'єр» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

секретар судового засідання – Cірак І.М.,

представник позивача – Корнієнко С.В.,

представник відповідача – Довгалюк І.Л., Матєш О.В.,

УСТАНОВИВ:

Також, позивач посилається на необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення ним вимог підпункту 252.7 статті 252 Податкового кодексу України (далі – ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що, на думку контролюючого органу, призвело до заниження рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин на загальну суму 3342989,00 грн. Вважає хибними висновки контролюючого органу стосовно того, що: при розрахунку вартості відповідного виду товарної продукції позивач використовував дані щодо своїх витрат за користування надрами, які він поніс виключно у зв’язку з видобуванням кристалічних порід (гранітної маси) та не врахував вартості переробки отриманої гранітної маси на щебінь, який ним в подальшому реалізовувався; гранітна маса є лише напівфабрикатом виробничого циклу платника та не відповідає визначенню видобутих корисних копалин для цілей ПК України, адже вона не призначена для продажу і не відповідає установленим технічним і якісним характеристикам. Позивач вважає, що гірнича маса та граніти, які безпосередньо реалізує позивач, є його товарною продукцією і повинна вважатися об’єктом оподаткування плати за користування надрами відповідно до положень підпункту 263.2.1 статті 263.2 статті 263 ПК України, оскільки вона призначена для продажу і фактично реалізується, відповідає галузевим стандартам якості, що підтверджується сертифікатами відповідності, та належним чином ним обліковується.

Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 17.11.2017, залишеною без змін постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2018, позов залишив без задоволення.

Залишаючи позов без задоволення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що оскільки угода про взаємне врегулювання заборгованості від 31.12.2015 №1 підлягає обов’язковій реєстрації та була зареєстрована Національним банком України 12.05.2016 за №18/17, то датою набрання чинності вищевказаною угодою та датою проведення вищевказаної угоди по бухгалтерському обліку є саме 12.05.2016, тому платник не мав відображати дохід у розмірі 101401680,00 грн та різниці в розмірі 254364351,00 грн в податковій звітності 2015 року та відповідно до вимог пунктів 5, 16, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (далі – П(С)БО 15 “Дохід”, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), абзацу першого пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, платник зобов’язаний збільшити дохід/різниці, що збільшують об’єкт оподаткування в періоді проведення розрахунків в 2016 році на суму 395848348,00 грн. Також, суди дійшли до висновку, що оскільки платник порушив строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, перевіркою за 1-2 квартали 2015 року, застосовано коефіцієнт рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України відповідно до підпунктів 252.11, 252.16 статті 252 ПК України. Заниження витрат призвело до заниження вартості одиниці видобутої корисної копалини за розрахунковою вартістю (р.10.2 Додатку 1 до податкового декларації з рентної плати) та відповідно податкового зобов‘язання (р.14 Додатку 1 до податкового декларації з рентної плати та р.4.1 податкової декларації з рентної плати) на загальну суму 3368299,00 грн.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм процесуального права, зокрема, положень статей 90, 108, 242, 322 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, зокрема, статті 252, абзацу 1 пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, П(С)БО №15, П(С)БО №21, статті 601 Цивільного кодексу України, статті 203 Господарського кодексу України, пункту 1.18 Змін до Положення про відкриття та функціонування кореспондентських рахунків банків-резидентів та нерезидентів в іноземній валюті та кореспондентських рахунків банків-нерезидентів у гривнях, затверджених постановою Правління Національного банку України 22.06.2007 №235, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.

У доводах касаційної скарги позивач стверджує, що судами не правильно застосовано положення статті 601 Цивільного кодексу України, статті 203 Господарського кодексу України, внаслідок чого суди дійшли до хибного висновку, що угода про взаємне врегулювання заборгованості вносить зміни до істотних умов договору позики, зокрема, порядку розрахунків, оскільки вказана угода не вносила жодних змін до договору позики, не впливала на спосіб розрахунків та строк кредиту і, відповідно, на неї не поширюються вимоги щодо реєстрації в Національному Банку України. Скаржник посилається на залишення судам поза увагою повідомлення Національного банку України про реєстрацію додатку №18 до договору позики від 31.12.2015, в якому зазначено, що датою зарахування зустрічних однорідних вимог є 31.12.2015. Зазначає про неврахування судами, що після подання уточнюючої податкової декларації за 2015 рік позивачем було належним чином включено та задекларовано дохід, отриманий за договором про безповоротну фінансову допомогу, а також відповідні курсові різниці, станом на 31.12.2015. Позивач зауважує, що судами не надано оцінки його доводам та аргументам, наведеним у позові та під час розгляду справи. Вказує на те, що судами не надано оцінку і не з’ясовано зміст листа Національного Банку України від 20.06.2017, не досліджено показники бухгалтерського обліку платника. Вважає, що з урахуванням здійснених позивачем коригувань, твердження суду про відображення взаємозаліку в бухгалтерському обліку позивача 12.05.2016, не відповідають дійсності і не підтверджуються даними бухгалтерського обліку платника, а навпаки, спростовуються даними картки рахунку 3772, у якій станом на 31.12.2015 відображена сума 359256867,30 грн, яка включає в себе дохід у розмірі 101401680,00 грн (4000000,00 Євро за курсом станом на 23.12.2015), курсові різниці з цього доходу за період з 23.12.2015 по 31.12.2015 у розмірі 3490836,00 грн та дохід у розмірі 254364351,30 грн (9700000,00 Євро за курсом станом на 31.12.2015). Позивач доводить, що судами не досліджено його доводи і надані ним докази щодо некоректності здійснених податкових нарахувань, не досліджено бухгалтерську та податкову звітність позивача, не враховано необхідність визначення та включення до витрат позивача негативних курсових різниць за договором позики та виключення позитивних курсових різниць із доходу позивача. Зауважує, що судами необґрунтовано відмовлено у призначенні економічної експертизи і не надано оцінку висновку експерта №230/03/2018 за результатами проведення експертно-економічного дослідження від 23.03.2018, проведеного на замовлення позивача. Скаржник доводить, що відповідачем не відображено в акті перевірки і не досліджено судами, що позивач, подаючи уточнюючу декларацію з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, помилково не скоригував дані у рядку 02 та 03 РІ декларації, внаслідок чого сума доходу від позитивної курсової різниці від 9700000,00 Євро безповоротної фінансової допомоги за курсом станом на 31.12.2015 у розмірі 67805143,70 грн (різниця між позитивними та негативними курсовими різницями за 2014 і 2015 роки) залишилася включена до суми курсових різниць у розмірі 71295979,70 грн (включає також курсові різниці від 4000000,00 Євро безповоротної фінансової допомоги), що двічі вплинуло на об’єкт оподаткування.

