Справа № 240/29537/23
Суддя: Смілянець Е. С.
Дата ухвалення: 2024-07-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/29537/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лавренчук Ольга Володимирівна

Суддя-доповідач - Смілянець Е. С.

30 липня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Смілянця Е. С.

суддів: Полотнянка Ю.П. Драчук Т. О. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,

представника позивача: Семенюк В.В.,

представника відповідача: Лафицького О.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

позивач, ТОВ "Житомирський м`ясокомбінат", звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (відповідача), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 23.06.2023 №07 про накладення на Товариство з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» (9) штрафу в сумі 469083,01 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 20.03.2024 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що обов`язок по сплаті штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, який є наслідком надмірного тягаря, не може розглядатися як юридичний обов`язок, а тому його невиконання не є протиправним, а дії позивача, за яке його притягнуто до відповідальності не має такої обов`язкової ознаки як протиправність, а тому, з огляду на приписи пункту 109.1 статті 109 ПК України, не є податковим правопорушенням.

Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що позивачем не було вжито усіх залежних від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних. Вважає посилання позивача на мораторій щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, що був запроваджений з метою запобігання поширенню на території України COVID-19, який діяв до 27.05.2022 є недоцільним.

У зв`язку з набранням чинності з 08.02.2023 Законом України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон №2876) підрозділ 2 розділу XX Кодексу доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної у ЄРПН, встановлені п.201.10 ст.201 Кодексу, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено п.120-1.1 ст.120-1 Кодексу. При цьому порушення граничних строків реєстрації податкової накладної розрахунку коригування до податкової накладної у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876, тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п. 1201.1 ст.1201 Кодексу.

Зазначає, що позивач не врахував той факт, що на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення, чинними залишалися дві норми ПК України, якими передбачено застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, залежно від дати складання податкової накладної: - п.120 1.1 за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України для податкових накладних з датою складання яких припадає до 16.01.2023, - п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України для податкових накладних з датою складання починаючи з 16.01.2023.

Вважає, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)

Також зазначає, що постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2024 по справі №120/6937/23 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області задоволено повністю. В зазначеній справі суд апеляційної інстанції вважав необґрунтованими висновки суду першої інстанції щодо наявності у відповідача обов`язку зменшення розміру визначених оспорюваним ППР штрафних санкцій на підставі пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, як таких, що не відповідають законодавчому регулюванню спірних правовідносин. До подібних висновків дійшов Верховний суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23.

У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача звертає увагу, що судом першої інстанції надано належну правову оцінку помилковим доводам відповідача.

В судовому засіданні представник позивача заперечувала проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просила суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що головним державним інспектором Житомирського відділу камеральних перевірок управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків Головного управління ДПС у Житомирській області було проведено камеральну перевірку ТОВ "Житомирський м`ясокомбінат".

За результатом перевірки було складено акт №9104/06-30-04-07 від 22.05.2023 "Про результати перевірки термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ "Житомирський м`ясокомбінат" за звітні періоди - 2022 роки" (т. 1 а.с. 29-46) у розділі "Результати перевірки" вказано, що перевіркою граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, визначених відповідно до п. 201.10 статті 201 ПК країни встановлено порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, складених за звітні періоди - серпень, вересень, жовтень 2022 року та зареєстрованих в ЄРПН. У рядку "Висновки" вказано: "Дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН. Відповідальність платника передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 розділу ІІ Податкового кодексу України".

З матеріалів справи встановлено, що позивач надіслав заперечення до Акта №9104/06-30-04-07 від 22.05.2023 (т. 1 а.с. 47-58), розглянувши які відповідач вирішив, що висновки акта перевірки є правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства, а заперечення - залишити без задоволення (т. 1 а.с. 61-62)

На підставі Акта №9104/06-30-04-07 від 22.05.2023 відповідачем 23 червня 2023 року прийнято податкове повідомлення рішення форми «Н» №07, яким позивачу згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України визначено суму штрафу в розмірі 469083,01 грн (т. 1 а.с. 63-64). Відповідно до наявних в матеріалах справи розрахунків штрафу до податкового повідомлення-рішення від 23 червня 2023 року № 07 відповідачем застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення термінів реєстрації позивачем податкових накладних/розрахунків коригування, складених у період з 31.05.2022 по 15.10.2022, та зареєстрованих в ЄРПН в період 19 жовтня 2022 року - 11 листопада 2022 року.

Не погоджуючись з правомірністю податкового повідомлення рішення, ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат», в порядку ст. 56 ПК України подало скаргу на податкове повідомлення рішення форми «Н» №07 від 23.06.2023.

Державна податкова служби України розглянула скаргу ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» на податкове повідомлення рішення форми «Н» №07 від 23.06.2023 та залишила його без змін, а скаргу - без задоволення.

