Справа № 320/5548/23
Суддя: Парінов Андрій Борисович
Дата ухвалення: 2024-08-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/5548/23 Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 серпня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого - судді Парінова А.Б.,

суддів: Грибан І.О.,

Ключковича В.Ю.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Енера Суми" до Державної податкової служби України про скасування індивідуальної податкової інформації, -

У С Т А Н О В И В:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "Енера Суми" (далі - позивач та/або ТОВ "Енера Суми") з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач та/або ДПС України) та просить суд:

- скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 09.12.2022 за №2177/ІПК/99-00-21-03-02-06;

- зобов`язати Державну податкову службу України повторно розглянути запит Товариства з обмеженою відповідальністю "Енера Суми" від 27.10.2022 за вих. №01Е-3/150 про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуванням висновків суду.

Мотивуючи позовні вимоги представник позивач стверджує, що роз`яснення надані ДПС України в індивідуальній податковій консультації від 09.12.2022 за №2177/ІПК/99-00-21-03-02-06 не ґрунтуються на нормах закону, порушують принцип правової визначеності.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року позов задоволено повністю:

- скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 09.12.2022 за № 2177/ІПК/99-00-21-03-02-06;

- зобов`язано Державну податкову службу України повторно розглянути запит Товариства з обмеженою відповідальністю "Енера Суми" від 27.10.2022 за вих. №01Е-3/150 про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуванням висновків суду, викладених у рішенні.

- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Енера Суми" судовий збір у розмірі 2684,00 грн.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що ПК України не передбачено особливостей коригування податкових зобов`язань постачальника у разі повернення авансу покупцю, який на дату сплати коштів був платником ПДВ, а на дату їх повернення є платником єдиного податку третьої групи за ставкою 2 відсотки доходу (неплатником ПДВ). На переконання апелянта, у даному випадку застосовуються правила, визначені підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, відповідно до яких постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної. Оскільки повернення авансу, сплаченого покупцем - платником ПДВ, здійснюється на дату, коли такий покупець не є платником ПДВ, податкові зобов`язання постачальника у даному випадку коригуванню не підлягають, та розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань не складається (не може бути зареєстрований в ЄРПН покупцем, у тому числі після переходу такого покупця на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платником ПДВ). Таким чином, апелянт вважає, що висновки спірної ІПК є обґрунтованими та жодним чином не протирічать положенням чинного законодавства України. При цьому, апелянт акцентує увагу на тому, що не виправдання прийнятою ДПС спірною ІПК сподівань та очікування позивача з приводу порушених питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить суд апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.10.2023 у справі № 320/5548/23 - без змін.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю "Енера Суми" зареєстровано як юридична особа за адресою: 40004, Сумська область, місто Суми, вул. Ресмічна, б. 35, .

Відповідно до Витягу №150 з реєстру платників податку на додану вартість від 28.05.2020 позивач з 01.05.2018 зареєстрований платником податку на додану вартість.

27.10.2022 ТОВ "Енера Суми" звернулось до ДПС України із заявою про отримання податкової консультації (вх. №01Е-3/150), в якій, керуючись статтями 52, 53 Податкового кодексу України просило надати індивідуальну податкову консультацію з питань застосування пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України щодо отримувача (покупця) товарів, послуг на період обрання отримувачем (покупцем) товарів/послуг системи оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки та після переходу на систему оподаткування, на якій такий платник податку перебував до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, в частині виконання зобов`язань з реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг за результатами повернення отримувачу (покупцю) товарів, послуг суми попередньої оплати товарів/послуг.

09.12.2022 ДПС України надано Товариству з обмеженою відповідальністю "Енера Суми" індивідуальну податкову консультацію №2177/ІПК/99-00-21-03-02-06, в якій викладено нормативно-правове регулювання та по суті порушених питань вказано наступне:

"ПКУ не передбачено особливостей коригування податкових зобов`язань постачальника у разі повернення авансу покупцю, який на дату сплати коштів був платником ПДВ, а на дату їх повернення є платником єдиного податку третьої групи за ставкою 2 відсотки доходу (неплатником ПДВ). Отже , у даному випадку застосовуються правила, визначені підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ, відповідно до яких постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається на дату виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ (у даному випадку - на дату повернення авансу).