Стосовно висновків суду про заниження позивачем рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин на загальну суму 3368299,00 грн скаржник зазначає про неправильне застосування судами положень статті 252 Податкового кодексу України. Посилається на недослідження судами його рахунків 25, 26, зазначає про неврахування судами, що гірнича маса, видобута позивачем, обліковувалась ним на рахунку 25 «Напівфабрикати», використовувалась ним як сировина для обслуговування виробництва і реалізовувалась як готова продукція, що відповідає галузевим стандартам і, у подальшому, відображалась за дебетом рахунку 26 «Готова продукція», де обліковувалась по ціні можливої реалізації.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.06.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 29.07.2024 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 06.08.2024, а ухвалою від 02.08.2024 – задовольнив клопотання Управління про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку залишення касаційної скарги без задоволення, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 25.04.2017 №201/17-00-14-01/00290239 (далі – акт перевірки).

Перевіркою було встановлено порушення платником вимог:

- пунктів 5, 16, 19 П(С)БО №15 “Дохід”, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.3, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, абзацу 1 пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, що призвело до завищення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток та заниження податку на прибуток;

Висновок контролюючого органу щодо виявлених порушень грунтується на тому, що платник неправомірно відобразив в податковій звітності з податку на прибуток підприємств за 2015 рік (1) суму доходу у розмірі 101401680,00 грн відповідно до договору про безповоротну фінансову допомогу від 23.12.2015 №12/15, а також (2) різницю, на яку збільшується фінансовий результат додатку РІ до рядка 03 РІ цієї ж декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік в розмірі 254364351,00 грн на підставі договору про безповоротну фінансову допомогу від 22.12.2014 №12/14 та згідно з вимогами абзацу першого пункту 18 підрозділу 4 розділу XX ПК України. На думку відповідача, вказані суми повинні були бути відображені позивачем у податковій звітності за 2016 рік, тобто у звітному періоді, коли вони були фактично використані позивачем для зарахування зустрічних зобов'язань з її кредитором - компанією “Базальт Мінералз Гмбх”.

- підпункту 252.7 статті 252 ПК України, що призвело до заниження рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

На підставі висновків акта перевірки та з урахуванням рішення ДФС України, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.08.2017:

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення сіпрних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об’єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від’ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від’ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об’єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Пункт 140.1 статті 140 ПК України передбачає оподаткування процентів за борговими зобов’язаннями. Під борговими зобов’язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

За правилами пункту 140.2. статті 140 ПК України для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов’язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3, 5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, - більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.Сума боргових зобов’язань та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов’язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.

Згідно з пунктом 140.3 статті 140 ПК України проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного її погашення з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті.

Відповідно до підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX “Перехідні положення” цього Кодексу.

За правилами пункту 5 П(С)БО 15 “Дохід” дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування (пункт 16 П(С)БО 15 “Дохід”).

Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (пункт 16 П(С)БО 15 “Дохід”).

Відповідно до пункту 2.1 глави 2 Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 №270, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.07.2004 за №885/9484 (далі – Положення №270), зміни, які стосуються сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом, потребують реєстрації в Національному банку відповідних змін до договору в порядку, установленому для реєстрації договору, та з урахуванням вимог пункту 1.13 глави 1 цього розділу.

