Справа № 280/2549/24
Суддя: Богатинський Богдан Вікторович
Дата ухвалення: 2024-07-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 липня 2024 року Справа № 280/2549/24 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Богатинського Б.В. за участю секретаря судового засідання: Горенко В.Р., представників позивача: Лазарук В.В., Дерманської К.О., представника відповідача 1: Школової Ю.В., представника відповідача 2: Білоуса А.Т., розглянувши за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні в залі суду адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач 1), в якій позивач просить суд:

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №9 від 26.02.2024 Головного управління ДПС у Запорізькій області.

Позовну заяву подала до суду представник позивача адвокат Лазарук В.В., на підтвердження повноважень наданий ордер на надання правничої (правової) допомоги серії АР №1127988 від 20.03.2024.

Позивачем сплачений судовий збір у розмірі 13474,79 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач не погоджується зі штрафом, застосованим ГУ ДПС у Запорізькій області відповідно до податкового повідомлення-рішення №9 від 26.02.2024, та вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення не відповідає нормам чинного законодавства з таких підстав. Необґрунтовані висновки акту перевірки випливають перш за все з незаконно проведеної перевірки, у зв`язку з відсутністю підстав для її проведення передбачених п.п. 80.2.2 ст. 80 Податкового кодексу України, оскільки у контролюючого органу відсутня інформація про порушення позивачем порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування. Перевірка проведена на підставі незаконного наказу є також незаконною, а податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі незаконних висновків підлягає скасуванню. Позивачем надано усі первинні документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Також, позивачем проведена розрахункова операція на повну суму, а саме 427,00 грн, що підтверджується виданим фіскальним чеком № від 15.01.2024. Оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято та направлено з порушенням законодавчо встановленого строку, без розрахунку до податкового повідомлення-рішення. Позивач просить позов задовольнити.

Ухвалою суду від 26 березня 2024 року відкрито провадження у справі, призначено справу до судового розгляду по суті за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи. Залучено Головне управління ДПС у Львівській області до участі у справі як другого відповідача (далі - відповідач 2).

Позивач звернулась до суду з клопотанням та просила суд здійснювати розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін.

Ухвалою суду від 10 квітня 2024 року подальший розгляд адміністративної справи №280/2549/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, вирішено здійснювати у порядку загального позовного провадження з призначенням підготовчого засідання на 10 травня 2024 року о 15:00 год.

Відповідач 1 позов не визнав, 12 квітня 2024 року подав відзив на позовну заяву, в якому Головне управління ДПС у Запорізької області повідомляє про невизнання позовної заяви та надає наступні заперечення проти позову. Підставою для призначення проведення перевірки стало надходженням листа ДПС України від 05.01.2024 №301/7/99-00-07-04-02-07 (вх. ГУ ДПС у Львівській області від 05.01.2024 №61/8). На підставі рішення керівника ГУ ДПС у Львівській області, оформленого наказом від 10.01.2024 № 119-ПП та ст.20 та п.п. 80.2.2 п.80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі ПК України) проведено фактичну перевірку магазину ювелірних виробів «Золотий Вік» за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 , з 12 січня 2024 року по дату закінчення перевірки за період діяльності відповідно до ст. 102 ПК України. Згідно до ст. 120 ПК України контролюючий орган, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня та зазначено суб`єкта господарювання, відносно якого необхідно здійснити перевірку. В ході перевірки встановлено порушення позивачем п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме продаж товарів ФОП ОСОБА_1 у магазині «Золотий Вік», що знаходиться за адресою: м. Львів, пл. Міцкевича, 5 без застосування РРО на повну суму покупки та невидачу розрахункового документа на руки покупцям та порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та/або не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). З боку відповідача доведено факт порушення позивачем як п.1,2 так і п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій передбачених п.1 ст.17 та ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Оскаржуване податкове повідомлення-рішення приймалось після надсилання позивачу письмової відповіді на заперечення, і такий строк не залежить від дати вручення акту фактичної перевірки, як на тому наполягає позивач. Твердження про ненадання позивачу розрахунку штрафних санкцій як додатку до ППР не відповідає дійсності, тому що позивач надає такий розрахунок разом з ППР до позовної заяви. Відповідач просить у задоволені позовної заяви відмовити у повному обсязі.

