Справа № 500/349/24
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2024-07-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 липня 2024 рокуЛьвівСправа № 500/349/24 пров. № А/857/11107/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Затолочного В.С., Пліша М.А.,

з участю секретаря Березюка Д.О.,

представника позивача Юсипіва Р.В.,

представника відповідача Брика В.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтек - Захід" на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтек - Захід" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя в 1-й інстанції ОСОБА_1 ,

час ухвалення рішення 02.04.2024 року,

місце ухвалення рішення м.Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення 02.04.2024 року,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Інтек - Захід" звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з таким рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про задоволення позову.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що передбачено звільнення від відповідальності платника податків за порушення строків реєстрації податкових накладних, внесених з порушенням граничних строків у період з 01.03.2020 до 15.07.2022. Усі вказані в Акті податкові накладні складені у ЄРПН у період коли не застосувались штрафні санкції за порушення їх реєстрації, тобто у період у період з 01.03.2020 до 15.07.2022. Зазначає, що з 08.02.2023 діють 2 види штрафних санкції: передбачені ст.201-1 ПК України та, на період режиму військового стану, передбачені п.90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Враховуючи що рішення про накладення на Товариство штрафних санкцій за актом приймалось 22.12.2023 вважає що за виявлені у ході перевірки порушення повинні застосовуватись штрафні санкції у розмірах, визначених п.90 підрозділ 2 розділу XX ПК України. Однак, всупереч вказаних положень Закону, при визначенні розміру штрафних санкцій, відповідачем у Акті застосовано положення статті 201-1 ПК України.

Представник позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року скасувати та прийняти постанову, якою позов задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечив, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з таких підстав.

Постановляючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Проте, колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх помилковими, з огляду на наступне.

Згідно матеріалів справи посадовими Підволочиського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Тернопільській області на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, п.200.10 ст.200 розділу V Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- V із змінами та доповненнями (надалі - ПК України, Кодекс), у порядку статті 76 розділу II, пп. 69.2 ст.69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу 16 листопада 2023 року проведено камеральну перевірку даних, відображених у податкових деклараціях з податку на додану вартість та даних Єдиного державного реєстру податкових накладних ТОВ "Інтек - Захід" () за період з 24.09.2021 по 15.12.2022.

Результати перевірки оформлено актом від 16.11.2023 №9788/19-00-04-07/37753663.

Не погодившись із висновками вказаного акта перевірки платником подано до контролюючого органу заперечення від 05.12.2023 б/н, які відповідачем відхилено, а акт залишено без змін.

Так, перевіркою встановлено порушення ТОВ ТОВ "Інтек - Захід" граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, а саме:

податкова накладна №3 від 21.12.2021 на суму ПДВ 58333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 19.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 53 днів;

податкова накладна №5 від 21.12.2021 на суму ПДВ 21666,67 грн зареєстровано в ЄРПН 19.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 53 днів;

податкова накладна №7 від 27.08.2021 на суму ПДВ 154166,67 грн зареєстровано в ЄРПН 12.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 46 днів;

податкова накладна №1 від 15.12.2021 на суму ПДВ 87500,00 грн зареєстровано в ЄРПН 15.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 49 днів;

податкова накладна №2 від 24.09.2021 на суму ПДВ 116666,67 грн зареєстровано в ЄРПН 14.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 48 днів;

податкова накладна №2 від 20.12.2021 на суму ПДВ 58333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 14.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 48 днів;

податкова накладна №2 від 30.11.2021 на суму ПДВ 33333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 14.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 48 днів;

податкова накладна №1 від 05.01.2022 на суму ПДВ 150000,00 грн зареєстровано в ЄРПН 22.06.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 26 днів;

податкова накладна №1 від 04.02.2022 на суму ПДВ 25000,00 грн зареєстровано в ЄРПН 15.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 1 днів;

податкова накладна №2 від 05.01.2022 на суму ПДВ 166666,67 грн зареєстровано в ЄРПН 15.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 49 днів;

податкова накладна №3 від 10.06.2022 на суму ПДВ 2500,00 грн зареєстровано в ЄРПН 14.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 14 днів;

податкова накладна №2 від 09.06.2022 на суму ПДВ 83333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 14.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 14 днів;

податкова накладна №1 від 01.06.2022 на суму ПДВ 90000,00 грн зареєстровано в ЄРПН 14.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 14 днів;

податкова накладна №4 від 20.04.2022 на суму ПДВ 16000,00 грн зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 4 днів;

податкова накладна №2 від 04.04.2022 на суму ПДВ 8333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 4 днів;

податкова накладна №5 від 21.04.2022 на суму ПДВ 5000,00 грн зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 4 днів;

податкова накладна №3 від 15.04.2022 на суму ПДВ 5000,00 грн зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 4 днів;

податкова накладна №1 від 03.08.2022 на суму ПДВ 83333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 11.11.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 72 днів;

податкова накладна №6 від 30.09.2022 на суму ПДВ 116666,67 грн зареєстровано в ЄРПН 15.11.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 31 днів;

податкова накладна №7 від 30.09.2022 на суму ПДВ 6666,67 грн зареєстровано в ЄРПН 15.11.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 31 днів;

податкова накладна №10 від 29.08.2022 на суму ПДВ 25000,00 грн зареєстровано в ЄРПН 31.10.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 46 днів;

податкова накладна №5 від 30.09.2022 на суму ПДВ 25000,00 грн зареєстровано в ЄРПН 11.11.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 27 днів;

податкова накладна №2 від 04.08.2022 на суму ПДВ 27500,00 грн зареєстровано в ЄРПН 19.10.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 49 днів;

податкова накладна №5 від 19.08.2022 на суму ПДВ 83333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 14.10.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 29 днів;

