Справа № 600/3324/21-а
Суддя: Граб Л.С.
Дата ухвалення: 2024-07-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/3324/21-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк О.П.

Суддя-доповідач - Граб Л.С.

24 липня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Граб Л.С.

суддів: Смілянця Е. С. Сторчака В. Ю. ,

за участю: секретаря судового засідання: Литвина Д.С.,

представника позивача: Бошелюк Ю.М.

представника відповідача: Фуштея М.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, в якому просив:

-визнати протиправним та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій №705 від 21.05.2021 р.;

-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №705, №705 від 21.05.2021 р.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2022 року, адміністративний позов задоволено:

-визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області про застосування фінансових санкцій №705 від 21.05.2021 р.;

-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області №705 від 21.05.2021 р.;

-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області №705 від 21.05.2021 р.

Постановою Верховного Суду від 12 жовтня 2023 року задоволено частково касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області: рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2022 року у справі №600/3324/21-а скасовано; справу №600/3324/21-а направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року в задоволенні позову відмовлено.

Позивач, не погодившись з судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.

В судовому засіданні представник позивача підтримав апеляційну скаргу та просить її задовольнити. В свою чергу, представник відповідача заперечила стосовно задоволення апеляційної скарги і просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового процесу, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлень на перевірку від 01 квітня 2021 року №613, 614, виданих Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області, на підставі п.п. 19-1.1.4, 19-1.1.13, 19-1.1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 19-1.1.20, п. 19-1, ст. 19-1, п.п.20.1.4, 20.1.6, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, 20.1.12, 20.1.13, 20.1.14, 20.1.15 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 01 квітня 2021 року №403-п, проведена фактична перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_1 з питань дотримання вимог ПК України в частині здійснення господарської діяльності, Законів України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" та інших законодавчих актів, за результатами якої 09 квітня 2021 року складено акт №1404/24-13-07-03/ НОМЕР_1 .

Перевіркою встановлено наступні порушення:

-п.11, 12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме неведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної під категорії згідно УКТЗД;

-ст.15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального"-роздрібна торгівля алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії;

-п.п.230.1.2 п. 230.1 ст.230 ПК України не обладнання рівноміром-лічильником рівня пального у резервуарі розташованого на акцизному складі, на території якого здійснюється змішування, розлив, навантажування, зберігання, реалізації пального.

Враховуючи висновки, викладені в акті перевірки, відповідачем 21 травня 2021 року прийнято:

-податкове повідомлення-рішення №705, яким застосовано штрафні санкції в сумі 20000,00 грн за платежем адміністративні штрафи та інші санкції за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1.2 ст. 230 ПК України;

-податкове повідомлення-рішення №705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1300150,40 грн за порушення п.11,12 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг;

-рішення про застосування фінансових санкцій №705, штраф в сумі 2462673,78 грн за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.

Не погоджуючись з вказаними рішеннями, позивач звернувся до суду даним позовом.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про необгрунтованість позовних вимог та відсутність правових підстав для їх задоволення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів враховуючи висновки Верховного Суду викладені у постанові від 12 жовтня 2023 року у даній справі, виходить із наступного.

Так, Верховний Суд у постанові від 12 жовтня 2023 року зокрема зазначив, що під час нового розгляду справи, судам важливо перевірити доводи позивача про порушення процедури і порядку проведення перевірки, і у разі підтвердження такого факту, надати відповідну оцінку про наявність/відсутність самостійної підстави задоволення позовних вимог.

Відповідно до підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.2, 19-1.1.40, 19-1.1.46 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів; організовують збір податкової інформації та вносять її до інформаційних баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику; використовують під час виконання своїх посадових (службових) обов`язків податкову інформацію з інформаційно-телекомунікаційних систем та інших джерел, отриману в порядку та спосіб, визначений цим Кодексом.

Згідно з підпунктами 19-1.1.1319-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи:

здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом;

здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері;

забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку;

здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;

проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;

організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями, пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації;

забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів;

забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.

За змістом пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

В свою чергу, підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України визначено, що одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України врегульовано, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, як свідчить підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, в ньому поєднано дві окремі підстави для призначення проведення фактичної перевірки:

-першою підставою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

-другою (самостійною, незалежною від першої) підставою є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

При цьому, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23 зазначив наступне: "...Верховний Суд зокрема у постановах від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року і 04 жовтня 2022 року у справі № 810/1394/16, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 26 липня 2023 року у справі № 280/4696/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 висловив позицію, згідно з якою підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Також Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Зазначено, що Судова палата не вбачає підстав для відступу від зазначеної правової позиції і вважає її такою, що відповідає правильному тлумаченню і застосуванню цих норм.