У справі, що розглядається, суди установили, що між позивачем та Компанією «Базальт Мінералз Гмбх» укладено: договір позики від 10.10.2006 №1 на суму 2000000,00 Євро; додаткову угоду від 31.12.2015 №18 до договору №1; договір про безповоротну фінансову допомогу від 22.12.2014 №12/2014 на суму 9700000,00 Євро; договір про безповоротну фінансову допомогу від 23.12.2015 №12/2015 на суму 4000000,00 Євро; угоду про взаємне врегулювання заборгованості від 31.12.2015 №1.

Щодо договорів про безповоротну фінансову допомогу, суди першої та апеляційної інстанцій встановили наступне.

Договір про безповоротну фінансову допомогу №12/2015 від 23.12.2015: згідно з преамбулою та п.1.1 цього договору Компанія «Базальт Мінералз Гмбх» зобов'язується передати Товариству безповоротну фінансову допомогу з метою забезпечення фінансування для належного здійснення Товариством своєї господарської діяльності у розмірі 4000000,00 Євро; в пунктах 1.2 та 1.3 даного договору зазначено, що безповоротна фінансова допомога є добровільним внеском Компанії «Базальт Мінералз Гмбх», який не вимагає відповідного надання послуг чи поставки товарів Товариством; сторони прямо узгодили за цим договором, що Товариство не зобов'язане ані повертати фінансову допомогу Компанії «Базальт Мінералз Гмбх», ані здійснювати будь-яку компенсацію (оплату) Компанії «Базальт Мінералз Гмбх» за фінансову допомогу, надану Компанією «Базальт Мінералз Гмбх» за цим договором; термін виконання зобов'язань за цим договором до 16.07.2015 (п.2.1 Договору).

При цьому, судами було встановлено та не заперечувалось позивачем, що кошти на виконання даного договору позивачем фактично не отримано, проте в бухгалтерському обліку Товариства 23.12.2015 зроблено наступне бухгалтерське проведення: Дт 3772 - Кт 7461 на суму 4000000,00 Євро/101401880,00 грн.

На підставі угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015, укладеної між Компанією «Базальт Мінералз Гмбх» (Сторона-1) та Товариством (Сторона-2) сторони домовилися про наступне: оскільки між Стороною-1 та Стороною-2 укладено договір позики № 1 від 10.10.2006, згідно з актом звірки заборгованостей за яким заборгованість Сторони-2 перед Стороною-1 станом на 31.12.2015 становить 18063169,19 Євро; оскільки між Стороною-1 та Стороною-2 укладено договір про безповоротну фінансову допомогу № 12/2014 від 22.12.2014, відповідно до якого Сторона-1 зобов'язалася надати Стороні-2 безповоротну фінансову допомогу у розмірі 9700000,00 Євро; оскільки між Стороною-1 та Стороною-2 укладено договір про безповоротну фінансову допомогу №12/2015 від 23.12.2015, відповідно до якого Сторона-1 зобов'язалася надати Стороні-2 безповоротну фінансову допомогу у розмірі 4000000,00 Євро; оскільки Сторона-2 має грошове зобов'язання перед Стороною-1, а Сторона-1 має грошове зобов'язання перед Стороною-2, сторони домовились про взаємне врегулювання заборгованостей про таке: Сторона-1 і Сторона-2, маючи одна до одної зустрічні однорідні вимоги, керуючись статтею 601 Цивільного кодексу України та частиною третьою статті 203 Господарського кодексу України, дійшли згоди про зарахування зустрічних однорідних вимог, що виникли згідно з вказаними договорами, укладеними між Стороною-1 та Стороною-2 в сумі 13700000,00 Євро.

Крім того, до договору позики №1 від 10.10.2006 внесено зміни згідно з додатком №18 від 31.12.2015, згідно з пунктом 3 якого сторони домовились, що Позичальник (Товариство) зобов'язаний повернути Позикодавцю (Компанії«Базальт Мінералз Гмбх») суму всіх фактично отриманих траншей, з урахуванням погашених та/або зарахованих сум позики до 15.05.2016.

Угода про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 та зміни згідно з додатком №18 від 31.12.2015, укладені між Компанією «Базальт Мінералз Гмбх» та Товариством, підлягали обов'язковій реєстрації в Національному банку України відповідно дорозділу І Положення № 270.

Оскільки угода про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 фактично змінила істотну умову договору позики № 1 від 10.10.2006 та додатку 18 до договору, зокрема, порядок розрахунків, то суди попередніх інстанцій правомірно відхилили як безпідставні доводи позивача про те, що угода про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 та зміни згідно з додатком №18 від 31.12.2015 не підлягали обов'язковій реєстрації в Національному банку України.

Відповідно до пункту 2.1 глави 2 Положення № 270 зміни, які стосуються сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом, потребують реєстрації в Національному банку відповідних змін до договору в порядку, установленому для реєстрації договору, та з урахуванням вимог пункту 1.13 глави 1 цього розділу.

Відповідно до договору позики №1 від 10.10.2006 та внесених змін згідно з додатком №18 від 31.12.2015, пунктом 3 якого сторони домовились, що Позичальник (Товариство) зобов'язаний повернути Позикодавцю (Компанії «Базальт Мінералз Гмбх») суму всіх фактично отриманих траншей, з урахуванням погашених та/або зарахованих сум позики до 15.05.2016.

