Справа № 440/2265/24
Суддя: І.Г. Ясиновський
Дата ухвалення: 2024-07-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 липня 2024 року м. ПолтаваСправа № 440/2265/24

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Ясиновського І.Г.

за участю:

секретаря судового засідання Лазірської Ж.Е.,

представника позивача - Литвина В.А.,

представника відповідача - Багно Ю.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" (надалі по тексту - позивач, ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі по тексту - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.10.2023 № 9454/0406 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю " УКРТАТНАФТАСЕРВІС" штрафу у розмірі 6139953,09 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте без урахування норм Податкового кодексу України та усіх обставин, які мали значення для застосування штрафу. Так, позивач вказував, що на момент винесення податкового повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406 набули чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, тому виходячи з приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ Перехідні положення ПК України, відповідач при визначенні розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону № 2876-ІХ, натомість суму штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідачем неправомірно розраховано згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України.

Також позивач зазначав про відсутність його вини у несвоєчасній реєстрації податкових накладних через відсутність ліміту на електронному рахунку. Стверджував, що строки виконання платником податків його обов`язку по реєстрації податкових накладних залежали в тому числі і від строків виконання таких обов`язків його постачальниками, оскільки це збільшує показник УНаклОтр, який безпосередньо випливає на суму податку (УНакл), на яку платник податку мав право зареєструвати податкові накладні у період з липня 2022 року по квітень 2023 року. Зауважував, що здійснити реєстрацію податкових накладних, яка мала відбуватись в звичному режимі за рахунок стандартного (позитивного) ліміту, сформованого на підставі накладних постачальників товарів, не було можливості з огляду на від`ємні реєстраційні ліміти. При цьому позивач не мав об`єктивної можливості здійснити переказ необхідної суми коштів у грошовій формі зі свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість з метою збільшення реєстраційної суми через непомірний розмір необхідної суми та відсутність такої фінансової можливості.

Крім того, вказував, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не можуть бути застосовані до позивача в силу приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

Поміж іншого наголошував, що звільняється від відповідальності за несвоєчасне виконання податкового обов`язку у відповідності до пп. 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Зазначав, що з метою підтвердження триваючої неможливості виконання ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС податкових обов`язків, до податкової служби була подана заява із переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків виконання своїх обов`язків. Зауважував, офісні та інші приміщення, які позивач орендує у ПАТ УКРАТАТНАФТА, потрапили під ракетні обстріли 02.04.2022 та 18.06.2022, внаслідок чого було втрачено та зіпсовано комп`ютерне та інше обладнання. При цьому ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС визнане потерпілою стороною в рамках досудового розслідування кримінальних проваджень № 0000043 від 02.04.2022 та № 0000092 від 18.06.2022 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 1 статті 438 КК України. ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС намагалось відновити роботу електронних серверів та здійснило спробу реєстрації деякої частини податкових накладних, але відновити у повному обсязі ведення бухгалтерського та податкового обліку не виявилось за можливе. Разом з тим, заяву позивача про неможливість виконання податкових обов`язків від 29.09.2022 № 308 податковим органом у встановлені терміни не розглянуто, рішення, передбачене Порядком, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, не прийнято, тому передчасно вважати, що Товариство, як платник податків, має можливість своєчасного виконання податкового обов`язку.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2024 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, розгляд справи вирішено проводити за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання.

У наданому до суду відзиві на позовну заяву /а.с. 135-140, т.1/ представник відповідача заперечував проти позовних вимог та просив відмовити в їх задоволенні у повному обсязі, посилаючись на те, що за результатами камеральної перевірки даних у системі електронного адміністрування податку на додану вартість щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС встановлено, що платником зареєстровано 120 податкових накладних з порушенням термінів, передбачених п. 201.10 ст. 201 ПК України, тому правомірно застосовано штрафні санкції. Стосовно доводів позивача про неможливість зареєструвати податкові накладні, вказував, що 29.09.2022 підприємством надіслано заяву до ГУ ДПС у Полтавській області про неможливість виконання податкових зобов`язань, при цьому за даними АІС Податковий блок рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податку свого податкового зобов`язання відсутнє. Крім того, нормами ПК України не передбачено підстав для звільнення платників ПДВ від відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації 822 податкових накладних та нарахування штрафних санкцій відповідно до п. 120.1 ст. 120 ПК України.