Водночас Судова палата не вбачає підстав вважати іншим правозастосування, яке викладене у постановах Верховного Суду від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 08 грудня 2022 року у справі №140/2889/21, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22, від 04 квітня 2019 року у справі №815/756/16, від 05 липня 2021 року у справі №825/951/17, від 16 вересня 2021 року у справі № 120/1431/20-а, від 28 жовтня 2021 року у справі № 520/10214/2020, від 02 грудня 2021 року у справі №120/3918/20-а.

У цих постановах відсутній протилежний від усталеного правовий висновок, як-от, що підпункт 80.2.5 пункт 80.2 статті 80 ПК України встановлює лише одну підставу для проведення фактичної перевірки, яка в будь-якому випадку пов`язана із наявністю (отриманням) інформації про порушення суб`єктами господарювання норм чинного законодавства у сфері, визначеній цією нормою. Результат вирішення Верховним Судом цих справ ґрунтується на застосуванні норм матеріального права до обставин конкретної справи.

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленій у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Вирішуючи ключове у цій справі питання та на розвиток викладеної у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 правової позиції, Судова палата звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

Судова палата наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Судова палата не може не погодися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації."

Враховуючи викладене, беручи до уваги зміст функцій, закріплених в підпунктах 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, обов`язок по виконанню яких покладено на податкові органи, а також зважаючи на наявний у матеріалах справи лист ДПС України від 18.03.2021 р. №6712/7/99-00-07-05-03-07 про організацію фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , у якому зазначено про переміщення пального згідно з наявною інформацією між власними акцизними складами без проведення операції поповнення пального в день його фактичного отримання через РРО, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що у даних відносинах ГУ ДПС у Чернівецькій області були підстави для призначення й проведення фактичної перевірки у ФОП ОСОБА_1 .

Крім того, як обгрунтовано зазначено судом першої інстанції, зважаючи на те, що фактичну перевірку у позивача призначено на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизниих товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору оформлення трудових відносин з працівниками, то проведена перевірка не підпадає під дію мораторію, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Надаючи правову оцінку рішенню про застосування фінансових санкцій від 21 травня 2021 року №705, колегія суддів зазначає наступне.

В акті перевірки зафіксовано порушення здійснення позивачем роздрібної торгівлі алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії, а саме Головне управління ДПС у Чернівецькій області видано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №1900051 від 1 липня 2019 року, термін дії з 1 липня 2019 року по 1 липня 2024 року реєстратор розрахункових операцій згідно додатку фіскальний № (в ліцензію 30 березня 2021 року внесені зміни вписаний реєстратор розрахункових операцій фіскальний №) та ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольним напоями №2002281 від 12 листопада 2020 року, термін дії з 13 листопада 2020 року по 13 листопада 2021 року реєстратор розрахункових операцій згідно додатку фіскальний №6 (в ліцензію 10 лютого 2021 року внесені зміни вписаний реєстратор розрахункових операцій фіскальний №).

Відповідно до даних АІС "Податковий блок" позивач на АЗС за адресою АДРЕСА_1 , через реєстратор розрахункових операцій не зазначений в ліценції фіскальний №, який зареєстрований на АЗС 16 грудня 2020 року здійснював реалізацію в період з 16 грудня 2020 року до 30 березня 2021 року паливно мастильних матеріалів на загальну суму 1106036,89 грн та реалізацію алкогольних напоїв в період з 16 грудня 2020 року до 10 лютого 2021 року на загальну суму 125300,00 грн.

Відповідачем застосовано штрафні санкції на підставі абзацу 10 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР, яка встановлює відповідальність за "роздрібну торгівлю алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії" в розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції.

Частиною 20 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі № 481/95-ВР) (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що роздрібна торгівля алкогольними напоями або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.

За приписами частини 32 цієї статті у заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).

Частинами 33, 34, 36, 37, 39, 49 статті 15 Закону № 481/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.

У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в органах державної фіскальної служби.

У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.

Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:

документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;

акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;

дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки та початок експлуатації (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.

Відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник.

У разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання та/або зміною типу акціонерного товариства), орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.

У відповідності до абзацу 10 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії у розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції.

Отже, роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат, тобто РРО (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії. У протилежному випадку, для суб`єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого статтею 17 Закону № 481/95-ВР.