Оскільки повернення авансу, сплаченого покупцем - платником ПДВ, здійснюється на дату, коли такий покупець не є платником ПДВ, податкові зобов`язання постачальника у даному випадку коригуванню не підлягають, та розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань не складається (не може бути зареєстрований в ЄРПН покупцем, у тому числі після переходу такого покупця на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платником ПДВ))." (далі - спірна та/або оскаржувана ІПК).

Товариство з обмеженою відповідальністю "Енера Суми" вважає, що висновки викладені відповідачем в індивідуальній податковій консультації є хибними, що і стало підставою для звернення до суду із даним адміністративним позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, здійснивши аналіз пункту 192.1 статті 192, підпунктів 9.2, 9.4, 9.5, 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення», абзацу 5 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні Положення» ПК України, дійшов висновку, що платник податку, який в період дії воєнного стану обрав систему оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки не звільняється від обов`язку зареєструвати розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН після повернення на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платника ПДВ), які були складені у період перебування його на системі оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки та стосуються податкових накладних, які були зареєстровані в ЄРПН у період перебування такого платника на загальній системі оподаткування.

Колегія суддів не може погодитись з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

За визначенням підпунктів 14.1.172, 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України:

податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом;

індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис; дату звернення.

На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України "Про звернення громадян".

Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 15 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків у паперовій або електронній формі до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

На індивідуальну податкову консультацію або відповідь, що надається контролюючим органом в електронній формі, накладається електронний підпис уповноваженої посадової особи контролюючого органу з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

За правилами пунктів 52.2-52.4 статті 52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Індивідуальні податкові консультації надаються: в усній формі - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також державними податковими інспекціями; у паперовій та електронній формах - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, крім державних податкових інспекцій.

Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, підлягає реєстрації в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.

Доступ до зазначених даних єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій та офіційного веб-сайту є безоплатним та вільним. Порядок ведення та форма єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 53.2 статті 53 ПК України закріплено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Здійснивши аналіз наведених норм, колегія суддів підсумовує, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Таким чином, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):

1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;

2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;

3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;

4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому, платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16, від 22.10.2019 у справі №520/10111/18, від 28.01.2020 у справі №804/8131/16, від 27.09.2023 у справі №804/4524/17.

Як встановлено судом першої інстанції, між ТОВ «Енера Суми» та ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» укладено договір про постачання електричної енергії постачальником універсальних послуг від 01.01.2021 № 1613190.

В межах виконання вказаного договору ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ», як покупцем здійснено попередню оплату вартості електричної енергії, на підставі чого позивачем складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладу від 28.02.2022 № 683 на суму 20000,00 грн, у тому числі ПДВ - 3333,334 грн та податкову накладну від 31.03.2022 № 64 на суму 30000,00 грн, у тому числі ПДВ - 5000,00 грн.

Як вказує ТОВ «Енера Суми» та не заперечувалось безпосередньо відповідачем у відзиві на позовну заяву ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» з 01.04.2022 перейшло на систему оподаткування єдиним податком третьої групи з особливостями, встановленими пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

24.05.2022 позивач повернув ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» попередню оплату в сумі 39002,24 грн з ПДВ, на підставі листа останнього від 17.05.2022 за вих. №17/05/2022 у зв`язку із зміною постачальника.

ТОВ «Енера Суми» було складено розрахунок коригування № 60 до податкової накладної від 28.02.2022 № 683 та розрахунок коригування № 59 від 24.05.2022 до податкової накладної № 64 від 31.03.2022, проте покупець (ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ») не має змоги зареєструвати останні в ЄРПН, внаслідок того, що станом на час їх складання останній не є платником податку на додану вартість.

Указані обставини зумовили звернення позивача до контролюючого органу за податковою консультацією.

Суд першої інстанції виходив з того, що платник податку, який в період дії воєнного стану обрав систему оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки не звільняється від обов`язку зареєструвати розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН після повернення на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платника ПДВ), які були складені у період перебування його на системі оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки та стосуються податкових накладних, які були зареєстровані в ЄРПН у період перебування такого платника на загальній системі оподаткування.

