Справа № 460/16521/23
Суддя: Матковська Зоряна Мирославівна
Дата ухвалення: 2024-07-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 липня 2024 рокуЛьвівСправа № 460/16521/23 пров. № А/857/12432/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Матковської З.М.,

суддів: Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,

при секретарі судового засідання: Березюк Д.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року у справі №460/16521/23 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «ЄВРОШПОН СМИГА» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (головуючий суддя першої інстанції Дуляницька С.М., час ухвалення 13.42 год., місце ухвалення м. Рівне, дата складання повного тексту 14.09.2023),-

В С Т А Н О В И В:
Приватне акціонерне товариство «Єврошпон-Смига» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 квітня 2023 року: № 01 про відмову у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 3127,00 гривень, заявленій у податковій декларації із ПДВ за звітний період листопад 2022 року; № 01 про донарахування грошових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість в сумі 3982864,00 гривень, по поданій податковій декларації із ПДВ за звітний період листопад 2022 року; № 01 про застосування штрафу в сумі 1991432,00 гривень за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних/ розрахунків коригування за звітний період листопад 2022 року.

Позивач в обґрунтування позову вказує на необґрунтованість наказу та підстав для проведення документальної позапланової перевірки, оскільки з вказаного предмету вже було проведено камеральну перевірку, за результатами перевірки за даними періоду декларування залишку від`ємного значення ПДВ (різниці між сумою р.3 та р.5) до бюджетного відшкодування (додаток 2 декларації) порушень не встановлено. Також контролюючим органом було досліджено наявність у ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» достатньої кількості виробничих потужностей, місця зберігання, наявність складських приміщень, тощо під час проведених в період з червня грудня 2022 року (півроку) чотирьох документальних позапланових виїзних перевірок щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ за січень, серпень, вересень, жовтень 2022 року, що підтверджується відповідними актами перевірок. Частиною 2 підпункту 78.2. статті 78 ПК України імперативно встановлено, що контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Дискримінаційність наказу відповідача про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника підтверджується тим, що відповідачем, всупереч підпункту 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, не забезпечено однакового підходу до всіх платників податку, щодо яких за однакових умов (декларування до відшкодування сум ПДВ більше 100 тис грн.) відповідачем приймається рішення про відшкодування ПДВ за результатами лише камеральних перевірок без проведення документальних виїзних позапланових перевірок.

Зазначає, що не допускав заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за листопад 2022 року, а висновки акту перевірки про безвідходність виробництва шроту зрощеного зі шроту струганого не відповідають дійсності. В ході такого виробництва утворюються відходи, які спалюються в котельні для нагрівання води та обігріву виробничих приміщень; а ті відходи, які спалити не можливо передаються на утилізацію. Контролюючим органом не досліджено всі виробничі звіти по виготовленню шпону зрощеного та звіти по відходах на кожен вид продукції.

Також зазначає, що оскільки твердження перевіряючих про заниження податкових зобов`язань не узгоджуються із наданими платником документами та суперечать чинному законодавству, то будь-яких обов`язків для складання та реєстрації податкових накладних у позивача не виникає.

Крім цього, наданими ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» до перевірки первинними документами бухгалтерського обліку: банківськими виписками, платіжним дорученням №1452314 від 06.10.2022 року, карткою рахунку 631 з 11 контрагентами підтверджено в повному обсязі факт оплати ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» коштів в сумі 3127,29 грн. ДП «Полтавський лісгосп» за товар через організатора електронних торгів ТОВ «Українська універсальна біржа» шляхом перерахування частини гарантійних внесків, сплачених учасником біржових торгів ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» згідно аукціонного свідоцтва АС №1839/150922/30981499 від 15.09.2022. Оплату здійснено у повній відповідності до вимог закону, яким врегульовано здійснення операцій з гарантійним внеском (п.185.1 ст.185 ПК України), з урахуванням положень Регламенту ТОВ «УУБ» в редакції від 04.11.2021р., та роз`яснень ДФС України, наданих в листі від 29.12.2017 №3242/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. А відтак, податкове повідомлення-рішення від 19.04.2023 № 01, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 3127,00 гривень, заявленій у податковій декларації із ПДВ за звітний період листопад 2022 року, є безпідставним.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19.04.2023 №01, від 19.04.2023 № 01, від 19.04.2023 №01. Стягнуто на користь Приватного акціонерного товариства «Єврошпон-Смига» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору в сумі 21472,00 грн.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 р. Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року задоволено частково. Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року у справі № 460/16521/23 змінено в частині мотивів задоволення позову. В решті рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року у справі № 460/16521/23 залишено без змін. Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на додаткове рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року у справі № 460/16521/23 залишено без задоволення, а додаткове рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року у справі № 460/16521/23 без змін.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 18.04.2024 р. касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «ЄВРОШПОН СМИГА» задоволено частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року скасовано. Справу передано на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Отже, суд переглядає рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року за апеляційною скаргою, поданою ГУ ДПС у Рівненській області.

У апеляційній скарзі, відповідач зазначає, що відповідно до змісту позовної заяви ПрАТ «ЄВРОШРОН-СМИГА» не наводить відомостей, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком i підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями.

