Справа № 440/5877/23
Суддя: Мельнікова Л.В.
Дата ухвалення: 2024-07-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Чеснокова А.О.

18 липня 2024 р. Справа № 440/5877/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,

Суддів: Курило Л.В. , Бегунца А.О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року по справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

10.05.2023 позивачка фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі Ф-ОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовною заявою до Головного управління державної податкової служби у Кіровоградській області (далі ГУ ДПС у Кіровоградській області, контролюючий орган), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 2 від 07.11.2022.

Позов мотивувала тим, що призначення та проведення фактичної перевірки згідно наказу № 1459-П від 13.12.2022, не відповідає вимогам Податкового кодексу України (далі ПК України), які визначені ст. п.п. 80 - 81 ПК України. Посилається на відсутність конкретних підстав для призначення перевірки позбавляє платника податків можливості визначитися щодо законності підстав його призначення.

Зазначає, що як вбачається із акту перевірки відповідач не встановив жодного порушення вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні роздрібної торгівлі тютюновими виробами, не встановив наявність у місці здійсненні позивачем господарської діяльності у якому було проведено відповідну перевірку фальсифікованих тютюнових виробів чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Вважає, що відповідач виніс оскаржуване рішення про порушення Ф-ОП ОСОБА_1 ст. 13 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі Закон № 481/95-ВР) неправомірно та безпідставно.

Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач зазначив, що правовою підставою проведення перевірки є пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, тобто наявність та/або отримання в установленому порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податку, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Посилається на те, що у даному випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Зазначає, що тютюнові вироби (сигарили) з реквізитами МАП, які зберігались на момент проведення перевірки на торговому об`єкті вважаються такими, що немарковані, чим порушено вимоги абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР в частині зберігання тютюнових виробів (сигарил), які відповідно до п. 226.9 ст. 226 ПК України вважаються такими, що немарковані.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 20.09.2023 (розгляд справи відбувся за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) задоволено адміністративний позов Ф-ОП ОСОБА_1 .

Судовим рішенням визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області № 2 від 07.11.2022.

За рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Кіровоградській області на користь Ф-ОП ОСОБА_1 стягнуто витрати зі сплати судового збору у розмірі 1 073.60 грн.

Судове рішення вмотивовано тим, що зі змісту наказу не вбачається, яку саме інформацію про порушення платником податків тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримало ГУ ДПС у Кіровоградській області, що стала у подальшому підставою для прийняття наказу від 03.10.2022 № 1028-П «Про проведення фактичної перевірки».

В спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено у рамках яких заходів ГУ ДПС у Кіровоградській області встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Також суд зазначив, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами порушення позивачем вимог абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР, а відтак, спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню. Відповідачем не надано доказів щодо сплати/несплати виробником вказаних тютюнових виробів акцизного податку.

Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Кіровоградській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати в частині задоволених позовних вимог в повному обсязі.

Аргументи, наведені позивачем в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеним у відзиві на позовну заяву.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач Ф-ОП Дев`ятисильна О.А., просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами фактично аналогічними наведеним у позовній заяві.

Згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

В даному випадку, характер спірних правовідносин та предмет доказування у справі не є складними, виходячи з визначення справ незначної складності.

Письмове провадження - розгляд і вирішення адміністративної справи або окремого процесуального питання в суді першої, апеляційної чи касаційної інстанції без повідомлення та (або) виклику учасників справи та проведення судового засідання на підставі матеріалів справи у випадках, встановлених цим Кодексом (п. 10 ч. 1 ст. 4 КАС України).

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Відповідно до ч. 1 ст. 78 КАС України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а судове рішення відповідно до положень ст. 317 КАС України слід змінити, з наступних підстав.

Судом встановлено, що 03.10.2022 на підставі ст. 19-1, п.п 20.1.2, 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8 - 20.1.17 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, ГУ ДПС у Кіровоградській області прийнято наказ № 1028-П «Про проведення фактичної перевірки Ф-ОП ОСОБА_1 » яким наказано провести з 03.10.2022 перевірку тривалістю не більше 5 діб, за період діяльності з 03.10.2022 по дату завершення перевірки з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та контролю за дотриманням платником податку здійснення обігу підакцизних товарів (а.с. 13).

