Справа № 380/3194/24
Суддя: Морська Галина Михайлівна
Дата ухвалення: 2024-08-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 серпня 2024 рокусправа № 380/3194/24

Львівський окружний адміністративний суд, у складі головуючої судді Морської Галини Михайлівни, розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Акціонерного товариства "ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО" до Державної податкової служби України про скасування податкової консультації, -

в с т а н о в и в :

Акціонерне товариство "ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО" (далі - позивач) звернувся в суд з позовом до ДПС України (далі - відповідач), в якому просить:

- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 09.08.2023 №2357/ІПК/99-00-07-05-02-06;

- зобов`язати Державну податкову службу України надати акціонерному товариству "ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО" нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що він звернувся до Державної податкової служби України із заявою від 31.05.2022 № 55/287 (вх. ДПС № 1242/ІПК/6 від 01.06.2022) про надання індивідуальної податкової консультації з таких питань:

«1. Чи відповідає залік зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог сплати неустойки за невиконання зобов`язань з поставки електричної енергії, що планує провести Товариство, положенням підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного Банку України від 2 січня 2019 року №7?

2. Чи підлягає застосуванню контролюючим органом пеня відповідно до частини п`ятої статті 13 Закону № 2473 при проведенні до настання граничного строку (365 днів) заліку зустрічних однорідних вимог за поставлену електричну енергію і неустойку за неповну поставку електричної енергії?».

Листом від 09.08.2023 №2357/ІПК/99-00-05-02-06 позивач отримав відповідь від ДПС України, згідно якого роз`яснено: Щодо питання 1. «В наведеному Товариством прикладі, зустрічні вимоги за своєю природою зобов`язання є різними, оскільки зобов`язання зі сплати пені та штрафу у зв`язку з порушенням зобов`язань за договором не є основним зобов`язанням, а заходом відповідальності за порушення основного зобов`язання.

Водночас зазначаємо, відповідно до пункту 14-6 постанови Правління Національного Банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі постанова № 18) банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Враховуючи викладене вище, проведення заліку зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог із сплати неустойки за невиконання зобов`язань з експорту електричної енергії не може бути підставою для завершення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків.».

Щодо питання 2. «Разом з тим, відповідно до пункту 14-6 Постанови № 18 банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотримання резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Частиною п`ятою статті 13 Закону № 2473 визначено, що порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості.

Поряд з цим, зазначаємо, що висновки щодо наявності чи відсутності факту порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів та підстав для нарахування пені, згідно з частиною п`ятою статті 13 Закону № 2473, можливо буде зробити лише за результатами проведеної документальної перевірки суб`єкта зовнішньоекономічної діяльності.».

У позовній заяві позивач зазначив, що висновки контролюючого органу викладені в індивідуальній податковій консультації підлягають скасуванню з таких підстав.

Так, позивач, не погоджуючись з індивідуальною податковою консультацією щодо різної природи зустрічних зобов`язань платника податків та його контрагента, зазначив, що він не ґрунтується на нормах діючого законодавства. В обґрунтування цього наводить (цитуючи дослівно) правову позицію щодо однакового матеріально-правового регулювання спірних правовідносин викладену у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року по справі № 420/21182/21 (набрання законної сили: 07.12.2023 р.).

Не погоджуючись з висновком індивідуальній податковій консультації стосовно заборони завершення валютного нагляду у разі зарахування зустрічних однорідних вимог позивач констатував, що відповідач надав консультацію через 14 місяців з дати отримання звернення платника податків без врахування змін законодавства, які відбулися у період з 01.06.2022р. (дата отримання звернення позивача про надання ІПК) по 09.08.2023р. (дата надання ІПК).

На думку позивача, якщо б індивідуальна податкова консультація враховувала б зміни законодавства у зазначений період, то в ній відповідач мав зазначити, що:

1) У період з дати звернення платника податків (31.05.2022) по 06.09.2022 була відсутня заборона на завершення здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог;

2) У разі проведення платником податків заліку зустрічних однорідних вимог у період з 31.05.2022 по 06.09.2022 такий залік за умови дотримання критерію однорідності вимог буде відповідати положенням підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного Банку України від 2 січня 2019 року №7;

3) У період з 06.09.2022 по дату надання ІПК (09.08.2023) відповідно до пункту 14-6 постанови Правління Національного Банку України від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі постанова №18) банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Оскільки індивідуальна податкова консультація не охоплює відповідних положень законодавства у вказаний період, то позивач вважає її не належним чином обґрунтованою.

