Справа № 580/2701/24
Суддя: Швед Едуард Юрійович
Дата ухвалення: 2024-07-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/2701/24 Суддя першої інстанції: Віталіна ГАЙДАШ
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача - Шведа Е.Ю.,

суддів - Голяшкіна О.В., Заїки М.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на прийняте у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

У березні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Черкаській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.11.2023 № про застосування штрафних санкцій у розмірі 116 037,60 грн та № про застосування штрафних санкцій у розмірі 5 100 грн.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 20.05.2024 у задоволенні позову відмовлено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка проведена у відповідності до вимог чинного законодавства за наявних на те правових підстав. Суд підкреслив, що відсутність у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду товару позбавляє такий документ статусу розрахункового, а відсутність коду УКТ ЗЕД у розрахункових документах свідчить про порушення використання режиму програмування при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизними товарами.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та задовольнити позов. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом не було враховано, що, по-перше, за висновками Верховного Суду у справі №520/4564/23 та у справі №420/11790/22 відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку у розрахунковому документі не є порушенням, за яке Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлена відповідальність, по-друге, обов`язок із зазначення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої встановлений лише щодо марок акцизного податку нового зразка, по-третє, предметом фактичної перевірки не можуть бути охоплюватися минулі періоди, по-четверте, безпосереднім доказом вчинення розрахункової операції є розрахунковий документ, а не відомості бази даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, які є за своєю суттю лише податковою інформацією, а не доказовою базою вчинення правопорушення.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.06.2024 відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, а також витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 01.07.2024.

У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Черкаській області просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що фактична перевірка проведена у відповідності до вимог Податкового кодексу України за наявних на те правових підстав; за висновками Верховного Суду у справі №500/6845/21 відсутність у розрахунковому документі штрихового коду марки акцизного податку позбавляє такий документ статусу розрахункового, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними; податковим законодавством не обмежено право контролюючого органу застосовувати штрафні (фінансові) санкції лише за правопорушення, які мали місце у день проведення фактичної перевірки.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2024 справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а рішення суду першої інстанції - скасувати, виходячи з такого.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що працівниками ГУ ДПС у Черкаській області відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України на підставі наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 04.10.2023 №1781-П (а.с. 37) і направлень на перевірку від 04.10.2023 №3212/23-00-07-07-01 та №3213/23-00-07-07-01 (а.с. 38-39) у жовтні 2023 року проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , за період діяльності з 04.04.2022 по 14.10.2023 з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У ході перевірки встановлено відсутність в розрахункових документах обов`язкових реквізитів, передбачених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, а саме - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму реалізованих товарів 77 369,39 грн.

Крім того, згідно інформації системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій: обов`язкової звітності про використання РРО/ПРРО (фіскальні номери , ), поданої платником, у тому числі почекової інформації, встановлено факти продажу/реалізації ФОП ОСОБА_1 підакцизних товарів та проведення вказаних розрахункових операцій РРО з порушенням використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме відсутності коду УКТ ЗЕД, що підтверджено даними обов`язкової звітності про використання РРО поданої платником, у тому числі почекової інформації (чек продажу від 10.07.2022 №2107 «Горілка Grin Day Зелений день « 0.1»; чек продажу від 18.08.2023 №782 «Горілка Первак Домашній пшеничний 0,1 л (шт)»; чек продажу від 25.09.2023 №1314 «Сидр Ламбруско» кег(л)).

Викладене за висновками перевірки, які зафіксовані в акті від 16.10.2023 №10409/23-00-07-07-01/301440819 (а.с. 41-56) свідчить про порушення суб`єктом господарювання п. 1, п. 2, п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон про РРО).

Указаний акт перевірки направлено на адресу Позивача засобами поштового зв`язку (а.с. 59-60).

За наслідками перевірки контролюючим органом 03.11.2023 прийняті податкові повідомлення-рішення форми «С»:

- №, яким за порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону про РРО на підставі пп. 54.3.3 п. 54.2 ст. 54 ПК України та п. 1 ст. 17 Закону про РРО до Позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 116 037,60 грн (а.с. 61-63);

- №, яким за порушення п. 11 ст. 3 Закону про РРО на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України та п. 7 ст. 17 Закону про РРО до Позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 5 100 грн (а.с. 64-66).

За результатами адміністративного оскарження спірні індивідуальні акти залишені без змін рішенням ДПС України від 20.02.2024 №4382/6/99-00-06-03-02-01 (а.с. 68-70).