Зазначає, що виробництво шпону зрощеного з сировини шпон струганий на даному етапі виробництва є безвідходним, саме тому кількість переданого шпону струганого повинна відповідати кількості отриманого шпону зрощеного. Самостійно виготовлена продукція (шпон зрощений) в кількості 156926,959 м.кв., яка відсутня у виробничих звітах за листопад 2022 року та не відображена (неоприбуткована) в регістрах бухгалтерського обліку підприємства, вважається операцією з безоплатної передачі ТМЦ на загальну суму 19 914 321,7 грн, ПДВ 3 982 864 грн. ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» в ході проведення перевірки не надано жодних підтверджуючих документів, що спростовують наявність встановлених розбіжностей.

Також апелянт вказує на те, що позивачем в порушення п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України безпідставно не задекларовано податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 3 982 864 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за листопад 2022р. на суму 3 982 864 грн.

Крім цього, підприємством не складено та не зареєстровано в єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні за листопад 2022 року на суму ПДВ 3 982 864 грн. Відповідно до наданих до перевірки та до заперечень на акт перевірки документів не встановлено проведення розрахунків з постачальниками, по яких сформовано податковий кредит у листопаді 2022 року на суму 3 127,29 грн, які беруть участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування відповідно до додатка 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування», що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування за листопад 2022 року на загальну суму 3 127,29 грн.

З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

У судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача апеляційну скаргу підтримав з підстав наведених у ній та просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Представники позивача проти апеляційної скарги заперечили, просили апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом установлено та з матеріалів справи слідує, що ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» () є юридичною особою, зареєстроване Дубенською районною державною адміністрацією 30.06.2000 року за №0000025; перебуває на обліку в ГУ ДПС у Рівненській області; зареєстроване платником податку на додану вартість з 19.04.2000 року; розташоване за адресою: Рівненська область, Дубенський район, смт. Смига, вул. Заводська, будинок 1; види діяльності: 16.21 Виробництво фанери, дерев`яних плит і панелей, шпону (основний), 16.10 лісопильне та стругальне виробництво, 46.13. діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами, 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 46.90 неспеціалізована оптова торгівля, 56.29 постачання інших готових страв, 55.10 діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування.

20 грудня 2022 року ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» подано в електронному вигляді декларацію з податку на додану вартість за листопад 2022 року та відповідну заяву про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (реєстраційний №).

За результатами проведення 16 січня 2023 року камеральної перевірки даних означеної декларації податковим органом складено Довідку №344/Ж5/17-00-04-04/30981499, в якій у п.3.5. встановлено наступне. За даними періоду виникнення від`ємного значення ПДВ за звітний період листопад 2022 року сума податкових зобов`язань (р.9 декларації) за даними платника відповідає сумі податкових зобов`язань за даними перевірки і становить 2165710 гривень; сума податкового кредиту (р.17 декларації) за даними платника складає 14732387 грн., за даними перевірки 14731831 грн. (20.11.2022 року платником подано уточнюючий розрахунок № за вересень 2022 року за результатами якого зменшено рядок 21 на суму 556 грн. Встановлено завищення суми від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму 556 грн.). За даними періоду декларування залишку від`ємного значення ПДВ (різниці між сумою р.3 тар.5) до бюджетного відшкодування (додаток 2 декларації) за результатами перевірки порушень не встановлено: сума податкового кредиту (з р.5) становить 12566677 грн., сума бюджетного відшкодування 8556769 грн.

У вказаній довідці зазначено, що камеральною перевіркою встановлено наявність підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки.

У зв`язку з цим, наказом №65-п від 17.01.2023 року в.о. начальника ГУ ДПС у Рівненській області В.Грабового призначено документальну виїзну позапланову перевірку згідно п.п.78.1.8 п.78 ст.78ПК України, за результатами якої складено акт від 10.03.2023р. №2076/Ж5/17-00-0703/30981499 (надалі акт документальної перевірки, а.с.65-75), яким встановлені порушення:

-п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.200.1. ПК України, занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3982864 грн. за листопад 2022р., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) на суму 3982864грн.;

-абз. б) п.200.4 ст.200 ПК України, позивачем занижено суму фактичної сплати постачальникам за товари/послуги в розмірі 76348 грн., в результаті чого платнику відмовлено у заявленій сумі бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) за листопад 2022р. на суму 76348 грн.;

-п.201.1, п.201.10 ст.210 ПК України не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних: за листопад 2022р. на загальну суму 23897184 грн, в т.ч. ПДВ в сумі 3982864 грн.

Позивач подав заперечення від 30 березня 2023року №301 до акта перевірки.

Листом від 13.04.2023 року №2991/Ж12/17-00-07-01 (а.с.98-102) контролюючим органом повідомлено платника, що за результатами розгляду заперечень частково враховано аргументи платника та надані докази щодо підтвердження факту оплати платником товарів/послуг, загальна сума ПДВ яких складає 8553642 грн. за листопад2022р., і змінено висновки акту документальної перевірки шляхом їх викладення в наступній редакції: перевіркою встановлені порушення:

- п.185.1ст.185, п.188.1 ст.188, п.200.1. ПК України, занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3982864 грн. за листопад 2022р., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового)періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) на суму 3982864 грн.;

- абз. б) п.200.4ст.200 ПК України, занижено суму фактичної сплати постачальникам за товари/послуги в розмірі 3127,0 грн., в результаті чого платнику відмовлено у заявленій сумі бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1декларації) за листопад 2022р. на суму 3127,0 грн.;

- п.201.1, п.201.10 ст.210 ПК України - не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних: за листопад 2022р. на загальну суму 23897184 грн, в т.ч. ПДВ в сумі 3982864 грн.

