Справа № 320/6197/22
Суддя: Шишов О.О.
Дата ухвалення: 2024-07-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 липня 2024 року

м. Київ

справа № 320/6197/22

адміністративне провадження № К/990/17717/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

за участю:

секретаря судового засідання Івченка М.В.,

представника позивача Серта О.В.

представника відповідача Сливки А.В.

розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» до Державної податкової служби України в особі Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року (прийняте у складі головуючого судді Горобцової Я.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Парінова А.Б., суддів: Беспалова О.О., Грибан І.О.,)

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

І. Короткий зміст позовних вимог

1. ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» (далі - позивач, товариство) звернулося до суду з позовом ( з урахуванням уточнень) до Головного управління Державної податкової служби у у Київській області (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.02.2022 №1 та №3803/0709.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами у періоді, що перевірявся, є помилковими та спростовуються належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують дійсність господарських операцій, їх економічну та ділову мету. Також товариство вказує, що правомірно сплатив податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 5% від виплачуваних дивідендів у розмірі у сумі 5 272 636,71 Євро/ 186 000 000 грн на користь T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED (Кіпр). Застосування саме такого розміру податку передбачено підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 грудня 2012 року, ратифікованої Україною 04 липня 2013 року (далі - Конвенція), та Протоколом про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованим Україною 30 жовтня 2019 року (далі - Протокол до Конвенції).

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 18.10.2023, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2024 позов задоволено.

3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 1 від 10.02.2022.

3.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області №3803/0709 від 10.02.2022. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

4. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції з чим погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що наданими позивачем первинними документами бухгалтерського обліку повністю підтверджується реальність господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_1 , та документально підтверджено відображення в складі витрат на збут позивачем послуг, отриманих від ДП МА «Бориспіль». Також суди вказували, що висновок Акта про результати документальної планової перевірки від 28.12.2021 №23333/10-36-07-01/36953886, листа ГУ ДПС у Київській області від 03.02.2022 № 2778/12/10-36-07-01, відповідно до яких висновки акту перевірки було викладено у зміненій редакції щодо порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» підпункту 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 9 300 000,00 грн, в т.ч. за II квартал 2021 року в сумі 9 300 000,00 грн, документально не підтверджується.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. Податковий орган не погодившись з рішенням и суду першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 18.10.2023 постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №320/6197/22 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1,3,4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

5.2. Податковий орган указує, на порушення пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, суди першої та апеляційної інстанції у своїх рішеннях неправильно застосували норму права, а саме п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Республікою Кіпр відповідачем вказано про неврахування висновків Верховного Суду, висловлених у постанові від 10.12.2019р. у справі №806/1213/15. Також податковий орган вказує, що судами невірно застосовано сукупність норм

5.3. Податковий орган акцентує увагу, що проведеною перевіркою встановлено порушення пп. 141.4.1, 141.4.2, п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента за період з 01.10.2017 по 30.06.2021 в сумі 23 523 529 грн, у тому числі за ІІ квартал 2021 в сумі 23 523 529 грн. На підставі до аналізу документів, відповідач прийшов до висновку, що метою здійснення господарських операцій з нерезидентом T.R.P. TRAVEL RETAIL PERTNERS LIMITED було безпосереднє отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді застосування пониженої ставки податку. За покликанням відповідача, під час здійснення виплати дивідендів на користь компанії T.R.P. TRAVEL RETAIL PERTNERS LIMITED безпідставно застосовано ставку податку у розмірі 5% відповідно до п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції. У відповідності до вимог п.п. б) п. 2 ст. 10 Конвенції, встановлено, що під час виплати дивідендів ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» мало сплатити податок з доходів нерезидента у розмірі 10%. Проведеною перевіркою, за покликанням відповідача, було встановлено порушення пп. 141.4.1, 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 9 300 000 грн, у тому числі за ІІ квартал 2021 в сумі 9 300 000 грн.

Податковий орган зазначає, що у період з 2019 по І квартал 2021 року, відповідно до вимог п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції, компанія T.R.P. TRAVEL RETAIL PERTNERS LIMITED прямо володіла 100% ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД», разом з цим, вимоги Конвенції щодо внесення в капітал компанії інвестиції в розмірі щонайменше 100000 євро, що виплачує дивіденди не виконані, оскільки у період з 2019 по І квартал 2021 року інвестиції в капітал ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» з боку компанії «BF AND GH HOLDING UKRAIN LTD» (попередній учасник) не здійснювалася, а розмір внеску до статутного капіталу становив 884 грн. Разом з цим, відповідно до рішення засновника нарахування та виплата дивідендів здійснювалась за результатами розподілу прибутку за 2019 рік, 2020 рік та І квартал 2021 року. Податковий орган звертає увагу, що 20.05.2021 статутний капітал було збільшено, і наступного дня - 21.05.2021 здійснено виплату дивідендів, що на переконання апелянта свідчить про те, що переважною метою здійснення відповідної господарської операції було безпосереднє отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді застосування пониженої ставки податку. Скаржник звертає увагу, що будь - яка операція, яка відбувається відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, має обґрунтовуватись економічною метою, яка не пов`язана з отриманням податкових вигод та ухиленню від сплати податків, проте сукупність дій (хронологія подій) позивача, свідчить про те, що основною метою діяльності, було отримання податкової пільги, яка полягала у безпідставному застосуванню ставки податку у розмірі 5% відповідно до п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції.

5.4. Податковий орган наголошує, що в ході перевірки ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» не надано жодних підтверджуючих документів стосовно отримання послуг від ФОП ОСОБА_1 , всі акти наданих послуг є однотипними, послуги повторюються із місяця в місяць, не зазначено жодних часових проміжків виконання послуг, де, як і коли вони виконувались, скільки витрачено часу на дані роботи, та результат від надання даних послуг, звітів про виконані роботи. На переконання контролюючого органу, надані акти не дозволяють деталізувати зміст господарської операції. Відтак, апелянт вважає, що сам факт наявності первинної документації не є безумовним доказом реальності господарських операцій. Також, відповідач звертає увагу, що копії договорів про надання ліцензій на програмне забезпечення та передоплати на оновлення підтверджують використання ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» програмного забезпечення - Microsoft Navison, а не взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 .