Крім того, позивачем наведена правова позиція Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладена в постанові від 31.01.2020 у справі № 1340/3649/18 відповідно до якої «… резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених статтею 4 Закону № 185/94-ВР. Припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України».

Позивач вважає, що відповідач у індивідуальній податковій консультації, по питанню 2, мав би надати висновок, про те, що «у разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, встановлений Законом для розрахунків у іноземній валюті, у період з 31.05.2022 по 06.09.2022, підстави для притягнення АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» до відповідальності за порушення термінів розрахунків у іноземній валюті (за ненадходження валютної виручки) відсутні».

За таких обставин, позивач просить суд визнати протиправною, скасувати та надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

У Відзиві на позовну заяву відповідач вказав, що Державна податкова служба України розглянула звернення АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» щодо дотримання вимог валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, при здійсненні Товариством господарської діяльності. Відповідач зазначив, що виконав вимоги статті 52 ПК України та надав позивачу індивідуальну податкову консультацію від 09.08.2023 №2357/ІПК/99-00-07-05-02-06, яка містить посилання на норми ПК України, що регулюють ці відносини, не суперечить їх змісту. Просив відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

У відповіді на відзив позивач пояснив, що у відзиві на позовну заяву відповідач цитує висновки оскаржуваної ІПК від 09.08.2023 №2357/ІПК/99-00-07-05-02-06 та не наводить доводів на спростування аргументів, які наведені безпосередньо у позовній заяві АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО»; не надав пояснень щодо мотивів, з яких Контролюючий орган не погоджується висновками Верховного Суду у постановах від 29.12.2021 у справі №826/17678/15, від 31.01.2020 у справі №1340/3649/18; від 16.04.2019 у справі №911/483/18; від 21.11.2018 у справі №755/9929/15-ц та від 07.12.2023 у справі №420/21182/21, на які позивач посилався при тлумаченні критерію «однорідність» вимог, які можуть бути зараховані за умови наявності зустрічних зобов`язань; не зазначив жодних аргументів щодо необхідності відступлення від таких висновків.

Розглянувши надані сторонами документи, з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду спору по суті, проаналізувавши норми законодавства які регулюють спірні відносини та їх застосування сторонами, суд зазначає наступне.

Порядок звернення платників податків за податковими консультаціями, а також розгляду таких звернень контролюючими органами та надання відповідей на них врегульовано ст. ст. 52, 53 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 52.1 статті 52 вказаного Кодексу, за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом (Абзац перший пункту 52.1 статті 52 в редакції Закону № 466-IX від 16.01.2020).

Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 15 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків у паперовій або електронній формі до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту (Абзац дев`ятий пункту 52.1 статті 52 в редакції Закону № 466-IX від 16.01.2020).

Пунктом 52.2 статті 52 Податкового кодексу України встановлено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Відповідно до п. 52.3 Податкового кодексу України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Згідно пункту 52.4 статті 52 Податкового кодексу України індивідуальні податкові консультації надаються: в усній формі - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також державними податковими інспекціями; у паперовій та електронній формах - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, крім державних податкових інспекцій. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, підлягає реєстрації в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.

Пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України визначено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Судовим розглядом встановлено, що позивач звернувся до Державної податкової служби України з проханням надати індивідуальну письмову податкову консультацію з питання дотримання вимог валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган при здійсненні позивачем господарської діяльності.

У своєму зверненні позивач повідомив, що має зовнішньоекономічний контракт на постачання електроенергії з нерезидентом - покупцем. В рамках такого зовнішньоекономічного контракту на постачання електроенергії з нерезидентом - покупцем позивач має дебіторську заборгованість за експортовану електроенергію нерезиденту України та кредиторську заборгованість за несвоєчасне виконання обсягів поставки електроенергії такому нерезиденту. Позивач має намір погасити заборгованість у граничний строк розрахунків встановлений відповідно до частини першої статті 13 Закону України від 21 червня 2018 року № 2473-УІІ «Про валюту і валютні операції» шляхом проведення заліку зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав і щодо яких відсутній спір між сторонами в сумі, по перевищує 400 000 гривень.