26 квітня 2024 року до суду надійшла відповідь на відзив /а.с. 190-195, т.1/, в якій представник позивача заперечував проти доводів відповідача, викладених у відзиві, наполягаючи на неправомірності розрахунку штрафних санкцій у спірному податковому повідомленні-рішенні.

30 квітня 2024 року до суду надійшли додаткові пояснення представника відповідача по суті справи /а.с. 230-235, т.1/.

01 травня 2024 року до суду надійшло клопотання про долучення доказів, відповідно до яких представником позивача надані пояснення по суті справи /а.с. 248-249, т.1/.

В ході підготовчого засідання, призначеного на 20 червня 2024 року, судом протокольною ухвалою закрито підготовче провадження, справу призначено до судового розгляду по суті.

Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримав та просив їх задовольнити у повному обсязі.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечувала, просила відмовити у задоволенні позовних вимог.

Суд, заслухавши вступне слово представників сторін дослідивши письмові докази, встановив наступні обставини та спірні правовідносини.

Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний код 42426820, перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Полтавській області, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с. 36, т.1/.

Головним інспектором Кременчуцького відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Пачкал І.В. проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС, за наслідками якої складено акт № 8879/16-31-04-06-03-01/42426820 від 08.09.2023 (надалі по тексту Акт перевірки) /а.с. 38-45, т.1/, відповідно до висновків якого встановлено, що платником в ЄРПН зареєстровано 822 податкові накладні з порушенням термінів реєстрації, чим порушено п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПК України.

На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406 на суму штрафної санкції 6139953,09 гривні /а.с. 46-47, т.1/.

Позивачем подано скаргу на податкове повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406 до ДПС України, рішенням якої про результати розгляду скарги залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406, а скаргу без задоволення /а.с. 48-53, т.1/.

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.08.2023 № 7712/0406, позивач звернувся до суду з цим позовом

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначено нормами Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, у редакції, чинній на час спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Як передбачає пункт 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно із пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні № 64/2022 від 24 лютого 2022 року, затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, в Україні із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року введений воєнний стан, який в подальшому на підставі Указів Президента України Про продовження строку дії воєнного стану в Україні продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану від 3 березня 2022 року № 2118-IX (надалі також - Закон від 3 березня 2022 року № 2118-IX).

Цим Законом (набрав чинності 7 березня 2022) підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, Законом від 3 березня 2022 року № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений і підпунктом 69.1. пункту 69 такого змісту: У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану у підпункті 69.1 слова трьох місяців замінені словами шести місяців.

12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року.

У зв`язку з набранням чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України викладений у такій редакції.

У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до нової редакції підпункту 69.9 пункту 69 Перехідних положень ПК України у зв`язку із набранням чинності Закону від 12 травня 2022 року №2260-IX для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України виклав у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, який набрав чинності 06.09.2022, затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі Порядок № 225, у редакції, чинній на час спірних правовідносин).

Пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 225 передбачено, що до платників податків / податкових агентів, які не можуть виконувати податкові обов`язки, передбачені Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов`язку, передбачені цим Порядком.

Підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:

1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;

2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;

3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;

4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків);

5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами:

посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи;

юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.

6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації;

7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

Згідно з пунктом 3 розділу ІІ Порядку № 225 до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Заява має містити:

повне найменування платника податків згідно з реєстраційними документами або прізвище, ім`я, по батькові (за наявності) платника податків;

код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер;

реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті);

податкову адресу платника податків;

найменування контролюючого органу, до якого подається заява;

дату подання заяви;

чітке та стисле обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов`язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів;

вичерпний перелік додатків із зазначенням кількості сторінок кожного документа, їх повної назви та реквізитів (дата, номер, найменування органу, що видав документ);

які саме податкові обов`язки не мав / не має можливості виконати платник податків;

інформацію про податкові періоди, за які неможливо виконувати податкові обов`язки, або інформацію щодо обставин, пов`язаних з проведенням воєнних (бойових) дій, терористичними актами, диверсіями або іншими обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), спричиненими військовою агресією Російської Федерації, тимчасовою окупацією збройними формуваннями Російської Федерації;

підписи платника податку - фізичної особи або посадових осіб платника податку, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).