З матеріалів справи з`ясовано, що позивач використовував реєстратор розрахункових операцій, який зареєстровано в Державному реєстрі РРО та внесено до інформаційної системи ДПС відповідно до реєстраційного посвідчення з присвоєнням фіскального номера, але не зазначений у ліцензії.

Суд першої та апеляційної інстанції в рішенні від 19.11.2021 та постанові від 11.04.2022 у даній справі, дійшли висновку, що держава не забезпечила правову визначеність в питанні, ким саме має зазначатися перелік РРО в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, не визначила форму та зміст ліцензії, порядок внесення змін в додаток до ліцензії що свідчить про недотримання принципу "належного урядування". При цьому, судами враховано відсутність негативних наслідків для "інтересів суспільства" у вигляді ухилення від сплати податків, неналежного обліку чи приховування даних про здійснення роздрібної торгівлі пальним через замінений РРО та порушення принципу "справедливого балансу" в питанні застосування штрафу в розмірі 2 462 673,78 грн, що є непропорційним втручанням в право мирного володіння майном та неспівмірним тягарем.

Однак, Верховний Суд у постанові від 13.12.2023 висловив позицію, що висновки судів про відсутність законодавчого регулювання внесення змін у додаток до ліцензії є необґрунтованим, оскільки додаток до ліцензії є її невід`ємною частиною.

При цьому, Суд послався на постанову від 17 лютого 2022 року у справі №520/13466/19, де Верховний Суд вказав, що роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат, тобто РРО (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії. У протилежному випадку, для суб`єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого статтею 17 Закону № 481/95-ВР. Відповідно до вимог діючого законодавства здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним є правомірним виключно через РРО, зазначений у ліцензії, незалежно від статусу цього РРО.

Подібна правова позиція викладена також у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі №2а-9358/11/1370 та від 1 лютого 2021 року у справі №520/5562/19.

Отже, зміни у додаток до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним можуть бути внесені виключно на підставі відповідної заяви суб`єкта господарювання. Факт реєстрації нового РРО не зумовлює у контролюючого органу обов`язку автоматично вносити зміни у додаток до ліцензії на право здійснення торгівлі пальним щодо РРО, через яке здійснюється торгівля пальним.

Варто зазначити, що ФОП ОСОБА_1 протягом періоду, за який було встановлено порушення, із заявою про внесення змін та/або доповнень до виданих ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями до фіскального органу не звертався.

Окрім того, за змістом позовних вимог вбачається, що позивач фактично усвідомлює і визнає факт порушення, але вважає, що не дотримання вищезазначених вимог закону є допустимим та невагомим, оскільки ним сплачено всі необхідні податки, а застосування штрафу є непропорційно великим, що порушує справедливий баланс між інтересами суспільства і основоположними правами конкретної особи.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про помилковість таких доводів позивача, оскільки на законодавчому рівні встановлені правила державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним.

Таке державне регулювання насамперед встановлено з метою забезпечення високої якості зазначених продуктів та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України, про що зазначено в преамбулі Закону № 481/95-ВР.

Сплата податків і зборів не звільняє суб`єкта господарювання від дотримання цих правил і вимог, а доводи щодо порушення податковим органом статті 1 Першого протоколу Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод є помилковими, адже відповідно до частини першої цієї статті - Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права. Частиною другою цієї статті встановлено, що попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.

Отже, визначальною і пріоритетною метою державного контролю за обігом алкогольної і тютюнової продукції, а також пального є забезпечення загальних інтересів суспільства, а не сплата податків.

З огляду на зазначене, відсутні підстави для скасування рішення від 21 травня 2021 року №705.

Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 21 травня 2021 року №705, колегія суддів вказує на таке.

В акті фактичної перевірки №1404/24-13-07-03/ контролюючим органом зазначено про порушення, яке полягає у переміщенні пального між власними акцизними складами на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 , а саме неналежне ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в сумі 710300,00 грн загальним обсягом 37000 л.