Позивач просив надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

Питання 1. Чи відповідає залік зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог сплати неустойки за невиконання зобов`язань з поставки електричної енергії, що планує провести Товариство, положенням пп. 5 п. 10 розділу ІІІ Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного Банку України від 02.01.2019 р. №7;

Питання 2. Чи підлягає застосуванню контролюючим органом пеня відповідно до частини п`ятої статті 13 Закону № 2473 при проведенні до настання граничного строку (365 днів) заліку зустрічних однорідних вимог за поставлену електричну енергію і неустойку за неповну поставку електричної енергії?

Листом № 2357/ІПК/99-00-05-02-06 від 09.08.2023 відповідачем надано позивачу індивідуальну письмову податкову консультацію з питань поставлених у листі товариства, в якій Державна податкова служба України вказала, щодо першого питання, що пп. 5 п. 10 розділу III Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 № 7 (далі - Інструкція №7) визначено, що Банк, крім підстав, передбачених у пункті 9 розділу III цієї Інструкції, має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності документів про припинення зобов`язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності таких умов:

- вимоги випливають із взаємних зобов`язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;

- вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги;

- між сторонами не було спору щодо характеру зобов`язання, його змісту, умов виконання.

Далі відповідач, посилаючись на положення ЦК України: ст. 598 (підстави припинення зобов`язання визначені); ст.601 Припинення зобов`язання зарахуванням; ст. 602 (Недопустимість зарахування зустрічних вимог), а також положення ГК України: ст. 202 (загальні умови припинення господарських зобов`язань); ст. 203 (Припинення господарського зобов`язання виконанням або зарахуванням), дійшов висновку, що - в наведеному Товариством прикладі, зустрічні вимоги за своєю природою зобов`язання є різними, оскільки зобов`язання зі сплати пені та штрафу у зв`язку з порушенням зобов`язань за договором не є основним зобов`язанням, а є заходом відповідальності за порушення основного зобов`язання. Таким чином для проведення припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, такі вимоги повинні не лише мати однорідний (грошових) характер, але бути однорідними за своєю правовою природою виникнення. Відповідно до пункту 146 постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі - Постанова № 18) банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог. При цьому пункт 21 Постанови визначає, що протягом дії воєнного стану інші нормативно-правові акти Національного банку України діють у частині, що не суперечать цій постанові. Враховуючи викладене вище, проведення заліку зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог із сплати неустойки за невиконання зобов`язань з експорту електричної енергії не може бути підставою для завершення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків.

Суд, аналізуючи ознаку «однорідності» вимог за зустрічними зобов`язаннями зі сплати пені та штрафу зазначає, що мають місце різні правові позиції Верховного Суду, так:

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду у постанові від 02 квітня 2019 року по справу № 918/539/18 зазначив: «При цьому грошові вимоги мають розглядатися як однорідні у силу недиференційованості грошей як предмета виконання зобов`язань. Гроші як предмет задоволення майнової вимоги мають ознаку замінності, еквівалентності та інші властивості, що дозволяють проводити обмін та інші операції з грошами. Отже, вимога про сплату грошей за загальним правилом є однорідною із іншою вимогою про сплату грошей. Відтак, якщо зобов`язання які виникли між сторонами за укладеними договорами є грошовими, то вони є однорідними.»;

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду у постанові від 13 листопада 2019 року по справі № 910/16135/18 зазначив: «22. Крім того, в постанові Верховного Суду від 05.07.2018 у справі № 914/3013/16 викладено наступний правовий висновок:

«Відповідно до ч.3 ст.203 Господарського кодексу України (далі ГК):

"Господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони."

Згідно з ч.1 ст.173 ГК:

"Господарським визнається зобов`язання, що виникає між суб`єктом господарювання та іншим учасником (учасниками) відносин у сфері господарювання з підстав, передбачених цим Кодексом, в силу якого один суб`єкт (зобов`язана сторона, у тому числі боржник) зобов`язаний вчинити певну дію господарського чи управлінсько-господарського характеру на користь іншого суб`єкта (виконати роботу, передати майно, сплатити гроші, надати інформацію тощо), або утриматися від певних дій, а інший суб`єкт (управнена сторона, у тому числі кредитор) має право вимагати від зобов`язаної сторони виконання її обов`язку."