5.5. Також, відповідач акцентує увагу на тому, що позивачем у період з 01.04.2020 по 30.06.2021 у складі витрат на збут ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» відобразило вартість послуг, отриманих від ДП МА «Бориспіль» на загальну суму 239395463,00 грн, проте ні до перевірки, ні до заперечень, ні до суду позивачем не надано жодного доказу, що останнім дані витрати реально понесені, оскільки фактичність здійснення витрат повинна підтверджуватись розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, проте позивачем жодного такого документа не було надано, тобто, позивач включив до складу витрат суми, які ним не були понесені.

6. У відзиві на касаційну скаргу податкового органу, товариство вважає її доводи безпідставними та необґрунтованими, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанції без змін.

7. У судовому засіданні представник відповідача підтримував доводи касаційної скарги та просив останню задовольнити шляхом скасування рішення першої та апеляційної інстанції.

8. Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти доводів касаційної скарги та наголошував на тому, суд першої та апеляційної інстанції правомірно задовольнили позовні вимоги, просив рішення першої та апеляційної інстанції залишити без змін.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

9. Суди попередніх інстанцій установили, що у період з 28.09.2021 по 14.12.2021 (з продовженням з 27.10.2021 по 09.11.2021, з зупинкою з 04.11.2021 по 14.12.2021 та поновленням з 15.12.2021 по 20.12.2021) Головним управлінням ДПС у Київській області на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 09.09.2021 №1922-п була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль, а дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в т. ч. з питань ЄСВ. За результатами перевірки був складений акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 28.12.2021 №23333/10-36-07-01/36953886. В Акті перевірки (розділ IV, стор. 69) зроблений висновок, про:

1) заниження ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 43595053,00 грн, в т. ч. за 2018 рік на суму 190850,00 грн, за 2019 рік на суму 135468,00 грн, за 2020 рік на суму 19266432,00 грн, за 1 півріччя 2021 року на суму 24002303,00 грн;

2) заниження ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» податку з доходу нерезидента на суму 23523 529,00 грн, в т.ч. за 2 квартал 2021 р. на суму 23523529,00 грн.

10. Позивач не погодився з висновками, що відображені у акті перевірки, вважаючи їх безпідставними та необґрунтованими та надав свої вмотивовані заперечення.

11. 08.02.2022 позивачем було отримано лист від ГУ ДПС у Київській області вих. №2778/12/-10-36-07-01 від 03.02.2022, відповідно до яких висновки акта перевірки було викладено у наступній редакції: «Перевіркою встановлено порушення ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД»:

1) занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 43595053,00 грн, в т. ч. за 2018 рік на суму 190850,00 грн, за 2019 рік на суму 135468,00 грн, за 2020 рік на суму 19266432,00 грн, за І півріччя 2021 року на суму 24002303,00 грн;

2) занижено податок з доходу нерезидента у сумі 9300000,00 грн, в т ч. за 2 квартал 2021 року в сумі 9300000,00 грн».

12. За результатами перевірки на підставі Акта перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області були винесені податкові повідомлення рішення:

- № 1 від 10.02.2022, яким нарахований податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, (код платежу 11020300) у сумі 43595053,00 грн і сума штрафних санкцій у розмірі 32631,80 грн (було отримане ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» 17.02.2022);

- № 3803/0709 від 10.02.2022, яким нарахований податок на прибуток іноземних юридичних осіб (код платежу 11020500) у сумі 9300000,00 грн (було отримане ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» 15.02.2022).

13. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

V. Позиція Верховного Суду

14. Спірним питання у цій справі є правомірність отримання позивачем послуг від ФОП ОСОБА_1 та правомірність відображення в складі витрат на збут позивачем послуг, отриманих від ДП МА «Бориспіль», а також право на застосування ставки 5 % для оподаткування дивідендів, що виплачуються на користь учасника (акціонера) нерезидента.

15. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

16. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

17. Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

18. Згідно з підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

19. Відповідно до пункту 5 П(с)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

20. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П(с)БО 16).

21. Згідно з пунктом 7 П(с)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

22. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

23. Пунктом 8 П(с)БО 16 визначено, що якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

24. Разом з тим, підпунктом 9.4 пункту 9 вказаного Положення передбачено, що не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).

25. За приписами п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

26. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

27. Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

28. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).

29. Згідно з абз. 1 та 2 п. 201.10 статті 201 вказаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

30. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

31. Тобто, з фактом реєстрації контрагентом (продавцем товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.

32. За приписами п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

33. За п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затв. наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999р. (із змінами та доповненнями), запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

34. Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затв. наказом Міністерства фінансів України № 20 від 31.01.2000р. (із змінами та доповненнями), зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

35. Пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затв. наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999р. (із змінами та доповненнями) визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

36. Відповідно до п.3 розділу ІІІ Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затв. наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07.02.2013р. (із змінами та доповненнями), фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.

37. Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Згідно частини 1 статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

38. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).

39. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.5 ст.9 Закону № 996).

40. Згідно пп. 2.1 та пп. 2.4 статті 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (далі за текстом - Положення № 88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

41. За п.2.5 Положення № 88, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

42. Отже, первинні документи, зокрема рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.

43. За статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції.

44. Так, судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що 14.03.2018 між ТОВ «БФ ЕНД ГХ TPEBEJI РІТЕИЛ ЛТД» (надалі - Замовник) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 укладено договір № 0118 на надання послуг у сфері інформаційних технологій (надалі - Договір № 0118).

45 Згідно з п. 1.1 ст. 1 Договору № 0118 Виконавець на вимогу Замовника надає послуги з виконання робіт у програмному забезпеченні Microsoft Navision (налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі, додавання артикулів до бази даних, створення звітів відповідно до вимог Замовника, створення дисконтних карт та купонів зі знижками), а також проводить роботи з іншим програмним забезпеченням Замовника.

