Справа № 821/789/18
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2024-07-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 липня 2024 року

м. Київ

справа № 821/789/18

касаційне провадження № К/9901/101/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Юрченко В.П., Ханової Р.Ф.,

розглянув в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2018 (головуючий суддя - Єщенко О.В., судді - Димерлій О.О., Коваль М.П.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі про скасування повідомлення - рішення,

УСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 05.12.2017 №006031405, №006021405, №006011405.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що висновки контролюючого органу про незабезпечення позивачем зберігання документів, пов`язаних із виконанням законодавства, контроль за дотримання якого покладено на податковий орган, а також їх ненадання на вимогу контролюючого органу, здійснення роздрібної торгівлі алкогольними і тютюновими виробами без наявності відповідних ліцензій та не забезпечення своєчасного оприбуткування готівкових коштів, що надійшли до каси, складені за результатом фактичної перевірки, проведеної з порушенням норм податкового законодавства, за відсутності правових підстав для перевірки суб`єкта господарювання і без дослідження відповідної документації. Недотримання контролюючим органом обов`язкових умов для можливості розпочати перевірку, у тому числі таких як вручення платнику наказу, направлення на перевірку та визначення у цих документах обставин, з наявністю яких орган ініціює здійснення контролюючих функцій, позбавляє відповідача можливості вчиняти перевірочні дії відносно платника податків, а отже всі подальші висновки та рішення суб`єкта владних повноважень, складені за результатом перевірки, проведеної з порушеннями, не можуть відповідати критерію обґрунтованості і правомірності, що є безумовною підставою для скасування цих рішень.

Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 02.07.2018 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 05.12.2017 №006031405, №006021405, №006011405.

Задовольняючі позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не дотримано порядок проведення фактичної перевірки, у тому числі, що обґрунтування її підстав, періоду та місця проведення перевірки, у зв`язку із чим прийняті на підставі незаконної перевірки оскаржувані рішення не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 29.11.2018 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив повністю.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з підстав правомірності проведення контролюючим органом фактичної перевірки та підтвердження порушень, виявлених контролюючим органом під час проведення перевірки, які виразилися в тому, що платником були реалізовані підакцизні товари без наявності відповідної ліцензії та не оприбутковані грошові кошти.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги позивач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції, що контролюючим органом порушено порядок проведення перевірки, що є підставою для скасування рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Зокрема, позивач посилається на те, що наказ оформлений відповідачем з порушенням положень Податкового кодексу України. Виходячи зі змісту тексту оспорюваного наказу, у ньому містилось саме лише посилання на підпункти 80.2.2, 80.2.3, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому взагалі не вказано, що саме зумовило необхідність проведення перевірки, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, яке саме порушення було скоєно позивачем, не надано доказів на підтвердження цієї інформації. У зв`язку з цим позивач вважав, що у контролюючого органу не було підстав для проведення перевірки, а наказ про проведення не відповідає вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України, оскільки не містять жодного посилання на достовірну інформацію щодо порушень з боку позивача.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.01.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції просить залишити його без змін, а скаргу позивача залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.07.2024 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 31.07.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що 30.10.2017 Управління із посиланням на статтю 20, підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункти 80.2.2, 80.2.3, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України видало наказ №970, відповідно до якого ухвалено: організувати у листопаді поточного року проведення фактичних перевірок платників податків на підставі статті 20, підпунктів 80.2.2, 80.2.3, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України відділом фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту Управління (пункт 1); затвердити перелік суб`єктів (прізвище, ім`я, по-батькові фізичної особи - платника податків, який перевіряється) та/або об`єктів та їх адреси, які підлягають відпрацюванню шляхом проведення фактичних перевірок, із зазначенням дати початку та тривалості перевірок (пункт 2); перевірки проводити згідно з направленнями, оформленими відповідно до вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, окремо на кожного суб`єкта (прізвище, ім`я, по-батькові фізичної особи - платника податків, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться (пункт 3); тривалість фактичної перевірки не повинна перевищувати 10 діб, з правом продовження на строк до 5 діб за підстав, визначених підпунктом 82.3.1, 82.3.2 пункту 82.3 статті 82 ПК України (пункт 4).

Згідно з переліком суб`єктів (прізвище, ім`я, по-батькові фізичної особи - платника податків, який перевіряється) та/або об`єктів та їх адреси, які підлягають відпрацюванню шляхом проведення фактичних перевірок, підставою для перевірки ФОП ОСОБА_1 вказано підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

16.11.2017 контролюючим органом відповідно до направлень від 16.11.2017 №1260, №1261 та наказу від 30.10.2017 №970 проведено фактичну перевірку платника за місцем провадження господарської діяльності - кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 .

У зв`язку з відмовою від підпису у направленнях на фактичну перевірку особою, яка проводила розрахункову операцію, а саме - барменом ОСОБА_2 , перевіряючими був складений складено акт (відмови) від 16.11.2017 № 169/21/22.