Також, згідно договору позики №1 від 10.10.2006 та внесених змін згідно з додатком №18 від 31.12.2015, пунктом 2 зазначено, що відсотки нараховуються і підлягають оплаті станом на 15.05.2016.

Водночас, угодою про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 пунктом 1.4.2 зобов'язання за договором позики № 1 від 10.10.2006 припиняються частково в розмірі 13700000,00 Євро з дня підписання цієї угоди, тобто 31.12.2015.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що вищевказана угода фактично вносить зміни щодо строку кредиту, що є обов'язковою умовою реєстрації угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 відповідно до пункту 2.1 глави 2 Положення 270, з огляду на шо доводи позивача про те, що угода про взаємне врегулювання заборгованості № 1 від 31.12.2015 не вносить жодних змін до договору позики № 1 від 10.10.2006, а тому не підлягає реєстрації в Національному банку України, є безпідставними.

З метою встановлення обставин щодо реєстрації угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 Управлінням надіслано письмовий запит №3201/9/17-00-14-01-03 до Національного банку України, оскільки і під час перевірки, і під час розгляду справи у суді першої інстанції позивач заперечував факт реєстрації вищевказаної угоди.

Таким чиним, Національним банком України, як компетентним та уповноваженим державним органом, підтверджено обов'язковість реєстрації угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015.

Відповідно до частини третьої статті 640 Цивільного кодексу України договір, який підлягає нотаріальному посвідченню або державній реєстрації, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення або державної реєстрації, а в разі необхідності і нотаріального посвідчення, і державної реєстрації - з моменту державної реєстрації.

Оскільки угода про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015 підлягає обов'язковій реєстрації та була зареєстрована Національним банком України 12.05.2016 за №18/17, то суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, з яким погоджується Верховний Суд, що датою набрання чинності вищевказаною угодою та датою проведення вищевказаної угоди по бухгалтерському обліку є саме 12.05.2016.

Щодо відображення угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015, укладеної між Компанією «Базальт Мінералз Гмбх» та Товариством в бухгалтерському обліку, суди попередніх інстанцій встановили наступне.

В бухгалтерському обліку Товариства операція взаємозаліку заборгованостей проведена 12.05.2016 на суму 13700000,00 Євро/395848471,3 грн. (Дт 606 – Кт 3772). В податковому обліку Товариства доходи від отримання безповоротної фінансової допомоги відображені по даті заключення угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015.

Так, за даними бухгалтерського обліку Товариства: в 2014 році в бухгалтерському обліку Товариства зроблено наступну бухгалтерську проводку: Дт 3771 - Кт 74 на суму 188835846,10 грн./9700000 Євро (на підставі договору про безповоротну фінансову допомогу №12/2014 від 22.12.2014, укладеного з Компанією «Базальт Мінералз Гмбх»). В податковому обліку до складу доходів 2014 року ця сума позивачем не включена.

В 2015 році в рядку 4.1.15 в розділі різниці, на які збільшується фінансовий результат, додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік задекларована сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу платника податку після 01.01.2015 (абзац перший пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України) та пункти 5, 16, 19 П(С)БО 15 "Дохід" в розмірі 254364351,00 грн. В бухгалтерському обліку Товариства за 2015 рік дана сума позивачем не відображена.

Вказана сума є гривневим еквівалентом 9700000,00 Євро по курсу НБУ станом на 31.12.2015 та є відображенням в податковому обліку Товариства безповоротної фінансової допомоги, яку Компанія «Базальт Мінералз Гмбх» зобов'язувалася передати Товариству згідно договору про безповоротну фінансову допомогу № 12/2014 від 22.12.2014 (проте отримана позивачем не була).

Отже, стосовно 9700000,00 Євро безповоротної фінансової допомоги, Товариство так само як і податковий орган визначило гривневий еквівалент даної суми: у 2014 році - 188,8 млн. грн., у 2015 році - 254,4 млн. грн. доходів від отримання безповоротної фінансової допомоги.

Курсові різниці за даними заборгованостями враховано окремо.

Доходи від позитивних курсових різниць (витрати від негативних курсових різниць), розраховані на заборгованість Компанії «Базальт Мінералз Гмбх» перед Товариством за безповоротною фінансовою допомогою, відображаються у складі інших доходів (інших витрат) Товариства та повністю компенсуються витратами від негативних курсових різниць (доходами від позитивних курсових різниць), розрахованими на заборгованість Товариства Компанією «Базальт Мінералз Гмбх» за кредитом.

Дані про доходи від будь-якої діяльності, визначені за правилами бухгалтерського обліку, наведено в додатку до акту перевірки «Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників доходів Товариства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016», зі змісту якого вбачається, що до складу доходів Товариство включає як дохід від неопераційної курсової різниці (відповідно до вимог П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»), так і безповоротну фінансову допомогу від Компанії «Базальт Мінералз Гмбх» (відповідно до вимог П(С)БО 15 «Дохід»).

Дані про витрати Товариства наведено в додатку до Акту перевірки «Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників витрат Товариства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016», зі змісту якого вбачається, що до складу витрат позивачем включено витрати від неопераційних курсових різниць.

