Справа № 160/10363/23
Суддя: Шишов О.О.
Дата ухвалення: 2024-07-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2024 року

м. Київ

справа № 160/10363/23

адміністративне провадження № К/990/42529/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

за участю:

секретаря судового засідання Івченка М.В.,

представників позивача Свідла Є.В., Корсунського Д.Ю.

представників відповідача Андрейченко Т.А., Єфіменка О.П., Гюржи О.І.,

розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Відродження» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року (прийняте в складі: головуючого судді Врони О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Білак С.В, суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.)

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

І. Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Відродження» (далі позивач, ТОВ «Відродження») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач, ГУДПС), в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення форми «Д» від 18.04.2023 року № .

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що відповідач протиправно призначив та провів перевірку позивача на підставі п.п. 78.1.1, 78.1.4 статті 78 ПК України у період дії воєнного стану чим порушив вимоги під. «б» п.п. 69.2 п. 69 ПК України. Вказує, що жодна норма ПК України не містить приписів стосовно можливості призначити перевірку платника податків за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента. У запитах відповідача, які передували призначенню перевірки позивача, не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; наказ на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, а зазначено лише абстрактну фразу, а саме «у зв`язку із ненаданням ТОВ «Відродження» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит». Позивач звертає увагу, що в наказі на проведення перевірки невірно визначено найменування нерезидента, а саме: замість вірного DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, зазначено DNIPRO AGRO ALLANCE LTD. Оподаткування при виплаті дивідендів здійснено позивачем згідно вимог ПК України та Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї (далі Конвенція). DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD на момент виплати дивідендів було єдиним учасником (засновником) позивача та володіла часткою 100% у статутному капіталі позивача. DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD на момент виплати дивідендів було резидентом Республіки Кіпр та не здійснювало в Україні свою діяльність через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності. Позивачем зазначено, що господарська діяльність позивача із виробництва сільськогосподарської продукції не є тотожною інвестиційній діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD; участь представників за довіреністю у загальних зборах позивача є лише допоміжною підготовчою діяльністю, а саме: переносом інвестиційних рішень компанії, прийнятих в Республіці Кіпр в українську юрисдикцію; володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом; докази здійснення іншої господарської діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD на території України відсутні. Підписання договорів для забезпечення основної діяльності материнської компанії нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії є вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії; сам факт видачі довіреності нерезидентом фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які у будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Позивач з 01.01.2017 є платником єдиного податку 4 групи, а відповідно до п.п.4 п.291.4 ст. 291 ПК України платник єдиного податку 4 групи є суб`єктом господарювання, який застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності; з 23.05.2020 року ПК України доповнено п.п.133.1.1 п.133.1 ст. 133 ПК України наступного змісту «суб`єкти господарювання юридичні особи, що обрали спрощену систему оподаткування, є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження в Україні в порядку, визначеному пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу»; до 23.05.2020 року п.п.133.1.1 п.133.1 ст. 133 ПК України не містив положень про оподаткування юридичних осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та які є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року, позовні вимоги було задоволено у повному обсязі.

3.1. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення- рішення форми «Д» від 18.04.2023 року № . Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року, змінено рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року в мотивувальній частині. У іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року- залишено без змін.

5. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючий орган протиправно призначив та провів документальну позапланову перевірку ТОВ «ВЛАДИМИР» на підставі підпункту 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки у відповідача не було права на проведення такої в період дії мораторію на проведення перевірок, з урахуванням вимог пункту п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Також суди висновували, що позивач правомірно скористалось пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів на користь DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD. Суди вказували, що при здійсненні перевірки позивача, контролюючий орган дійшов висновку, що повірений компанії нерезидента є постійним представництвом нерезидента за відсутності аналізу змісту та виду здійснюваної ним діяльності у тому числі в контексті спірних відносин, внаслідок чого дійшов помилкового висновку про наявність в діях повіреного компанії ознак здійснення діяльності постійного представництва.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

6. 18 грудня 2023 року податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року у справі №160/10363/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

6.1. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 та 3 частини четвертої статті 328 КС України.

