Справа № 520/35860/23
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2024-07-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 липня 2024 р. Справа № 520/35860/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКИЙ МОЛОЧНИЙ АЛЬЯНС» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.03.2024, головуючий суддя І інстанції: Супрун Ю.О., м. Харків, повний текст складено 19.03.24 по справі № 520/35860/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКИЙ МОЛОЧНИЙ АЛЬЯНС»

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Український молочний альянс» (далі по тексту ТОВ "Український молочний альянс", позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту ГУ ДПС в Харківській області, відповідач), у якому просило суд:

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 18.09.2023;

- стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Український молочний альянс» (61177, м. Харків, вул. Золочівська, буд. 8В, ) судові витрати на оплату судового збору в сумі 2147,20 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Харківській області (61057, м. Харків, вул. Пушкінська, буд. 46, ).

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Харківській області № від 18.09.2023 про застосування до позивача фінансових санкцій за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, як такого, що не відповідає положенням Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" від 12.01.2023 № 2876-IX (далі по тексту Закон № 2876-IX), яким збільшено тривалість граничного строку реєстрації складених у період дії військового стану податкових накладних залежно від дня їх складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податків на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України для реєстрації ПН в ЄРПН.

На думку позивача, з огляду на те, що на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (18.09.2023) набрав чинності Закон № 2876-IX, враховуючи триваючий на території України військовий стан, застосуванню підлягають штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, а не пунктом 120.1-1 статті 120 ПК України.

Посилаючись на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 01.07.2020 у справі № 260/81/19, переконував, що у разі існування неоднозначного тлумачення прав та/чи обов`язків платника податків, слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.

З огляду на вищевикладене та те, що Законом № 2876-IX не визначено особливостей тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись, вважав за необхідне в контексті спірних правовідносин застосувати зворотну дію Закону № 2876-IX в часі, оскільки його норми пом`якшують відповідальність платника податку.

Додатково зазначив, що суд не вправі підміняти собою контролюючий орган та приймати рішення щодо зміни чи визначення суми податкового зобов`язання. Суд повинен виключно досліджувати прийняті рішення суб`єкта владних повноважень на предмет їх відповідності закону, що також узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 28.03.2023 у справі № 260/433/19.

Зауважив, що фактичними підставами для несвоєчасного виконання позивачем свого обов`язку щодо реєстрації ПН в ЄРПН слугувало проведення державою-агресором на території України, у тому числі в м. Харків бойових дій. Так, 13 податкових накладних зареєстровано ТОВ «Український молочний альянс» з порушенням строку від 1 до 5 днів, що викликано відсутністю світла на підприємстві, відсутністю інтернет зв`язку, постійними обстрілами м. Харкова та скороченим робочим днем у зв`язку із вказаними обставинами.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19.03.2024 у справі № 520/35860/23 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКИЙ МОЛОЧНИЙ АЛЬЯНС» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишено без задоволення.

Позивач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на незаконність, необґрунтованість, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції задовольнити апеляційну скаргу ТОВ «Український молочний альянс», скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.03.2024 у справі № 520/35860/23 та прийняти нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов ТОВ «Український молочний альянс» у повному обсязі; розгляд даної апеляційної скарги ТОВ «Український молочний альянс» здійснювати за участю представника позивача, повідомивши про дату та час розгляду справи.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про помилковість висновків суду першої інстанції щодо застосування нових строків реєстрації до тих податкових накладних, граничний строк реєстрації яких припадає на період з дати набрання чинності Закону № 2876-IX, як такого, що ґрунтується на неправильному трактуванні та застосуванні норм ПК України, оскільки такими висновками повністю нівелюється п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, яким чітко визначено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

Інші доводи дублюють зміст позовної заяви.

У надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу, відповідач вважав рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, у зв`язку з чим, просив апеляційну скаргу ТОВ «Український молочний альянс» залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.03.2024 у справі № 520/35860/23 залишити без змін.