46. Відповідно до п. 1.2 ст. 1 Договору № 0118 Замовник зобов`язується сплатити Виконавцю за перераховані вище послуги винагороду (надалі - Винагорода) згідно з умовами Договору.

47. У п. 1.3 ст. 1 Договору № 0118 визначено, що на підтвердження факту надання Виконавцем Замовнику послуг відповідно до умов цього Договору, складається акт за фактом виконаних робіт.

48. Згідно з п. 3.1, 3.2 ст. 3 Договору № 0118 Виконавець надає Замовнику підписаний акт приймання/передавання наданих послуг/виконаних робіт (надалі - Акт). Замовник протягом 5 днів з дня отримання Акта надсилає Виконавцю підписаний примірник Акта або мотивовану відмову від прийняття робіт чи послуг. Якщо протягом цього часу Замовник не надав підписаний Акт чи вмотивованої відмови, Акт приймання робіт/послуг вважається підписаний Сторонами. У разі мотивованої відмови Замовника від прийняття робіт/послуг, Сторони укладають двосторонній акт поро усунення недоліків із зазначенням строків їх виконання.

49. Згідно з п. 7.1, 7.2 ст. 7 Договору № 0118 цей Договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання Сторонами та скріплення печатками Сторін. Дія цього Договору набуває чинності від моменту, визначеного у п.7.1 цього Договору та закінчується 31 грудня 2018 року. Якщо до 01 грудня 2018 року одна із Сторін письмово не повідомила іншу Сторону про своє бажання не продовжувати дію цього Договору, то цей Договір вважається продовженим на наступний календарний рік.

50. На підтвердження виконання умов даного договору позивачем до перевірки, перелік яких наведено на сторінках 13-15 акта перевірки, зі змісту яких вбачається, що у перевіреному періоді ФОП ОСОБА_1 були надані такі послуги: роботи у ПЗ Navision по а/п Бориспіль: з налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі; додавання артикулів до баз даних; - створення звітів відповідно до вимог Замовника; 3) роботи у ПЗ Navision по а/п Жуляни: 4) налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі; 5) додавання артикулів до баз даних; - створення звітів відповідно до вимог Замовника; 6) роботи у ПЗ Navision по а/п Одеса: 7) налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі; 8) додавання артикулів до баз даних; 9) створення звітів відповідно до вимог Замовника

51. Факт оплати позивачем придбаних послуг у ФОП ОСОБА_1 не заперечується, про що свідчить зміст акта перевірки про відсутність заборгованості по взаємовідносинам.

52. Суд звертає увагу, що акт перевірки не містить жодних зауважень щодо невідповідності первинних документів вимогам Закону N 996-XIV.

53. Також необхідно зазначити, що в матеріалах адміністративної справи наявні копії однотипних договорів від 08.09.2017 № LC170903, від 29.08.2018 № LC180804, від 30.08.2019 № LC190830, від 14.09.2020 № LC200903 про надання ліцензії на програмне забезпечення та підписки на оновлення з додатками (надалі - Ліцензійні договори), які укладені між ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» (надалі - Субліцензіат) та ТОВ «Бізнес Солюшнс Адвайзер» (надалі - Субліцензіар) про які вказував відповідач.

54. Договори від 08.09.2017 № LC170903, від 29.08.2018 № LC180804, від 30.08.2019 № LC190830, від 14.09.2020 № LC200903 про надання ліцензії на програмне забезпечення та підписки на оновлення підписані від імені представників сторін, підписи скріплені печатками сторін.

55. Таким чином, ТОВ «БФ ЕНД ГХ TPEBЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» для виконання робіт у програмному забезпеченні Microsoft Navision (налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі, додавання артикулів до бази даних, створення звітів відповідно до вимог Замовника, створення дисконтних карт та купонів зі знижками), яке використовувалось на підставі договорів про надання ліцензії на програмне забезпечення та підписки на оновлення з додатками, а також проведення робіт з іншим програмним забезпеченням уклало договір від 14.03.2018 № 0118 на надання послуг у сфері інформаційних технологій з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .

56. Висновки контролюючого органу ґрунтуються на припущеннях, без проведення зустрічної звірки контрагента, а тому є необ`єктивними та не можуть бути єдиною підставою для зняття витрат перевіреного періоду.

57. Також, суд звертає увагу, що наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

58. Ураховуючи викладене Суд погоджується з висновком суду першої та апеляційної інстанції, що висновки акта перевірки в частині завищення позивачем показників рядку 2150 звіту про фінансові результати «Витрати на збут» на загальну суму 2799280,00 грн, є безпідставними.

Щодо правомірності визнання витрат у частині наданих послуг Державному підприємству «Міжнародний аеропорт «Бориспіль», Суд зазначає наступне.

59. Податковий орган указує, що відповідно до первинних документів та бухгалтерського обліку, наданого до перевірки, встановлено наявність договорів про відшкодування витрат ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД». Зокрема, згідно Договору № 80.1-14/1-26 від 09.09.2014 позивач надавав послуги: 1) забезпечення санітарно-гігієнічних умов; 2) використання води для прибирання орендованого майна; 3) прибирання та вивезення твердих побутових відходів; 4) підтримання в належному стані території, прилеглої до орендованого майна, використання мереж освітлення території аеропорту, обслуговування внутрішньо портових доріг та під`їзних шляхів, забезпечення приміщень загального користування.

60. Проте, за твердженнями відповідача укладені договори між ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» та ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» №80.1-14/1-24 від 09.09.2014, №80.1-14/1-25, № 80.1-14/1-26 від 09.09.2014, №80.1-14/1-27 від 09.09.2014 від 09.09.2014, №80.1-14/1-28 від 09.09.2014, №80.1-14/1-29 від 09.09.2014 та № 80.1-14/1-30 від 09.09.2014 - однотипні, в даних договорах змінюється лише площа орендованих приміщень та договір оренди даних приміщень.