Поряд з цим, такий висновок суду першої інстанції спростовується наступним.

За змістом пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У свою чергу, пунктом 192.1 статті 192 ПК України передбачено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

При цьому, пунктом 192.2 статті 192 ПК України визначено, що норма пункту 192.1 цієї статті не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок.

Зменшення суми податкових зобов`язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов`язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.

В контексті викладених норм та обставин даної справи, колегія суддів зауважує, що у разі повернення авансового платежу на користь платника податку - покупця, то розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, положеннями пункту 192.2 статті 192 ПК України передбачено можливість зменшення постачальником суми податкових у випадку зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання за умови повернення останніми раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов`язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.

У даному випадку, вбачається, що на момент перерахування авансового платежу ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» було платником податку на додану вартість.

Як уже було зазначено судом, ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» з 01.04.2022 перейшло на систему оподаткування єдиним податком третьої групи з особливостями, встановленими пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідно, на час повернення позивачем контрагентові суми попередньої оплати, останній перебував на спрощеній системі оподаткування.

Так, згідно з підпунктом 9.2 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (у редакції, чинній станом на час надання ДПС України ІПК) установлено, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, положення розділу XIV Податкового кодексу України застосовуються з урахуванням таких особливостей: платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми.

До таких осіб не застосовується обмеження щодо обсягу доходу та кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах.

Відповідно до підпункту 9.4 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу, визначеного відповідно до статті 292 цього Кодексу.

Між тим, підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України регламентовано, що платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей цього пункту розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, вважаються такими, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Для осіб, реєстрація яких платником податку на додану вартість є призупиненою відповідно до цього пункту, обрахунок показників, визначених статтею 200-1 цього Кодексу, призупиняється на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Не враховуються в обрахунку показника ?НаклОтр суми податку на додану вартість за отриманими платником податку на додану вартість податковими накладними та/або розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, що складені за операціями, дата виникнення податкових зобов`язань за якими припадає (припадала) на період, протягом якого платник податку застосовував спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Відповідно до підпункту 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.

Платник податку має право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, крім випадку, якщо у заяві про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, платник податку зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів.

При цьому, пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні Положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Згідно з абзацом 5 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні Положення» ПК України платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

В контексті викладеного, колегія суддів звертає увагу, що наведеними положеннями ПК України передбачено, що податковий кредит, сформований на дату переходу на спрощену систему оподаткування за товарами/послугами, що платник не реалізував у період перебування на ЄП 2%, останній може використати. Натомість, за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, які використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, в операціях, що не є об`єктом оподаткування, платник податку на додану вартість зобов`язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником податку на додану вартість, нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу (підпункт 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України).

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованими твердження апелянта про те, що оскільки повернення авансу, сплаченого покупцем - платником ПДВ, здійснюється на дату, коли такий покупець не є платником ПДВ, податкові зобов`язання постачальника у даному випадку коригуванню не підлягають, та розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань не складається (не може бути зареєстрований в ЄРПН покупцем, у тому числі після переходу такого покупця на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платником ПДВ).

У свою чергу, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що платник податку, який в період дії воєнного стану обрав систему оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки не звільняється від обов`язку зареєструвати розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН після повернення на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платника ПДВ), які були складені у період перебування його на системі оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки та стосуються податкових накладних, які були зареєстровані в ЄРПН у період перебування такого платника на загальній системі оподаткування, позаяк такий висновок суперечить наведеним положенням ПК України.

Судовою колегією враховується, що згідно з пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції не повністю встановив фактичні обставини справи та при прийнятті рішення допустив порушення норм матеріального і процесуального права, безпідставно задовольнивши позовні вимоги.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи пункту 4 частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

За наведених обставин, колегія суддів дійшла висновку про необхідність задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції шляхом прийняття нового про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя А.Б. Парінов

Судді І.О. Грибан

В.Ю. Ключкович