Заперечуючи проти доводів, викладених в апеляційній скарзі стверджував, що з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Разом з цим, ТОВ «Український молочний альянс» заяву та документи про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, оформлену відповідно до вимог Наказу № 225, до ГУ ДПС не подавав, що свідчить про наявність у позивача можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Крім того, з посиланням на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23, від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 переконував, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що контролюючим органом у відношенні позивача проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ в ЄРПН, за результатами якої складено акт перевірки від 25.08.2023 № 25951/20-40-04-14-03, за висновками якого дані камеральної перевірки свідчать про недотримання ТОВ «Український молочний альянс» граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушено пункт 201.10 статті 201 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VІ зі змінами та доповненнями.

Відповідальність платника передбачена пунктом 120-1 ст.120-1 розділу II Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями, пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, який набрав чинності з 08 лютого 2023 року, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022.".

На підставі висновків акту камеральної перевірки ГУ ДПС у Харківської області прийнято податкове повідомлення - рішення № від 18.09.2023, яким за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 71276,27 грн, період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення: жовтень-грудень 2022 року, січень-березень 2023 року.

Крім того у додатку до податкового повідомлення - рішення № від 18.09.2023 наведений розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).

В розрахунку штрафу, який є додатком до податкового повідомлення - рішення, визначено перелік податкових накладних / розрахунків коригування до них, згідно якого позивачем виписано податкові накладні в період жовтень-грудень 2022 року, січень-березень 2023 року, які зареєстровано з порушенням граничних термінів реєстрації.

Податковий орган застосував розмір штрафу у відповідних відсотках (від 2% до 40% від суми ПДВ), визначених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС в Харківській області № від 18.09.2023, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції з огляду на те, що Закон № 2876-IX не має прямої вказівки про надання зворотної дії в часі його приписам щодо визначення розміру штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН щодо юридичних осіб, вважав безпідставними доводи позивача про необхідність зменшення застосованих до нього штрафних санкцій.

Судом враховано, що доказів звернення позивача у встановленому законом порядку до ГУ ДПС у Харківській області із заявою та документами, які б підтверджували неможливість платника податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок, матеріали справи не містять, у зв`язку із чим дійшов висновку про відсутність підстав для звільнення платника податку від відповідальності.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Відповідно до пункту 111.2 статті 112 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, згідно з абзацом 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Із аналізу викладених приписів ПК України можна дійти висновку, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні з дотриманням строків, встановлених абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України.

За своєю правовою природою норма, викладена в абзаці 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно із пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;

податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;

податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;

податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;

Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК Українив редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Положеннями абзацу 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, вищенаведеною нормою права, яка підлягає застосуванню з 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

Зазначений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 16.04.2024 по справі № 460/21543/23.

Разом з цим, у контексті застосування до спірних правовідносин пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період із жовтня 2022 року по травень 2023 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Колегією суддів встановлено, що Головним управлінням ДПС у Харківській області проведена камеральна перевірка ТОВ «Український молочний альянс» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами проведеної перевірки було виявлено порушення термінів реєстрації наступних податкових накладних в ЄРПН:

ПН № 1, дата виписки 05.10.2022, граничний термін реєстрації ПН 31.10.2022, дата реєстрації ПН 04.01.2023, кількість днів затримки реєстрації 65, сума ПДВ -10000,00 грн, розмір штрафу 40%, сума штрафних санкцій - 4000,00 грн;

ПН № 3, дата виписки 20.10.2022, граничний термін реєстрації ПН 15.11.2022, дата реєстрації ПН 17.11.2022, кількість днів затримки реєстрації 2, сума ПДВ - 3333,33 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафних санкцій - 333,33 грн;

ПН № 7, дата виписки 25.10.2022, граничний термін реєстрації ПН 15.11.2022, дата реєстрації ПН 16.11.2022, кількість днів затримки реєстрації 1, сума ПДВ - 3333,33 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафних санкцій - 3333,33 грн;

ПН № 1, дата виписки 02.11.2022, граничний термін реєстрації ПН 30.11.2022, дата реєстрації ПН 20.12.2022, кількість днів затримки реєстрації 20, сума ПДВ 3333,33 грн, розмір штрафу 20%, сума штрафних санкцій 666,67 грн;

ПН № 2, дата виписки 10.11.2022, граничний термін реєстрації ПН 30.11.2022, дата реєстрації ПН 29.12.2022, кількість днів затримки реєстрації 29, сума ПДВ - 16666,67 грн, розмір штрафу 20%, сума штрафних санкцій - 3333,33 грн;