6.2. Обґрунтовуючи касаційну скаргу відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, податковий орган зазначає, що підставою для призначення та проведення перевірки позивача слугувала норма п.78.1.1 статті 78 ПК України. Підпункт 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України дозволяє податковому органу проведення документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

6.3. Податковий орган акцентує увагу на тому, що позивач на підставі отриманої інформації від органів Республіки Кіпр направив запит до позивача про надання інформації та пояснень. Надання позивачем відповіді на запит податкового органу не є підставою для позбавлення податкового органу прав на призначення перевірки позивача, оскільки позивач не надав всі статутні документи; не надано підтвердження про внесення учасником грошових коштів до статутного капіталу; не надано у повному обсязі додатки до протоколів загальних зборів щодо виплати дивідендів; не надано в повному обсязі регістри аналітичного та синтетичного бухгалтерського обліку по рахунках, які відображають операції щодо виплати дивідендів із нерозподіленого прибутку підприємства; не надано в повному обсязі платіжні документи (заявки на покупку валюти тощо). Відповідачем зазначено, що чинним законодавством не передбачено обов`язку податкового органу письмово повідомляти підприємство про те, що пояснення і документи надані не в повному обсязі. Нормами ПК України та Конвенції передбачено, що якщо нерезидент здійснює свою господарську діяльність на території України самостійно або через уповноважених осіб (в даному випадку через громадян України), то така діяльність вважається діяльністю постійного представництва. DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD здійснює свою діяльність на території України, зокрема, з управління інвестиціями; 100% прибутку DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD становлять дивіденди отримані виключно від українських компаній, серед яких є і позивач. Протоколи та рішення загальних зборів учасників українських товариств, довіреності, виписані DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD свідчать про регулярний і постійних характер діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD з управління інвестиціями на території України. За вказаних обставин позивач повинен був утримати податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 % сум суми виплачених дивідендів та за їх рахунок. Протягом перевіреного відповідачем періоду з 01.01.2017 по 30.09.2022 норма п. 141.4.2 ст. 141 ПК України діяла для всіх без виключення осіб, які здійснюють виплати доходів нерезидентам із джерелом їх походження з України.

6.4. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них в частині, яка стосується проведення перевірки, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.

7. У відзиві на касаційну скаргу податкового органу, товариство уважаючи її доводи безпідставними та необґрунтованими, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанції без змін.

8. У судовому засіданні представники відповідача підтримували доводи касаційної скарги та просив останню задовольнити шляхом скасування рішення першої та апеляційної інстанції.

8.1. У судовому засіданні представники позивача заперечували проти доводів касаційної скарги та наголошували на тому, суд першої та апеляційної інстанції правомірно задовольнили позовні вимоги, просив рішення першої та апеляційної інстанції залишити без змін.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

9. Суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «Відродження» зареєстровано суб`єктом господарської діяльності 28.01.2000. Основним видом діяльності за КВЕД є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

10. 24.01.2023 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято наказ №425-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Відродження» (), яким на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункту 41.1 статті 41, пункту 61.1 та пункту 61.2 статті 61, підпункту 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового Кодексу України, у зв`язку з ненаданням ТОВ «Відродження» () y запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 р. №67912/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 02.12.2022р.), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана під компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).

11. Перевірку вирішено провести з 01.03.2023 тривалістю 5 робочих днів за період діяльності з 01.01.2017 р. по 30.09.2022 р. з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України.

12. У період з 01.03.2023 по 07.03.2023 відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Відродження» () з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 30.09.2022.

13. За результатами перевірки складено акт від 14.03.2023 р.№1025/04-36-23-02/34590337.

14. За наслідками документальної позапланової невиїзної перевірки TOB «Відродження» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 р. по 30.09.2022 р. встановлено порушення:

- підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), при виплаті доходів із джерелом походження з України у вигляді дивідендів на користь нерезидента компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (Республіка Кіпр), в частині неправомірного застосування пониженої ставки податку, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 16 872 538,05 грн, у тому числі: за 2017 рік в сумі 5 772 106,00 грн, за 2018 рік в сумі 7 115 142,00 грн, за 2020 рік в сумі 3 168 318,65 грн, за 2021 рік в сумі 816 771,40 грн.

15. Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що ТОВ «Відродження» є пов`язаною особою із Компанією DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD (з огляду на спільних бенефеціарів ОСОБА_1 та ОСОБА_2), ОСОБА_1 та ОСОБА_2 відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефеціарами якої вони є, відомості про те, що ця компанія здійснює діяльність через постійне представництво не могли не бути відомі ТОВ «Відродження»; Компанія DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD стала на облік у ГУ ДПС у Дніпропетровській області 08.06.2022р.; таким чином в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК України ТОВ «Відродження» безпідставно застосувало ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

16. На підставі акту перевірки від 14.03.2023 р. №1025/04-36-23-02/34590337 відповідачем сформовано та направлено на адресу позивача податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 18.04.2023 р. № , яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 16 872 538 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 4 218 134,50 грн.