04.10.2022 позивачу пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку від 03.10.2022 № 1739, № 1738, а також вручено копію наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області № 1028-П від 03.10.2022, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом у направленнях на перевірку, копії яких містяться у матеріалах справи (а.с. 41).

У період з 04.10.2022 11 год. 20 хв. по 04.10.2022 12 год.10 хв. посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено фактичну перевірку діяльності Ф-ОП ОСОБА_1 в магазині «Маркетопт» за результатами якої складено акт фактичної перевірки № 1879/11-28-09-01/ НОМЕР_1 від 04.10.2022 (а.с. 42-43).

Перевіркою встановлено, що у ході проведення контрольно-розрахункова операція зафіксовано реалізацію алкогольних напоїв та тютюнових виробів а саме : напій винний «Мікадо» полуниця за ціною 59.90 грн 1 пляшка, 0.7 л, вміст спирту 6.9 % за ціною 59.90 грн за пляшку та одну пачку цигарок «LD» RED за ціною 64.90 грн за пачку, МРЦ виробника на пачці 61.90 грн.

Згідно Акту проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) від 04.10.2023 при реалізації даного товару завідувачкою магазину ОСОБА_2 було видано фіскальний чек від 04.10.2022 на загальну суму 124.80 грн (а.с. 44).

Контролюючим органом встановлено, що на момент проведення перевірки у торговому залі з метою реалізації знаходилося 8 пачок сигарет «Марвелл» Світ шоколад по ціні 69.00 грн, МРЦ 65.72 грн, виробник ТзОВ «МАРВЕЛ ІНТЕРНЕШНЛ ТОБАККО ГРУП» по 20 штук в пачці.

Вказані тютюнові вироби марковані марками акцизного податку ТВ інші. МАП зафіксовано вибірково : ІЗ ААОШ 508210 ТВ інші, 20/; ІЗ ААОШ 508207 ТВ інші 20/2.

З метою з`ясування обставин, щодо реалізації виробнику тютюнових виробів (сигарил) МАП, якими були обклеєні пачки сигагил, що зберігались в торговому залі магазину, працівниками ГУ ДПС у Кіровоградській області було виписано реквізити МАП, якими були обклеєні вищезазначені пачки сигарил, виробник тютюнових виробів та реквізити МАП.

Згідно висновків акту перевірки : зазначені в матеріалах перевірки МАП (реквізити) будуть направлені продавцю МАП для встановлення їх відповідності видам тютюнових виробів на які вони були наклеєні та їх автентичності. У випадку встановлення невідповідності чи неаутентичності МАП буде вжито заходів згідно чинного законодавства.

В подальшому, листом від 05.10.2022 за № 1176/7/11-28-09-02-08 ГУ ДПС у Кіровоградській області звернулось до ГУ ДПС у Львівській області, з метою з`ясування інформації на які тютюнові вироби (кількість сигарил в пачці) були видані МАП, якими було марковано сигарили, які зберігались на момент проведення перевірки на торговому об`єкті (а.с. 44 зворотній бік).

У відповідь на вказаний запит ГУ ДПС у Львівській області повідомило, що марки акцизного податку для маркування тютюнових виробів «ТВ ІНШІ» видавалися для маркування сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями, сигарил (тонкі сигари) та сигарет, цигарок з тютюном, або його замінниками: сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями та сигарил (тонкі сигари), з вмістом тютюну, код УКТЗЕД кількість штук в пачці 2 сигарили. Також, ГУ ДПС у Львівській області зазначено, що для отримання інформації про сплату акцизного податку необхідно звертатись по місцю обліку суб`єкта господарювання, а саме Північного МУ ДПС по роботі з великими платниками податків (а.с. 45).

Враховуючи наведене, контролюючий орган прийшов до висновку, що виробник ТВ (сигарил) вищезазначені МАП використав для маркування тютюнових виробів (сигарил) з кількістю сигарил в пачці 20 шт., хоча для маркування даних тютюнових виробів дані МАП виробнику ТВ (сигарил) не видавались.

07.01.2022 ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі акту перевірки № 1879/11-28-09-01/ від 04.10.2022, листа ГУ ДПС у Львівській області від 25.10.2022 № 2924/7/13-01-09-06-04 прийнято податкове повідомлення-рішення № 2 про застосування до Ф-ОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 17 000.00 грн за порушення абз. 3 ч. 4 ст. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР (а.с. 46).