Звертаючись до суду, позивач вважає оскаржуване рішення протиправним, а тому просить позов задовольнити, скасувавши його.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

Так, спірні правовідносини врегульовано Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із системного аналізу зазначеної норми ПК України видно, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Поряд з цим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Тобто, з набранням чинності Законом № 2260-IX (27.05.2022) передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Водночас, Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, із 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Також, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Із 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також слід враховувати, що з огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин Верховний Суд у постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 зазначив наступне: платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Як встановлено судом першої інстанції, відповідно до наявного в матеріалах справи розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення від 05 червня 2023 року № 07, відповідачем застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення термінів реєстрації позивачем 9 податкових накладних/розрахунків коригування, складених в період з 01 червня 2022 року по 09 червня 2022 року, та зареєстрованих в ЄРПН в період з 06 липня 2022 року по 08 липня 2022 року.

При цьому, належними доказами підтверджується, що податкові накладні, щодо яких відповідач дійшов висновку про порушення граничних термінів їх реєстрації в ЄРПН, складені позивачем у період з 31.05.2022 по 15.10.2022, тобто після припинення застосовування положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом вірно встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Реєстрації ПН в ЄРПН з порушенням граничних термінів, позивачем визнається.

Водночас, колегія суддів зазначає, що умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

Аналогічний правовий висновок викладено в постановах Верховного суду від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 і від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 16.04.2024 по справі № 460/21543/23.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо застосування до позивача штрафних санкцій в розмірах, визначених статтею 120-1 ПК України, колегія суддів вважає недоцільними висновки суду першої інстанції із посиланням на Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ (далі Закон України №2876-ІХ), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, зокрема, що на момент винесення спірного податкового повідомлення рішення вже набули чинності зміни, внесені Законом України № 2876-ІХ до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної, з огляду на що, на переконання суду, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Висновок щодо неможливості розповсюдження дії пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні/розрахунки коригування складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) викладений у постановах Верховного Суду від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, у постанові від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23, у постанові від 02.05.2024 у справі № 420/11020/23, від 22.05.2024 у справі №500/5361/23, які в силу ч.5 ст.242 КАС України мають враховуватися судом.

Разом з тим, колегія суддів враховує, що у зв`язку з неможливістю повноцінного здійснення господарської діяльності, що пов`язана із повномасштабним вторгненням російської федерації на територію України, Верховною Радою України було прийнятий Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року №2120-ІХ (далі Закон України №2120-ІХ), який набрав чинності 17 березня 2022 року.

Зазначеним Законом підрозділ 8 розділу ХХ ПК України доповнено пунктом 9, яким передбачено, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, положення розділу ХІV цього Кодексу застосовуються з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктом 9.5 цього пункту було передбачено, що платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

У подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24 березня 2022 року №2142-ІХ, який набрав чинності 05 квітня 2022 року, підпункти 9.5 9.8 пункту 9 викладено у новій редакції.

Згідно підпункту 9.5 платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, та при ввезенні товарів на митну територію України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей цього пункту розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, вважаються такими, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Для осіб, реєстрація яких платником податку на додану вартість є призупиненою відповідно до цього пункту, обрахунок показників, визначених статтею 200-1 цього Кодексу, призупиняється на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Не враховуються в обрахунку показника сумаНаклОтр суми податку на додану вартість за отриманими платником податку на додану вартість податковими накладними та/або розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, що складені за операціями, дата виникнення податкових зобов`язань за якими припадає (припадала) на період, протягом якого платник податку застосовував спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Як вірно зазначає суд першої інстанції, саме на підставі наведених положень, частина сум податку на додану вартість, сплачена позивачем постачальникам, які застосували спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлений пунктом 9 підрозділ 8 розділу ХХ ПК України, не була врахована в показник сумаНаклОтр. Наведене обумовило зменшення регліміту на 7455143 грн та обмеження його здатності проводити реєстрацію податкових накладних.

При цьому, згідно визначення, закріпленого у статті 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» від 12 травня 2015 року №389-VIII воєнний стан це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Прийняття Верховною Радою України названих вище законів обумовлено саме введенням на території України воєнного стану.

Отже, існування на території України особливого правового режиму, обумовило відповідне, послідовне нормативно-правове регулювання, зокрема, пом`якшення відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Додатково слід зазначити, що закріплення на законодавчому рівні права платника податків складати та реєструвати податкові накладні в межах облікованої суми регліміту є реалізацією законодавцем закріпленого на конституційному рівні права регулювання податковий відносин, яке не обмежено жодними положеннями Конституції України та Конвенції з прав людини і основоположних свобод.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо відсутності в діях Товариства вини, що виключає відповідальність за вчинене порушення, колегія суддів зазначає наступне.

Так, згідно пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Приписами пункту 109.3 названої правової норми закріплено, що у випадках, визначених пунктами 123.2 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 1251.2-1251.4 статті 125 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

Отже, оскільки наведена правова норма не містить посилання на статтю 120-1 ПК України, суд приходить до висновку, що наявність у діянні платника податку вини не є обов`язковою умовою для притягнення його до відповідальності за статтею 120-1 ПК України.

Податковим правопорушення є саме протиправне діяння. Надаючи правову оцінку наявності такої ознаки у діянні позивача, суд уважає за необхідне зазначити таке.