17 квітня 2024 року до суду подана відповідь на відзив, у якій позивач зазначає, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки слугувала інформація про можливі порушення позивачем вимог законодавства. У наказі на проведення перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття наказу слугувала інформація про можливі порушення позивачем вимог законодавства та не конкретизує суть порушення. У розрахунку штрафних санкцій за актом перевірки зазначено порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, необлікований товар 1347051,83 грн. У позовній заяві це правопорушення повністю спростовується позивачем, оскільки є надуманим, необґрунтованим та таким, що не відповідає дійсності. Фіскальний чек № від 15.01.2024, який підтверджує проведення розрахункової операції (за контрольною закупкою) через ПРРО та був наданий перевіряючим містить усі обов`язкові реквізити у тому числі «фіскальний номер касового чека», «фіскальний номер ПРРО» та напис «Фіскальний чек». Даний фіскальний чек неодноразово надавався контролюючому органу, а саме після проведення розрахункової операції, до заперечень на акт перевірки та до позовної заяви, що підтверджується доказами направлення. Відповідач приходить до передчасного висновку, що ним встановлено та доведено факт продажу ікони без застосування РРО. Позивачем надано на початок проведення перевірки документи (у електронній формі для візуалізації у форматі, який дозволяє здійснити його перегляд та/або копіювання), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Після отримання запиту про надання документів позивачем також, надано документи первинні документи на товар, який знаходився на реалізації, що також підтверджується відповідними підписом інспектора ГУ ДПС у Львівській області на супровідному листі.

24 квітня 2024 року судом отримані заперечення відповідача 1 (на відповідь на відзив), відповідач 1 зазначає наступне. Стосовно ненадання до відзиву на позовну заяву лист ДПС України від 05.01.2024 №301/7/99-00-07-04-02-07 у якому містилась інформація про звернення громадянина ОСОБА_2 щодо порушень порядку розрахунків, у т.ч. в окремих магазинах мережі ювелірних виробів під торговою маркою «Золотий Вік», то саме для всебічного та об`єктивного розгляду справи і для надання цього листа і залучено до участі в якості співвідповідача Головне управління ДПС у Львівській області, оскільки саме ним було отримано цей лист та саме у Головне управління ДПС у Львівській області міститься ця інформація. У відповідача на час надання відзиву та зараз відсутній цей лист. Теж саме стосується і не надання суду доповідної записки на яку відповідач посилається в відзиві, а також письмового звернення покупця (споживача), про яке зазначено у листі та є підставою для проведення фактичної перевірки передбаченої пп.80.2.3, пп. 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України. При співставленні всіх чеків: касового чеку, Х-звіту та наданого позивача суду фіскального чеку, який не надавався під час проведення перевірки, наявні відмінності, що є недопустимим. Відповідач, наполягає на аргументах та поясненнях, наведених ним у відзиві на позовну заяву та зараз у запереченнях, які підтверджують правомірність дій контролюючого органу по призначенню та проведенню фактичної перевірки позивача.

У зв`язку з тимчасовою непрацездатністю судді з 08.05.2024 по 10.05.2024 підготовче засідання у справі перенесене на 17 травня 2024 року - 15:30 год.

17 травня 2024 року позивач надала до суду додаткові пояснення. Позивачем надано Додаткову угоду №2 від 01.05.2023 до Договору комісії №105-ТДК від 01.05.2023, якими внесено зміни до п. 2.1.1 Договорів комісії, та встановлено, що місце приймання-передачі товару, який передається Комісіонеру - визначає Комітент. Комісіонер не залучає для транспортування до місця приймання-передачі товару третю особу-перевізника. Комітент визначає місце приймання-передачі товару, в якому Комісіонер отримує товар, на підтвердження чого сторони підписують акт приймання-передачі товару на комісію. Законодавство не ставить в залежність облік товарних запасів платника податків від наявності чи відсутності товарно-транспортних документів. Позиція відповідача про неврахування актів приймання-передачі товару від Комітента ТОВ «ТД «Золотий Вік» Комісіонеру ФОП ОСОБА_1 , які мають усі обов`язкові реквізити за якими можливо ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, які містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, та висновок про те що усі ці документи не можуть вважатися первинними документами ґрунтується саме на припущеннях відповідача. Відповідачем не надано жодного належного та допустимого доказу на підтвердження висновків акту перевірки.

Ухвалою суду від 17 травня 2024 року відкладене підготовче засідання на 14 червня 2024 року - 14-00 год.

Ухвалою суду від 06 червня 2024 року продовжений строк підготовчого провадження у справі на тридцять днів.

11 червня 2024 року відповідачем 2 надане клопотання про долучення доказів, копії листа ДПС України №301/7/99-00-07-04-02-07 від 05.01.2024.

14 червня 2024 року підготовче засідання у справі відкладено до 28 червня 2024 року - 11-00 год.

27 червня 2024 року до суду надані додаткові пояснення у справі, у яких позивач повідомляє, що між нею та ТОВ «ТД «Золотий Вік» 01.05.2023 укладено в письмовій формі договір комісії №105-ТДК від 01.05.2023 та Додаткову угоду №1 від 01.05.2023 до договору комісії №105-ТДК від 01.05.2023. Після підписання вищевказаних документів позивачем та передачі їх до ТОВ «ТД «Золотий Вік», останнім було втрачено підписані договори комісії з ФОП Комісіонерами, у тому числі з ФОП ОСОБА_1 . Після з`ясування цього факту, ТОВ «ТД «Золотий Вік» запропоновано ФОП ОСОБА_1 перепідписати договір комісії №105-ТДК від 01.05.2023 з накладенням кваліфікованого електронного підпису. У зв`язку з чим Договір комісії №105-ТДК від 01.05.2023 підписано КЕП з обох сторін 05.09.2023. Для підтвердження наданих пояснень, ФОП ОСОБА_1 звернулась до ТОВ «ТД «Золотий Вік» з проханням підтвердити вказані обставини та факт втрати ТОВ «ТД «Золотий Вік» підписаних двох екземплярів договору комісії №105-ТДК від 01.05.2023, що підтверджується відповідними листами.

Відповідач 2, 27 червня 2024 року надав до суду додаткові пояснення у справі, відповідач 2 вважає, що встановлено та доведено факт продажу позивачем - ікони без застосування РРО на повну суму покупки, яка складає 427,00 грн та невидачу розрахункового документа встановленої форми на руки покупцю. Фактичною перевіркою позивача встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у зв`язку з тим, що ФОП ОСОБА_1 за період з 31.10.2023 (початок ведення обліку товарних запасів) по дату початку перевірки (15.01.2024) внесено до Форми обліку товарних запасів товарів на суму 1347478,80 грн за відсутніми (не представленими до перевірки) актами прийому-передачі товарів, як первинного документу який підтверджує походження товару та є невід`ємною частиною його обліку. ГУ ДПС у Львівській області просить відмовити ФОП ОСОБА_1 в задоволені позовних вимог повністю.

28 червня 2024 року протокольною ухвалою суду закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 26 липня 2024 року - 14:00 год.

23 липня 2024 року судом отримані додаткові пояснення позивача. На думку позивача до висновку про сумнівність операції з прийому товару на комісію та його повернення відповідач 2 прийшов через виключно свої припущення та неспроможність надати професійний аналіз документам обліку товарних запасів позивача та первинним документам на товар, який знаходився на реалізації та вибув з реалізації на початок проведення перевірки (15.01.2024). В акті перевірки жодного слова не зазначено про те, що не можливо встановити який товар входить в дану позицію один чи декілька, чи приймається і повертається той же товар, яким чином товар передається та доставляється в такий короткий час від особи, яка передає на реалізацію до особи, що приймає і назад.

25 липня 2024 року до суду надійшло клопотання ГУ ДПС у Львівській області про долучення доказів, копію доповідної записки "Про організацію проведення фактичної перевірки".

26 липня 2024 року позивач надала додаткові пояснення у справі. Позивач надає свої пояснення та аргументи щодо наданої доповідної записки ГУ ДПС у Львівській області, яка за доводами представника стала підставою для видачі наказу про проведення фактичної перевірки магазину ювелірних виробів «Золотий вік» за адресою: АДРЕСА_1 . З урахуванням наданої доповідної записки на момент призначення фактичної перевірки та винесення наказу від 10.01.2024 року №119-ПП, у контролюючого органу відсутня будь-яка інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення саме ФОП ОСОБА_1 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

26 липня 2024 року до суду надані додаткові пояснення. Відповідачем знову викладені доводи щодо правомірності оскаржуваного рішення. Чек наданий позивачем не є належним доказом, тому що не стосуються предмету доказування у зв`язку з наявністю суттєвих розбіжностей з чеком, який міститься в фіскальній пам`яті ПРРО і переданий позивачем до ДПС України, тож може свідчити про формування таких документів різними ПРРО.

У судовому засіданні 26 липня 2024 року заслухані вступне слово та пояснення представників сторін, досліджені письмові докази, судом проголошено вступну та резолютивну частини рішення.

Заслухавши вступне слово та пояснення, надані учасниками справи, безпосередньо дослідивши письмові докази, надані сторонами, суд встановив такі обставини.

Позивач здійснює свою господарську діяльність з роздрібної торгівлі годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах, за адресою: АДРЕСА_1 .

На підставі статті 20, та підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України заступником начальника Головного управління ДПС у Львівській області прийнято наказ №119-ПП від 10.01.2024 про проведення фактичної перевірки фізичної особи - магазину ювелірних виробів «Золотий Вік», який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України, з 12 січня по дату закінчення перевірки.