61. На виконання даних договорів ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» на адресу позивача виписано акти приймання-здачі виконаних послуг згідно договорів за період із січня 2020 року по березень 2020 року на загальну суму 42 021 412 грн. Однак, до перевірки не надано акти приймання-здачі виконаних послуг за період з 01.04.2020 по 30.06.2021.

62. Відповідно до даних ЄРПН, ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» виписано та зареєстровано на адресу позивача за період з 01.01.2020 по 30.06.202 податкові накладні на загальну суму 42 021 412 грн.

63. Податковий орган зауважує, що була виявлена відсутність реєстрації податкових накладних ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» у період з 01.04.2020 по 30.06.2021. У ході проведення перевірки, на запити контролюючого органу, стосовно підтвердження включення до складу показників «Витрати на збут» послуг отриманих від ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль», а саме: підтримання аеропортом в належному стані території, прилеглої до орендованого майна, ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» надано лише первинні документи за звітні періоди січень - березень 2020 року. Позивачем фактично підтверджено отримання послуг за період січень - березень 2020 року на загальну суму коштів 42 021 412 грн. За звітні періоди квітень 2020 - червень 2021 року, позивачем, не надано будь-яких підтверджуючих документів стосовно правомірного включення до складу понесених витрат сум по утриманню аеропортом в належному стані території, прилеглої до орендованого майна згідно договорів №80.1-14/1-24 від 09.09.2014, №80.1-14/1-25, № 80.1-14/1-26 від 09.09.2014, №80.1-14/1-27 від 09.09.2014, №80.1-14/1-28 від 09.09.2014, №80.1-14/1-29 від 09.09.2014 та № 80.1-14/1-30 від 09.09.2014. Крім того, відповідно до даних ЄРПН, ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» не здійснював реєстрацію податкових накладних з надання даних послуг, які могли б підтвердити укладання між контрагентами актів приймання-здачі послуг або надходження коштів на розрахунковий рахунок ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» за надані послуги в адресу позивача. В ході проведення перевірки відповідачем було здійснено запит про надання пояснень та копій первинних документів на адресу ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» від 07.10.2021 №16270/12/10-36-07-01. Відповідно до наданих актів здачі-приймання послуг, у відповідь на запит відповідача, було підтверджено надання послуг за звітні періоди січень - березень 2020 року. Однак, підтвердження надання послуг з підтримання ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» в належному стані території, прилеглої до орендованого майна за період квітень 2020 - червень 2021 року відсутнє. Крім того, відповідно до картки рахунку по взаємовідносинах з ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» відсутнє проведення операцій з надання послуг з утримання майна та оплата за надані послуги.

64. Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 01.04.2020 по 30.06.2021 акти виконаних послуг ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» не складав і ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» не надавав у зв`язку з відсутністю погодження вартості послуг сторонами договорів. Проте, відповідачем допущено в акті перевірки помилку у розмірі суми витрат на збут за 2020 рік в частині послуг, наданих з 01.01.2020 по 31.12.2020 ТОВ «Міжнародний аеропорт «Одеса», які враховані в акті перевірки як послуги, не підтверджені актами надання послуг ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль», про що позивач вказав надаючи свої заперечення, однак це не було взято до уваги відповідачем.

65. Актом перевірки вказані як суми, що завищують в фінансовому обліку витрати на збут за 2020 рік, що відповідає рядку 2150 Звіту про фінансові результати, вартість послуг, отриманих від ДП МА Бориспіль в розмірі 106 633 495,00 грн. До вказаної сума включені витрати на послуги, надані ТОВ «Міжнародний аеропорт «Одеса» у розмірі 8 393 415,00 грн на підставі договору №01/02 від 01.02.2017, укладеного між ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» та ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА». А сума визнаних витрат на збут за період 2020 року, в частині забезпечень на майбутні витрати на послуги із підтримання в належному стані території, що надані ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль», дорівнює 98 240 080,00 грн.

66. Тобто, в акті перевірки завищена сума, яка стосується відносин позивача з ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» за 2020 рік, і яка зазначена як така, що відносно неї немає актів надання послуг, на 8 393 415,00 грн., ця вся сума є вартістю послуг, наданих ТОВ МА «ОДЕСА» і щодо якої є акти наданих послуг).

67. Позивачем, до заперечень, з приводу пояснень щодо помилки, був наданий додаток з копіями первинних документів - бухгалтерських довідок, згідно з якими відбувалося нарахування забезпечень по дебету рахунку 93 по розрахункам з ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль», в тому числі за 2020 рік. Проте відповідачем знову вказано, що позивачем не було надано підтверджуючих документів для формування витрат, а також при ухваленні рішення за результатами перевірки.

68. Крім того, висновком експерта за результатами проведення судової економічної експертизи №26252/22 72/33050-33053/22-72 від 28.12.2022 встановлено, що в матеріалах справи, наданих на дослідження, наявні акти приймання-здачі виконаних; послуг, акти приймання-здачі виконаних послуг згідно з договорами про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю (№ 80.1-14/1-24, № 80.1-14/1-25, № 80.1-14/1- 28, № 80.1-14/1-29, № 80.1-14/1-30) за період з 01.10.2017 по 31.03.2021.