Також, суди попередніх інстанцій встановили, що доводи Товариства про проведення операції взаємозаліку заборгованостей в грудні 2015 року не відповідають дійсності та а спростовуються наступним: в бухгалтерському обліку Товариства операція взаємозаліку заборгованостей проведена 12.05.2016 на суму 13700000,00 Євро/395848471,3 грн., що відображено бухгалтерською проводкою Дт 606 - Кт 3772; проведення позивачем операції зарахування зустрічних однорідних вимог в 2016 році, а не в 2015 підтверджується незарахованими заборгованостями, а саме: задекларованими показниками в Балансі (Звіті про фінансовий стан) Товариства станом на 31.12.2015 «Інша поточна дебіторська заборгованість» (рядок 1155) в сумі 359344000,00 грн. та «Поточна кредиторська заборгованість» за довгостроковими зобов'язаннями" (рядок 1160) в сумі 473673000,00 грн.; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році підтверджується також невідображенням даної операції в звіті про контрольовані операції за 2015 рік, проте відображенням даної операції в звіті про контрольовані операції за 2016 рік; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році підтверджується також листом Національного банку України, в якому зазначено про погашення Товариством кредитних зобов'язань перед Компанією «Базальт Мінералз Гмбх» в травні 2016 року відповідно до статистичної звітності, поданої уповноваженим банком.

З огляду на викладене та відповідно до вимог пунктів 5, 16, 19 П(С)БО 15 «Дохід», абзацу першого пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України Товариство зобов'язане збільшити дохід/різниці, що збільшують об'єкт оподаткування в періоді проведення розрахунків - в 2016 році на 395848348,00 грн.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Так, на обгрунтування своїх доводів Товариство посилалося на те, що в момент укладення угоди про взаємне врегулювання заборгованості сторони фактично здійснили зарахування однорідних вимог, тобто дохід Товариство фактично збільшився на 4000000,00 Євро (101401680,00 грн.), який відразу ж був спрямований на погашення зобов'язань Товариства щодо сплати 4000000,00 Євро заборгованості за договором позики.

В свою чергу, суди попередніх інстанцій правомірно відхилили як безпідставні зазначені доводи позивача, оскільки: в бухгалтерському обліку Товариства операція взаємозаліку заборгованостей проведена 12.05.2016 на суму 13700000,00 Євро/395848471,30 грн. (Дт 606 – Кт 3772); проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році, а не в 2015 підтверджується незарахованими заборгованостями, а саме: задекларованими показниками в Балансі (Звіті про фінансовий стан) Товариства станом на 31.12.2015 «Інша поточна дебіторська заборгованість» (рядок 1155) в сумі 359344000,00 грн. та «Поточна кредиторська заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» (рядок 1610) в сумі 473673000,00 грн.; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році підтверджується також відображенням даної операції в звіті про контрольовані операції за 2016 рік, який було подано платником податків, та фактично самостійно визначено дату взаємного врегулювання заборгованості 2016 роком.

Крім того, на підставі договорів про безповоротну фінансову допомогу №12/2015 від 23.12.2015 та №12/2014 від 22.12.2014, укладених з Компанією «Базальт Мінералз Гмбх», Компанія «Базальт Мінералз Гмбх» зобов'язувалася передати Товариству безповоротну фінансову допомогу з метою забезпечення фінансування для належного здійснення Товариством своєї господарської діяльності.

Згідно з пунктами 16, 19 П(С)БО 15 «Дохід» та абзацу першого пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України Товариство зобов'язане збільшити дохід/різниці, що збільшують об'єкт оподаткування, в періоді проведення розрахунків – в 2016 році.

Фактично, предметом даного спору є період відображення в доходах позивача безповоротної фінансової допомоги від Компанії «Базальт Мінералз Гмбх».

Як зазначалося вище, позивачем були укладені два договори про безповоротну фінансову допомогу від Компанії «Базальт Мінералз Гмбх»: №12/2014 від 22.12.2014 на суму 9,7 млн. Євро та №12/2015 від 23.12.2015 на суму 4,0 млн. Євро.

Судами встановлено та не заперечувалося позивачем, що кошти або компенсація у будь-якому вигляді на виконання даних договорів в 2014-2015 роках позивачу не надходила. В бухгалтерському та податковому обліку Товариством був відображений дохід від отримання безповоротної фінансової допомоги в 2015 році лише на підставі укладення договорів.

Кошти на виконання договору №12/2014 від 22.12.2014 позивачем не отримано, проте в бухгалтерському обліку Товариства в 2014 році зроблено наступну бухгалтерську проводку: Дт 3771 - Кт 74 на суму 9700000,00 Євро/188835846,10 грн. (станом на 22.12.2014).

В податковому обліку в 2014 році дана операція не відображалась. Звіт про контрольовані операції за 2014 рік позивачем не подано.

Станом на 01.01.2015 у платника податку була наявна дебіторська заборгованість за зазначеною вище операцією в сумі 9700000,00 Євро/188835846,10 грн. Проте, відповідно до пункту 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» дебітори - це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Жодних минулих подій, внаслідок яких можна було б вивести дану заборгованість, не відбувалося.