податкова накладна №3 від 19.08.2022 на суму ПДВ 22500,00 грн зареєстровано в ЄРПН 18.10.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 48 днів;

податкова накладна №4 від 18.07.2022 на суму ПДВ 33333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 14.10.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 60 днів;

податкова накладна №4 від 12.08.2022 на суму ПДВ 2500,00 грн зареєстровано в ЄРПН 18.10.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 48 днів;

податкова накладна №3 від 11.07.2022 на суму ПДВ 83333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 14.10.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 75 днів;

податкова накладна №1 від 08.07.2022 на суму ПДВ 2500,00 грн зареєстровано в ЄРПН 14.10.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 75 днів;

податкова накладна №2 від 08.07.2022 на суму ПДВ 8333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 14.10.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 75 днів;

податкова накладна №2 від 04.10.2022 на суму ПДВ 41666,67 грн зареєстровано в ЄРПН 25.11.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 25 днів;

податкова накладна №4 від 11.10.2022 на суму ПДВ 166666,67 грн зареєстровано в ЄРПН 25.11.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 25 днів;

податкова накладна №1 від 07.09.2022 на суму ПДВ 83333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 25.11.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 56 днів;

податкова накладна №3 від 21.09.2022 на суму ПДВ 58333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 25.11.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 41 днів;

податкова накладна №2 від 19.09.2022 на суму ПДВ 30000,00 грн зареєстровано в ЄРПН 25.11.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 41 днів;

податкова накладна №4 від 21.09.2022 на суму ПДВ 58333,33 грн зареєстровано в ЄРПН 25.11.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 41 днів;

податкова накладна №3 від 14.11.2022 на суму ПДВ 66666,67 грн зареєстровано в ЄРПН 15.12.2022 - порушення граничних термінів її реєстрації 15 днів.

На підставі акту перевірки від 16.11.2023 №9788/19-00-04-07/37753663 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення (форми "Н") №7 від 22.12.2023, яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 542766,65 грн.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються».

Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.

До завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.

Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх до 15 липня 2022 року.

Крім того, Закон № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.

Проте Закон № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до запровадження воєнного стану.

На час складення позивачем податкових накладних та граничного строку реєстрації таких були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Внаслідок набрання чинності з 27 травня 2022 року нових норм єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період карантину, але до початку воєнного стану (по 31 січня 2022 року) - була їх реєстрація у строк до 26 травня 2022 року. Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, ознайомившись зі змістом опублікованого 26 травня 2022 року Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно, в той же день, зареєструвати відповідні податкові накладні.

Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Аналіз норм Закону № 22-60-ІХ у контексті принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків було здійснено Верховним Судом у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, де суд касаційної інстанції зробив такі висновки.

Фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.

Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.

Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.

Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.

Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.

Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

З огляду на викладене та з урахуванням встановлених фактичних обставин у цій справі, колегія суддів приходить до висновку, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних №3 від 21.12.2021, №5 від 21.12.2021, №7 від 27.08.2021, №1 від 15.12.2021, №2 від 24.09.2021, №2 від 20.12.2021, №2 від 30.11.2021, №1 від 05.01.2022, №1 від 04.02.2022, №2 від 05.01.2022, №3 від 10.06.2022, №2 від 09.06.2022, №1 від 01.06.2022, №4 від 20.04.2022, №2 від 04.04.2022 на суму, №5 від 21.04.2022, №3 від 15.04.2022 покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.

Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 22.02.2024 в справі №420/19335/22, від 07.02.2024 у справі №420/10441/23, від 07.02.2024 року в справі №380/7070/23.

Щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних №1 від 03.08.2022 №6 від 30.09.2022 №7 від 30.09.2022, №10 від 29.08.2022, №5 від 30.09.2022, №2 від 04.08.2022, №5 від 19.08.2022, №3 від 19.08.2022, №4 від 18.07.2022, №4 від 12.08.2022, №3 від 11.07.2022, №1 від 08.07.2022, №2 від 08.07.2022, №2 від 04.10.2022, №4 від 11.10.2022, №1 від 07.09.2022, №3 від 21.09.2022, №2 від 19.09.2022, №4 від 21.09.2022, №3 від 14.11.2022 то колегія суддів погоджується з порушенням позивачем граничного терміну реєстрації податкових накладних, проте розрахунок даних штрафних санкцій включений до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення разом з розрахунком штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, розрахованих податковим органом неправомірно, а відтак спірне податкове повідомлення-рішення фіскального органу підлягає скасуванню не через відсутність у платника вказаного податкового обов`язку, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми податкового зобов`язання.

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постанові від 06.02.2018 (справа № 826/15139/16 (К/9901/1450/17), у постанові від 17.04.2018 (справа № 2а-10031/12/2670).

Такий підхід узгоджується і з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Зважаючи на те, що зроблений податковим органом розрахунок штрафу за порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних є неправильним через те, що частина порушень податкового законодавства позивачем не знайшли свого підтвердження у процесі розгляду справи, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення повністю.

Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до п.4 ч.1, ч.2 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Переглянувши рішення суду першої інстанції, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване рішення через неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального права підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову ТзОВ «Інтек-Захід».

Вирішуючи питання стягнення судових витрат, колегія суддів приходить до висновку, що слід стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь ТзОВ «Інтек-Захід» 17911 гривень 30 копійок сплаченого судового збору.

Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтек-Захід» задовольнити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року у справі № 500/349/24 скасувати та прийняти постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтек-Захід» задовольнити

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС в Тернопільській області від 22.12.2023 року №7.

Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтек-Захід» 17911 гривень 30 копійок сплаченого судового збору.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді В. С. Затолочний
М. А. Пліш
Повне судове рішення складено 25 липня 2024 року.