17. Позивач, уважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

V. Позиція Верховного Суду

18. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

19. Колегією суддів установлено, що з урахуванням меж касаційного провадження основним питанням у цій справі є правомірність проведення документальної позапланової невиїзної перевірки на підставі підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК а також правомірність застосування позивачем пільгової ставки оподаткування у розмірі 5%, на підставі положень пункту 2 статті 10 «Дивіденди» Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна.

20. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

21. Статтею 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

22. Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

23. Відповідно до п.п.75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

24. За положеннями п.п. 75.1.2 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

25. Згідно з п.п.78.1.1 п.78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

25. Відповідно до Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу", який набрав чинності 24.11.2022, у підпункті 69.2 абзац третій викладено в такій редакції: б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7. 78.1.8. 78.1.12, 78.1.14 - 78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

26. Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-ІХ) внесено зміни до ПК України щодо визначення особливостей з регулювання податкових правовідносин в умовах воєнного або надзвичайного стану.

27. Пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

28. Відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.

29. Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання;- фактичних перевірок.

30. У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, передбачених цим підпунктом, до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за якими покладено на контролюючі органи, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), у такому випадку не застосовуються, у тому числі положення підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.

31. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в такій редакції:

« 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

а) камеральних перевірок;

б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

в) фактичних перевірок.

32. Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди:

лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року;

червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.

33. Подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні податкові періоди до лютого 2022 року перевіряються у строк, визначений цим пунктом для звітного періоду, на який припадає день подання такого уточнюючого розрахунку.

34. Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного:

доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків;

доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;

проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

35. Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.

36. Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, наведених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо їх проведення за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки.

37. Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.

38. Документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

39. У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».

40. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03 листопада 2022 року №2719-IX (далі - Закон № 2719-ІХ), який набрав чинності 25 листопада 2022 року, у підпункті 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України абзац третій викладено в такій редакції:

«б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)»;

абзац чотирнадцятий викладено в такій редакції:

«Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2, 78.1.7, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки»;

після абзацу п`ятнадцятого доповнено новим абзацом такого змісту:

«Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк».

41. Суди попередніх інстанцій установили, що на дату винесення наказу про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Відродження» (24.01.2023) в Україні діяв правовий режим воєнного стану, введений Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-ІХ, який продовжений Указами Президента України, затвердженими відповідними законами, тому відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України станом на день видання наказу (24.01.2023) документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена.

42. Суди встановили, що спірний наказ про проведення перевірки прийнятий на підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 41.1. ст. 41, п.61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст.62, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.1 ст. 78, ст. 79, п.82.2 ст. 82, під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Із змісту оскаржуваного наказу слідує, що він містить посилання на підпункт 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, однак в наказі не зазначено таку підставу, передбачену абзацом б) підпункту 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, як «з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України».

43. Верховний Суд вважає такі висновки судів помилковими, виходячи з наступного.

44. Так, на період дії до припинення або скасування воєнного стану на території України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансферним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)».

45. Тобто, нова редакція абзацу третього (підпункту «б») підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановила дозволені види податкових перевірок, зокрема:

1. документальні позапланові перевірки, що проводяться на звернення платника податків;

2. документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням) 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

3. документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

4. документальні позапланові перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України;

5. документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).

46. Суд зазначає, що у наказі № 425-п від 24 січня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.41.1. ст. 41, п.61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст.62, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.1 ст.78, ст. 79, п.82.2 ст. 82, під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з ненаданням ТОВ «Відродження» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області 28.11.2022 №67912/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 02.12.2022) за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD).

47. Так, резолютивна частина наказу викладена наступним чином: «Перевірку провести за період діяльності з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD із джерелом їх походження з України».

48. Отже у наказі № 425-п від 24 січня 2023 року поряд із покликанням на пп.20.1.4 п. 20.1 ст.20, п. 41.1. ст. 41, п.61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст.62, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.1 ст.78, ст. 79, п.82.2 ст. 82, міститься посилання на під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

50. Проте, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, не врахували ту обставину, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області була проведена документальна позапланова перевірка з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD із джерелом їх походження з України за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року.

51. Зазначивши у спірному наказі пп.78.1.1 п. 78.1 статті 78, а саме: ненадання ТОВ «Відродження» у запитуваному обсязі пояснень та їх документальне підтвердження на обов`язковий письмовий запит від 28.11.2022 №67912/6/04-36-23-02-11, в підсилення цьому пункту зазначено під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, норми якого дозволяють проведення перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).