Кошти або компенсація у будь-якому вигляді на виконання даного договору в 2014-2015 роках не надходила.

На підставі договору про безповоротну фінансову допомогу №12/2015 від 23.12.2015 кошти або компенсація у будь-якому вигляді на виконання даного договору позивачем також не було отримано, проте в бухгалтерському обліку Товариства 23.12.2015 зроблено наступну бухгалтерську проводку: Дт 3772 – Кт 7461 на суму 4000000,00 Євро/101401880,00 грн.

В податковому обліку Товариства доходи від отримання безповоротної фінансової допомоги відображені по даті укладення угоди про взаємне врегулювання заборгованості №1 від 31.12.2015.

У зв’язку із внесенням змін до Податкового кодексу України з 01.01.2015 безповоротна фінансова допомога: по договору №12/2014 від 22.12.2014 в сумі 9,7 млн. Євро була відображена в рядку 4.1.15 розділу «різниці, на які збільшується фінансовий результат» додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік як сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу платника податку після 01.01.2015 (абзац перший пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України) в розмірі 254364351,00 грн.; по договору №12/2015 від 23.12.2015 в сумі 4,0 млн. Євро відображена в рядку 01 Декларацій «доходи від будь-якої діяльності, визначені за правилами бухгалтерського обліку» в розмірі 101401680,00 грн.

Суди попередніх інстанцій правомірно відхилили як безпідставні твердження позивача про проведення операції взаємозаліку заборгованостей в грудні 2015 року, оскільки такі доводи не відповідають дійсності та спростовуються наступним: в бухгалтерському обліку Товариства операція взаємозаліку заборгованостей проведена 12.05.2016 на суму 13700000,00 Євро/395848471,3 грн., що відображено бухгалтерською проводкою: Дт 606 – Кт 3772; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році, а не в 2015 підтверджується незарахованими заборгованостями, а саме: задекларованими показниками в Балансі (Звіті про фінансовий стан) Товариства станом на 31.12.2015 «Інша поточна дебіторська заборгованість» (рядок 1155) в сумі 359344000,00 грн. та «Поточна кредиторська заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» (рядок 1160) в сумі 473673000,00 грн.; проведення операції зарахування зустрічних однорідних вимог в 2016 році підтверджується також невідображенням даної операції в звіті про контрольовані операції за 2015 рік, проте відображенням даної операції в звіті про контрольовані операції за 2016 рік; проведення операції зарахування однорідних вимог в 2016 році підтверджується також листом Національного банку України, в якому зазначено про погашення Товариством кредитних зобов'язань перед Компанією «Базальт Мінералз Гмбх» в травні 2016 року відповідно до статистичної звітності, поданої уповноваженим банком.

Відповідно до вимог абзацу першого пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України за операціями, по яких дохід для цілей оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 року визначався за датою надходження коштів на банківський рахунок або в касу платника податку, і станом на 1 січня 2015 року у платника податку була наявна дебіторська заборгованість за такими операціями, при розрахунку об'єкта оподаткування сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу платника податку після 1 січня 2015 року, збільшує фінансовий результат до оподаткування.

Крім того, на підставі договорів про безповоротну фінансову допомогу №12/2015 від 23.12.2015 та №12/2014 від 22.12.2014, укладених з Компанією «Базальт Мінералз Гмбх», Компанія «Базальт Мінералз Гмбх» зобов'язується передати Товариству безповоротну фінансову допомогу з метою забезпечення фінансування для належного здійснення Товариством своєї господарської діяльності.

Отже, враховуючи вищевикладене та відповідно до вимог пунктів 5, 16, 19 П(С)БО 15 «Дохід», абзацу першого пункту 18 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України Товариство зобов'язане збільшити дохід/різниці, що збільшують об'єкт оподаткування в періоді проведення розрахунків - в 2016 році на 395848348,00 грн.

У справі, що розглядається, суди встановили, що спірним питанням є саме визначення вартості, а не обсягу одиниці видобутої корисної копалини.

Вартість відповідного виду видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини обчислюється підприємством для ділянки надр на базових умовах поставки по більшій з двох величин: або за фактичними цінами реалізації, або за розрахунковою вартістю відповідного виду видобутої корисної копалини. Перевіркою визначено, що розрахункова вартість відповідного виду видобутої корисної копалини виявилась значно вищою від фактичної ціни реалізації, що була застосована підприємством.

Корисні копалини (базальти, крейда) підприємством видобуваються відповідно до Спеціального дозволу на користування надрами Міністерства охорони навколишнього природного середовища України від 11.01.1997, державний реєстраційний № 750, наданого Товариству з метою видобування гранітів, гранодіоритів та діоритів для виробництва щебеню як заповнювача важких бетонів, каменю бутового з отриманням відсіву в якості будівельного піску «Вирівського родовища ділянка № 4» на площі 81,2 га строком дії на 20 років.

Корисною копалиною на родовищі є зачеплені вивітрюванням та незмінені магматичні утворення осницького комплексу - граніти, рідше гранодіорити, діорити, підпорядковане значення мають доле рити кам'янського комплексу.