ПН № 3, дата виписки 11.11.2022, граничний термін реєстрації ПН 30.11.2022, дата реєстрації ПН 20.12.2022, кількість днів затримки реєстрації 20, сума ПДВ - 3333,33 грн, розмір штрафу 20%, сума штрафних санкцій - 666,67 грн;

ПН № 6, дата виписки 21.11.2022, граничний термін реєстрації ПН 15.12.2022, дата реєстрації ПН 13.03.2023, кількість днів затримки реєстрації 88, сума ПДВ - 30000,00 грн, розмір штрафу 40%, сума штрафних санкцій - 12000,00 грн;

ПН № 1, дата виписки 06.12.2022, граничний термін реєстрації ПН 31.12.2022, дата реєстрації ПН 19.01.2023, кількість днів затримки реєстрації 19, сума ПДВ - 15000,00 грн, розмір штрафу 20%, сума штрафних санкцій - 3000,00 грн;

ПН № 6, дата виписки 06.12.2022, граничний термін реєстрації ПН 31.12.2022, дата реєстрації ПН 20.01.2023, кількість днів затримки реєстрації 20, сума ПДВ - 12500,00 грн, розмір штрафу 20%, сума штрафних санкцій - 2500,00 грн;

ПН № 9, дата виписки 07.12.2022, граничний термін реєстрації ПН 31.12.2022, дата реєстрації ПН 13.03.2023, кількість днів затримки реєстрації 72, сума ПДВ - 14166,67 грн, розмір штрафу 40%, сума штрафних санкцій - 5666,67 грн;

ПН № 4, дата виписки 20.12.2022, граничний термін реєстрації ПН 15.01.2023, дата реєстрації ПН 14.03.2023, кількість днів затримки реєстрації 58, сума ПДВ - 30000,00 грн, розмір штрафу 30%, сума штрафних санкцій - 9000,00 грн;

ПН № 5, дата виписки 22.12.2022, граничний термін реєстрації ПН 15.01.2023, дата реєстрації ПН 14.03.2023, кількість днів затримки реєстрації 58, сума ПДВ - 16666,67 грн, розмір штрафу 30%, сума штрафних санкцій - 5000,00 грн;

ПН № 17, дата виписки 25.12.2022, граничний термін реєстрації ПН 15.01.2023, дата реєстрації ПН 13.03.2023, кількість днів затримки реєстрації 57, сума ПДВ - 11666,67 грн, розмір штрафу 30%, сума штрафних санкцій - 3500,00 грн;

ПН № 16, дата виписки 26.12.2022, граничний термін реєстрації ПН 15.01.2023, дата реєстрації ПН 14.03.2023, кількість днів затримки реєстрації 58, сума ПДВ - 13333,33 грн, розмір штрафу 30%, сума штрафних санкцій - 4000,00 грн;

ПН № 13, дата виписки 30.12.2022, граничний термін реєстрації ПН 15.01.2023, дата реєстрації ПН 19.01.2023, кількість днів затримки реєстрації 4, сума ПДВ - 3333,33 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафних санкцій - 333,33 грн;

ПН № 2, дата виписки 12.01.2023, граничний термін реєстрації ПН 31.01.2023, дата реєстрації ПН 15.02.2023, кількість днів затримки реєстрації 15, сума ПДВ - 10000,00 грн, розмір штрафу 30%, сума штрафних санкцій - 1000,00 грн;

ПН № 13, дата виписки 12.01.2023, граничний термін реєстрації ПН 31.01.2023, дата реєстрації ПН 28.02.2023, кількість днів затримки реєстрації 28, сума ПДВ - 5000,00 грн, розмір штрафу 20%, сума штрафних санкцій - 1000,00 грн;

ПН № 26, дата виписки 12.01.2023, граничний термін реєстрації ПН 31.01.2023, дата реєстрації ПН 28.02.2023, кількість днів затримки реєстрації 28, сума ПДВ - 5833,33 грн, розмір штрафу 20%, сума штрафних санкцій - 1166,67 грн;

ПН № 8, дата виписки 13.01.2023, граничний термін реєстрації ПН 31.01.2023, дата реєстрації ПН 01.02.2023, кількість днів затримки реєстрації 1, сума ПДВ - 1666,67 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафних санкцій - 166,67 грн;