52. Верховний Суд уважає, що висновок судів про те, що документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена, є необґрунтованим, оскільки саме стаття 78 ПК України є базовою нормою, що за наявності відповідних підстав надає право контролюючому органу проводити перевірку, в даному випадку з підстав, передбачених підпунктом «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, а положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у свою чергу, не обмежують підстав їх проведення, які зазначені у статті 78 ПК України.

53. Висновок судів попередніх інстанцій про те, що ненадання відповідачем доказів проведення будь-якої оцінки та аналізу наданих платником податків пояснень та їх документального підтвердження свідчить про протиправність призначення та проведення такої перевірки, є необґрунтованим, оскільки виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.

54. Як убачається з матеріалів справи, платником запит контролюючого органу не виконано та не усунуто сумніви відповідача, що надало останньому право на призначення документальної позапланової невиїзної перевірки. Крім того, у відповіді на запит самим Товариством вказано про неможливість надання будь-яких первинних документів DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD, з огляду на їх відсутність у позивача. ( том 1, а.с. 68-73)

Щодо питання про правомірність застосування позивачем пільгової ставки оподаткування у розмірі 5%, на підставі положень пункту 2 статті 10 «Дивіденди» Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, Суд зазначає наступне.

55. Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.

56. Згідно з абзацом другим підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

57. У підпункті 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

58. Відтак, безпосередньо наведені норми в сукупності та взаємозв`язку вказують, що податок за ставкою 15% сплачується, якщо інше не перебачено положеннями міжнародних договорів України.

59. При цьому, як передбачено пунктом 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

60. 8 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію, що ратифікована Україною згідно із Законом України "Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї".

61. Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. У статті 19 Закону України "Про міжнародні договори України" визначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

62. Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

63. Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

64. У пункті 2 статті 10 Конвенції зазначено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;

b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

65. Термін "дивіденди", як передбачено пунктом 3 статті 10 Конвенції, у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

66. При цьому, як передбачено пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.

67. Отже, сукупність наведених норм дає підстави для висновку, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

68. Відповідно до другого речення пункту 1 статті 7 Конвенції якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього представництва.

69. При цьому, згідно з пунктами 1 та 2 статті 5 Конвенції Для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

70. Термін "постійне представництво", зокрема, включає:

a) місце управління;

b) філіал;

c) офіс;

d) фабрику;

e) майстерню;

f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів;

g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та

h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

70. Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає:

a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству;

b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки;

c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;

d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;

e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;

f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

71. Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

72. За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

73. Суди дійшли висновку, що участь представника компанії Dnipro LTD у загальних зборах не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією Dnipro LTD прав єдиного учасника ТОВ «Відродження», а необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою статутом позивача, та їх результатом не було отримання компанією LTD прибутку від господарської діяльності, так само й в частині погодження загальних (істотних) умов правочинів або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства.

74. У зв`язку з цим, суди дійшли висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. Зокрема, суди зазначили про відсутність підстав вважати, що ТОВ «Відродження» неправильно застосовано ставку податку на прибуток іноземних юридичних осіб 5% замість 15%, відповідно, висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб та збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з цього податку спірним податковим повідомленням-рішенням є необґрунтованим.

75. Однак, колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів помилковими та передчасними, з огляду на таке.

76. Так, у постанові Верховного Суду від 21.12.2022 року (у справі 200/7051/20-а) зроблено висновок, що з урахуванням положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія. Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво. Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

77. Подібна правова позиція висловлена Верховним Судом України у постанові від 15.03.2016 (справа № 826/14127/14) у подібних правовідносинах.

78. Наведене дає підстави для висновку, що у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є повністю або частково тотожною основній діяльності нерезидента, або особа, (інша ніж агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності.

79. Судами попередніх інстанцій встановлено, що основною діяльністю Компанії Dnipro Agro Alliance LTD є утримання інвестицій, їх фінансування та стратегічне управління.