За наявності інших документів, інформації, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок, платники податків - юридичні особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, надають такі документи (копії документів). Платники податків - фізичні особи, зокрема самозайняті особи надають інші документи, інформацію, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок разом із документом, що підтверджує таку особу.

Відповідно до пункту 7 розділу ІІ Порядку № 225 платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 1 розділу ІІІ Порядку № 225 визначено, що заява платника податків у довільній формі та відповідні документи (копії документів) розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання, з можливістю продовження терміну розгляду з урахуванням строку, передбаченого для направлення попереднього рішення. Платники податків надають документ чи кілька документів (копію документа чи документів), інформацію, що можуть бути використані для підтвердження неможливості виконання ними своїх податкових обов`язків.

У разі недостатності документів (копій документів), що підтверджують неможливість виконання у платника податків податкових обов`язків, контролюючий орган направляє попереднє рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (далі - Попереднє рішення) за формою, що додається, з пропозицією щодо надання платником податку конкретних додаткових документів (копій документів) на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків.

Попереднє рішення має бути направлене платнику податків не пізніше 20 календарних днів з дня, наступного за днем отримання контролюючим органом заяви та відповідних документів (копії документів), інформації у порядку передбаченому пунктом 3 цього розділу.

Платник податку може подати до контролюючого органу додаткові документи (копії документів) обґрунтування / пояснення на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків протягом 10 календарних днів з дня, наступного за днем отримання попереднього рішення.

Додаткові документи (копії документів) обґрунтування / пояснення розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання.

Якщо платник податку не надав додаткових документів (копій документів), обґрунтувань / пояснень на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання податкових обов`язків, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення на підставі попередньо поданої платником податків заяви, документів (копій документів) та інформації, що можуть бути використані для підтвердження можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податку своїх податкових обов`язків.

Контролюючий орган у разі потреби може звертатися до компетентних органів щодо додаткового підтвердження обставин, викладених у заяві платника податків та відповідних документах.

Обов`язок доведення щодо можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок покладається на контролюючий орган. Контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії Російської Федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку, та керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (далі - Рішення) за формою, що додається.

З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Водночас необхідно врахувати, що Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні № 64/2022 від 24 лютого 2022 року, затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, в Україні із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року введений воєнний стан, який в подальшому продовжувався та тривав як на час спірних правовідносин, так триває на час розгляду справи.

У відповідності до абзацу першого пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, з урахуванням змін, внесених Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Предметом спору у цій справі є податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.10.2023 № 9454/0406, яким застосовано до ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" штраф у розмірі 6139953,09 грн за несвоєчасну реєстрацію 822 податкових накладних.

Із додатку № 1 до акту перевірки /а.с. 41-45, т.1/ слідує, що факт несвоєчасної реєстрації контролюючим органом встановлено щодо 822 податкових накладних, складених ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС за період з липня 2022 року по квітень 2023 року.

Суд зауважує, що Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року, який набрав чинності 27.05.2022, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України.

Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23.

За таких обставин суд відхиляє доводи позивача про те, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не могли бути застосовані до позивача в силу приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

Разом з тим, суд акцентує увагу на тому, що з набранням чинності Законом № 2260-IX підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено звільнення від відповідальності, яке поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Згідно з пояснювальною запискою до законопроєкту цього нормативно-правового акта він приймався з метою удосконалення податкового законодавства та створення у період дії воєнного стану умов для належного забезпечення функціонування економіки шляхом відновлення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, а також належного наповнення дохідної частини бюджету за рахунок надходження податкових платежів. Для досягнення зазначеної мети законопроєктом пропонується удосконалити окремі норми ПК України. За змістом пояснювальної записки законопроектом пропонуються зміни до ПК України, а саме: відновити податковий обов`язок платників податків, у яких є можливість виконувати свої податкові обов`язки, в частині дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, подання податкової звітності, сплати податків; відновити камеральні та документальні перевірки податкової звітності; відновити відшкодування сум податку на додану вартість з бюджету.