Граніти Вирівського родовища можуть використовуватись для виробництва щебеню, як заповнювача важких бетонів, каменю бутового та отримання відсіву в якості будівельного піску.

Запаси на Вирівському родовищі виявлені та затверджені протоколом № 9525 від 27.07.1984.

Геолого-економічна переоцінка запасів гранітів Вирівського родовища проведена в 2015 році, протокол засідання колегії державної комісії України по запасах корисних копалин при Державній службі геології та надр України № 3392 від 09.07.2015.

Щебінь, отриманий з кристалічних порід ділянки № 4 Вирівського родовища, відповідає вимогам ДСТУ Б.В.2.7-75-98 «Щебінь та гравій щільні природні для будівельних матеріалів, виробів, конструкцій і робіт. Технічні умови» та для виробництва сумішей для основ дорожнього одягу відповідно до вимог ДСТУ Б.В.2.7-30:2013 «Матеріали нерудні для щебеневих та гравійних основ та покриття автомобільних доріг. Технічні умови».

Відсів, отриманий у процесі дроблення корисної копалини, відповідає вимогам ДСТУ Б В.2.7-210:2010 «Будівельні матеріали. Пісок із відсівів дроблення вивержених гірських порід для будівельних робіт. Технічні умови», придатний для дорожнього будівництва, благоустрою та планувальних робіт.

Коефіцієнт рентабельності гірнично-добувного підприємства встановлено у розмірі 0,404.

Серійною товарною продукцією на підприємстві є щебінь будівельний фракцій 5-10 мм, 5-15 мм, 5-20 мм, 10-15 мм, 10-20 мм,15-20 мм, 20-40 мм, 20(40)-70 мм, щебенево-піщані суміші 0-70 мм, та 0-40 мм для основ дорожніх покриттів та пісок з відсівів дроблення.

Вихід щебеневої продукції наступний: Щебінь - 48%, вихід різних фракцій - від 5 до 7%; Щебенево-піщані суміші - 17%; Відсів - 35%.

За рахунок великої кількості видів товарної продукції та глибини переробки сировини при подрібнені та транспортуванні корисної копалини мають місце технологічні втрати - 8%.

План розвитку гірничих робіт на 2016 рік затверджено генеральним директором Товариства – Горець Ю.П., підписано технічним директором – Купира Г.Г., керівником виробництва – Яцккевич В.А. та маркшейдером – Маньковським А.М., погоджено управлінням Держпраці у Рівненській області 21.12.2015.

Об'єкт оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин, зазначений в гр.19 додатку до акту перевірки «Розрахунок вартості одиниці видобутої корисної копалини за розрахунковою вартістю та податкового зобов’язання по платі за надра» перевіркою визначено відповідно до даних поданих Товариством звітів, що зазначені в рядку 9 Розрахунку рентної плати за користування надрами Додатку 1 до Податкової декларації з рентної плати.

Товариство в кожному поданому звіті самостійно розраховувало вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), виходячи з обсягів реалізованої готової продукції (Кт рах.26), доходів, отриманих від реалізації готової продукції та витрат, пов'язаних з доставкою готової продукції, а не напівфабрикатів.

Крім того, відповідно до пункту 252.6 статті 256 ПК України базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).

При цьому, обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) згідно з вимогами підпункту 14.1.128 пункту 14.1 статті 14 ПК України - це обсяг товарної продукції гірничого підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничим підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничому підприємстві, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом.

Товарно-матеріальні цінності, що обліковуються на рахунку 25 «Напівфабрикати», в жодному податковому періоді позивачем не реалізовувались, до складу собівартості реалізації (Дт 901 рахунку) собівартість напівфабрикатів в перевіреному періоді не включалась. По кредиту рахунок 25 кореспондує лише з рахунками: - 23 "Виробництво" - зміст проведення : списання напівфабрикатів у виробництво, - 26 "Готова продукція" - зміст проведення : переведення напівфабрикатів у готову продукцію; - 947 "Списання необоротніх активів" в 4 кварталі 2016 року - зміст проведення : списання нестач/втрат.

Тобто, напівфабрикати (крім проведення Дт26 - Кт25, яке враховано в розрахунку) не відповідають визначенню видобутих корисних копалин у розумінні розділу ІХ Податкового Кодексу України, оскільки не призначені для продажу та не відповідають технічним та якісним характеристикам, передбаченим договорами або іншими нормативно-правовими актами.

Відповідно до пункту 252.3 статті 253 ПК України об'єктом, оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.37 пункту 14.1 статті14 ПК України, господарська діяльність гірничого підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу IX цього Кодексу – це діяльність гірничого підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.

Визначення первинної переробки (збагачення) мінеральної сировини наведено в підпункті 14.1.150 пункту 14.1 статті14 ПК України, де зазначено: первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничого підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).

Враховуючи вищевикладене, відповідно до норм Податкового Кодексу України, вартість видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин платник має обчислювати за розрахунковою вартістю сировини, призначеної для обслуговування виробництва та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничому підприємстві в процесі господарської діяльності гірничого підприємства з видобування корисних копалин, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.