Загальновідомим є факт припинення роботи ЄРПН з 24 лютого 2022 року. Як зазначено вище відповідний реєстр відновив свою роботу з 27 травня 2022 року і платникам податку на додану вартість, окрім тих, що обрали спрощену систему оподаткування згідно пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, надано можливість провести реєстрації, зокрема, податкових накладних та розрахунків коригувань до 15 липня 2022 року.

У подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року №3219-ІХ, який набрав чинності з 01 серпня 2023 року (далі Закон України №3219-ІХ) пункт 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України доповнено пунктом 91, який передбачив особливості переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.

Також, названим Законом абзац 1 пункту 9 викладено у новій редакції, згідно якої установлено, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням таких особливостей.

Згідно підпункту 91.1 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.

Окрім цього, підпункт пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України доповнено підпунктом 69.39 такого змісту:

«Для платників податку на додану вартість, якими сформовано податковий кредит за звітні (податкові) періоди лютий травень 2022 року на підставі первинних документів, отриманих від особи, яка на дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг відповідно до статті 187 цього Кодексу була зареєстрована як платник податку на додану вартість та обрала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 цього розділу, зберігається право на податковий кредит за лютий травень 2022 року за податковими накладними, складеними такою особою, за умови їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 60 календарних днів з дня відновлення реєстрації платником податку на додану вартість.».

Таким чином, тільки з 01 серпня 2023 законодавець визначив долю податкових накладних, складених платника податку з 15 лютого 2022 року, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України.

Аналізуючи наведені вище положення нормативно-правових актів, суд дійшов висновку, що такі врегулювали порядок виконання приписів ПК України для суб`єктів, які були платникам податку на додану вартість та обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України. Зокрема, законодавець звільнив таких платників від відповідальності за невиконання положень ПК України.

Однак, зазначені вище закони не містять жодних положень, які б врегульовували питання виконання положень ПК України платниками податку на додану вартість, які не обрали або не мали права обрати особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України.

При цьому законодавець, передбачивши право на врахування сум податку на додану вартість, зазначених у податкових накладних, які були складені платниками податку, що обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, в складі податкового кредиту, не врегулював питання звільнення від обов`язку реєстрації податкових накладних з сумами податкових зобов`язань, які кореспондуються з сумами податкового кредиту. Наведене обумовило ситуацію, за якою платники податку, маючи право на податковий кредит на суму податку на додану вартість, зазначену у податкових накладних, складених платниками податку, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, отримали звільнення від обов`язку сплачувати податок на додану вартість, однак змушені були поповнювати регліміт на аналогічну суму, запровадження якого на законодавчому рівні мало на меті саме своєчасну сплату податку на додану вартість. Отже, застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК є відповідальністю за правомірну поведінку в межах правильного визначення та сплати об`єкту оподаткування податком на додану вартість. Для інших платників така відповідальність не передбачена.

Також суд зауважує, що зазначене нормативно-правове регулювання, позбавило платників податку на додану вартість, яка мали господарські взаємовідносини з платниками податку, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, у тому числі позивача, можливості вплинути на своїх контрагентів в частині неналежного виконання обов`язку по реєстрації податкових накладених (написання скарг).

З огляду на викладене суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що наведені положення законів зумовили виникнення дискримінації серед платників податку на додану вартість, яка полягає у визначенні та наданні пільг певній категорії таких платників, без визначення звільнення від відповідальності або надання пільг іншим платникам такого податку, які мали відносини з визначеною законодавцем пільговою категорією і порушення або недотримання приписів податкового законодавства платниками податку на додану вартість обумовлена саме наданням пільг такій категорії.

Приписами пп 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України встановлено, що податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема, рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.

Наслідком такої дискримінації стало покладення на платника податку на додану вартість надмірного тягаря, який не відповідав його обґрунтованим очікуванням. Зокрема, проведення реєстрації податкових накладних за відсутності у складі регліміту сум податку на додану вартість, визначених у податкових накладних, складених платника податку на додану вартість, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України та необхідності його поповнення в інші, визначені податковим законодавством способи (придбання нових товарі/послуг або поповнення за рахунок власних обігових коштів).

Після прийняття Закону України №3219-ІХ вказана вище дискримінація була усунута, що, на переконання суду, додатково підтверджує, що у період виникнення спірних правовідносин, така мала місце.

Зазначені доводи відповідачем не спростовуються та не зазначаються в апеляційній скарзі.

Отже, обов`язок по сплаті штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, який є наслідком надмірного тягаря, не може розглядатися як юридичний обов`язок, а тому його невиконання не є протиправним, а дії позивача, за яке його притягнуто до відповідальності не має такої обов`язкової ознаки як протиправність, а тому, з огляду на приписи пункту 109.1 статті 109 ПК України, не є податковим правопорушенням.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 червня 2023 року №07.

Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 09 серпня 2024 року.

Головуючий Смілянець Е. С.

Судді Полотнянко Ю.П. Драчук Т. О.