У висновку Головного науково-експертного управління щодо проєкту цього Закону зазначено, що 1. В оновленому пп. 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК застосовуються формулювання у випадку відсутності у платника податків 2 можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, платники податків … у яких відновилась можливість виконувати свої податкові обов`язки, які не відповідають принципу правової визначеності та на практиці можуть призвести до порушення прав платників податків, або ж зловживання ними наданими правами. Зокрема, незрозуміло, хто має встановлювати факти такої можливості чи неможливості, що вважати їх підставами, яким чином діяти, якщо такі можливості постійно будуть змінюватися тощо. У цьому аспекті зауважимо, що сплата податків та зборів є саме обов`язком, а тому його реалізація має здійснюватися з метою забезпечення бюджетних надходжень, протидії ухиленням від сплати податків навіть в умовах воєнного стану у загальному порядку, крім випадків, за яких платник податків не може виконати свій податковий обов`язок з незалежних від нього обставин (те ж саме стосується й здійснення повноважень контролюючими органами насамперед у частині доцільності обмежень щодо проведення податкових перевірок тощо, передбачених на сьогодні на період воєнного стану). Саме такі випадки і слід чітко визначити в ПК. У зв`язку з цим, вважаємо, що відповідні положення потребують у цілому змістовного перегляду.

Підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначив, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, який набрав чинності 06.09.2022, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Вказаний Порядок врегулював, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами податкових обов`язків та процедуру підтвердження можливості або неможливості виконання платником податкових обов`язків.

Так, пункт 3 розділу ІІ Порядку № 225 визначив, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Пункт 1 розділу ІІІ Порядку № 225 встановив, що заява платника податків у довільній формі та відповідні документи (копії документів) розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання, з можливістю продовження терміну розгляду з урахуванням строку, передбаченого для направлення попереднього рішення.

У разі недостатності документів (копій документів), що підтверджують неможливість виконання у платника податків податкових обов`язків, контролюючий орган направляє попереднє рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку за формою, що додається, з пропозицією щодо надання платником податку конкретних додаткових документів (копій документів) на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків. Платник податку може подати до контролюючого органу додаткові документи (копії документів) обґрунтування / пояснення на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків протягом 10 календарних днів з дня, наступного за днем отримання попереднього рішення. Додаткові документи (копії документів) обґрунтування / пояснення розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання.

Якщо платник податку не надав додаткових документів (копій документів), обґрунтувань / пояснень на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання податкових обов`язків, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення на підставі попередньо поданої платником податків заяви, документів (копій документів) та інформації, що можуть бути використані для підтвердження можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податку своїх податкових обов`язків.

Обов`язок доведення щодо можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок покладається на контролюючий орган. Контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії Російської Федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку, та керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (далі - Рішення) за формою, що додається.

Таким чином Порядком № 225 для контролюючого органу, якому платник податку подав заяву про неможливість виконання податкових обов`язків, визначено строк розгляду заяви - 20 календарних днів з дня, наступного за днем отримання заяви (з можливістю продовження терміну розгляду з урахуванням строку, передбаченого для направлення попереднього рішення) та рішення, яке приймається за наслідками розгляду такої заяви Рішення/попереднє рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку за формою, встановленою Додатком до Порядку № 225.