ПН № 20, дата виписки 31.01.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.02.2023, дата реєстрації ПН 28.02.2023, кількість днів затримки реєстрації 10, сума ПДВ - 1500,00 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 30,00 грн;

ПН № 2, дата виписки 03.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 05.03.2023, дата реєстрації ПН 09.03.2023, кількість днів затримки реєстрації 4, сума ПДВ - 1666,67 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 33,33 грн;

ПН № 16, дата виписки 06.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 05.03.2023, дата реєстрації ПН 05.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 31, сума ПДВ - 18333,33 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафних санкцій - 1833,33 грн;

ПН № 4, дата виписки 10.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 05.03.2023, дата реєстрації ПН 09.03.2023, кількість днів затримки реєстрації 4, сума ПДВ - 10000,00 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 200,00 грн;

ПН № 7, дата виписки 13.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 05.03.2023, дата реєстрації ПН 09.03.2023, кількість днів затримки реєстрації 4, сума ПДВ - 1666,67 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 33,33 грн;

ПН № 17, дата виписки 20.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.03.2023, дата реєстрації ПН 06.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 19, сума ПДВ - 5833,33 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 291,67 грн;

ПН № 18, дата виписки 20.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.03.2023, дата реєстрації ПН 06.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 19, сума ПДВ - 833,33 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 41,67 грн;

ПН № 15, дата виписки 20.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.03.2023, дата реєстрації ПН 06.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 19, сума ПДВ - 4166,67 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 208,33 грн;

ПН № 19, дата виписки 22.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.03.2023, дата реєстрації ПН 31.03.2023, кількість днів затримки реєстрації 13, сума ПДВ - 1000,00 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 20,00 грн;

ПН № 10, дата виписки 24.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.03.2023, дата реєстрації ПН 05.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 18, сума ПДВ - 8333,33 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 416,67 грн;

ПН № 13, дата виписки 27.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.03.2023, дата реєстрації ПН 10.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 23, сума ПДВ - 8333,33 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 416,67 грн;

ПН № 11, дата виписки 27.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.03.2023, дата реєстрації ПН 07.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 20, сума ПДВ - 16666,67 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 833,33 грн;

ПН № 12, дата виписки 27.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.03.2023, дата реєстрації ПН 06.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 19, сума ПДВ - 21666,67 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 1083,33 грн;

ПН № 14, дата виписки 28.02.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.03.2023, дата реєстрації ПН 07.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 20, сума ПДВ - 16666,67 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 833,33 грн;

ПН № 1, дата виписки 02.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 05.04.2023, дата реєстрації ПН 10.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 5, сума ПДВ - 33333,33 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 666,67 грн;

ПН № 2, дата виписки 03.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 05.04.2023, дата реєстрації ПН 10.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 5, сума ПДВ - 1666,67 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 33,33 грн;

ПН № 3, дата виписки 03.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 05.04.2023, дата реєстрації ПН 10.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 5, сума ПДВ - 3333,33 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 66,67 грн;

ПН № 4, дата виписки 07.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 05.04.2023, дата реєстрації ПН 10.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 5, сума ПДВ - 6666,67 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 133,33 грн;

ПН № 6, дата виписки 09.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 05.04.2023, дата реєстрації ПН 19.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 14, сума ПДВ - 36666,67 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 733,33 грн;

ПН № 7, дата виписки 14.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 05.04.2023, дата реєстрації ПН 10.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 5, сума ПДВ - 10000,00 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 200,00 грн;

ПН № 8, дата виписки 15.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 05.04.2023, дата реєстрації ПН 10.04.2023, кількість днів затримки реєстрації 5, сума ПДВ - 10000,00 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 200,00 грн;

ПН № 9, дата виписки 16.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.04.2023, дата реєстрації ПН 02.05.2023, кількість днів затримки реєстрації 14, сума ПДВ - 5000,00 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 100,00 грн;

ПН № 10, дата виписки 17.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.04.2023, дата реєстрації ПН 02.05.2023, кількість днів затримки реєстрації 14, сума ПДВ - 8333,33 грн, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій - 166,67 грн;

ПН № 11, дата виписки 17.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.04.2023, дата реєстрації ПН 05.05.2023, кількість днів затримки реєстрації 17, сума ПДВ - 3333,33 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 166,67 грн;