80. ТОВ «Відродження» є резидентом України, знаходилось на спрощеній системі оподаткування та є платником єдиного податку четвертої групи. Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

81. Судами попередніх інстанцій також встановлено, що Компетентним органом Республіки Кіпр надано протоколи загальних зборів ТОВ «Відродження», на яких вирішувались питання, пов`язані з ключовими питаннями фінансово-господарської діяльності підприємства:

- від 21.06.2017 №13 щодо укладання Товариством із АКБ «Новий» договору про внесення змін та доповнень до договору іпотеки №99517/3- (146111, 1287112, 153913) від 29.05.2017, інтереси Компанії Dnipro Agro Alliance LTD представляв ОСОБА_1

- від 01.12.2017 №17-005 щодо надання згоди на укладення форвардного договору постачання пшениці з ПАТ «Аграрний Фонд», інтереси Компанії Dnipro Agro Alliance LTD представляв ОСОБА_1

- від 11.10.2017 №17-013 щодо передачі в заставу/іпотеку нерухомості та транспортних засобів, обладнання/устаткування, сільськогосподарської техніки, інтереси Компанії Dnipro Agro Alliance LTD представляв ОСОБА_1

82. Актом перевірки зазначено, що у всіх зазначених зборах позивача представником Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, як єдиного учасника позивача був ОСОБА_1 (засновник), який представляв Компанію за довіреностями.

83. Надаючи оцінку зазначеним доводам податкового органу, суди попередніх інстанцій зазначили, що вказана діяльність є або допоміжною або підготовчою, а відтак не дає підстав вважати ТОВ «Відродження» постійним представництвом Компанії Dnipro Agro Alliance LTD.

84. Верховний Суд вважає такі висновки судів передчасними з огляду на те, що обставини у справі встановлені не в повному обсязі.

85. Зокрема, податковий орган, окрім іншого, також доводив здійснення господарської діяльності компанією нерезидентом через ТОВ «Відродження», оскільки ОСОБА_1 (бенефіціарний власник) на підставі довіреностей від 20.11.2017, 02.11.2019, від 03.07.2020 мав право на представлення інтересів Компанії Dnipro Agro Alliance LTD, в тому числі: підписуватись на акції та боргові зобов`язання зазначених в довіреностях компаній, в тому числі ТОВ «Відродження», підписувати та виконувати угоди, документи, протоколи, акти, декларації, трастові угоди, боргові зобов`язання, заяви на акції або боргові зобов`язання та інші документи тощо. У довіреності від 03.07.2020 ОСОБА_1 надано право також представляти Компанію перед органами нотаріату з будь-яких питань, зокрема, підписувати, укладати, оформляти, будь-які договори купівлі-продажу, розірвання, акти приймання-передачі, повідомлення, довідки, заяви та листи, включаючи, визначати та затверджувати їх істотні умови на власний розсуд.

86. Дослідження вказаних доказів у сукупності впливає на висновок щодо віднесення підприємства до постійного представництва у розумінні приписів пункту 5 статті 5 Конвенції Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі Конвенція), яка ратифікована Верховною Радою України 04 липня 2013 року Законом № 412-VII.

87. Окрім того, важливо звернути увагу та надати відповідну оцінку, чи немає співпадіння діяльності Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (інвестування, фінансування і управління інвестиціями) з тими повноваженнями, які надані представнику ОСОБА_1 на право здійснення певних дій від імені ТОВ «Відродження».

88. Тобто суди зобов`язані оцінити всі надані сторонами докази на підтвердження/спростування обставин, якими вони обґрунтовують свої вимоги з точки зору здійснення компанією нерезидентом управлінської, фінансової, господарської, організаційної діяльності на території України з метою отримання прибутку, і чи здійснювались ці дії (повноваження) ОСОБА_1 як довіреною особою.

89. Висновки судів попередніх інстанцій про здійснення ОСОБА_1 допоміжної і підготовчої діяльності зроблені без дослідження всіх доказів у справі, суди не з`ясували яка діяльність компанії нерезидента є основною.

90. Вищенаведені доводи контролюючого органу були повідомлені в ході судового розгляду справи в судах попередніх інстанцій та стали підставою у своїй сукупності для висновку останнього про те, що Компанія Dnipro Agro Alliance LTD мала в Україні постійне представництво. Проте, судами наведені Відповідачем твердження в повній мірі не були досліджені.

91. Наведене вище в сукупності не дає підстав уважати, що суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення у справі дотримались офіційного з`ясування всіх важливих обставин, що мають значення для вирішення спору.

92. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

93. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

94. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

95. Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

96. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

97. З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду відсутність аналізу всіх доводів сторін унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

98. За правилами пунктів 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів

99. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

100. Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

VІ. Судові витрати

101. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.

102. Повний текст постанови складений 19 липня 2024 року.

103. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року у справі №160/10363/23 - скасувати.

3. Справу №160/10363/23 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

4. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.

5. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко