Справа № 600/1623/24-а
Суддя: Лелюк Олександр Петрович
Дата ухвалення: 2024-07-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 липня 2024 р. м. Чернівці Справа № 600/1623/24-а

Чернівецький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Лелюка О.П., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 листопада 2023 року №000007656/ж10/24-13-07-04 у частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафної санкції у сумі 181672,50 грн.

Позов обґрунтовано тим, що позивач частково не погоджується із застосуванням до нього штрафної санкції за податковим повідомленням-рішенням від 15 листопада 2023 року №000007656/ж10/24-13-07-04, а саме в сумі 181672,50 грн. Так, позивач визнає, що він дійсно невчасно змінив розмір ставок податку на додану вартість у розрахункових документах реєстратора розрахункових операцій (РРО) у період з 01 липня по 22 липня 2023 року, у фіскальних чеках РРО відображена ставка ПДВ у розмірі 7%, тоді як правильна ставка ПДВ мала бути визначена у розмірі 20%. Разом з цим, позивач вважає безпідставним висновки податкового органу про те, що зазначення невірної ставки ПДВ тягне за собою неприйнятність розрахункових документів РРО та, відповідно, проведення розрахункових операцій без роздрукування розрахункових документів встановленої форми і змісту, у зв`язку з чим позивача притягнуто до відповідальності на підставі Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Натомість, як вважає позивач, наявні недоліки реквізитів розрахункових документів не можуть бути прирівняні до відсутності документа як такого взагалі. Стосовно неправильного зазначення ставки ПДВ у розрахункових документах РРО (7% замість 20%) позивач вказав, що питання правильності застосування тієї чи іншої ставки ПДВ не було предметом фактичної перевірки.

Ухвалою суду від 12 квітня 2024 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у цій справі; вирішено її розглядати в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами; встановлено строки для подання заяв по суті справи.

У поданому до суду відзиві відповідач заперечував проти позову. Обґрунтовуючи законність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, зазначив, що за результатами проведення фактичної перевірки відносно позивача були встановлені порушення податкового законодавства, серед яких у тому числі й таке: згідно баз даних Головного управління ДПС у Чернівецькій області за період з 01 липня 2023 року по 22 липня 2023 року включно ФОП ОСОБА_1 через зареєстрований, опломбований, у встановленому порядку переведений у фіскальний режим роботи РРО на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 , реалізував паливо із зазначенням ставки ПДВ 7% на загальну суму 121115,00 грн. Водночас нормами Положення №13 «Про форму і зміст розрахункового документу» визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити обов`язкові реквізити, зокрема, назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10), а з 01 липня 2023 року ставка ПДВ на паливо становить 20%. Таким чином, оскільки у фіскальних касових чеках на товари (послуги), які реалізовував позивач, відсутні обов`язкові реквізити, зокрема, відсутня ставка ПДВ на паливо в розмірі 20%, то в разі відсутності хоча б одного з обов`язкових реквізитів документ не приймається як розрахунковий. З огляду на те, що позивачем при здійсненні господарської діяльності не видавались розрахункові документи, його правомірно притягнуто до відповідальності на підставі Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операція у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Просив суд відмовити у задоволенні позову.

Правом подання відповіді на відзив позивач не скористався.

Дослідивши наявні матеріали, всебічно та повно з`ясувавши всі обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення для вирішення спору по суті, суд дійшов висновку про те, що позовні вимоги підлягають задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області 24 жовтня 2023 року видано наказ №1278-п про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання: фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на автозаправочній станції (АЗС) за адресою: АДРЕСА_1 , за період фінансово-господарської діяльності з 01.12.2020 року по 02.11.2023 року з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської діяльності що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки.

На підставі зазначеного наказу, а також направлень на перевірку №№2283, 2284 від 24 жовтня 2024 року Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області проведено фактичну перевірку суб`єкта господарської діяльності ОСОБА_1 господарської одиниці АЗС, розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт (довідку) фактичної перевірки від 26 жовтня 2023 року №6519/Ж5/24-13-07-04/.

Як вбачається з указаного акта, податковим органом в ході проведення фактичної перевірки встановлено порушення ОСОБА_1 пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Зокрема, перевіркою встановлено, що згідно баз даних ГУ ДПС у Чернівецькій області ФОП за період з 01 липня 2023 року по 22 липня 2023 року (включно) реалізував через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій зі створенням у паперовій формі розрахункового документа, але без зазначення правильної ставки ПДВ 20%. Реалізовано палива ФОПом за період з 01 липня 2023 року по 22 липня 2023 року на суму 121115,00 грн. Загальна кількість чеків за ставкою ПДВ 7% 268 шт.

Відповідно до розрахунку до акту фактичної перевірки від 26 жовтня 2023 року №6519/Ж5/24-13-07-04/ відносно ОСОБА_1 розраховано суму фінансових санкцій на підставі:

- пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 275,00 грн х 100% = 275,00 грн;

- абзацу 2 пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 121115,00 грн х 150% = 181672,50 грн;

- статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 100% вартості не облікованого товару 9720,50 грн.

На підставі акта перевірки від 26 жовтня 2023 року №6519/Ж5/24-13-07-04/ Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області складено податкове повідомлення-рішення форми «С» від 15 листопада 2023 року №000007656/ж10/24-13-07-04, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та згідно пункту 1, абзацу 2 пункту 1, статей 17, 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 191668,00 рн.

Не погоджуючись із рішенням суб`єкта владних повноважень в частині накладення штрафної санкції у сумі 181672,50 грн, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Вирішуючи спір, суд зазначає наступне.

Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Згідно з частинами першою та другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до пунктів 7-9 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України суб`єкт владних повноважень - орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їх посадова чи службова особа, інший суб`єкт при здійсненні ними публічно-владних управлінських функцій на підставі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, або наданні адміністративних послуг; позивач - особа, на захист прав, свобод та інтересів якої подано позов до адміністративного суду, а також суб`єкт владних повноважень, на виконання повноважень якого подано позов до адміністративного суду; відповідач - суб`єкт владних повноважень, а у випадках, визначених законом, й інші особи, до яких звернена вимога позивача.

За змістом частини першої статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

Як вбачається зі змісту позовної заяви та заявлених у ній вимог, позивач не погоджується з податковим повідомленням-рішенням від 15 листопада 2023 року №000007656/ж10/24-13-07-04 у частині застосування до нього штрафної санкції у сумі 181672,50 грн.

Тобто, в межах даних спірних відносин необхідно встановити, зокрема, чи є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» виявлення під час перевірки суб`єкта господарювання, який є платником податку на додану вартість, факту роздрукування ним розрахункового документа з таким недоліком як відсутність у ньому розміру ставки податку при зазначенні ціни товару.

У зв`язку з цим суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексу України (далі ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Порядок справляння податку на додану вартість визначений Розділом V ПК України.

Зокрема, як встановлено підпунктом 2 пункту 180.1 статті 180 ПК України для цілей оподаткування платником податку є будь-яка особа, яка зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.

Пунктом 193.1 статті 193 Податкового кодексу України встановлені розміри ставок податку на додану вартість.

Так, ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах:

а) 20 відсотків;

б) 0 відсотків;

в) 7 відсотків по операціях з:

постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні;

постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я;

постачання послуг із показу (проведення) театральних, оперних, балетних, музичних, концертних, хореографічних, лялькових, циркових, звукових, світлових та інших вистав, постановок, виступів професійних мистецьких колективів, артистичних груп, акторів та артистів (виконавців), кінематографічних прем`єр, культурно-мистецьких заходів;

постачання послуг із показу оригіналів музичних творів, демонстрації виставкових проектів, проведення екскурсій для груп та окремих відвідувачів у музеях, зоопарках та заповідниках, відвідування їх територій та об`єктів відвідувачами;