Відповідно до статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з пунктом 11 П(С)БО 16 "Витрати" до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

За приписами пунктів 252.11, 252.12 ст.252 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015), у разі обчислення вартості відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за розрахунковою вартістю до витрат платника плати за користування надрами / рентної плати за податковий (звітний) період включаються: матеріальні витрати, витрати з оплати праці, витрати з ремонту основних засобів, інші витрати, що належать до складу витрат та сума нарахованої амортизації.

У справі, що розглядається, суди встановили, що перевіркою до витрат платника рентної плати за податковий (звітний) період включено:

- матеріальні витрати, за винятком матеріальних витрат, пов'язаних із зберіганням; транспортуванням; пакуванням; проведенням іншого виду підготовки (включаючи передпродажну підготовку), крім операцій, що віднесені до операцій первинної переробки (збагачення) у значенні, наведеному у розділі I цього Кодексу, для реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини); виробництвом і реалізацією інших видів продукції, товарів (робіт, послуг), що відображені в бухгалтерському обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями Дт 23, 91 Кт 8012 (витрати інших матеріалів), 8013 (послуги з буро-вибухових робіт), 8014 (гірничо-підготовчі роботи-вскриша), 802 (витрати палива), 803 (енергетичні витрати), 806 (послуги сторонніх організацій на виробництві);

- витрати з оплати праці, крім витрат з оплати праці працівників, які не зайняті в господарській діяльності з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що відображені в бухгалтерському обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями Дт 23, 91 - Кт 811 (виплати по окладах і тарифах), 821 (відрахування на соціальні заходи);

- сума нарахованої амортизації, крім суми нарахованої амортизації на основні засоби і нематеріальні активи, що підлягають амортизації, але не пов'язані технічно та технологічно з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що відображені в бухгалтерському обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями Дт 231, 91 Кт 831.

Відповідно до Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, за дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26).

Вищезазначені витрати (витрати платника рентної плати), понесені в процесі виготовлення готової продукції, формують виробничу собівартість продукції, що відображена Товариством наступною бухгалтерською проводкою: Дт 26 - Кт 231. Крім того, до витрат платника рентної плати необхідно віднести витрати на переробку напівфабрикатів у готову продукцію, що формують собівартість продукції, які відображені Товариством наступною бухгалтерською проводкою: Дт26 – Кт25

З огляду на викладене та враховуючи вимоги підпункту 252.11.4 пункту 252.11 статті 252 ПК України, для цілей визначення витрат платника рентної плати, виробнича собівартість продукції зменшена на суму рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, що відображена в бухгалтерському обліку Товариства наступною бухгалтерською проводкою: Дт 231 - Кт 8421.

Згідно з даними бухгалтерського обліку Товариства за період, що підлягав перевірці, позивачем були занижені витрати платника рентної плати на 79127219,20 грн. (132167200,20 – 53039981,00 / гр. 13 - гр. 8 додатку до Акту перевірки «Розрахунок вартості одиниці видобутої корисної копалини за розрахунковою вартістю та податкового зобов’язання по платі за надра»).

Таким чином, оскільки Товариство порушило строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, перевіркою за 1-2 квартали 2015 року застосовано коефіцієнт рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки НБУ відповідно до пунктів 252.11, 252.16 статті 252 ПК України.

Заниження витрат призвело до заниження вартості одиниці видобутої корисної копалини за розрахунковою вартістю (р.10.2 Додатку 1 до податкового декларації з рентної плати та відповідно податкового зобов'язання (р.14 Додатку 1 до податкового декларації з рентної плати та р.4.1 податкової декларації з рентної плати на загальну суму 3368299,00 грн., в тому числі: за 1 квартал 2015 року в сумі 321258,00 грн., за 2 квартал 2015 року в сумі 595990,00 грн., за 3 квартал 2015 року в сумі 393030,00 грн., за 4 квартал 2015 року в сумі 504024,00 грн., за 1 квартал 2016 року в сумі 287397,00 грн., за 2 квартал 2016 року в сумі 518886,00 грн., за 3 квартал 2016 року в сумі 292819,00 грн., за 4 квартал 2016 року в сумі 454895,00 грн.

Таким чином, оскільки висновки судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права до встановлених у справі обставин, у задоволенні касаційної скарги Товариства слід відмовити.

При цьому, Верховний Суд відхиляє як безпідставні доводи скаржника про суди необґрунтовано відмовили позивачу у призначенні економічної експертизи і не надали оцінки висновку експерта №230/03/2018 за результатами проведення експертно-економічного дослідження від 23.03.2018, проведеного на замовлення позивача, оскільки в силу положень статті 102 КАС України призначення експертизи є правом, а не обов’язком суду, з урахуванням того, що суд першої інстанції в ухвалі від 09.11.2017, та суд апеляційної інстанції в ухвалі від 13.02.2018, виклали достатнє обґрунтування відсутності підстав для задоволення клопотання Товариства про призначення судової експертизи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає залишенню без задоволення, а постанова Рівненського окружного адміністративного суду від 17.11.2017 та постанова Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2018 – без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, –

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар'єр» залишити без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 17.11.2017 та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2018 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови складений 08.08.2024.

Судді

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Р.Ф. Ханова