Відповідно до ст.601 ЦК:

"1. Зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги.

2. Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін."

Згідно з ч.1 ст.509 ЦК:

"Зобов`язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов`язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов`язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов`язку."

Грошовим, за змістом статей 524, 533-535, 625 ЦК, є виражене в грошових одиницях (національній валюті України чи в грошовому еквіваленті в іноземній валюті) зобов`язання сплатити гроші на користь іншої сторони, яка, відповідно, має право вимагати від боржника виконання його обов`язку.

Грошовим слід вважати будь-яке зобов`язання, що складається в тому числі з правовідношення, в якому праву кредитора вимагати від боржника виконання певних дій кореспондує обов`язок боржника сплатити гроші на користь кредитора. Зокрема, грошовим зобов`язанням є правовідношення, в якому одна сторона зобов`язана оплатити поставлену продукцію, виконану роботу чи надану послугу в грошах, а друга сторона вправі вимагати від першої відповідної оплати, тобто в якому передбачено передачу грошей як предмета договору або сплату їх як ціни договору.

Відповідно до ст.530 ЦК:

1. Якщо у зобов`язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін).

Зобов`язання, строк (термін) виконання якого визначений вказівкою на подію, яка неминуче має настати, підлягає виконанню з настанням цієї події.

2. Якщо строк (термін) виконання боржником обов`язку не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов`язок у семиденний строк від дня пред`явлення вимоги, якщо обов`язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства.

Згідно з ч.1 ст.546 ЦК, яка включена до Глави 49 "Забезпечення виконання зобов`язання":

"Виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком."

Відповідно до ч.1 ст.549 ЦК, яка віднесена до цієї ж глави:

"Неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання."

Згідно зі ст.625 ЦК:

"1. Боржник не звільняється від відповідальності за неможливість виконання ним грошового зобов`язання.

2. Боржник, який прострочив виконання грошового зобов`язання, на вимогу кредитора зобов`язаний сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також три проценти річних від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлений договором або законом."

На підставі комплексного аналізу вищевикладених норм, суд касаційної інстанції визнає, що зараховані, як зустрічні, в порядку статті 601 ЦК України можуть бути лише саме основні зобов`язання.

В свою чергу, вимоги про сплату пені та передбачених частиною другою статті 625 ЦК України інших нарахувань у зв`язку з порушенням грошових зобов`язань хоча й мають грошовий характер, але за своєю правовою природою не є основним зобов`язанням, а є заходом відповідальності за порушення зобов`язань, а відтак ці вимоги не можуть бути зараховані як зустрічні в порядку статті 601 ЦК України.

Разом з тим, суд касаційної інстанції вважає за необхідне відмітити наступне

Відповідно до п.6 ст.3 ЦК:

"Загальними засадами цивільного законодавства є:

6) справедливість, добросовісність та розумність."

З аналізу положень ст.203 ГК та ст.601 ЦК можна зробити висновок, що метою даних норм є:

1. уникнення зайвого та непотрібного перерахування чи передачі сторонами одна одній та повернення в зворотному напрямку тієї частини однорідних зустрічних основних зобов`язань, які однакові за розміром для обох сторін, а отже можуть бути зараховані, що відповідатиме принципу розумності.

2. уникнення ситуації, коли одна сторона добросовісно повністю виконає своє зустрічне однорідне основне зобов`язання, а інша, внаслідок власної недобросовісної поведінки або з інших підстав, своє зобов`язання не виконає, що дозволить добросовісній стороні зменшити свої втрати (або взагалі їх уникнути) на ту частину основного зобов`язання, яку можна зарахувати, що відповідатиме принципам справедливості та добросовісності.

При цьому, колегія суддів касаційного суду враховує, що основне зобов`язання, як правило, носить ясний та безспірний характер, оскільки зазвичай підтверджується первинними документами, підписаними обома сторонами.

Крім того, строк виконання основного зобов`язання детально регламентований вищенаведеною ст.530 ЦК.

В свою чергу, пеня та штраф, наприклад, можуть бути зменшені судом на підставі ч.3 ст.551 ЦК та ст.233 ГК або між сторонами може виникнути спір щодо застосування ч.6 ст.232 ГК при нарахуванні пені.