69. Судами попередніх інстанцій ураховано, що в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, та в додатково наданих матеріалах відсутні акти приймання-здачі виконаних послуг, акти приймання-здачі виконаних послуг згідно з договорами про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю (№ 80.1-14/1-24, № 80.1-14/1-25, № 80.1-14/1-28, №80.1-14/1-29, № 80.1-14/1-30) за період з 01.04.2020 по 30.06.2021. Також, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, Платіжні доручення на користь ДП «МА «Бориспіль» за комунальні послуги та послуги утримання майна в 2017 році; Платіжні доручення на користь ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» за комунальні послуги та послуги утримання майна в 2018 році; Платіжні доручення на користь ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» за комунальні послуги та послуги утримання майна в 2019 році; Платіжні доручення на користь ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» за комунальні послуги та послуги утримання майна в 2020 році; Платіжні доручення на користь ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» за комунальні послуги та послуги утримання майна в 2021 році. В Акті перевірки (стор. 19, стор. 69) вказано на неможливість підтвердити відображення в складі витрат на збут ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» послуг, отриманих від ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» на загальну суму 239 395 463грн., в т.ч. за 2020 рік на суму 106 633 495грн., за І півріччя 2021 року на суму 132 761 968грн., що, призвело до заниження показників рідку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності)» і до заниження податку на прибуток на загальну суму 43 091 183грн., в т.ч. за 2020 рік на суму 19 194 029грн., за І півріччя 2021 року на суму 23 897 154грн. Як зазначалось вище, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявна копія Наказу ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» від 04.01.2020 «Про облікову політику» (надалі - Наказ від 04.01.2020). Згідно пунктом 2 Наказу від 04.01.2020, бухгалтерський облік вести відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталів, зобов`язань та господарських операцій і розробленим на його підставі робочим планом рахунків. Облік витрат підприємства вести на рахунках класу 9 «Витрати діяльності». Дані журналів-ордерів, інших облікових регістрів і додаткових довідок головному бухгалтеру відображати в Головній книзі підприємства (оборотному балансі), що є підставою для складання Балансу підприємства.

70. Згідно зі пунктом 3 Наказу від 04.01.2020, бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах: повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду порівнюються доходи звітного періоду з витратами, що були здійсненні для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від надходження або сплати грошових коштів; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Згідно пунктом 3.1 Наказу від 04.01.2020, фінансова звітність Компанії складається у відповідності до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Згідно пунктом 3.3 Наказу від 04.01.2020, фіксування фактів здійснення господарських операцій Компанії здійснюється шляхом оформлення первинних документів. Згідно пунктом 3.6 Наказу від 04.01.2020, для підтвердження достовірності фінансової звітності щороку здійснювати аудиторські перевірки фінансової звітності незалежною аудиторською фірмою. Згідно пунктом 3.7.10 Наказу від 04.01.2020, згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», витрати відображаються у балансі одночасно з доходами для отримання яких вони понесені. Витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованих запасів (адміністративні витрати, витрати на збут, тощо), кваліфікуються відповідно до Положення (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати». Вказані витрати вважаються витратами періоду і відображаються у Звіті про фінансові результати. До складу витрат майбутніх періодів включаються витрати, які здійснені у звітному періоді, але підлягають віднесенню до витрат у майбутніх звітних періодах.

71. Згідно з пунктом 3.8 Наказу від 04.01.2020, Компанія створює резерви для забезпечення обов`язкових виплат за контрактами, якщо сума витрат за ними є розрахунковою відповідно до умов контракту і на дату балансу не є остаточно погодженою, в тому числі якщо акти надання послуг не підписані будь-якою із сторін. Для зручності обліку таких витрат у розрізі контрактів нарахування резерву (забезпечення) виконується за кредитом розрахунків із контрагентами - постачальниками.

72. Згідно пунктом 4 Наказу від 04.01.2020, цей наказ набуває чинності з дати підписання 04.01.2020 та діє до закінчення 2020 фінансового року. Після чого засади Облікової політики автоматично пролонгуються на наступний період (рік), у випадку, якщо протягом поточного фінансового року не було потреби щодо внесення суттєвих змін та доповнень до чинної Облікової політики. Крім того, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявна копія Наказу ТОВ «БФ ЕНД ГХ TPEBЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» від 03.07.2017 «Про організацію документообігу при відсутності первинних документів від контрагентів», відповідно до якого, з метою дотримання принципів повного висвітлення та обачності бухгалтерського обліку та фінансової звітності, згідно з якими: фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на її основі; методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов`язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства, встановлених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (наказ Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73), та відповідно до п.2.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (наказ Міністерства фінансів України від 24.05.1998 № 88) та наказано відображати господарські операції, щодо яких на момент закінчення складання облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період (на дату балансу) від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа або зміст документа не погоджений сторонами (відсутні підписи обох сторін) на підставі інформації про такі господарські операції до облікових регістрів бухгалтерського обліку на підставі належним чином оформленого внутрішнього первинного документу (акту, в т.ч. у формі бухгалтерської довідки), складеного посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг, в т.ч. головним бухгалтером та/або його заступником. Господарські операції, наведені у внутрішньому первинному документі (акті, в т.ч. у формі бухгалтерської довідки), оцінюються в порядку, визначеному національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

73. У матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявні копії бухгалтерських довідок ТОВ «БФ ЕНД ГХ TPEBEJI РІТЕЙЛ ЛТД» (код за ЄДРПОУ - 36953886) щодо створення забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, згідно умов договорів від 09.09.2014 № 80.1-14/1-23, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-24, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-25, від 09.092014 № 80.1-14/1-26, від 09.09.2014 №80.1-14/1-27, від 09.092014 № 80.1-14/1-28, 14/1-28, від 09.092014 № 80.1-14/1-29, від 09.092014 №80.1-14/1-30 про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю, за наступні періоди: березень 2020 року - на суму 1 731 430,93 грн; липень 2020 року - на суму 8 579 629,30 грн; серпень 2020 року - на суму 20 226 837,06 грн; вересень 2020 року - на суму 24 629 652,01грн; жовтень 2020 року - на суму 16 700 665,44 грн; листопад 2020 року - на суму 11 541 762,91 грн; грудень 2020 року - на суму 14 830 102,74 грн; січень 2021 року - на суму 14 575 839,20 грн; лютий 2021 року - на суму 14 194 127,69 грн; березень 2021 року - на суму 23 259 577,43 грн; квітень 2021 року - на суму 22 856 116,34 грн; травень 2021 року - на суму 26 854 768,83 грн; червень 2021 року - на суму 30 021 538,98 грн.