Контролюючий орган дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 в порушення вимог порядку ведення обліку товарів за місцем його отримання та реалізації в частині переміщення пального між власними акцизними складами в день складання акцизних накладних на повну кількість не проводилось операції поповнення, оприбуткування і поставлення на обліку пального в кількості 31000 л, на загальну суму 598300,00 грн.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ( в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі статтею 20 зазначеного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до акцизних накладних форми "П": реєстраційний № від 03.09.2020 р. придбано "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД ) в кількості 8000 л реалізаційна ціна на момент складання акцизної накладної за літр становить 19,50 грн на суму 156000,00 грн; реєстраційний № від 10.09.2020 р. придбано пальне "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД ) в кількості 8000 л реалізаційна ціна складання акцизної накладної за літр становить 19,50 грн на суму 156000,00 грн; реєстраційний № від 05.10.2020 р. придбано пальне Важкі дистиляти (газойлі) (код УКТ ЗЕД ) в кількості 7000 л реалізаційна ціна на момент складання акцизної накладної за літр становить 18,50 грн на суму 129500,00 грн; реєстраційний № від 24.11.2020 р. придбано пальне "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД ) в кількості 7000 л реалізаційна ціна складання акцизної накладної за літр становить 18,50 грн на суму 129500,00 грн; реєстраційний № від 05.12.2020 р. придбано пальне "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД ) в кількості 7000 л реалізаційна ціна складання акцизної накладної за літр становить 19,90 грн на суму 139300,00 грн.

Вказана кількість пального прийнята через РРО №, який використовується позивачем, що підтверджується фіскальними звітними чеками, які містяться в матеріалах справи, а саме: від 07.08.2020 р., 12.08.2020 р., 14.08.2020 р., 18.08.2020 р., 24.08.2020 р., 27.08.2020 р., 29.08.2020 р., 07.09.2020 р., 08.09.2020 р., 22.09.2020 р., 24.09.2020 р., 27.09.2020 р., 30.09.2020 р., 13.10.2020 р., 14.10.2020 р., 15.10.2020 р., 29.10.2020 р., 31.10.2020 р., 07.11.2020 р., 11.11.2020 р., 13.11.2020 р., 16.11.2020 р., 21.11.2020 р.,24.11.2020 р., 21.11.2020 р., 05.12.2020 р.

Також, в матеріалах справи містяться змінні звіти оператора від 06.08.2020 р., 11.08.2020 р., 13.08.2020 р., 17.08.2020 р., 24.08.2020 р., 27.08.2020 р., 29.08.2020 р., 01.09.2020 р., 05.09.2020 р., 07.09.2020 р., 08.09.2020 р., 15.09.2020 р., 18.09.2020 р., 22.09.2020 р., 24.09.2020 р., 27.09.2020 р., 30.09.2020 р., 12.10.2020 р., 14.10.2020 р., 28.10.2020 р., 30.10.2020 р., 06.11.2020 р., 11.11.2020 р., 13.11.2020 р., 15.11.2020 р., 20.11.2020 р., 05.12.2020 р. та журнал обліку надходження нафтопродуктів, які також підтверджують облік пального позивачем.

Судом першої інстанції досліджено товарно-транспортні накладні: №31 від 06.08.2020 р., №32 від 11.08.2020 р., №33 від 13.08.2020 р., №34 від 17.08..2020 р., №35 від 24.08.2020 р., №36 від 27.08.2020 р., №37 від 29.08.2020 р., №38 від 01.09.2020 р., №39 від 03.09.2020 р., №40 від 07.09.2020 р., №41 від 08.09.2020 р., №42 від 15.09.2020 р., №43 від 18.09.2020 р., №45 від 22.09.2020 р., №47 від 24.09.2020 р., №49 від 27.09.2020 р., №51 від 30.09.2020 р., №56 від 12.10.2020 р., №57 від 15.10.2020 р., №58 від 28.10.2020 р., №60 від 30.10.2020 р., №63 від 06.11.2020 р., №64 від 11.11.2020 р., №65 від 13.11.2020 р. №66 від 15.11.2020 р., №67 від 20.11.2020 р., №68 від 23.11.2020 р., №72 від 05.12.2020 р.

На переконання позивача, наданими ним акцизними накладними форми «П», фіскальними звітними чеками реєстратора розрахункових операцій, змінними звітами оператора, журналами обліку надходження нафтопродуктів, а також первинними документамитоварно-транспортними накладними, які підтверджують походження товару та право власності на нього, підтверджується, що облік товарних запасів вівся відповідно до вимог чинного законодавства.

Однак, Верховним Судом у постанові від 13.12.2023 зазначено про необхідність звернути увагу на доводи контролюючого органу стосовно того, що переміщення пального між власними акцизними складами в день складання акцизних накладних не проводились операції поповнення, оприбуткування і поставлення на облік пального в кількості 31 000 л на загальну суму 598 300 грн.

Зокрема, відповідач наполягав на тому, що ФОП ОСОБА_1 придбано пальне «Важкі дистиляти» (газойлі) (код УКТ ЗЕД ), загальний обсяг якого 37000 л на загальну суму 710 300 грн на АЗС за адресою Чернівецької області, смт. Путила, вул. Українська, 3 (акцизний склад №10008427) транспортним засобом НОМЕР_2 . Відповідно до наданих акцизних накладних було прийнято та поставлено на облік лише 6000 л пального (код УКТ ЗЕД ).