В ході розгляду справи встановлено, що ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС 29.09.2022, тобто у строк, встановлений пунктом 3 розділу ІІ Порядку № 225 (до 30 вересня 2022 року) подав заяву про неможливість виконання податкових обов`язків від 29.09.2022 № 308, яка зареєстрована у Головному управлінні ДПС у Полтавській області за № 29369/6/16-31 від 29.09.2022 /зв.а.с. 6-8, т.2/, до якої додав підтверджуючі документи, зокрема, акти про пожежу від 04.04.2022, від 18.06.2022, витяги з Єдиного реєстру досудових розслідувань щодо кримінальних проваджень № 0000043 від 02.04.2022 та № 0000092 від 18.06.2022 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 1 статті 438 КК України, у зв`язку з потраплянням ворожих ракет по об`єктах нафтогазового комплексу м. Кременчука, технологічні об`єкти Кременчуцького нафтопереробного заводу та Кременчуцької ТЕЦ, листи слідчого відділу УСБУ в Полтавській області, в яких повідомлено про визнання ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС потерпілою стороною в рамках досудового розслідування кримінальних проваджень № 0000043 від 02.04.2022 та № 0000092 від 18.06.2022, фотознімки зруйнованих приміщень, акти списання основних засобів, якими списано комп`ютерну техніку, що була повністю знищена внаслідок ракетних ударів /а.с. 55-58, 210-226, т.1/.

У заяві від 29.09.2022 позивач повідомляв про триваючу неможливість з червня 2022 року виконання податкових обов`язків, у тому числі неможливість реєстрації накладних, оформлення податкової та іншої документації, зумовленою втратою та зіпсуттям комп`ютерного та іншого обладнання ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС внаслідок терористичних актів, спричинених військовою агресією російської федерації, та просив прийняти рішення про неможливість своєчасного виконання податкових обов`язків.

Разом з тим, ані в установлений Порядком № 225 строк, ані на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення Головне управління ДПС у Полтавській області не прийняло рішення, передбаченого Порядком № 225, тобто не встановило можливість/неможливість виконання позивачем податкових обов`язків.

Надіслання Головним управлінням ДПС у Полтавській області на заяву позивача від 29.09.2022 № 308 листа від 19.10.2022 № 19764/6/16-31-04-02-03 /а.с. 176-177, т.1/, який не містить висновку про можливість/неможливість виконання позивачем податкових обов`язків та не відповідає формі, затвердженій Порядком № 225, не може бути розцінено як прийняття рішення за наслідками розгляду заяви позивача про неможливість виконання податкових обов`язків.

На заяву позивача від 17.05.2023 № 217 щодо розгляду заяви від 29.09.2022 Головне управління ДПС у Полтавській області надіслало лист від 06.06.2023 № 20586/6/16-31-04-03-07 /а.с. 10-12, т.2/, в якому процитувало норми Податкового кодексу України та Порядку № 225, зазначивши що на лист від 29.09.2022 № 308 ГУ ДПС у Полтавській області надано відповідь від 19.10.2022 № 19764/6/16-31-04-02-03.

В ході розгляду справи представником відповідача пояснено, що будь-яких рішень за наслідками розгляду заяви позивача від 29.09.2022 не приймалось.

Отже, рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку за заявою позивача від 29.09.2022 щодо неможливості виконання податкового обов`язку не прийнято.

Суд звертає увагу на те, що відповідно до пункту 7 розділу ІІ Порядку № 225 платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Отже, платники податків визнаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки, за наявності двох альтернативних умов:

1) не подання у строк до 30 вересня 2022 року заяви у довільній формі та відповідних документів (копій документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку;

2) прийняття контролюючим органом вмотивованого рішення щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.

Зважаючи на те, що позивач до 30 вересня 2022 року подав заяву із документами про неможливість виконання податкового обов`язку, при цьому рішення контролюючого органу щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку не прийнято, позивач не може бути визнаний таким, що має можливість виконати податкові обов`язки. У свою чергу контролюючим органом не прийнято і рішення про неможливість виконання податкового обов`язку. Наведені обставини фактично поставили позивача у стан правової невизначеності

Суд наголошує, що згідно з підпункт 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

В силу вимог пункту 112.8 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору) (пп. 112.8.9).

Із приписів пункту 1 розділу ІІІ Порядку № 225 слідує, що під час розгляду заяви платника податку про неможливість виконання податкових обов`язків контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії Російської Федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку. Обов`язок доведення щодо можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок покладається на контролюючий орган.