На підставі встановлених вище обставин, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 19-1, 20, 75, 20, 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст. ст. 2, 3, 8, 17 Закону про РРО, а також ряду підзаконних актів, суд першої інстанції, з урахуванням позицій Верховного Суду у справі №500/6845/21, прийшов до висновку про необґрунтованість позовних вимог, оскільки відсутність штрихового коду марки акцизного податку у розрахунковому документі позбавляє такий документ статусу розрахункового.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може погодитися з огляду на таке.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно абз. абз. 1-2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Приписами пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Колегія суддів зауважує, що за висновками суду першої інстанції здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. На підставі викладеного Черкаський окружний адміністративний суд зазначив, що фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 проведена ГУ ДПС у Черкаській області за наявних на те правових підстав. Указані висновки суду першої інстанції Апелянтом під сумнів не ставляться, а відтак в силу ч. 1 ст. 308 КАС України перебувають поза межами апеляційного перегляду.

З приводу доводів апеляційної скарги про те, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для проведення фактичної перевірки за попередні періоди, оскільки такими повноваженнями останній наділений лише у межах документальної перевірки, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Із змісту вже згаданого вище пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України вбачається, що останній не містить темпоральних обмежень періоду, який охоплюється предметом фактичної перевірки.

У свою чергу, за загальними правилами, встановленими п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьому Податковим кодексом України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст. 102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20.05.2022), який у подальшому знайшов своє відображення й у постанові Верховного Суду від 20.06.2024 у справі №240/714/21.

Відтак посилання Апелянта на те, що проведена перевірка за період діяльності з 04.04.2022 по 14.10.2023 носить характер документальної, є необґрунтованим.

Перевіряючи правильність позиції суду першої інстанції щодо обґрунтованості прийнятих контролюючим органом спірних у цій справі індивідуальних актів, судова колегія з урахуванням доводів апеляційної скарги, вважає за необхідне зазначити таке.

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до ст. 3 Закону про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (абз. 1 п. 1);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (абз. 1 п. 2);

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (п. 11).

Згідно ст. 17 Закону про РРО за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (п. 1);

- триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (п. 7).

Як було встановлено раніше, у ході проведення фактичної перевірки контролюючим органом були встановлені наступні порушення:

- п. 11 ст. 3 Закону про РРО - продаж/реалізація суб`єктом господарювання підакцизних товарів та проведення розрахункових операцій РРО з порушенням використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме відсутність коду УКТ ЗЕД, що підтверджується даними обов`язкової звітності про використання РРО, поданої платником, у тому числі почекової інформації: (чек продажу від 10.07.2022 №2107 «Горілка Grin Day Зелений день « 0.1»; чек продажу від 18.08.2023 №782 «Горілка Первак Домашній пшеничний 0,1 л (шт)»; чек продажу від 25.09.2023 №1314 «Сидр Ламбруско» кег(л));

- п. п. 1, 2 ст. 3 Закону про РРО - відсутність, згідно відомостей системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій, в розрахункових документах обов`язкових реквізитів, передбачених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, а саме - цифрового зазначення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

За визначенням статті 2 Закону про РРО розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до ч. 1 ст. 8 Закону про РРО форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (далі - Положення №13).

Пунктом 3 розділу І указаного Положення передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Згідно пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Суд апеляційної інстанції зауважує, що аналіз змісту вказаного вище п. 1 ст. 17 Закону про РРО встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з наступних обов`язків: 1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 2) непроведення розрахункової операції через РРО; 3) невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції; 4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту п. 1 ст. 3 Закону про РРО, а третій - з п. 2 ст. 3 указаного Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за п. 1 ст. 17 вказаного Закону.

При цьому зміст об`єктивної сторони складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, свідчить, що в контексті п. 1 ст. 17 Закону про РРО відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

Як вже неодноразово зазначено вище, у цій справі суб`єкта господарювання притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону про РРО, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).

Водночас, як правильно зауважив Апелянт, Верховний Суд у постанові від 16.05.2024 у справі №520/4564/23 наголосив, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність, встановлену статтею 17 Закону про РРО.

У цій же постанові Верховний Суд підкреслив, що до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за п. 1 ст. 17 Закону про РРО, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила можна вважати видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у Положенні №13, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеним у постанові Верховного Суду від 27.11.2023 у справі № 420/11790/22.

Крім іншого, така позиція Верховного Суду не йде у розріз з позицією Верховного Суду у справі №500/6845/21 (постанова від 02.02.2023), на яку послався суд першої інстанції.

Так, за висновком суду касаційної інстанції у справі №500/6845/21 за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону про РРО.

Така позиція висловлена Верховним Судом у справі, в якій у фіскальних чеках були відсутні літерне позначення, розмір ставки акцизного податку, загальна сума акцизного податку за всіма зазначеними в чеку товарами. Водночас, у межах справи, рішення в якій є предметом апеляційного перегляду, під час фактичної перевірки встановлена відсутність у розрахункових документах саме цифрового зазначення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, що робить релевантною до спірних правовідносин саме позицію Верховного Суду у справі №520/4564/23.

Як було зазначено вище, до ФОП ОСОБА_1 застосовані штрафні санкції за відсутність в розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Відповідно до пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п. 226.7 ст. 226 Податкового кодексу України).

Отже, маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Водночас, як правильно зауважено Апелянтом, алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01.10.2021) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015(без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).

Колегія суддів зауважує, що обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Указаний факт, за висновками Верховного Суду у справі №520/4564/23, обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Матеріали справи свідчать, що під час проведення контрольної розрахункової операції, що підтверджується фіскальним чеком на суму 48,00 грн (а.с. 40), ФОП ОСОБА_1 забезпечено надання розрахункового документу встановленої форми та змісту, що не заперечується ГУ ДПС у Черкаській області.

Крім іншого, встановлюючи порушення Позивачем п. 11 ст. 3 Закону про РРО, контролюючий орган, як свідчать відомості акта перевірки, керувався даними системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій через РРО/ПРРО (далі - СОД РРО) щодо проведення ФОП ОСОБА_1 у періоді з 10.07.2022 по 25.09.2023 розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.

Так, пунктами 1, 2 розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477, встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

За висновком Верховного Суду у вже неодноразово згаданій вище постанові у постанові від 16.05.2024 у справі №520/4564/23, відомості СОД РРО, на які посилається контролюючий орган, які внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Разом з тим, як свідчать матеріали справи, однак не було враховано судом першої інстанції, в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі підприємством у період з 10.07.2022 по 25.09.2023 розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП). Чеки продажу, на які міститься посилання в акті перевірки, як свідчить його зміст, взяті з відомостей СОД РРО, однак не були предметом безпосереднього дослідження контролюючого органу та не надані ним до суду для перевірки.

У зв`язку з чим, на переконання колегії суддів, ГУ ДПС у Черкаській області як суб`єктом владних повноважень, який заперечує проти позову, не було дотримано вимог процесуального закону щодо обов`язку подання суду всіх наявних у нього документів та матеріалів, які можуть бути використані як докази у справі.

За таких обставин суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що всупереч вимог ч. 2 ст. 77 КАС України Відповідачем не було надано докази, що підтверджують факти порушення позивачем п. п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону про РРО, що свідчить про безпідставність застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій на підставі п. п. 1, 7 ст. 17 цього ж Закону, а відтак й про протиправність оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень, які у зв`язку з цим підлягають скасуванню.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, зважаючи на встановлену вище відсутність правових підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у зв`язку з відсутністю належних і допустимих доказів вчинення платником податків правопорушень, судова колегія приходить до висновку про передчасність твердження Черкаського окружного адміністративного суду про необґрунтованість позовних вимог.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні постанови неповно з`ясовано обставини, які мають значення для справи, а також неправильно застосовані норми матеріального права, що стали підставою для невірного вирішення справи. У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду - скасувати.

Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про необхідність стягнення з ГУ ДПС у Черкаській області на користь ФОП ОСОБА_1 витрат, пов`язаних зі сплатою судового збору, в сумі 3 028,45 грн, сплачених за подання позовної заяви (1 211,38 грн) та апеляційної скарги (1 817,07 грн). Частина судового збору в сумі 1 211,02 грн, сплачена за подання позовної заяви, та в сумі 1 816,53 грн може бути повернута відповідним судом як надміру сплачена у порядку, встановленому ч. 1 ст. 7 Закону України «Про судовий збір».

Керуючись ст. ст. 139, 242-244, 250, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року - скасувати.

Прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДПС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ ВП 44131663) податкові повідомлення-рішення від 03 листопада 2023 року № та №.

Стягнути з Головного управління ДПС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ ВП 44131663) за рахунок бюджетних асигнувань на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, в сумі 3 028 (три тисячі двадцять вісім) гривень 45 копійок.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач Е.Ю. Швед

Судді О.В. Голяшкін

М.М. Заїка

Повний текст постанови складено та підписано 23 липня 2024 року.