19.04.2023 відповідач, на підставі наведених висновків акта перевірки прийняв оскаржувані податкові повідомлення - рішення №01, №01, №01.

Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що платіжним дорученням № 1452314 від 06.10.2022 підтверджено в повному обсязі факт оплати ПрАТ «ЄВРОШПОНСМИГА» коштів в сумі 3127,29 грн. ДП «Полтавський лісгосп» за товар через організатора електронних торгів ТОВ «Українська універсальна біржа» шляхом перерахування частини гарантійних внесків, сплачених учасником біржових торгів ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» згідно аукціонного свідоцтва АС №1839/150922/30981499 від 15.09.2022.

Крім цього, вважав, що позивачем підтверджено правомірність включення до бюджетного відшкодування ПДВ в сумі 3127,29 грн. за звітний період листопад 2022 року, а відтак, податкове повідомлення-рішення від 19 квітня 2023 року №01 є протиправним та таким, що підлягає до скасування.

Також суд першої інстанції висновував, що контролюючим органом не обґрунтовано доказами та нормами закону визначення суми донарахованих платнику зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 3 982 864 грн, виходячи з положень частини 1 пункту 188.1. статті 188 ПК України, згідно якої база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості.

Щодо твердження перевіряючих про відсутність відходів виробництва, то відповідачем не враховано усіх наданих до перевірки звітів. Наданими до перевірки та до матеріалів справи документами підтверджено, що фактична кількість виготовленої готової продукції (шпону зрощеного) за листопад 2022 р. складає 145611,106 м.кв., з якої кількість шпону зрощеного товщиною від 0,30 мм-до 0,6 мм становить 118903,027 м.кв.

Що стосується запитів про надання документів, то суд першої інстанції вказав, що з досліджених в ході розгляду справи запитів про надання документів вбачається, що такими запитами пропонувалося надати до перевірки набагато ширший перелік документів, ніж ті, які стосуються декларування заявленого в декларації за листопад 2022 року до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, а тому, не надання позивачем всього переліку документів на запити податкового органу не може бути підставою для підтвердження висновків акту перевірки.

Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюється Податковим кодексом України (далі ПК України).

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Оскільки рішення суду першої інстанції оскаржено відповідачем, суд апеляційної інстанції не надає правової оцінки доводам позивача про необґрунтованість наказу відповідача про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, з тих підстав, що такі відхилені судом першої інстанції з урахуванням положень пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України ( платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень).

Обставини щодо заявлення позивачем в декларації за листопад 2022 року до відшкодування з бюджету податку на додану вартість більше 100 тис. гривень не заперечуються та підтверджуються декларацією з ПДВ за листопад 2022 року.

Відповідно до пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Положеннями підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податок на додану вартість непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Як уже зазначалось више, предметом перевірки дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість є саме операції, які є об`єктом оподаткування податком на додану вартість за вказаний період, а саме операції з постачання товарів, робіт, послуг (а не операції з виробництва).

Податкове зобов`язання для цілей розділу V цього Кодексу це загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді ( п.п. 14.1.179 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пункт 188.1 ст. 188 ПК України визначає, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Положеннями підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПКУ датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Положеннями підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено - бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню (перерахуванню) з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 Податкового кодексу України.

Пунктом 200.1 статті 200 ПК України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації ( п.200.7 ст. 200 ПК України).

Відповідно до пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Щодо податкового повідомлення-рішення №01.

Податковим повідомленням рішенням №01, позивачу відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 3127,00 гривень, заявленій у податкових деклараціях із ПДВ за звітний період листопад 2022 року з тих підстав, перевіркою визначення фактично сплаченої ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» постачальникам та/або до державного бюджету, яка підлягає бюджетному відшкодуванню встановлено, що відсутня оплата (платіжне доручення, що підтверджують факт оплати товарів/послуг), згідно наданих до перевірки документів не встановлено проведення розрахунків з постачальниками по яких сформовано податковий кредит у листопаді 2022 року на суму 3127,29 грн., які беруть участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування відповідно до додатка 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування», в порушення п.п.б) п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування за листопад 2022 року на загальну суму 3127,29 грн. по контрагенту ДП «Полтавське лісове господарство» (ІПН 45) до розрахунку бюджетного відшкодування включено ПДВ в сумі 3127,29 грн. за звітний період листопад 2022 року. Згідно наданих ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» первинних документів оплата по податкових накладних, які включені до складу податкового кредиту відсутня, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування за листопад 2022 року на суму 3127,29 грн.

Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції щодо протиправності вказаних висновків та зазначає наступне.

Судом встановлено і підтверджено наявними в матеріалах справи первинними документами бухгалтерського обліку (банківськими виписками, платіжним дорученням №1452314 від 06.10.2022 року, карткою рахунку 631 з контрагентами), що ПрАТ «Єврошпон-Смига» в повному обсязі оплачено кошти в сумі 3127,29 грн. ДП «Полтавський лісгосп» за товар через організатора електронних торгів ТОВ «Українська універсальна біржа» шляхом перерахування частини гарантійних внесків, сплачених учасником біржових торгів ПрАТ «Єврошпон-Смига» згідно аукціонного свідоцтва АС№1839/150922/30981499 від 15.09.2022. Оплату здійснено у повній відповідності до вимог закону, яким врегульовано здійснення операцій з гарантійним внеском (п.185.1 ст.185 ПК України), з урахуванням положень Регламенту ТОВ «УУБ» в редакції від 04.11.2021р., та роз`яснень ДФС України, наданих в листі від 29.12.2017 №3242/6/99- 99-15-03-02-15/ІПК.