Згідно наказу фахівцям Головного управління ДПС у Львівській області виписані направлення №201 та №202 від 12.01.2024 на проведення фактичної перевірки.

Копія наказу, направлення на перевірку та службові посвідчення вручались для ознайомлення під підпис директору магазину позивача ОСОБА_3

19.01.2024 складений акт №2330/13/01/РРО/ НОМЕР_1 фактичної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , перевіркою встановлено:

- порушення проведення готівкових розрахунків, а саме невидача розрахункового документа на повну суму покупки товару в сумі 427,00 грн;

- до перевірки надано форму обліку товарних запасів та акти прийому-передачі товару на комісію в електронній формі кількістю 79 актів. Проте відповідно до форми обліку товарних запасів інформації про надходження товарів відображено 239 актів прийому-передачі товару. Отже 160 актів не надано до перевірки, чим порушено ведення обліку товарних запасів в загальній сумі1347051,83 грн, а саме: жовтень - 552713,18 грн, листопад - 345853,10 грн, грудень - 320942,40 грн, січень 2024 р. - 127543,15 грн.

На підставі акта фактичної перевірки від 19.01.2024 №2330/13/01/РРО/ НОМЕР_1 за порушення пункту 2 та пункту 12 статті 3 Закону № №265/95-ВР Головним управлінням ДПС у Запорізькій області прийняте податкове повідомлення-рішення від 26.02.2024 №9 про накладення штрафу у розмірі 1347478,83 грн.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернулась до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 ст. 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Так, обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зокрема, посилається на те, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємця, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

З цього питання суд вважає за необхідне зазначити, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо.

При цьому, у постанові від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) Верховний Суд сформував новий правовий висновок, наступного змісту: оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, такими підставами позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Відтак, аналіз обов`язкового до врахування висновку Верховного Суду дає підстави вважати, що позивач вправі посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення податкової перевірки, однак таке право платник податків може реалізувати при оскарженні в подальшому наслідків проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, а не при оскарженні наказу про проведення перевірки.

Оцінка таких підстав позову є першочерговою при розгляді справ про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

З урахуванням наведеного, суд у першу чергу здійснює оцінку правомірності призначення та проведення відповідачем перевірки за результатом якої прийняте спірне податкове повідомлення-рішення.

Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Пункт 80.2 статті 80 ПК України містить вичерпний перелік обставин, за наявності яких може бути проведена фактична перевірка. Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2).

За висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками.

Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють. З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки».

Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення.

Судом встановлено, що наказ про проведення фактичної перевірки від 10.01.2024 містить правову підставу його прийняття з посиланням на положення статті 20, та підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

При цьому, посилання на фактичні підстави для проведення перевірки такий наказ не містить, суд досліджуючи наявність таких підстав, встановив, що контролюючий орган посилається на надходження листа ДПС України від 05.01.2024 №301/7/99-00-07-04-02-07 та саме цей лист був підставою для призначення проведення перевірки.

Проаналізувавши наданий відповідачем 2 лист ДПС України від 05.01.2024 №301/7/99-00-07-04-02-07, судом встановлено, що на адресу ДПС надійшло звернення громадянина ОСОБА_2 від 06.11.2023 б/н щодо порушень порядку розрахунків, у т.ч. в окремих магазинах мережі ювелірних виробів під торговою маркою «Золотий Вік».

З метою розгляду вказаного звернення, зазначену інформацію листом ДПС від 17.11.2023 №29128/7/99-00-07-04-02-07 надіслано на адресу ГУ ДПС у Київській області для вжиття заходів і відповідного реагування у межах компетенції підрозділів податкового аудиту.

Крім того, в ході проведення аналізу, при огляді Інтернет посилання виявлено нові можливі факти порушення у магазинах мережі ювелірних виробів під торговою маркою «Золотий Вік» порядку здійснення розрахункових операцій вже на території Волинської області, що може свідчити про системність порушень діючого законодавства.

Враховуючи вищевикладене, з метою виконання функцій визначених законом, протидії порушенням в частині проведення розрахунків та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, вважають за необхідне:

провести комплекс заходів направлених на встановлення всіх господарських об`єктів мережі магазинів ювелірних виробів «Золотий Вік», та суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність у таких господарських об`єктах;

детально проаналізувати надану ДПС інформацію та самостійно здійснити доперевірочний аналіз діяльності таких платників податків;

за наявності підстав, відповідно до вимог статті 80 Кодексу, організувати та провести фактичні перевірки господарських об`єктів мережі ювелірних магазинів під торговою маркою «Золотий Вік».