Разом з тим, згідно з ч.11 ст.238 ГПК:

"У разі часткового задоволення первісного і зустрічного позовів про стягнення грошових сум суд проводить зустрічне зарахування таких сум та стягує різницю між ними на користь сторони, якій присуджено більшу грошову суму."

Аналіз даної норми свідчить, що її мета є по суті аналогічною меті ст.203 ГК та ст.601 ЦК, оскільки в даному випадку судовим рішенням будуть чітко зафіксовані розміри грошових сум, які сторони винні одна одній, тобто, їх розмір носитиме ясний та безспірний характер, а з моменту набрання таким судовим рішенням законної сили відповідно до п.9 ч.3 ст.129 та ч.1 ст.129-1 Конституції України таке судове рішення підлягатиме обов`язковому виконанню, тобто, буде відсутній будь-який спір між сторонами з приводу настання чи ненастання строку виконання зобов`язання з такої сплати.

При цьому, зазначена норма ГПК не проводить жодної диференціації, які за правовою природою чи підставами виникнення мають бути ці грошові суми.

На підставі викладеного, колегія суддів касаційного суду доходить висновку, що незважаючи на те, що формально зараховані, як зустрічні, можуть бути лише саме основні зобов`язання, проте, за аналогією вищевказаних ст.203 ГК, ст.601 ЦК та ч.11 ст.238 ГПК, задля досягнення тієї ж мети, на яку направлені вищевказані статті, та з урахуванням наведених засад цивільного законодавства, а саме, справедливості, добросовісності та розумності, може мати місце зарахування і вимог про сплату штрафних санкцій та передбачених частиною другою статті 625 ЦК України інших нарахувань у випадку, якщо у кожної із сторін наявне судове рішення, яке набрало законної сили, про стягнення таких вимог, оскільки в такому випадку будуть чітко зафіксовані розміри грошових сум, які сторони винні одна одній по таким вимогам, тобто, їх розмір носитиме ясний та безспірний характер, а з моменту набрання такими судовими рішеннями законної сили відповідно до п.9 ч.3 ст.129 та ч.1 ст.129-1 Конституції України такі судові рішення підлягатимуть обов`язковому виконанню.

24. З урахуванням викладеного, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків, що оскільки в своїх поясненнях позивач не визнає порушення зі свого боку зобов`язання у вигляді несвоєчасної поставки відповідачу товару та обов`язку сплатити пеню та штраф за таке порушення, тобто, між сторонами існує неузгодженість щодо заявленого відповідачем зустрічного зобов`язання, а відтак, відсутня безпірність заявлених відповідачем зустрічних вимог, направлення АТ "Укртрансгаз" заяви №3101ВИХ-18-1319 від 27.12.2018 про припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог не припиняє обов`язку відповідача розрахуватись за отриманий товар за договором №/016/1 від 21.04.2017 на суму 251 905,69 грн.

При цьому, нарахована відповідачем самостійно сума неустойки (пеня та штраф) за порушення позивачем строків поставки товару за своєю правовою природою відрізняється від заявленої позивачем вимоги про стягнення суми основного боргу, а тому між цими вимогами відсутні ознаки однорідності.».

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду у постанові від 14 лютого 2024 року по cправі № 911/94/23 зазначив: «40. Враховуючи наведені висновки Верховного Суду, висновок суду апеляційної інстанції щодо неможливості зарахування пені "проти" основної заборгованості та навпаки через їх неоднорідність є неправильним, адже ключову роль в цьому випадку відіграє те, що предмет зустрічних вимог належить до одного роду - грошей, незважаючи на підставу їх виникнення, як-то: за порушення обов`язку з поставки товару (неустойка) або оплати такого товару (основний борг).».

Суд зауважує, що висновки ВС про можливість зарахування чи не зарахування пені "проти" основної заборгованості як однорідних вимог стосуються наявності чи відсутності у сторін зобов`язання спору щодо розміру основного боргу та пені.

Дане питання залишилось поза увагою податкового органу під час надання ІПК.