Не прийнявши у встановлений законодавством строк вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання ТОВ УКТАТНАФТАСЕРВІС свого податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних за результатами розгляду заяви останнього, контролюючий орган при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення не врахував відповідно обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності платника.

Суд наголошує, що бездіяльність суб`єкта владних повноважень не може легітимізувати прийняте таким суб`єктом рішення, яким притягнуто платника податків до фінансової відповідальності.

Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.

Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31 березня 2015 року № 1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005).

За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов`язкові правила поведінки відповідних суб`єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними, а також передбачуваними.

За своєю сутністю передбачуваність в контексті права означає можливість передбачити наслідки своїх дій чи бездіяльності на основі чітких та зрозумілих законодавчо сформованих правил. Суб`єкти права на підставі аналізу відповідних норм повинні розуміти заздалегідь, які їхні дії або бездіяльність є передумовою застосування відповідальності, зокрема шляхом накладення штрафних санкцій.

Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку (in dubio pro tributario).

Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи Сєрков проти України Щокін проти України, Довбишев проти України).

Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Принцип in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків) закріплений в підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 Податкового кодексу України правило. Так, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. До того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Враховуючи характер принципу in dubio pro tributario у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.

У пунктах 70-71 рішення по справі Рисовський проти України (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу належного урядування, зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах Беєлер проти Італії (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, Онер`їлдіз проти Туреччини (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, Megadat.com S.r.l. проти Молдови (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, Москаль проти Польщі (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, Тошкуца та інші проти Румунії (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах Онер`їлдіз проти Туреччини (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та Беєлер проти Італії (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип належного урядування, як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі Москаль проти Польщі (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу помилку не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, Ґаші проти Хорватії (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, Трґо проти Хорватії (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

Аналізуючи наявність легітимної мети втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, суд зазначає, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких позивач міг передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо реєстрації податкових накладних за умови подання ним як добросовісним платником податку заяви про неможливість виконання податкових обов`язків, яка не була розглянута податковим органом у встановлений строк. У будь-якому випадку податковий орган, який не дотримується власних процедур, не повинен мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій.

Зважаючи на викладене, а також враховуючи, що визначальним критерієм при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторію, є можливість виконання платником своїх зобов`язань, натомість податковий орган не оцінив належним чином вказаний критерій стосовно позивача, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406, яким у зв`язку із встановленими порушеннями граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних застосовано до позивача штраф у розмірі 6139953,09 грн, прийнято Головним управлінням ДПС у Полтавській області без врахування обставин, які мали значення для його прийняття, відтак є необґрунтованим, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Стосовно доводів позивача про відсутність його вини у несвоєчасній реєстрації податкових накладних через відсутність ліміту на електронному рахунку та про неправомірний розрахунок штрафних санкцій, суд зауважує, що ці обставини підлягали б аналізу за умови підтвердження того, що позивач як платник податку мав можливість виконувати податкові обов`язки під час дії воєнного стану, та відповідно був суб`єктом відповідальності за встановлене контролюючим органом податкове правопорушення.

Дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, суд дійшов висновку про відсутність необхідності надання відповіді на ці доводи позивача, оскільки суд дослідив усі основні питання, які є важливими для ухвалення цього судового рішення.

Отже, позов підлягає задоволенню.

Згідно з частиною першою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Позивач при зверненні до суду сплатив судовий збір у розмірі 30280,00 грн /а.с. 35, т.1/.

Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

З огляду на ухвалення судом у цій справі рішення про задоволення позовних вимог фізичної особи, понесені позивачем судові витрати сплаченого судового збору у розмірі 30280,00 грн належить стягнути на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України,

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" (вул. Свіштовська, буд. 3, м. Кременчук, Полтавська область, 39610, ідентифікаційний код 42426820) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, ідентифікаційний код ВП 44057192) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.10.2023 № 9454/0406.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП: 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" (вул. Свіштовська, буд. 3, м. Кременчук, Полтавська область, 39610, ідентифікаційний код 42426820) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 30280,00 грн /тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень/.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 07 серпня 2024 року.

Суддя І.Г. Ясиновський