Копія розрахунку штрафних (фінансових) санкцій наявна у матеріалах справи (а.с. 46 зворотній бік).

За змістом цього розрахунку фінансові санкції у вигляді штрафу:

- у розмірі 17 000.00 грн застосовано на підставі абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону № 265/95-ВР, що полягає у зберіганні немаркованих тютюнових виробів.

Погоджуючись із загальним висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон № 481/95-ВР.

Відповідно до абзацу другого ст. 16 Закону № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної Законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з приписами підпункту 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постановах від 05.04.2023 у справі № 200/1354/21-а, від 11.01.2023 у справі № 160/2357/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 05.11.2018 у справі № 803/988/17), від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16, від 20.03. 2018 у справі № 820/4766/17 Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону Закон № 481/95-ВР покладені на відповідача.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 04.07.2024 у справі № 520/5841/21.

Колегія суддів звертає увагу, що у наказі № 1028-П від 03.10.2022 підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі статті 19-1, підпунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8 - 20.1.17 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах».

Тобто, у наказі № 1028-П від 03.10.2022 поряд із посиланням на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, зазначено достатню підставу для призначення та проведення перевірки: «здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального».

Таким чином, наказ ГУ ДПС у Кіровоградській області № 1028-П від 03.10.2022 оформлений з дотриманням вимог, встановлених ст. 81 ПК України.

Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 цього Закону № 481/95-ВР, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.

За приписами підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно з підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

За правилами пункту 226.1 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Відповідно до пункту 226.2 статті 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Відповідно до пункту 226.3 статті 226 ПК України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Підпунктом 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України встановлено, що суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробникам тютюнових виробів до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки.

Відповідно до пункту 226.8 стаття 226 ПК України кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.

Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ тютюн імпортний, ТВ тютюн вітчизняний) у кількісному виразі.

Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

На виконання вказаної норми права Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 27.12.2010 № 1251, якою затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі Положення № 1251).

Відповідно до абзаців 2-12 пункту 5 Положення № 1251, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі. Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код). На кожну марку наносяться такі реквізити:

слова УКРАЇНА, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ, ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ (для тютюнових виробів);

позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП, тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) - ТВ ЗФ, тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТВ БФ, тютюн вітчизняний (сигарили) - ТВ СГ, тютюн імпортний (сигарети з фільтром) - ТІ ЗФ, тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТІ БФ, тютюн імпортний (сигарили) - ТІ СГ, тютюн вітчизняний (інші вироби) - ТВ ІНШІ, тютюн імпортний (інші вироби) - ТІ ІНШІ, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні - ТВЕН В, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні - ТВЕН І, рідина імпортна - РІ, рідина вітчизняна - РВ;

індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил) (абзац 7 пункту 5 Положення №1251);

реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);

QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).

Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Згідно із абзацами 1-3 пункту 20 Положення № 1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції. Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари. Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Пунктом 20 Положення № 1251 передбачено, що маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 ПК України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.

Згідно абзацу 17 частини другої статті 17 Закон № 481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17 000.00 грн.

Таким чином, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, що вироблені після 01.01.2021, без марок акцизного податку встановленого зразка.

Разом з тим, колегією суддів під час розгляду справи встановлено, що виявлені в ході фактичної перевірки відповідачем тютюнові вироби були вироблені у другому та третьому кварталах 2020.

Згідно з пунктом 226.8 статті 226 ПК України в редакції, діючій до 01.01.2021, кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.

Отже, на тютюнових виробах, наявних у торговому залі, були наклеєні марки акцизного податку, що випущені у другому та третьому кварталах 2020, а відтак зазначення на таких марках кількості штук у пачці (упаковці) законодавством на момент випуску цих марок не вимагалося.

Відповідно до пункту 226.8 статті 226 ПК України в редакції, діючій з 01.01.2021, кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. На марку акцизного податку на сигарети, цигарки та сигарили додатково наноситься кількість штук у пачці (упаковці).

З наведеного вбачається, що акцизні марки з 01.01.2021 мають відмінність від попередніх, оскільки на них з`явилась додаткова інформація про кількість штук сигарил у пачці.