Відповідно до ч. 5 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Відповідач, надаючи АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» оскаржувану податкову консультацію, не здійснив відповідного аналізу висновків щодо застосування норм права, викладених у постановах Верховного Суду. Тому його твердження, що «зустрічні вимоги за своєю природою зобов`язання є різними, оскільки зобов`язання зі сплати пені та штрафу у зв`язку з порушенням зобов`язань за договором не є основним зобов`язанням, а є заходом відповідальності за порушення основного зобов`язання. Таким чином, для проведення припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, такі вимоги повинні не лише мати однорідний (грошових) характер, але бути однорідними за своєю правовою природою виникнення.», не є правильними для застосування підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції №7, у контексті питання, поставленого позивачем.

Це свідчить про порушення відповідачем положень встановлених статтею 52 Податкового кодексу України та суперечить самій суті податкової консультації.

Щодо другого питання, судовим розглядом встановлено, що для правильності застосування частини п`ятої статті 13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» відповідач в індивідуальні податковій консультації зазначив:

законодавчі приписи щодо компетенції Національного банку України у сфері валютного регулювання та нагляду з видання нормативно-правових актів щодо ведення валютних операцій (ст. 44 Закону України від 20.05.1999 №679-XIV«Про Національний банк України»); права встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів; право встановлювати мінімальні граничні суми операцій з експорту та імпорту товарів, на які поширюються встановлені відповідно до цього Закону граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів (ст. 13 Закону України від 21.06.2018 №2473-VIII «Про валюту і валютні операції»);

положення підзаконних нормативно-правових актів, що встановлюють граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів: 365 календарних днів, згідно пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті: затвердженої постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 № 5 (далі Постанова №5); 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року, згідно постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі Постанова №18);

навів повноваження (права та обов`язки) банків щодо завершення здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків: у разі експорту товару згідно пп. 2 п. 9 розд. ІІІ Інструкції №7; за наявності документів про припинення зобов`язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог згідно пп. 5 п. 10 розд. ІІІ Інструкції №7.

Одночасно відповідач зазначив, що згідно абз. 1 пп. 146 Постанови №18 банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Проте, вказане протиріччя щодо компетенції банків з завершення здійснення валютного нагляду в спірній індивідуальній податковій консультації не роз`яснено. Відповідач не зазначив яку саме норму та яким чином слід застосовувати платнику податків у конкретній ситуації.

Тобто, індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації.

Суд звертає увагу на те, що цитування нормативно-правових актів приписи яких протирічать один одному не є допомогою контролюючого органу платнику податків щодо практичного використання конкретної норми закону.

Рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.

Вирішуючи спір суд відзначає, що підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Податковим кодексом України чітко врегульовано правовий статус податкової консультації як акта індивідуальної дії, який, з огляду на вищенаведену норму процесуального законодавства, може бути предметом судового оскарження в порядку адміністративного судочинства.

Серед іншого слід вказати, що нормами матеріального права прямо встановлений обов`язок контролюючого органу надати нову податкову консультацію та підстави для цього - рішення суду про скасування індивідуальної податкової консультації, що набрало законної сили (Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 23 липня 2019 року по справі № 826/24145/15, касаційне провадження №К/9901/28295/18 (ЄДРСРУ № 83244053).

Тобто, Податковий кодекс України в якості підстав для визнання протиправною податкової консультації чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Встановленню в справах про визнання протиправною та скасування податкової консультації підлягають обставини щодо: 1) поставлених у зверненні платника податків про надання податкової консультації питань; 2) викладених у податковій консультації відповідей; 3) відповідності зазначених у податковій консультації висновків нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):

1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;

2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;

3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;

4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі № 826/2032/16 (адміністративне провадження № К/9901/1883/17), від 22 жовтня 2019 року у справі № 520/10111/18 (адміністративне провадження № К/9901/18593/19), від 28 січня 2020 року у справі № 804/8131/16 (адміністративне провадження № К/9901/41463/18).

Необхідно зазначити, що в силу норм ст. 4 Податкового кодексу України податкове законодавство базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Зазначене вбачається і з прецедентної практики Європейського суду з прав людини, зокрема у висновку викладеному в остаточному рішенні від 07.10.2011 у справі «Серков проти України» (заява № 39766/05) передбачено, що відповідне національне законодавство має відповідати вимозі «якості» закону, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні. У разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків, та в остаточному рішенні від 14.01.2011 у справі «Щокін проти України» (заяви №№ 23759/03 та 37943/06), де Європейський суд з прав людини встановив порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати прибуткового податку.