постачання послуг із розповсюдження, демонстрування, публічного сповіщення і публічного показу фільмів, адаптованих відповідно до законодавства в україномовні версії для осіб з порушеннями зору та осіб з порушеннями слуху;

постачання послуг із тимчасового розміщування (проживання), що надаються готелями і подібними засобами тимчасового розміщування (клас 55.10 група 55 КВЕД ДК 009:2010);

реалізації квитків на спортивні заходи всеукраїнського та міжнародного рівнів;

г) 14 відсотків по операціях з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України сільськогосподарської продукції, що класифікується за такими кодами згідно з УКТ ЗЕД: 1001, 1003, 1005, 1201, 1205, 1206 00.

Водночас, згідно з абзацом першим пункту 82 підрозділу 2 розділу XX ПК України (в редакції Закону України «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо ставок акцизного податку на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану» №2618-IX від 21 вересня 2022 року) тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, але не довше ніж до 1 липня 2023 року, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України бензинів моторних, важких дистилятів, скрапленого газу, біодизелю, палива моторного альтернативного, що класифікуються за кодами УКТ ЗЕД, визначеними пунктом 41 підрозділу 5 цього розділу, яким встановлено ставки акцизного податку на такі товари, а також нафти або нафтопродуктів сирих, одержаних з бітумінозних порід (мінералів), що класифікуються за кодами УКТ ЗЕД 2709 00 10 00 та 2709 00 90 00, оподатковуються за ставкою у розмірі 7 відсотків.

Тобто, вказаними вище положеннями Податкового кодексу України передбачалось, що у період до 01 липня 2023 року до операцій з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України бензинів та інших видів палива застосовувалась знижена ставка податку на додану вартість у розмірі 7 відсотків. З 01 липня 2023 року такі операції оподатковуються вже за основною ставкою ПДВ 20 відсотків.

Як вбачається зі встановлених у справі обставин, відповідачем під час проведення фактичної перевірки було виявлено, що позивач невчасно змінив розмір ставок податку на додану вартість у розрахункових документах реєстратора розрахункових операцій у період з 01 по 22 липня 2023 року, а тому у фіскальних чеках РРО відображена ставка ПДВ у розмірі 7%, тоді як мала бути зазначена ставка ПДВ у розмірі 20%.

Вказане визнається і самим позивачем, що вбачається як зі змісту позову, так і зі змісту пояснень 26 жовтня 2023 року, наданих уповноваженим особам податкового органу, які проводили фактичну перевірку, представником ОСОБА_1 Боцвином І.Ф., діючого в інтересах ОСОБА_1 на підставі довіреності від 24 лютого 2020 року, виданої терміном на десять років без права передоручення третім особам, дійсної до 24 лютого 2029 року, посвідченої приватним нотаріусом Путильського районного нотаріального округу Кокаревою В.М.

Водночас, надаючи оцінку висновкам контролюючого органу щодо порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за що передбачена відповідальність на підставі абзацу 2 пункту 1 статті 17 названого вище Закону і застосовано до позивача штраф у сумі 181672,50 грн, суд виходить з такого.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Згідно з положеннями статті 2 Закону №265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо. Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Абзацом другим пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Таким чином, пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання одного з трьох обов`язків:

1) проведення розрахункових операцій через РРО/ПРРО/розрахункові книжки на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

2) непроведення розрахункових операцій через РРО/ПРРО з фіскальним режимом роботи;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Отже, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Як вбачається зі змісту матеріалів фактичної перевірки та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, позивача було притягнуто до фінансової відповідальності саме за порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. При цьому висновки контролюючого органу, на підставі яких до позивача застосовано штрафні санкції за порушення названого вище пункту Закону №265/95-ВР, фактично, зводяться до того, що зазначення невірної ставки ПДВ у фіскальних чеках РРО тягне за собою неприйнятність таких документів як розрахункових, тобто, вказує на те, що розрахункові операції проведені без роздрукування розрахункових документів встановленої форми і змісту, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР і, відповідно, є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Як вже зазначалося, обов`язок суб`єкта господарювання, передбачений пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, полягає в тому, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати особі (покупцю) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Відповідно до частини першої статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)» від 21 січня 2016 року №13 (із змінами), зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за №220/28350 (далі - Положення №13), визначено форми і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу II Положення №13 визначені обов`язкові реквізити фіскального чека, серед яких у тому числі:

назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);

для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21).

Пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язків суб`єкта господарювання при здійсненні розрахункових операцій із застосування РРО і порядок їх виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації.

Як було встановлено Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області в ході проведення фактичної перевірки, фіскальні чеки містять всі обов`язкові реквізити розрахункового документа (в тому числі літерне позначення ставки ПДВ і розмір ставки ПДВ у відсотках), однак мають недоліки - відображена ставка ПДВ у розмірі 7%, тоді як мала бути зазначена ставка ПДВ у розмірі 20%, у зв`язку з чим податковий орган дійшов висновку про те, що розрахунковий документ не видавався.

Між тим, суд звертає увагу на правову позицію Верховного Суду у постанові від 02 лютого 2023 року (справа №500/6845/21), згідно з якою за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Тобто, фіскальний чек не вважається розрахунковим документом у разі відсутності розміру ставки податку.

Натомість у даних спірних відносинах фіскальні чеки, які видавались позивачем при здійсненні господарської діяльності і реалізації пального, містили відомості про ставку податку, проте замість зазначення ставки ПДВ у розмірі 20% в чеках, виданих за період з 01 липня 2023 року по 22 липня 2023 року, помилково зазначено 7% ставки ПДВ за реалізоване пальне.

У зв`язку з цим суд звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 27 листопада 2023 року (справа №420/11790/22) та від 16 травня 2024 року (справа №520/4564/23). Так, Верховний Суд наголосив, що до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, а саме як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні №220/28350, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Отже, помилкове зазначення невірної ставки податку ПДВ у розрахунковому документі не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а видані чеки підтверджують виконання розрахункової операції. Зокрема, з наявної в матеріалах справи інформації про зміст фіскальних чеків можливо ідентифікувати назву суб`єкта господарювання, дату покупки, номер чека, загальну суму, продавця товару, вид товару, найменування товару, кількість товару тощо.

З урахуванням викладеного суд приходить до висновку про безпідставність тверджень відповідача про те, що позивачем не застосувався реєстратор розрахункових операцій в ході здійснення господарської діяльності і, відповідно, розрахунковий документ не видавався.

Відтак, притягнення позивача до фінансової відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР є протиправним, що свідчить про незаконність оскаржуваного позивачем рішення.

Крім цього, приходячи до висновку про незаконність оскаржуваного рішення, суд виходить також і з такого.

З обставин справи вбачається, що в ході проведення перевірки відповідач посилався на бази даних ГУ ДПС у Чернівецькій області за період діяльності ФОП ОСОБА_1 з 01 липня 2023 року по 22 липня 2023 року включно і на підставі інформації з бази даних було встановлено, що позивач реалізоавув пальне через зареєстрований та опломбований у встановленому порядку та переведенні у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій зі створенням у паперовій формі розрахункового документа, але без зазначення правильної ставки 20%.

До цього варто зауважити, що складання посадовими особами контролюючого органу акту фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження про інформацію у базі даних є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження обставин, що дають підстави для висновку про порушення платником податку вимог №265/95-ВР.

Суд зазначає, що за змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з`ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об`єктів, які використовуються господарюючим суб`єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.

Натоміть, згідно приписів підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Тобто, на відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. Натомість проведення фактичної перевірки не передбачає контролю за нарахуванням і сплатою податків.

Отже, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому дії відповідача щодо врахування при проведенні фактичної перевірки позивача баз даних за період з 01 липня 2023 року по 22 липня 2023 року включно не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій, що фактично мало місце у даній ситуації.

Порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності оскаржуваним рішенням, що, відповідно, дає підстави для висновку про його незаконність.