До заперечення ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» надано платіжне доручення №1452314 від 06.10.2022 року, де зазначено, що платник ТОВ «УУБ», одержувач «ДП «Полтавський лісгосп», призначення платежу: «Част.гар.внес. від ПАТ «Єврошпон-Смига» (30981499) за майно ДП «Полтавський лісгосп» зг. АС №1839/150922/30981499 від 15.09.2022. лист від 06.10.22». До заперечення не надано лист від 06.10.22р.

Отже висновки акту перевірки та листа за результатами розгляду заперечень позивача спростовуються наведеним вище обставинами та доказами, оскільки, як зазначено на стор. 6-7 листа від 13.04.2023 р. №2991/Ж12/17-00- 07-01 (а.с.100 зворот, 101) щодо розгляду заперечень на акт перевірки, ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» надано банківські виписки щодо оплати товарів/послуг сум зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ, які наведені у Додатку 3 до даного акту перевірки.

Що стосується листа від 06.10.22р., на який зіслався контролюючий орган, відмовивши платнику у бюджетному відшкодуванні, то колегія суддів апеляційного суду погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що вказаний лист не є первинним документом бухгалтерського обліку і не свідчить про відсутність оплати.

Вказаним листом продавець підтвердив виконання сторонами умов біржового (аукціонного) свідоцтва, а саме, - підписання (укладення) продавцем та покупцем, що визначені в біржовому (аукціонному) свідоцтві, договору купівлі-продажу необробленої деревини, з зазначенням номеру та дати укладання такого договору, тим самим даючи розпорядження Біржі на перерахування йому гарантійного внеску покупця в рахунок часткової оплати за придбаний на аукціоні біржовий товар. Такий порядок розрахунків та необхідність складання та направлення такого листа передбачено п. 10.5 Регламенту з організації та проведення біржових торгів з купівлі-продажу необробленої деревини та пиломатеріалів на товарній біржі - Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська універсальна біржа» (а.с.11-22).

Як уже зазначалось вище, пунктом 200.1. статті 200 ПК України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до абзацу «б» пункту 200.4. статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: б) підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Згідно із пунктом 200.7. статті 200 ПК України, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Враховуючи норми закону та правильно встановлені судом обставини, підтверджені належними доказами, які знаходяться в матеріалах справи, платником в повному обсязі сплачено до Державного бюджету України податок на додану вартість в ціні товару, придбаного у ДП «Полтавський лісгосп» через організатора електронних торгів ТОВ «Українська універсальна біржа», тому правомірно включено до розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ в сумі 3127,29 грн. за звітний період листопад 2022 року.

Зважаючи на вищевикладене, апелянтом не наведено переконливих доводів та доказів в обґрунтування незаконності, на думку відповідача, рішення суду першої інстанції.

Отже, як вірно висновував суд першої інстанції, позивачем підтверджено правомірність включення до бюджетного відшкодування ПДВ в сумі 3127,29 грн. за звітний період листопад 2022 року, а відтак, податкове повідомлення-рішення від 19 квітня 2023 року №01 є протиправним та таким, що підлягає до скасування.

Щодо податкового повідомлення-рішення №01.

Податковим повідомленням рішенням №01 товариству донараховано грошові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість в сумі 3982864,00 гривень.

Зі змісту висновків акту документальної перевірки від 10.03.2023р. та листа від 13.04.2023р. №2991/Ж12/17-00-07- 01 щодо розгляду заперечень на акт перевірки вбачається, що контролюючий орган вважає, що грошові зобов`язання у ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» зі сплати податку на додану вартість в сумі 3982864,00 гривень виникли в результаті операції з безоплатної передачі ТМЦ на загальну суму 19914321,7 грн, а саме самостійно виготовленої продукції (шпон зрощений) в кількості 156926,959 м.кв, яка відсутня у виробничих звітах за листопад 2022 р. та не відображена (не оприбуткована) в регістрах бухгалтерського обліку. До таких висновків контролюючий орган прийшов в результаті перевірки окремих виробничих звітів, згідно яких, останнім встановлено, що відходи при виробництві шпону зрощеного, на етапі зрощення шпону струганого відсутні, виробництво шпону зрощеного з сировини шпон струганий є безвідходним, тому кількість переданого у виробництво шпону струганого повинна відповідати кількості отриманого шпону зрощеного.

Апеляційний суд вважає такі висновки невірними з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, щодо отримання, списання або передачі активів, є первинні документи документи, які містять відомості про господарську операцію (дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства).

Отже, здійснення операцій з безоплатної передачі товару, матеріалів, тощо, також документально оформляється складанням первинних документів для цілей бухгалтерського обліку.

Актом документальної перевірки підтверджено, що в листопаді 2022 року обсяг експортних операцій з реалізації готової продукції шпону струганого та шпону зрощеного склав 84,8 % від загального обсягу реалізації готової продукції.

Водночас, контролюючим органом в акті не зазначено посилання на первинні документи бухгалтерського обліку (митні декларації, контракти, накладні) на підтвердження доводів про здійснення ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» в листопаді 2022 року операцій з безоплатної передачі ТМЦ на загальну суму 19914321,7 грн, а саме самостійно виготовленої продукції (шпон зрощений) в кількості 156926,959 м.кв.