Водночас, не реалізовані кінцевому споживачу тютюнові вироби, виготовлені до 01.01.2021, з наявними акцизними марками зразка 2020 не стають автоматично немаркованими через майбутні зміни у законодавстві.

Таким чином, оскільки у спірних правовідносинах марки видавалися виробнику на пачку сигарил із кількістю штук у пачці -2 у 2020 році, тютюнові вироби, що зберігалися у позивача на час здійснення фактичної перевірки, вважаються маркованими.

Також колегія суддів вважає за необхідне зазначити про неврахування контролюючим органом приписів, чинної на час виробництва виявлених тютюнових виробів, редакції п. 3 Положення № 1251 згідно яких підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі - покупці марок) подають засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити платіжного документа/платіжних документів (номер, дата платіжного доручення та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці.

У відповідності до п. 10 Положення № 1251 продаж марок здійснюється на підставі поданих покупцем марок за місцем його реєстрації як платника акцизного податку в електронній формі: заявки-розрахунку кількості марок; копії платіжного документа про перерахування суми акцизного податку з відміткою банку про дату виконання платіжного доручення - для імпортерів. Видача марок акцизного податку виробникам тютюнових виробів здійснюється з урахуванням вимог підпункту 222.1.2пункту 222.1 статті 222 ПК України.

Згідно п. 14 Положення № 1251 продавцю марок забороняється вимагати від покупців марок документи, що не передбачені цим Положенням, для придбання марок.

У відповідності до підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України, суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробниками тютюнових виробів до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки.

Аналіз вищенаведених норм дає підстави дійти висновку про те, що виробник тютюнових виробів для можливості здійснення їх маркування МАП, зобов`язаний не менш ніж за два місяці до початку маркування замовити у відповідного ГУ ДПС за місцем його реєстрації як платника акцизного податку відповідну кількість МАП певного виду, та не більше ніж протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання МАП сплатити до бюджету суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм ПК України, та здійснити доплату (у разі потреби) на день подання податкової декларації.

Отже, у випадку маркування виробником тютюнових виробів МАП з кількістю сигарил у пачці, відмінною від двох штук у пачці, він зобов`язаний здійснити відповідну доплату акцизного податку на день подання податкової декларації за відповідний звітний період.

Колегія суддів зазначає, що для встановлення наявності порушення суб`єктом господарювання п. 226.9 ст. 226 ПК України, що кореспондують з абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закон № 481/95-ВР має значення інформація щодо фактичного використання МАП відповідним платником акцизного податку (виробником тютюнових виробів), та відповідність сум сплаченого акцизного податку згідно зареєстрованої декларації зі сплати акцизного податку за відповідний звітний період.

Як вже зазначалось, ГУ ДПС у Кіровоградській області надсилало до ГУ ДПС у Львівській області запит про надання інформації, в якому просило надати інформацію: на який вид продукції (вказати кількість сигарил в пачці) були видані вказані марки акцизного податку відповідно до коду товару згідно УКТ ЗЕД, опис товару згідно з УКТ ЗЕД, а також вказати суму акцизного податку, сплачену виробником за вказані марки акцизного податку в розрізі кожної марки акцизного податку окремо.

У відповідь на вказаний запит ГУ ДПС у Львівській області повідомило, що марки акцизного податку для маркування тютюнових виробів «ТВ ІНШІ» видавалися для маркування сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями, сигарил (тонкі сигари) та сигарет, цигарок з тютюном, або його замінниками: сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями та сигарил (тонкі сигари), з вмістом тютюну, код УКТЗЕД кількість штук в пачці 2 сигарили (а.с. 45).

При цьому, ГУ ДПС у Львівській області вказувало на те, що для отримання інформації про сплату акцизного податку необхідно звертатись по місцю обліку суб`єкта господарювання, а саме Північного МУ ДПС по роботі з великими платниками податків.

Проте, ГУ ДПС у Кіровоградській області під час проведення перевірки з приводу сплати та доплати акцизного податку відповідним платником акцизного податку (виробником тютюнових виробів) за місцем перебування його на обліку, а саме до Північного МУ ДПС по роботі з ВПП, не звертався. Будь-які докази такого звернення відповідача матеріали справи не містять.