Разом з цим, Управлінням був складений акт фактичної перевірки від 16.11.2017 №463/21/22/РРО/ (далі - акт перевірки), за висновками якого встановлено: не забезпечення позивачем зберігання документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю - книги обліку доходів, книги обліку розрахункових операцій, РК, первинних документів на товар тощо, в результаті чого порушено вимоги пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; здійснення роздрібної торгівлі алкогольними та тютюновими виробами без наявності ліцензій, чим порушено вимоги статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробі»; не забезпечено своєчасне оприбуткування в Книзі обліку розрахункових операцій готівкових коштів, які надійшли до каси (місця проведення розрахунків), чим порушено пункт 2.6 статті 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637).

20.11.2017 Управління супровідним листом за № 1170/ФОП/21-22-14-05-14 «Про направлення матеріалів» надіслало на адресу позивача акт фактичної перевірки від 16.11.2017 №463/21/22/РРО/ НОМЕР_1 з додатками: акт відмови від 16.11.2017 № 169/21/22, витяги з бази ІС «Податковий блок» Управління, копію наказу Управління від 30.10.2017 № 970 із затвердженим витягом з переліком суб`єктів, які підлягають відпрацюванню шляхом проведення фактичних перевірок.

01.12.2017 позивач надіслав начальнику Управління заперечення до акту фактичної перевірки від 16.11.2017, в якому повідомив про те, що: «… працівникам Управління 16.11.2017 було відмовлено у проведенні фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , у зв`язку з непред`явленням копії наказу про проведення перевірки, що є підставою для недопущення посадових осіб до проведення фактичної перевірки. Копія наказу була надіслана поштою разом з актом фактичної перевірки, а направлення не бачив. Також, з порушенням вимог не було складено акт, який засвідчує факт відмови продавця, який здійснював розрахункові операції, розписатися у направленні на перевірку. Акт відмови був надісланий поштою разом з актом фактичної перевірки. Підтвердженням є відеозапис зроблений камерою відеоспостереження, яка розміщена в торговому залі. Тому не були надані оригінали документів чи їх копії, пов`язані з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а не за причиною «відсутні», як зазначили працівники ДФС у акті фактичної перевірки. При цьому, відмітив, що готівкові кошти, які надійшли до каси оприбутковуються на підставі роздрукованих фіскальних звітних чеків - Z звіт 510 повний та Z звіт 501 «скорочений», але в декілька випадків у зв`язку з технічними причинами звіт 510 повний друкувався в кінці робочого дня, а звіт 501 скорочений видавало на екран помилка, не по вині підприємця. Записи в книгу доходів і витрат розносились своєчасно в день тримання готівкових коштів з фіскального звітного чеку - Z звіт 510 повний, тому розбіжності відсутні, та фактів заниження доходів немає.».

04.12.2017 Управління листом за № 1328/ФОП/21-22-14-05-14 «Про результати розгляду заперечень» повідомило позивача про те, що співробітниками Управління на підставі наказу Управління від 30.10.2017 № 970 та направлень на фактичну перевірку від 16.11.2017 № 1260 та № 1261 проведено фактичну перевірку кафе за адресою: АДРЕСА_1 , за результати якої складено акт фактичної перевірки від 16.11.2017 №463/21/22/РРО/. При цьому, з посиланнями на підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 81.1 статті 81 ПК України та на встановлені під час фактичної перевірки порушення залишено без змін висновки акту фактичної перевірки.

На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 05.12.2017: №006031405, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн; №006021405, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 34000,00 грн; №006011405, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 13918,50 грн.

За наслідками адміністративного оскарження оспорювані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.2 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів.

Згідно з підпунктами 19-1.1.13 - 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи: здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами та контроль за таким виробництвом; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів; організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями і пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання і реалізації; абезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.

Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Закон України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України.

Статтею 16 цього Закону встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.

Відповідно до статті 3 Закону ліцензії на всі види діяльності, передбачені цією статтею, видаються за умови обов`язкової реєстрації суб`єкта господарювання відповідно до вимог пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України. Ліцензії на право виробництва пального видаються, анулюються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Частиною четвертої статті 17 Закону встановлено, що рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються органами доходів і зборів та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями і тютюновими виробами, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

В свою чергу, Верховний Суд вказує, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

В свою чергу, Верховний Суд у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновок, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Судова палата у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 вказала, що не може не погодися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Водночас, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що у наказі № 970 від 30.10.2017 поряд із покликанням, зокрема, на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не міститься посилання наявність будь-якої інформації щодо порушень з боку позивача, ким та коли така інформація надана, не зазначено також і жодного доказу отримання такої інформації/звернення.

З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що контролюючим органом не дотримано порядок проведення фактичної перевірки, у тому числі, що обґрунтування її підстав, періоду та місця проведення перевірки, у зв`язку із чим прийняті на підставі незаконної перевірки оскаржувані рішення не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

З урахуванням наведеного, касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає задоволенню, постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2018 підлягає скасуванню, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 02.07.2018 - залишенню в силі.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2018 скасувати, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 02.07.2018 - залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.П. Юрченко Р.Ф. Ханова