Суд першої інстанції вірно висновував, що контролюючим органом не обґрунтовано доказами та нормами закону визначення суми донарахованих платнику зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 3982864 грн, виходячи з положень частини 1 пункту 188.1. статті 188 ПК України, згідно якої база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості, тому обставини виявлених порушень податкового законодавства, які підтверджують факт здійснення ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» в листопаді 2022 року операцій з безоплатної передачі ТМЦ на загальну суму 19 914 321,7 грн, а саме самостійно виготовленої продукції (шпон зрощений) в кількості 156926,959 м.кв. та доводять вину платника податків, не викладені ані в акті перевірки, ані в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, які підтверджують наявність зазначених обставин, всупереч п. 5 Розділу ІІ, підпункту 2 пункту 4 Розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.15р. №727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.15р. за №1300/27745.

Таких обставин не встановлено і в ході судового розгляду справи.

Водночас наданими платником до перевірки і суду первинними документами бухгалтерського обліку стосовно виготовлення готової продукції, включаючи оборотні відомості по рахунку 26, 361, оборотно - сальдовою відомістю за листопад 2022 року в цілому по підприємству, договорами з контрагентами, підтверджується, що жодних наднормативних надходжень готової продукції по підприємству не було і жодної додаткової реалізації чи безоплатної передачі не проводилось.

Отже твердження відповідача про нібито здійснення ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» в листопаді 2022 року операцій з безоплатної передачі ТМЦ на загальну суму 19 914 321,7 грн, а саме самостійно виготовленої продукції (шпон зрощений) в кількості 156926,959 м.кв. ґрунтуються не на фактах, а на припущеннях про нібито відсутність відходів виробництва, які є помилковими, через неврахування усіх наданих до перевірки звітів, а лише вибіркових.

Так, до перевірки платником було надано 12 виробничих звітів по виготовленню шпону зрощеного: шпону зрощеного на клею; шпону зрощеного на клею+ лак; шпону зрощеного на флісі; шпону зрощеного лакованого; шпону зрощеного + лак тонований товщ. 1,0 мм; шпону зрощеного товщ. 1,0 мм; шпону зрощеного лакованого товщ. 1,0 мм; шпону зрощеного товщ. 1,0мм (на клею); шпону зрощеного товщ.1,5 мм; шпону зрощеного товщ. 2,0 мм; шпону зрощеного товщ. 2,5 мм; шпону зрощеного товщ. 3,0 мм та 12 звітів по відходах на кожний вид продукції: звіт по утворенню відходів від виробництва шпону зрощеного на клею; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного на клею+ лак; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного на флісі; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного лакованого; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного + лак тонований товщ. 1,0мм; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного товщ. 1,0 мм; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного лакованого товщ. 1,0мм; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного товщ. 1,0мм (на клею); звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного товщ.1,5мм; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного товщ. 2,0мм; звіт по утворенню відходів від виробництва шпону зрощеного товщ. 2,5 мм; звіт по утворенню відходів від виробництва шпону зрощеного товщ. 3,0 мм.

При цьому зауваження у перевіряючих відсутні по 8 виробничих звітах (виробництво шпону зрощеного + лак тонований товщ. 1,0мм; виробництво шпону зрощеного товщ. 1,0мм; виробництво шпону зрощеного лакованого товщ. 1,0мм; виробництво шпону зрощеного товщ. 1,0мм (на клею); виробництво шпону зрощеного товщ.1,5мм; виробництво шпону зрощеного товщ. 2,0мм; виробництво шпону зрощеного товщ. 2,5 мм; виробництво шпону зрощеного товщ. 3,0 мм) та 8 звітах по відходах (звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного + лак тонований товщ. 1,0мм; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного товщ. 1,0мм; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного лакованого товщ. 1,0мм; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного товщ. 1,0мм(на клею); звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного товщ.1,5мм; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного товщ. 2,0мм; звіт по утворенню відходів від виробництва шпону зрощеного товщ. 2,5 мм; звіт по утворенню відходів від виробництва шпону зрощеного товщ. 3,0 мм).

Також визначення контролюючим органом кількості та вартості нібито самостійно виготовленої продукції із залишків деревини (відходів), які використовуються виключно у технологічному процесі виготовлення шпону, як нібито реалізована готова продукція, є некоректним, оскільки, як вбачається з акту перевірки, не залучались спеціалісти, які володіють спеціальними знаннями у сфері технології обробки деревини.

Статтею 185 ПК України, визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є господарські операції з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Вказаною нормою Закону не передбачено, що об`єктом оподаткування з податку на додану вартість, які підлягають декларуванню, є операції платника, пов`язані з виробництвом продукції або складського зберігання або внутрішнього переміщення, відтак контролюючий орган не має право вимагати документи, які не відносяться до предмета перевірки.

Всі документи, що стосуються предмета перевірки, були надані перевіряючим у повному обсязі.

Додатком 1 до акта перевірки (Узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки ПрАТ «Єврошпон-Смига» підтверджено, що перевіряючими під час перевірки було використано наступні документи : 1. Декларації з ПДВ з додатками, уточнюючі розрахунки до них за листопад 2022 року (вибірковим порядком); 2. ЄРПН (видані та отримані податкові накладні) за листопад 2022 року (вибірковим порядком); 3. Видаткові накладні, акти виконаних робіт, ТТН, акти на списання ТМЦ, акти прийому-передачі ТМЦ, ін. первинні документи бухгалтерського обліку за листопад 2022 року (суцільним порядком); 4. Договори з покупцями (замовниками) та постачальниками, договори оренди за листопад 2022 року (суцільним порядком); 5.Банківські виписки, картки по контрагентах, акти звірок з СГ, сплата митним органам ПДВ та митних платежів за листопад 2022 року (суцільним порядком); 6.Контракти ЗЕД, МД, інвойси та ін. документи при здійсненні діяльності у сфері ЗЕД за листопад 2022 року (суцільним порядком).