Судом першої інстанції встановлено, що з урахуванням наданих до заперечення документів згідно з фіскальними звітними чеками з зареєстрованого на АЗС реєстратора розрахункових операцій та даними податкового блоку, згідно акцизних накладних, позивачем придбано пальне «Важкі дистиляти (газойлі)» (код УКТ ЗЕД ), загальний обсяг якого 37 000 л. на загальну суму 710 300 грн. на АЗС за адресою Чернівецької області, смт. Путила, вул. Українська, 3 (акцизний склад №10008427) транспортним засобом НОМЕР_2 . Відповідно до наданих акцизних накладних було прийнято та поставлено на облік лише 6000л, пального (код УКТ ЗЕД ).

Аналіз досліджених судом доказів дає підстави для висновку про обґрунтованість тверджень відповідача про порушення вимог порядку ведення обліку товарів за місцем його отримання та реалізації в частині переміщення пального між власними акцизними складами в день складання акцизних накладних на повну кількість не проводилось операцій поповнення, оприбуткування і поставлення на обліку пального в кількості 31000 л. на загальну суму - 598300 грн.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що відповідачем правомірно притягнуто позивача до фінансової відповідальності оскаржуваним рішенням за порушення пункту 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Крім цього, з акту перевірки та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 21 травня 2021 року №705 вбачається про встановлення відповідачем порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Вказане порушення податковий орган в акті перевірки обґрунтовував проведенням розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: 06 квітня 2021 року при реалізації тютюнових виробів марки Heets Yellow label по ціні 58,00 грн.

Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

При дослідження наявного в матеріалах справи фіскального чеку №8370 від 06 квітня 2021 року, з`ясовано, що останній дійсно підтверджує проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Вказане не спростовано позивачем.

Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення від 21 травня 2021 року №705, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 20 000 грн за порушення п.п.230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПК України, колегія суддів зазначає слідуюче.

При перевірці повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) у ФОП ОСОБА_1 на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 станом на 6 квітня 2021 року посадовими особами відповідача виявлено, що позивачем встановлено резервуар з А-95 в кількості 1938 л на суму 49225,20 грн, який не обліковувався в бухгалтерському обліку. А саме відповідно до «Х» звіту РРО за 6 квітня 2021 року та змінною звіту №17 НП у ФОП ОСОБА_1 облік руху пального відображено по 5 резервуарах. Фактично перевіркою встановлено наявність 6 резервуарів з пальним.

За змістом абзаців першого третього підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального..

Вказаню нормою також встановлено, що не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Отже, передбачений цією нормою виняток застосовується при сукупності умов, а саме: (1) загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів; (2) суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів; (3) пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб`єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Судом першої інстанції з`ясовано, що фактичною перевіркою встановлено резервуар, в якому здійснюється зберігання і реалізація пального, який станом на 06.04.2021 не обладнаний рівноміром- лічильником.

Відповідно до відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) залишок пального в резервуарі станом 06.04.2021р. на 16 годину 17 хвилину становить 1 938л. бензину А-95. А саме відповідно до «X» звіту РРО за 06.04.2021 року та змінного звіту №17 - НП у ФОП ОСОБА_1 облік руху пального відображено по 5 резервуарах. Фактичною перевіркою встановлено наявність 6 резервуарів з пальним.

За вказаних обставин, суд першої інстанції дійшов до висновку, з яким погоджується і колегія суддів, про обґрунтованість доводів відповідача в частині перевірки повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) на АЗС ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , станом на 06 квітня 2021 року по резервуару з пальним А-95 в кількості 1938 л на суму 49225,20 грн, який не обліковувався в бухгалтерському обліку.

Доводи відповідача не спростовані позивачем належними та допустимими доказами.

Щодо тверджень позивача про те, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, то колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про їх безпідставність, оскільки такі не спростовують висновків фактичної перевірки у вказаній вище частині.

Частиною 1 ст.77 КАС України регламентовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Водночас, у разі надання посадовою особою суб`єкта владних повноважень доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про правомірність прийнятого останнім рішення, позивач повинен спростувати ці доводи.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що відповідачем доведено законність оскаржуваних рішень, тоді як доводи позивача не свідчать про наявність правових підстав для задоволення заявлених вимог.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 29 липня 2024 року.

Головуючий Граб Л.С.

Судді Смілянець Е. С. Сторчак В. Ю.