Таким чином, згідно наданого листа та інформації викладеної у ньому, факти порушення податкового законодавства фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 відсутні.

Відповідно до цього листа ДПС, звернення щодо порушень порядку розрахунків направлено для розгляду в межах компетенції до ГУ ДПС у Київській області, тому, таке звернення не могло стосуватись безпосередньо фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , яка здійснює свою господарську діяльність з роздрібної торгівлі годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах, за адресою: АДРЕСА_1 .

Крім того, суд враховує, що доповідна записка про організацію проведення фактичної перевірки начальника відділу фактичних перевірок та начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області, яка направлена заступнику начальника ГУ ДПС у Львівській області з пропозицією про розгляд питання щодо доцільності проведення фактичної перевірки магазина мережі ювелірних виробів «Золотий Вік» за адресою: АДРЕСА_1 , надана вже перед судовим засіданням та не містить дати та вих. номеру, у ній також не вказаний суб`єкт господарювання, який підлягає перевірці.

Разом з тим, як вже зазначено судом вище, наказ про призначення перевірки не містить посилання ні на лист ДПС України від 05.01.2024 №301/7/99-00-07-04-02-07, ні на доповідну записку.

Під час судового розгляду, до суду не надано жодних доказів, які б зумовлювали наявність фактичних підстав для проведення фактичної перевірки позивача відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Враховуючи наведене, на момент призначення фактичної перевірки та прийняття наказу від 10.01.2024 № 119-ПП, у контролюючого органу була відсутня будь-яка інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів у відповідності до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Верховний Суд у постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а та від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21, звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки.

Однією з обов`язкових вимог до змісту наказу про проведення перевірки, встановлених абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, є зазначення найменування та реквізитів суб`єкта, який перевіряється.

Наказ від 10.01.2024 № 119-ПП таким вимогам не відповідає, оскільки в ньому не зазначено найменування суб`єкта, який перевіряється.

Також, посилання в оскаржуваному наказі на ст.102 ПК України з метою визначення періоду діяльності позивача, який охоплюється предметом перевірки, є недостатнім для ідентифікації цього періоду.

Приписи пункту 102.1 статті 102 ПК України визначають, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Період, тривалістю 1095 днів, має декілька початкових дат, що, у свою чергу, унеможливлює та суттєво ускладнює розуміння платником податків чіткої темпоральної межі контролюючого заходу, не дає можливості і суду встановити, з якої дати та з якого моменту відраховуються зазначений строк.

Зазначення у наказі на перевірку лише ст.102 ПК України є недостатнім для виникнення у платника податків відчуття правової визначеності при здійсненні податковим органом контролю відносно нього.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.09.2018 у справі № 826/14478/17.

Правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет перевірки, період - її межі, а вказівка суб`єкта, перевірка якого проводиться, свідчить про дотримання інших вимог щодо порядку її проведення.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов Верховного Суду свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20 жовтня 2021 року по справі № 815/94/16, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21 та від 08 червня 2023 року у справі № 826/7929/16.

Суд вказує, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується.

Відповідно до ч. 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Таким чином, оскільки судовим розглядом встановлено, порушення відповідач 2 порядку призначення фактичної перевірки за відсутністю фактичних підстав, суд вважає, що фактична перевірка позивача, здійснена на підставі такого наказу, не може вважатись законною.

Відтак, наведені обставини свідчать про протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Згідно з частинами 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов до висновку, що позов підлягає задоволенню.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи висновки суду про наявність підстав для задоволення позовних вимог, понесені позивачем витрати на оплату судового збору у розмірі 13474,79 грн підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача 1, яким прийняте оскаржуване рішення.

Керуючись ст.ст. 139, 241-246, 255 КАС України, суд -

ВИРІШИВ:

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - задовольнити.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №9 від 26.02.2024 Головного управління ДПС у Запорізькій області.

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 13474,79 грн (тринадцять тисяч чотириста сімдесят чотири гривні сімдесят дев`ять коп.).

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 КАС України після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в порядок та строки, передбачені ст.ст. 295, 297 КАС України. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Третього апеляційного адміністративного суду.

Повне найменування сторін та інших учасників справи:

Позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 ; РНОКПП НОМЕР_1 ),

Відповідач 1 - Головне управління ДПС у Запорізькій області (просп. Соборний, буд.166, м.Запоріжжя, 69107; ),

Відповідач 2 - Головне управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м.Львів, 79003; ).

Повне судове рішення складено 02.08.2024.

Суддя Б.В. Богатинський