Вказаними первинними документами, використаними контролюючим органом під час перевірки, жодних наднормативних надходжень готової продукції по підприємству, як і жодної додаткової реалізації чи безоплатної передачі не встановлено.

Також у додатку 1 до акта перевірки «Узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» у п.3 зазначено що при проведенні перевірки використано інші первинні документи бухгалтерського обліку за листопад 2022 року, проте надані платником і використані інші первинні документи бухгалтерського обліку чотири звіти по утворенню відходів від виробництва шпону зрощеного товщиною від 0,3 до 0,6 мм. (звіт по утворенню відходів від виробництва шпону зрощеного на клею; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного на клею+ лак; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного на флісі; звіт по утворенню відходів від виробництво шпону зрощеного лакованого) не було враховано перевіряючими при складанні акта перевірки.

Таким чином, наданими до перевірки та до матеріалів справи документами, в т.ч. виробничими звітами по виготовленню шпону зрощеного на клею; шпону зрощеного на клею+лак; шпону зрощеного на флісі; шпону зрощеного лакованого; шпону зрощеного + лак тонований товщ. 1,0мм; шпону зрощеного товщ. 1,0 мм; шпону зрощеного лакованого товщ. 1,0мм; шпону зрощеного товщ. 1,0мм (на клею); шпону зрощеного товщ.1,5 мм; шпону зрощеного товщ. 2,0 мм; шпону зрощеного товщ. 2,5 мм; шпону зрощеного товщ. 3,0 мм підтверджено, що фактична кількість виготовленої готової продукції (шпону зрощеного) за листопад 2022 р. складає 145611,106м.кв., з якої кількість шпону зрощеного товщиною від 0,30 мм-до 0,6 мм становить 118903,027 м.кв.

Крім цього, до матеріалів справи платником надано наказ підприємства № 177 від 31.12.2021 року «Про введення в дію норм витрат сировини на виробництво шпону струганого, шпону зрощеного» та додатки до нього з затвердженими граничними нормами витрат сировини і матеріалів на виробництво всіх видів продукції виробництва шпону зрощеного, у яких зазначаються і максимально допустимі норми відходів в розрахунку на 1 м.кв. шпону зрощеного.

В судовому засіданні суду першої інстанції головний бухгалтер підприємства, на етапі виробництва при виготовленні різних видів продукції утворюються різні види відходів. Відходи, які утворюються під час виробництва шпону струганого можуть бути використані для виробництва пиломатеріалів, піддонів, деревної тріски, як деревне паливо, як матеріал для упаковки готової продукції. Щодо вказаного виду виробництва шпону струганого та відходів від нього у контролюючого органу будь які зауваження відсутні. Висновки акту перевірки про використання платником відходів від виробництва шпону зрощеного (обрізки та деревний пил), як матеріалу для виготовлення готової продукції шпону зрощеного, не відповідають дійсності. Утворені від виробництва шпону зрощеного відходи (обрізки та деревний пил) використовуються лише в котельні (їх не можливо задіяти в інших технологічних процесах), або передаються на утилізацію спеціалізованим підприємствам з якими платником укладені договори. В котельні такі відходи спалюються як деревне паливо для отримання пару та гарячої води на потреби виробництва та для обігріву приміщень у опалювальний період. Як відображено в акті перевірки, на балансі ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» наявні цехи, склади, офісні приміщення, інші об`єкти оподаткування. Централізоване опалення відсутнє. Середня чисельність працівників складає: у період серпень 2022 р. 446 працівників, вересень 2022 р. 433 працівників, жовтень 2022 р. 440 працівників, листопад 2022 р. 435 працівників. Для забезпечення санітарних та гігієнічних норм праці, вимагається дотримання температури повітря у приміщеннях, де перебувають люди, не нижче 15 градусів за Цельсієм. Відтак, за відсутності централізованого опалення, підприємство використовує відходи, як деревне паливо, для отримання пару та гарячої води на потреби виробництва та для обігріву приміщень у опалювальний період, де перебувають працівники, тобто у господарській діяльності підприємства.

Згідно п. 331 «Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості», затверджених Наказом Міністерства промислової політики № 373 від 09.07.2007року, такі відходи відображаються в обліку лише в кількісному вираженні. Облік загальної величини отриманих відходів ведеться за місцями їх виникнення та за конкретними виробами. Такі відходи списуються на підставі Актів списання, які складені у довільній формі (а.с.76, а.с.57). Нормативні відходи включаються до собівартості виготовленої продукції. При цьому, у п. 331 Методичних рекомендацій № 373 зазначено: якщо пряме віднесення отриманих відходів на собівартість окремих виробів і замовлень є ускладненим, відходи обліковують загальною масою за всією продукцією, а поділ їх на окремі вироби здійснюють пропорційно випущеній кількості продукції.

Суд першої інстанції також вірно висновував, що на облік операції з податком на додану вартість (предмет перевірки), нормативні відходи не впливають, оскільки їх утворення безпосередньо пов`язане з технологічним процесом. Відповідно, матеріали у вигляді відходів вважаються використаними в господарській діяльності платника податків, тому нараховування компенсуючих податкових зобов`язань за п. 198.5 ПКУ є безпідставним.

Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції, що висновки акта перевірки про використання платником відходів від виробництва шпону зрощеного (обрізки та деревний пил) як матеріалу для виготовлення готової продукції шпону зрощеного не відповідають дійсності. Утворені від виробництва шпону зрощеного відходи (обрізки та деревний пил) використовуються лише в котельні (їх не можливо задіяти в інших процесах), або передаються на утилізацію спеціалізованим підприємствам, з якими платником укладені договори.

Вказані обставини підтверджені документально наданими до перевірки, в т.ч. до заперечень на акт перевірки, та суду - наказом про введення в дію норм витрат сировини на виробництво шпону струганого, шпону зрощеного №177 від 31.12.2021 р. з додатками; виробничими звітами по шпону зрощеному за листопад 2022р.; звітами по утворенню відходів від виробництва шпону зрощеного за листопад 2022р.; накладною на внутрішнє переміщення відходів від виробництва шпону зрощеного за листопад 2022р.; актом списання відходів від виробництва шпону зрощеного, договору про надання послуг на поводження з небезпечними відходами від 14.01.2021р.

Судом першої інстанції правильно встановлено, що твердження перевіряючих про відсутність відходів виробництва є помилковим, через не врахування усіх наданих до перевірки звітів, а лише вибіркових.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що зазначені в акті перевірки висновки про виникнення у ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» грошових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість в сумі 3982864,00 гривень в результаті здійснення в листопаді 2022 року операцій з безоплатної передачі ТМЦ на загальну суму 19914321,7 грн, а саме самостійно виготовленої продукції (шпон зрощений) в кількості 156926,959 м.кв, яка відсутня у виробничих звітах за листопад 2022 р. та не відображена (не оприбуткована) в регістрах бухгалтерського обліку, не відповідають фактичним обставинам та є необґрунтованими, що відповідно свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 19 квітня 2023 року №01 та наявність підстав для його скасування.

Щодо податкового повідомлення-рішення №01.

Вказаним податковим повідомленням - рішенням до товариства застосовано штраф в сумі 1991432,00 гривень за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних/ розрахунків коригування за звітний період листопад 2022 року.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується із висновком суду першої інстанції про те що оскільки твердження перевіряючих про заниження податкових зобов`язань не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи, то будь-яких обов`язків для складання та реєстрації податкових накладних у позивача не виникає, тому податкове повідомлення-рішення №01 є протиправним та підлягає скасуванню.

Крім цього, апеляційний суд зазначає наступне. Постановою Верховного Суду від 18 квітня 2024 року у справі №460/16521/23 касаційну скаргу ПрАТ «Єврошпон-Смига» задоволено частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року скасовано. Справу передано на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, суд касаційної інстанції вказав, що порушення допущені апеляційним судом. Зокрема, роблячи висновки щодо неподання позивачем документів, апеляційний суд залишив поза оцінкою та увагою відповідну та послідовну практику Верховного Суду щодо можливості подання документів платником податків за певних умов. Суд апеляційної інстанції також не врахував того, що відповідні документи, які, зокрема, на думку позивача, спростовували висновки контролюючого органу щодо безоплатної реалізації товару, були подані платником податків у своїх запереченнях на акт перевірки. Такий перелік досліджував відповідач, що підтверджується відповіддю від 13 квітня 2023 року №2991/ Ж12/17-00-07-01.

Верховний Суд зазначив, що зміст рішення суду апеляційної інстанції в частині формування висновків щодо допущення платником податків порушень при наданні документів під час перевірки ґрунтується на позиції відповідача і не враховує тверджень позивача на її спростування, зокрема, щодо достатності наданих первинних документів для підтвердження правильності формування податкових наслідків за операціями з виготовлення шпону зрощеного.

Апеляційний суд зазначає, що в ході розгляду справи позивачем надані усі наявні первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами, за результатами яких платником визначено податкові зобов`язання з податку на додану вартість та податковий кредит у податковій декларації з податку на додану вартість за листопад 2022 року, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача та оплату суми ПДВ до бюджету.

Всі первинні документи, що стосуються предмета перевірки і є достатніми для підтвердження вказаних господарських операцій, були надані контролюючому органу в повному обсязі під час перевірки та до заперечень на акт перевікрки, що підтверджується, зокрема, Додатком 1 до акта перевірки (Узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки) та запереченнями на акт перевірки (до винесення ППР). Контролюючим органом не встановлено недоліків при оформленні первинних документів, як і не встановлено ризикових операцій.

Вказаними первинними документами, використаними контролюючим органом під час перевірки, жодних наднормативних надходжень готової продукції по підприємству, як і жодної додаткової реалізації чи безоплатної передачі не встановлено.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Отже, у Декларації з податку на додану вартість у розділі І «Податкові зобов`язання» зазначаються тільки суми податкових зобов`язань по операціях з реалізації товарів, робіт, послуг тільки поточного місяця. Правильність відображення повноти всіх таких операцій підтверджується наявністю одного з факторів першої події: або отримання передплати від покупців, або реалізація готової продукції на адресу покупців, що зазначено у ст. 187 ПК України.

Відтак, доки кошти (передплата) не надійшли, а товар не відвантажено, у платника податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість не виникає.

Пункт 188.1 ст. 188 ПК України, визначає, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, щодо отримання, списання або передачі активів, є первинні документи, які містять відомості про господарську операцію (дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства).