З контексту вищенаведеної норми п. 53.3. ПКУ та судової практики вбачається, що податкова консультація може бути визнана такою, що не ґрунтується на вимогах чинного законодавства в судовому порядку в разі її суперечності нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Вищевказаний висновок підтверджений також п. 4.2. Рішення Конституційного суду України від 14 грудня 2011 року у справі справа № 1-29/201, яким передбачено наступне: «Рішення, прийняті суб`єктами владних повноважень, дії, вчинені ними під час здійснення управлінських функцій, а також невиконання повноважень, встановлених законодавством (бездіяльність), можуть бути оскаржені до суду відповідно до частин першої, другої статті 55 Конституції України. Для реалізації кожним конституційного права на оскарження рішень, дій чи бездіяльності вказаних суб`єктів у сфері управлінської діяльності в Україні утворено систему адміністративних судів.

Матеріалами справи підтверджується, що надана ДПС України АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» податкова консультація від 09.08.2023 №2357/ІПК/99-00-05-02-06 не відповідає вимогам, встановленим положеннями пункту 52.4 статті 52 Податкового кодексу України, оскільки не містить обов`язкових вимог, а саме: опису питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновку з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Відсутність у податкові консультації чітких відповідей на поставлені запитання та роз`яснень викладених у ній норм чинного законодавства, а також вказівки на спосіб дій, про роз`яснення якого просив платник податків, свідчить про невідповідність такої податкової консультації критеріям, уставленим законом. Порушенням контролюючим органом права платника на належне роз`яснення застосування податкового законодавства є ненаведення в податковій консультації щодо застосування положень різних редакцій тієї самої норми наведених нормативно-правових актів в різні звітні (податкові) періоди того, якою нормою закону має керуватися особа при погашенні заборгованості у граничний строк розрахунків встановлений відповідно до частини першої статті 13 Закону України від 21 червня 2018 року № 2473-УІІ «Про валюту і валютні операції» шляхом проведення заліку зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав і щодо яких відсутній спір між сторонами в сумі, по перевищує 400 000 гривень за зовнішньоекономічним контрактом на постачання електроенергії з нерезидентом, а також не зазначення способу дій такого платника податку.

Відповідне право може бути забезпечене лише за умови скасування судом попередньої податкової консультації, унаслідок чого контролюючий орган має надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду з цього приводу.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Враховуючи викладене, суд вважає, відповідач не виконав свій обов`язок щодо надання податкової консультації, що передбачений ст.52 ПК України.

Оскільки оскаржувана індивідуальна податкова консультація не містить повної обґрунтованої відповіді на поставлені позивачем питання, суд прийшов до висновку про недотримання відповідачем вимог податкового законодавства, що є підставою для скасування необґрунтованої індивідуальної податкової консультації.

Отже, позов у цій частині підлягає задоволенню шляхом визнання протиправною та скасування податкової консультації відповідача.

Водночас, зважаючи на те, що в силу вимог пункту 53.2 статті 53 ПК України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової консультації з урахуванням висновків суду, суд вважає, що вимоги про зобов`язання відповідача надати нову податкову консультацію є передчасними, тому не підлягають задоволенню.

При прийнятті рішення у справі та обранні способу захисту порушеного права, судом враховано правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 06.05.2020 у справі №826/27228/15 та від 10.04.2020 у справі №813/165/16, від 25.02.2021 у справі № 808/1329/16, від 23.02.2020 у справі № 816/1696/17.

Відповідно до частини першої статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст.ст.2, 6, 8-10, 13, 14, 72-77, 139, 241-246, 250, підп.15.5 п.15 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в :

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 09.08.2023 №2357/ІПК/99-00-07-05-02-06.

У задоволенні решти позову відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (04053, м. Київ, пл. Львівська, буд. 8; ) на користь Акціонерного товариства "ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО" (, адреса: вул. Козельницька, 15,м. Львів, Львівська обл., Львівський р-н, 79026) судовий збір у сумі 2422 (дві тисячі чотириста двадцять дві) грн. 40 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

СуддяМорська Галина Михайлівна