Суд зауважує, що ті дані, на які посилається відповідач, в тому числі у відзиві та акті перевірки, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ, що підтверджує факт продажу товару.

Вказане узгоджується із позицією Верховного Суду у постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23.

Наведене додатково свідчить про необґрунтованість висновків відповідача, що слугували прийняттю оскаржуваного рішення.

Крім цього, вважає за необхідне звернути увагу і на те, що згідно пункту 5 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28.12.2015 року (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за №124/2825), податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором та/або іншим зобов`язанням, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або разом зі штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), передбаченими Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Однак, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області при застосуванні штрафних санкцій на підставі пункту 1, абзацу 2 пункту статті 17 Закону №265/95-ВР (вказаною статтею передбачається відповідальність за порушення процедури проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій) та статті 20 згаданого закону (названою статтею передбачається відповідальність за порушення суб`єктом господарювання обліку товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), тобто двох окремих штрафних санкцій, складено одне податкове повідомлення-рішення, чим порушено вказані вище норми.

Наведена вище позиція суду узгоджується із позицією Сьомого апеляційного адміністративного суду в аналогійній ситуації, що вбачається зі змісту постанови від 06.03.2024 року у справі №600/3310/23-а.

До того ж, суд зауважує, що у висновках акта (довідки) фактичної перевірки №6519/Ж5/24-13-07-04/ від 26 жовтня 2023 року (частина 3. Висновки перевірки) податковим органом не вказано жодних відомостей про порушення позивачем положень статті 20 Закону №265/95-ВР, натомість про наявність таких уже йдеться в розрахунку до акта фактичної перевірки.

При цьому суд наголошує, що за приписами статті 19 Конституції України суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

З огляду на викладене у своїй сукупності, перевіряючи оскаржуване позивачем рішення суб`єкта владних повноважень у частині застосування до нього штрафної санкції у сумі 181672,50 грн на відповідність його критеріям, наведеним у частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд приходить до висновку, що при його прийнятті відповідач діяв не на підставі та не у спосіб, що визначені законом, який регулює спірні відносини; необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття такого виду рішень.

Тому, суд визнає протиправним та скасовує оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення у частині застосування до нього штрафної санкції у сумі 181672,50 грн.

Отже, позовні вимоги підлягають задоволенню.

Згідно змісту частин першої та другої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Відповідно до статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Згідно статей 74-76 Кодексу адміністративного судочинства України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Відповідно до частини першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно частин першої-третьої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність вказаних вище доказів окремо, а також достатність і взаємний зв`язок цих доказів у їх сукупності, суд вважає, що позивач довів обґрунтованість заявлених вимог. Натомість відповідач не довів правомірність оскаржуваних рішень.

Стосовно розподілу судових витрат, суд зазначає таке.

Так, відповідно до частини п`ятої статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України у резолютивній частині рішення (окрім іншого) зазначається розподіл судових витрат.

Частиною першою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Частиною першою, сьомою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Оскільки даний позов сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, підлягає задоволенню повністю, а згідно наявної у справі квитанції від 15 лютого 2024 року позивачем за його подання сплачено судовий збір у розмірі 1916 грн 68 коп., то вказана сума підлягає поверненню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача - суб`єкта владних повноважень.

Керуючись статтями 241 - 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 15 листопада 2023 року №000007656/ж10/24-13-07-04 у частині застосування до ОСОБА_1 штрафної санкції у сумі 181672 (сто вісімдесят одна тисяча шістсот сімдесят дві) грн 50 коп.

Стягнути з Головного управління ДПС у Чернівецькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 судові витрати у виді судового збору в розмірі 1916 грн 68 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Датою ухвалення судового рішення є дата його проголошення (незалежно від того, яке рішення проголошено - повне чи скорочене). Датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення. Повне судове рішення складено 31 липня 2024 року.

Повне найменування учасників справи: позивач ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ); відповідач - Головне управління ДПС у Чернівецькій області (м. Чернівці, вул. Героїв Майдану, 200-А, ).

Суддя О.П. Лелюк