Отже, Податковим кодексом України передбачено право платника податків на формування податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг у разі здійснення господарської операції, основною первинною ознакою якої є її реальність, що підтверджена первинними документами відповідно до змісту такої операції. При цьому згідно з нормами чинного податкового законодавства платники податку зобов`язані самостійно декларувати свої податкові зобов`язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПК України. Якщо ж господарська операція відсутня як така, платник податків позбавлений права на формування податкових зобов`язань.

Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності ( постанова Верховного Суду від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 року (справа №803/13/16).

Отже, здійснення операцій з безоплатної передачі товару, матеріалів, тощо, також документально оформляється складанням первинних документів для цілей бухгалтерського обліку.

Судом першої інстанції правильно встановлено і підтверджується актом документальної перевірки, що в листопаді 2022 року обсяг експортних операцій з реалізації готової продукції шпону струганого та шпону зрощеного склав 84,8 % від загального обсягу реалізації готової продукції.

Проте, податковим органом в акті не зазначено посилання на первинні документи бухгалтерського обліку (митні декларації, контракти, накладні) на підтвердження доводів про здійснення ПрАТ «Єврошпон-Смига» в листопаді 2022 року операцій з безоплатної передачі ТМЦ на загальну суму 19 914 321,7 грн, а саме самостійно виготовленої продукції (шпон зрощений) в кількості 156926,959 м.кв.

Доводи апелянта щодо ненадання до перевірки певних документів також не відповідають обставинам справи.

Як уже зазначалось вище та встановлено судом, перевірка позивача призначена та проведена на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України - платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Другий цього підпункту визначає, що документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Суд першої інстанції вірно висновував, що з досліджених в ході розгляду справи запитів про надання документів вбачається, що такими запитами пропонувалося надати до перевірки набагато ширший перелік документів, ніж ті, які стосуються декларування заявленого в декларації за листопад 2022 року до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, тому не надання позивачем всього переліку документів на запити податкового органу не може бути підставою для підтвердження висновків акту перевірки.

Разом з тим, надані позивачем до перевірки та до матеріалів справи документи підтверджують правомірність його позовних вимог.

Вказані документи містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, містять необхідні реквізити, для надання їм юридичної сили, доказовості та підтверджують фактичне їх здійснення. Іншого контролюючим органом не доведено, як не встановлено ризикових операцій.

Також позивачем до заперечень від 30.03.2023р. №301 на акт перевірки надано контролюючому органу документи на 39 аркушах, які надавались до перевірки і були зазначені в Додатку 1 до акта як інші документи бухгалтерського обліку за листопад 2022 року, однак безпідставно не були враховані при складанні акта перевірки: 12 (дванадцять) виробничих звітів по виготовленню шпону зрощеного та 12 (дванадцять) звітів по відходах на кожний вид продукції, наказ про введення в дію норм витрат сировини на виробництво шпону струганого, шпону зрощеного №177 від 31.12.21р., а також банківські виписки, платіжні доручення, картки рахунку 631 з контрагентами.

Доводи позивача про надання до перевірки та заперечень документів, що стосуються предмету перевірки також підтверджуються письмовими відповідями платника на запити контролюючого органу щодо надання документів, в яких платник неодноразово вказував, що всі первинні та бухгалтерські документи щодо декларування за листопад 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, знаходяться за місцезнаходженням підприємства, а безперешкодний доступ до таких документів та можливість ознайомитися надається перевіряючим під час перевірки впродовж робочого часу. При цьому, платник звертав увагу на відсутність підстав, визначених в пп. 20.1.14 п. 20.1 ст. 20, п. 85.4, п. 85.8 ст. 85 ПК України, для надання належним чином завірених копій запитуваних документів, не відмовляючи контролюючому органу в наданні документів для перевірки (Акти відмови згідно із п.85.6 ст.85 ПК України не складались).

Натомість, контролюючим органом не доведено неправомірності задекларованих платником даних у декларації з ПДВ за листопад 2022 року і не обґрунтовано підстав вимагати у платника документи, які не є первинними документами бухгалтерського обліку згідно із статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не відносяться до предмета перевірки, а саме : ТУ, ДСТУ (інші документи стосовно технологічного процесу виготовлення шпону), накази по виробництву щодо встановлення норм виходу готової продукції (надавались до заперечень на акт), накладні на переміщення ТМЦ тощо; калькуляції на всю номенклатуру готової продукції; документи складського обліку; норми витрат матеріалів на виробництво та норми витрат; затверджені норми витрат природного убутку матеріалів; норми витрат та втрат сировини, технологічні карти, технологічний регламент, тощо.

Відповідач жодним чином не мотивував, як наявність/відсутність таких документів впливає на повноту дослідження питань правомірності декларування у Декларації із ПДВ за листопад 2022 року податкових зобов`язань і податкового кредиту, що є предметом перевірки, а наявність поданих первинних документів не підтверджує наведене.

Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано) ( Постанови Верховного Суду від 26 червня 2024 року у справі №460/7944/23, від 05.10.2023р. у справі №300/2906/22).

Зважаючи на встановлені у справі обставини та з огляду на приписи норм чинного законодавства, які регулюють спірні правовідносини, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Перевіривши правомірність прийнятих відповідачем рішень згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення від 19 квітня 2023 року № 01, № 01 та № 01 вказаним вище критеріям не відповідають, тому є протиправними та підлягають скасуванню.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року у справі №460/16521/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська
судді Л. Я. Гудим
В. Я. Качмар
Повне судове рішення складено 08.08.2024