74. За результатами дослідження вищезазначених бухгалтерських довідок експертом установлено, що згідно умов договорів від 09.09.2014 № 80.1-14/1-23, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-24, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-25, від 09.092014 № 80.1-14/1-26, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-27, від 09.092014 № 80.1-14/1-28, від 09.092014 № 80.1-14/1-29, від 09.092014 № 80.1-14/1-30 про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» створило забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат на загальну суму 207 145 932,52 грн, в тому числі: за 2020 рік - у сумі 98 240 080,39 грн, за І півріччя 2021 року - у сумі 108 905 952,13 грн. Крім того, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявна картка рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період жовтень 2017 року - червень 2021 року по контрагенту ДП «МА «Бориспіль». Згідно даних картки рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період 01.10.2017 31.12.2017 по контрагенту ДП «МА «Бориспіль» початкове кредитове сальдо становило 31 883 026,82 грн. За вищезазначений період ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» отримало від ДП «МА «Бориспіль» послуги згідно договорів (№ 80.1-14/1-24, № 80.1-14/1-25, № 80.1-14/1-28, № 80.1-14/1-29, № 80.1-14/1-30) про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю на загальну суму 87 573 603,33 грн, кінцеве кредитове сальдо становило 26 761 264,40 грн. Згідно даних картки рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період 01.01.2018 31.12.2018 по контрагенту ДП «МА «Бориспіль» початкове кредитове сальдо становило 26 761 264,40 грн.

75. Згідно з даними картки рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період 01.01.2020 - 31.12.2020 по контрагенту ДП «МА «Бориспіль» початкове кредитове сальдо становило 25 347 904,76грн. За вищезазначений період ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» отримало від ДП «МА «Бориспіль» послуги згідно договорів № 80.1-14/1-24, № 80.1-14/1-25, № 80.1-14/1-28, №80.1-14/1-29, № 80.1-14/1-30 про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю на загальну суму 183 318 583,07грн., кінцеве кредитове сальдо становило 122 980 845,52грн. Згідно даних картки рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період 01.01.2021 30.06.2021 по контрагенту ДП «МА «Бориспіль» початкове кредитове сальдо становило 122 980 845,52 грн. За вищезазначений період ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» отримало від ДП «МА «Бориспіль» послуги згідно договорів № 80.1-14/1-24, № 80.1- 14/1-25, № 80.1-14/1-28, №80.1-14/1-29, №80.1-14/1-30 про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю на загальну суму 173 529 304,71грн., кінцеве кредитове сальдо становило 283 794 003,64грн.

76. Відповідно до пункту 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 № 137, зареєстрований в Міністерстві юстиції України від 21.06.1999 за № 392/3685 (із змінами та доповненнями), облікова оцінка - попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Коли існує невизначеність у сумі або часі погашення зобов`язання, що виникає внаслідок минулих подій підприємство має право створювати забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, перелік яких не є вичерпним (п.12 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрований в Міністерстві юстиції України від 11.02.2000 № 85/4306 (із змінами та доповненнями) (надалі - НП(С)БО 11)). Відповідно до п.12, п.13 НП(С)БО 11, суми створених забезпечень визнаються витратами. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов`язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Отже, за умови, що: 1) на дату балансу у підприємства є зобов`язання за майбутніми витратами, сума та/або дата погашення яких точно невідома; 2) передбачається, що погашення цих зобов`язань у майбутньому призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди; 3) суму таких зобов`язань можна визначити за допомогою розрахунків, підприємство створює відповідне забезпечення із одночасним визнанням. Як зазначалось вище, Законом № 996-XIV визначено принципи, на яких ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність. Згідно з принципом нарахування та відповідності доходів і витрат для визначення фінансового результат звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому, в Законі № 996-XIV прямо зазначено, що доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Крім того, як зазначалось вище, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначено Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (надалі - НП(С)БО 16). Відповідно до п.7 НП(С)БО 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

77. Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію. При цьому, ст.9 Закону № 996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

78. Відповідно до пункту 2.6 Положення №88, якщо правилами документообігу підприємства передбачена можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до облікових регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг. Витрати визначені статтею 1 Закону № 996-XIV як зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Невідображення витрат в бухгалтерському обліку ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» в періоді їх понесення і в періоді нарахування доходів, для отримання яких ці витрати понесені, призводить до викривлення фінансової звітності. Крім того, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявна копія звіту незалежного аудитора щодо фінансової звітності Товариства з обмеженою відповідальністю «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» (код за ЄДРПОУ - 36953886) за 2020 рік. Відповідно до Звіту незалежного аудитора за 2020 рік від 16.03.2021, фінансова звітність ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» відображає вірно в усіх суттєвих аспектах фінансовий стан компанії на 31.12.2020 та її фінансові результати за 2020 рік. Аудиторський звіт передбачає надання впевненості користувачам шляхом висловлення незалежної думки аудитора про відповідність в усіх суттєвих аспектах фінансової звітності вимогам національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (ст. 14 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21.12.2017 № 2258- VIII (із змінами та доповненнями) (надалі - Закон про аудит). Сума 98 240 080грн., що включена до рядку 2150 Звіту про фінансові результати за 2020 рік (розрахункова сума забезпечення щодо послуг, наданих в 2020 році, щодо яких не оформлені контрагентом акти надання послуг), є суттєвою. Отже, думка аудитора, що фінансова звітність компанії відображає вірно у всіх суттєвих аспектах фінансові результати за 2020 рік є доказом правомірності визнання в бухгалтерському обліку за 2020 рік витрат на нарахування забезпечення щодо послуг із підтримання в належному стані території. Операції щодо визнання таких витрат в 1 півріччі 2021 року є ідентичними. Відповідно до п.п.139.1.1 п.139.1 ст.139 ПКУ № 2755-VI, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. Така податкова різниця відображається у рядку 2.1.1 «Сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (п.п.139.1.1 п. 139.1 ст.139 розділу III Податкового кодексу України)» додатку РІ до Декларації з податку на прибуток. В матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявні Декларації з податку на прибуток (з усіма додатками) за 2020 рік та І півріччя 2021 року. У рядку 2.1.1 додатку РІ декларації з податку на прибуток ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» відображено суми забезпечень (резервів) на майбутні платежі ДП «МА «Бориспіль»: за 2020 рік - сума 98 240 081 грн. у складі суми 98 965 630 грн.; за 1 півріччя 2021 року - сума 132 761 968 грн. у складі суми 134 529 364 грн. Таке включення означає, що ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» не враховувало при розрахунку податку на прибуток за 2020 рік і за 1 півріччя 2021 року витрати на збут в частині створення забезпечення (резерву) на послуги ДП «МА «Бориспіль» із підтримання в належному стані території вся сума витрат, що зменшила фінансовий результат до оподаткування була включена до податкової різниці, яка на точно таку ж суму збільшила результат до оподаткування.