ПН № 12, дата виписки 21.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.04.2023, дата реєстрації ПН 05.05.2023, кількість днів затримки реєстрації 17, сума ПДВ - 11666,67 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 583,33 грн;

ПН № 14, дата виписки 22.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.04.2023, дата реєстрації ПН 15.05.2023, кількість днів затримки реєстрації 27, сума ПДВ - 3333,33 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 166,67 грн;

ПН № 13, дата виписки 22.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.04.2023, дата реєстрації ПН 17.05.2023, кількість днів затримки реєстрації 29, сума ПДВ - 1666,67 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 83,33 грн;

ПН № 15, дата виписки 24.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.04.2023, дата реєстрації ПН 17.05.2023, кількість днів затримки реєстрації 29, сума ПДВ - 25000,00 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 1250,00 грн;

ПН № 16, дата виписки 27.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.04.2023, дата реєстрації ПН 15.05.2023, кількість днів затримки реєстрації 27, сума ПДВ - 3333,33 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 166,67 грн;

ПН № 18, дата виписки 30.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.04.2023, дата реєстрації ПН 17.05.2023, кількість днів затримки реєстрації 29, сума ПДВ - 3333,33 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 166,67 грн;

ПН № 19, дата виписки 30.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.04.2023, дата реєстрації ПН 17.05.2023, кількість днів затримки реєстрації 29, сума ПДВ - 15692,00 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 784,60 грн;

ПН № 17, дата виписки 30.03.2023, граничний термін реєстрації ПН 18.04.2023, дата реєстрації ПН 17.05.2023, кількість днів затримки реєстрації 29, сума ПДВ - 33333,33 грн, розмір штрафу 5%, сума штрафних санкцій - 1666,67 грн.

Щодо розміру застосованих до ТОВ «Український молочний альянс» штрафних санкцій, слід зазначити наступне.

Як вбачається зі змісту додатку до податкового повідомлення-рішення від 18.09.2023 № «Розрахунок штрафної санкції ТОВ «Український молочний альянс», контролюючим органом було притягнуто позивача до відповідальності за порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України у вигляді застосування штрафних санкцій за наступними ставками:

- 40% від суми ПДВ (сума ПДВ 10000,00 грн) яка відображена у податковій накладній № 1 від 05.10.2022 з граничним строком реєстрації 31.10.2022, а фактично зареєстровано 04.01.2023 (65 днів прострочення);

- 40% від суми ПДВ (сума ПДВ 14166,67 грн), яка відображена у податковій накладній № 9 від 07.12.2022 з граничним строком реєстрації 31.12.2022, а фактично зареєстровано 13.03.2023 (72 днів прострочення);

- 30% від суми ПДВ (сума ПДВ 14166,67 грн, 30000,00 грн, 16666,67 грн, 11666,67 грн, 13333,33 грн) які відображені у податкових накладних №№ 4, 5, 17, 16 з граничним строком реєстрації 15.01.2023, а фактично зареєстровано 13-14.03.2023 (57-58 днів прострочення);

- 20% від суми ПДВ (суми ПДВ 3333,33 грн, 16666,67 грн, 3333,33 грн, 15000,00 грн, 12500,00 грн), які відображені у податкових накладних №№ 1, 2, 3, 1, 6 з граничним строком реєстрації 30.11.2022 та 31.12.2022, а фактично зареєстровано 20-29.12.2022 та 19-20.01.2023 відповідно (20-29 днів прострочення);

- 20% від суми ПДВ (суми ПДВ 5000,00 грн, 5833,33 грн), які відображені у податкових накладних №№ 13, 26 з граничним строком реєстрації 31.01.2023, а фактично зареєстровано 28.02.2023 (28 днів прострочення);

- 10% від суми ПДВ (суми ПДВ 3333,33 грн), які відображені у податкових накладних №№ 3, 7 з граничним строком реєстрації 15.11.2022, а фактично зареєстровано 16-17.11.2022 (1-2 дні прострочення);

- 10% від суми ПДВ (суми ПДВ 3333,33 грн, 10000,00 грн), які відображені у податкових накладних №№ 13, 2 з граничним строком реєстрації 15.01.2023 та 31.01.2023, а фактично зареєстровано 19.01.2023 та 15.02.2023 відповідно (4-15 днів прострочення);

- 10% від суми ПДВ (сума ПДВ 1666,67 грн), яка відображена у податковій накладній № 8 з граничним строком реєстрації 31.01.2023, а фактично зареєстровано 01.02.2023 відповідно (1 день прострочення);

- 10% від суми ПДВ (сума ПДВ 18333,33 грн), яка відображена у податковій накладній № 16 з граничним строком реєстрації 05.03.2023, а фактично зареєстровано 05.04.2023 відповідно (31 день прострочення).

Отже, враховуючи, що на момент реєстрації спірних податкових накладних поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень податкового законодавства, відсутні підстави для звільнення ТОВ «Український молочний альянс» від відповідальності.

Беручи до уваги вищенаведене, в силу приписів пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Водночас, заперечуючи проти застосованого відповідачем розміру штрафу за порушення граничного строку реєстрації спірних податкових накладних позивач вважає, що відповідач всупереч Закону № 2876-ІХ застосував штрафні санкції керуючись п. 120.1-1 ст. 120 ПК України, а не у розмірах, визначених п. 90 п.п. 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України. На думку позивача, в спірних правовідносинах підлягає застосуванню зворотна дія закону в часі з приводу застосування зменшеного розміру штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, складених та зареєстрованих після введення на території України військового стану.

Колегія суддів наголошує, що згідно ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд повинен врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 30 січня 2024 року по справі № 280/4484/23, від 16.04.2024 № 460/21543/23, щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, судом касаційної інстанції зазначено наступне.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Таким чином, посилання позивача на необхідність застосування у спірній справі зворотної дії в часі нормативно-правового акту, є безпідставним.

Колегією суддів з наявного в матеріалах справи Розрахунку штрафної санкції встановлено, що контролюючим органом було притягнуто позивача до відповідальності за зменшеним розміром штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених після набрання чинності Законом № 2876-IX зокрема:

- 5%: граничний строк реєстрації 18.03.2023, дата виписки накладної 20.02.2023, а фактично зареєстровано 06.04.2023, кількість днів затримки 19, зокрема № ПН 17, 18, 15;

- 5%: граничний строк реєстрації 18.03.2023, дата виписки накладної 27-28.02.2023, а фактично зареєстровано 05-10.04.2023, кількість днів затримки 18-23, зокрема № ПН 10, 13, 11, 12, 14;

- 5%: граничний строк реєстрації 18.04.2023, дата виписки накладної 17-30.03.2023, а фактично зареєстровано 05-17.05.2023, кількість днів затримки 17-29, зокрема № ПН 11, 12, 14, 13, 15, 16, 18, 19, 17;

- 2%: граничний строк реєстрації 18.02.2023, 05.03.2023, дата виписки накладної 31.01.2023, 03.02.2023, а фактично зареєстровано 28.02.2023 та 09.03.2023 відповідно, кількість днів затримки 4-10, зокрема № ПН 20, 2;

- 2%: граничний строк реєстрації 18.03.2023, дата виписки накладної 22.02.2023, а фактично зареєстровано 31.03.2023, кількість днів затримки 13, зокрема № ПН 19;

- 2%: граничний строк реєстрації 05-18.04.2023, дата виписки накладної 02-16.03.2023, а фактично зареєстровано 10.04.2023-02.05.2023, кількість днів затримки 5-14, зокрема № ПН 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 10.

Таким чином, після набрання чинності законом № 2876-IX контролюючим органом при розрахунку штрафних санкцій стосовно позивача було використано зменшені розміри ставок, що в свою чергу, свідчить про хибність посилань ТОВ «Український молочний альянс» на зворотне.

Таким чином, контролюючий орган у спірних правовідносинах діяв на підстав, в межах та у спосіб, визначений чинним законодавством України, що свідчить про правомірність нарахування за податковим повідомленням-рішенням № від 18.09.2023 штрафних санкцій у розмірі 71276,27 та відсутність підстав для його скасування.

Згідно зі статтею 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКИЙ МОЛОЧНИЙ АЛЬЯНС» - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.03.2024 по справі № 520/35860/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді В.Б. Русанова С.П. Жигилій