Таким чином, висновок ГУ ДПС у Кіровоградській області про порушення Ф-ОП ОСОБА_1 вимог абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закон № 481/95-ВР в частині зберігання тютюнових виробів (сигарил), які відповідно до п. 226.9 ст. 226 ПК України вважаються такими, що немарковані, зроблений без перевірки інформації щодо сплати та доплати до бюджету акцизного податку виробниками цих тютюнових виробів при використанні відповідних МАП, що має безпосереднє значення для встановлення наявності відповідного порушення.

Жодних доказів, що спростовували б вищевикладені встановлені у цій справі обставини, матеріали справи не містять.

Колегія суддів зазначає, що відповідач, як контролюючий орган, обґрунтував спірне податкове повідомлення-рішення виключно наявною податкової інформації, що і стала підставою для нарахування фінансових санкцій вже за результатами проведеної фактичної перевірки.

Колегія суддів зазначає що сама лише податкова інформація не є тим джерелом отримання податкової інформації, яка згідно з положеннями статті 83 ПК України може бути підставою для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а відтак не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником. Більш того, така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 02.04.2020 у справі № К/9901/25783/19.

Інших доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки, відповідачем судам першої та апеляційної інстанцій не надано.

Доказів несплати виробником вказаних алкогольних напоїв акцизного податку відповідачем не надано ані до суду першої ані до суду апеляційної інстанцій.

Отже, відсутні підстави і для застосування до позивача відповідальності за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, встановлену в абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР.

Крім того, колегія суддів зазначає, що посадовими особами податкового органу не було відображено в акті перевірки детального опису усіх дій, вчинених під час перевірки, для підтвердження факту вжиття інспекторами усіх передбачених законом заходів з метою підтвердження факту правопорушення - маркування алкогольної продукції марками акцизного податку. Докази фотофіксації такого правопорушення матеріали справи також не містять. Тому, докази у своїй сукупності свідчать про те, що перевірка контролюючим органом проведена без урахуванням нормативних правил, відсутні детальний опис порушення, не описано, з яких підстав марка акцизного податку не відповідає маркам встановленого зразка. Колегія суддів вважає, що беззаперечного доказу поза розумним сумнівом вчинення позивачем порушення, передбаченого абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закон № 481/95-ВР відповідачем суду не надано.

При цьому, колегія суддів зазначає, що позивачем до суду першої інстанції було надано інформацію виробників відповідних тютюнових виробів отриману у відповідь на адвокатські запити щодо сум акцизного податку фактично сплаченого до бюджету за 2019-2020 в т. ч. суми акцизного податку доплаченого за результатами діяльності виробника у відповідні звітні періоди та кількості пачок тютюнових виробів за які була здійснена відповідна доплата, а також інформацію ОВП ДПС України про підтвердження відповідних сум акцизного податку сплаченого (в т. ч. доплаченого за результатами використання МАП) виробником за 2020.

Також позивачем надано до суду інформацію Північного Міжрегіонального Управління ДПС по роботі з великими платниками податків про обсяги сплати акцизного пошк виробниками тютюнових виробів описаних в Акті (ТОВ «МАРВЕЛ ІНТЕРНЕШНЛ ТОБАККО ГРУП» та ТОВ «ВИННИКІВСЬКА ТЮТЮНОВА ФАБРИКА») в т. ч. здійснені доплати за період з 01.01.2021 по 30.09.2021 (а.с. 60-67).

Як вбачається із вищеописаних документів (письмових доказів) заборгованість виробників спірних тютюнових виробів перед Державним бюджетом України щодо сплати акцизного податку в т. ч. щодо доплати акцизного податку за результатми використання МАП за відповідні звітні періоди відсутня.

За наведених обставин, колегія суддів погоджується з загальним висновком суду першої інстанції про обґрунтованість вимог адміністративного позову Ф-ОП Дев`ятисильна О.А., частково задовольняючи апеляційної скарги, змінює судове рішення з підстав та мотивів його прийняття.

Інші доводи апеляційної скарги на висновки колегії суддів не впливають.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

За наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення (п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України).

Підставами для зміни судового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (п.п.1, 3, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України).

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (ч. 4 ст. 317 КАС України).

Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог ч. 6 ст. 139 КАС України немає.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

На підставі наведеного, керуючись ст.ст.292, 293, 308, 310, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року змінити з підстав та мотивів його прийняття.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Л.В. Мельнікова
Судді Л.В. Курило А.О. Бегунц