79. Суд звертає увагу на те, що відповідно до абзацу першого частини другої статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з приписами абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК України, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених ПК України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.

80. Так, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

81. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

82. Тобто, саме на контролюючі органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні зобов`язання та застосовано фінансові санкції, довести правомірність нарахування суми таких зобов`язань.

83. Крім того у судовому засіданні представник відповідача звертав увагу на те, що витрати за період до червня 2021 року у розмірі 32249530,48грн. позивачем не підтверджені. Проте таке твердження суперечить дослідницькій та висновку експертизи, у якій зазначено про неможливість підтвердити відображення в складі витрат на збут ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» послуг отриманих від ДП «МА «Бориспіль» на загальну суму 239 395 463 грн.

84. За таких обставин суди попередніх інстанцій правильно дійшли висновку, що в ході перевірки неможливо підтвердити відображення в складі витрат на збут ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» послуг отриманих від ДП «МА «Бориспіль» на загальну суму 239 395 463 грн, в тому числі за 2020 рік на суму 106 633 495 грн, за І півріччя 2021 року на суму 132 761 968 грн.

85. Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, дублюють аргументи акту перевірки та апеляційної скарги, правова оцінка яким вже була надана судами першої та апеляційної інстанцій. Відповідач на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.

86. Дублювання в касаційній скарзі положень акту перевірки, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій про правомірність віднесення до складу витрат на збут, та свідчить про помилковість висновків контролюючого органу про завищення цих витрат.

Щодо заниження податку на доходи нерезидентів, Суд зазначає наступне.

87. Відповідно до статті 1 Закону України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» від 04.07.2013 № 412-VII (надалі - Закон № 412-VII), дія цієї Конвенції поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

88. Згідно з пунктом 2.1 статті 2 Закону № 412-VII дія цієї Конвенції поширюється на податки на доходи, що стягуються від імені Договірної Держави або її адміністративно-територіальних одиниць, або місцевих органів влади, незалежно від способу їхнього стягнення.

89. Згідно з пунктом 4.1 статті 4 Закону № 412-VII для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі.

90. Відповідно до пункту 10.1 статті 10 Закону № 412-VII дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

91. Згідно з пунктом 10.2 статті 10 Закону № 412-VII однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100 000 євро, b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

92. За визначенням пункту 10.3 статті 10 Закону № 412-VII термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

93. Згідно з пунктом 10.4 статті 10 Закону № 412-VII положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

94. Згідно з пунктом 10.5 статті 10 Закону № 412-VII якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі. Згідно з ч. 1 ст.26 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII (із змінами та доповненнями), виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток. При цьому дивіденди можуть виплачуватися за будь-який період, що є кратним кварталу, якщо інше не передбачено статутом.

95. Згідно з нормами п.п.141.4.1 п.141.4 статті 141 Податкового кодексу України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».

96. За визначенням пп. 14.1.49 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України дивіденди - це платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

97. Згідно з п.п.141.4.2 п.141.4 статті 141 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

98. Згідно з пунктом 3.2 статті 3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

99. Згідно з пунктом 103.1 статті 103 ПКУ застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

100. Відповідно до пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

101. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті.

102. Згідно з пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

103. Згідно з пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п. 103.5 і п. 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (надалі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

104. Так, податковий орган указує, що під час здійснення виплати дивідендів на користь компанії «T.R.P. TRAVEL RETAIL PARTNERS LIMITED» було безпідставно застосовано ставку податку у розмірі 5% відповідно до п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції. У відповідності до вимог п.п. б) п.2 ст. 10 Конвенції, встановлено, що під час виплати дивідендів ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» мало сплатити податок з доходів нерезидента в розмірі 10% Проведеною перевіркою відповідачем встановлено порушення п.п. 141.4.1, 141.4.2 п. 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 9 300 000 грн., у тому числі за 2-ий квартал 2021 року в сумі 9 300 000 грн.

105. Судами попередніх інстанцій ураховано висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи №26252/22-72/33050-33053/22-72 від 28.12.2022 в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявні: довідки (сертифікати) про статус резидента Республіки Кіпр компанії «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED»; рішення органів управління Товариства про виплату дивідендів на користь компанії «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED» (в тому числі рішення від 21.05.2021 № 8/2021 єдиного учасника ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД»); платіжні доручення на виплату дивідендів на користь компанії «T.R.P.TRAVEL PARTNERS LIMITED»; платіжні доручення по сплаті податку з доходу нерезидента.

106. Так, судами попередніх інстанцій установлено, що рішенням від 21.05.2021 № 8/2021 єдиного учасника ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» затверджено річний Баланс Товариства за 2019 рік та річний Звіт про фінансові результати Товариства за 2019 рік; затверджено нерозподілений прибуток Товариства за 2019 рік в розмірі 17 414 117,00 грн, з якого 17 000 000,00 грн спрямовано на виплату єдиному учаснику Товариства; затверджено річний Баланс Товариства за 2020 рік та річний Звіт про фінансові результати Товариства за 2020 рік; затверджено нерозподілений прибуток Товариства за 2020 рік в розмірі 119 635 377,00 грн, з якого 119 000 000,00 грн спрямовано на виплату єдиному учаснику Товариства; затверджено Баланс Товариства за 1-й квартал 2021 року та Звіт про фінансові результати Товариства за 1-й квартал 2021 року; затверджено нерозподілений прибуток Товариства за 1-й квартал 2021 року в розмірі 70 138 558,00грн., з якого 50 000 000,00грн. спрямовано на виплату єдиному учаснику Товариства; нараховано та виплатити єдиному Учаснику Товариства дивіденди, вказані в п.2, п.4, п.6 цього Рішення, загальна сума яких становить 180 000 000,00 грн., у тому числі за рахунок прибутку Товариства, отриманого після сплати всіх необхідних податків, зборів та інших обов`язкових платежів з дотриманням вимог чинного податкового законодавства України.

107. Виплата дивідендів відповідно до рішення здійснюватиметься в іноземній валюті євро за фактичним курсом придбання валюти, встановленим на міжбанківському валютному ринку України на дату здійснення уповноваженим банком операції з купівлі іноземної валюти.

108. Крім того, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявні Довідки (сертифікати) про статус резидента Республіки Кіпр компанії «.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED».

109. Згідно з Рішенням від 21.05.2021 № 8/2021 єдиного учасника ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД», «T.R.P.TRAVEL PARTNERS LIMITED» компанія, що належним чином створена та існує за законодавством Республіки Кіпр і зареєстрована 29 квітня 2008 року за реєстраційним номером НЕ 228029, юридична адреса: Арх. Макаріу III і Калогреон 4, Ніколаідес Сі Вью Сіті, Квартира/Офіс G2, Блок А-В, 6016 Ларнака, Кіпр, яка володіє 100% голосів у Товаристві.

110. Таким чином, єдиний Учасник Товариства, який володіє часткою у статутному капіталі Товариства, яка складає 100% статутного капіталу Товариства, що володіє 100% голосів в Товаристві.

111. На день прийняття рішення про виплату ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» дивідендів єдиному учаснику Товариства, що володіє 100% статутного капіталу Товариства, є компанія T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED (Кіпр).

112. У матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявна бухгалтерська довідка ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» від 31.05.2021 щодо збільшення статутного капіталу та внесення інвестицій, в якій, зокрема, зазначено, що згідно Рішення Єдиного учасника Товариства з обмеженою відповідальністю «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» від 14.05.2021 № 6/2021 збільшено суму статутного капіталу на суму 3 671 118,00 грн; платіжним дорученням від 18.05.2021 № 596/170521 компанією «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED» було внесено інвестицію для формування статутного капіталу на суму 110 000,00 євро.

113. Крім того, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявні Довідки (сертифікати) про статус резидента Республіки Кіпр компанії «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED» за період з 01.01.2017 по 30.06.2021.

114. Також, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявні платіжні доручення на виплату дивідендів на користь компанії «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED» та платіжні доручення по сплаті податку з доходу нерезидента.

115. За результатами дослідження, вищезазначених платіжних доручень експертом установлено, що ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» сплатило на користь компанії «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED» дивіденди відповідно до рішення від 21.05.2021 № 8/2021 Єдиного учасника ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» та сплатило податок з доходу нерезидента у відповідності до вимог законодавства України, яке було чинним на момент прийняття рішення про виплату дивідендів.

116. Колегія суддів зазначає, що для застосування платником податків пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від сум виплачених дивідендів, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 грудня 2012 року, необхідним є дотримання сукупності двох умов. Фактичний власник дивідендів - компанія, яка не є товариством, повинен: 1) володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди й (2) інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. У розумінні зазначеної норми інвестуванням вважається, в тому числі, і придбання корпоративних прав підприємства в обмін на кошти чи майно в еквіваленті не менше 100000 євро.

117. Суди попередніх інстанцій у цій справі встановили, що «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED» придбала 100% статутного капіталу ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» (станом на дату внесення інвестиції).

118. Ураховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що «ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» правомірно скористалось пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів на користь «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED».

119. Щодо доводу ГУ ДПС про невідображення змін у статутному капіталі «ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД», Суд не приймає до уваги, оскільки чинне законодавство не містить обов`язкової умови до змісту статуту товариства.

120. Ураховуючи викладене та встановлені обставини, Суд погоджується з висновком суду першої та апеляційної інстанції про те, що висновок Акта про результати документальної планової перевірки від 28.12.2021 №23333/10-36-07-01/36953886, листа ГУ ДПС у Київській області від 03.02.2022 № 2778/12/10-36-07-01, відповідно до яких висновки акту перевірки було викладено у зміненій редакції щодо порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» підпункту 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 9 300 000,00 грн, в т.ч. за II квартал 2021 року в сумі 9 300 000,00 грн, документально не підтверджується.

121. Отже, зазначене у сукупності, Верховний Суд уважає правильним висновок суду першої та апеляційної інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 10.02.2022 №1 та №3803/0709 є протиправними та підлягають скасуванню.

122. Посилання указані постанови Верховного Суду є безпідставним з огляду на те, що аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі і у наведених скаржником судових рішеннях суду касаційної інстанції, свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які розглянуті залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення кожної із цих справ.

123. Отже наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що постанова суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалена без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, є безпідставними.

124. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що на переконання скаржника суд апеляційної інстанції неправильно оцінив наявні у матеріалах справи докази, перевірка яких знаходиться за межами касаційного перегляду визначеному статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

125. У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку.

126. Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, або обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні. Одного тільки посилання на постанови Верховного Суду та їх цитування є недостатнім.

127. Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції.

128. Зважаючи на заявлені підстави касаційного перегляду підстави для задоволення касаційної скарги податкового органу та скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції відсутні.

129. У зв`язку з цим доводи касаційної скарги щодо зазначених обставин є необґрунтованими, вони лише зводяться до суб`єктивної переоцінки відповідачем встановлених судами фактичних обставин справи та його власного бачення застосування норм чинного законодавства України. Безпідставність таких доводів встановлена під час касаційного розгляду справи.

130. Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

131. Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС аналогічні доводам, викладеним у відзиві на позов та апеляційній скарзі і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.

132. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

133. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

134. Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги податкового органу слід відмовити.

135. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

136. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

137. З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.

VІІ. Судові витрати

138. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.

139. Повний текст постанови складений 23 липня 2024 року.

140. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС - залишити без задоволення.

2. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року у справі №320/6197/22 -залишити без змін.

3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.

4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко