Справа № 480/5366/22
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2024-07-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2024 р.Справа № 480/5366/22
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Чалого І.С. ,

за участю секретаря судового засідання Щурової К.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20.02.2024, головуючий суддя І інстанції: Н.В. Савицька, м. Суми, повний текст складено 23.02.24 по справі № 480/5366/22

за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Слобожанщина Агро"

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 7 від 28.01.2022,

ВСТАНОВИВ

Приватне сільськогосподарське підприємство "Слобожанщина Агро" (далі по тексту - позивач, ПСП «Слобожанщина Агро») звернулось з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС у Сумській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.01.2022 № 2, № 2 та № 7.

В обґрунтування позовних вимог зазначено про необґрунтованість, протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, як таких, що прийняті з порушенням чинного законодавства України. Переконував, що по-перше, первинні документи ПСП «Слобожанщина Агро» підтверджують реальність здійснених господарських операцій, і цей факт не заперечується контролюючим органом ані в акті перевірки, ані у судових засіданнях; по-друге, визначаючи звичайну ціну, відповідачем взято для зіставлення лише одну умову ціну сільськогосподарської продукції, використавши при цьому дані органу статистики та інтернет-сайту, що не можна вважати правомірним.

Також наполягав, що при виплаті особою, яка у розумінні п.1 ст. 3 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата підписання 08.11.2012, дата ратифікації Україною 04.07.2013), з урахуванням Протоколу про внесення змін до Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набрання чинності 28.11.2019), є «компанією» і резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди» (п.3 ст. 10 Конвенції), на користь особи, що є «компанією» (яка не є «товариством»), резидентом Кіпру та фактичним власником дивідендів, у разі виконання цією особою умов, зазначених у пп. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції, щодо безпосереднього володіння щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, та інвестування в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше, ніж 100000 євро, застосовується ставка оподаткування, визначена цією нормою Конвенції.

Покликаючись на індивідуальну податкову консультацію № 506/ІПК/99-00-05-05-02-06 від 13 травня 2022 року, позивач вказав, що враховуючи придбання учасником підприємства, який є резидентом Республіки Кіпр, частки статутного капіталу в розмірі 25% за ціною, що значно перевищує 100 000,00 євро, відсутні підстави стверджувати про порушення підпункту «b» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі також - Конвенція). А відтак, ПСП «Слобожанщина Агро» правомірно застосовано ставку податку в розмірі 5% при виплаті дивідендів, що свідчить про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 7.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 13.12.2022 позов Приватного сільськогосподарського підприємства "Слобожанщина Агро" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 2 від 28.01.2022.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 2 від 28.01.2022 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 409 020, 00 грн.

У задоволенні позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 7 від 28.01.2022 та податкового повідомлення-рішення № 2 від 28.01.2022 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1 020, 00 грн відмовлено.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2023 апеляційні скарги залишено без задоволення, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.12.2022 по справі № 480/5366/22 - без змін.

Постановою Верховного Суду від 27.09.2023 касаційну скаргу Приватного сільськогосподарського підприємства "Слобожанщина Агро" задоволено частково.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року скасовано в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 7.

Справу в цій частині передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року- залишено без змін.

За висновком Верховного Суду, викладеними у постанові від 27.09.2023 по цій справі, питання щодо можливості застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств в аспекті наведених норм у розмірі 5% від суми виплачених дивідендів у разі придбання резидентом Республіки Кіпр частки у статутному капіталі юридичної особи номінальною вартістю, нижчою за 100000 євро (в еквіваленті), але сплативши за неї грошові кошти, що перевищують або дорівнюють 100000 євро (в еквіваленті), вже стояло перед Верховним Судом.

Розв`язуючи його у постанові від 20 березня 2023 року у справі № 340/3834/21, на яку покликається позивач в обґрунтування підстав касаційного перегляду, Верховний Суд сформував такі правові висновки:

«З аналізу наведених норм міжнародного права слідує, що до 28 листопада 2019 року для застосування пониженої ставки податку на прибуток особа - фактичний власник дивідендів, повинна була або володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. Водночас зі змінами, внесеними з 28 листопада 2019 року Протоколом до Конвенції, для того, щоб скористатися пониженою ставкою податку, передбаченою підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, компанія (яка не є товариством) - фактичний власник дивідендів, повинна відповідати сукупності двох умов: (1) володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди й (2) інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро.

… Конвенція не містить визначення поняття «інвестування». Поряд з цим пункт 2 статті 3 Конвенції встановлює, що під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції. Керуючись статтею 5 ПК України, колегія суддів вважає застосовними до спірних правовідносин наступні поняття, приведені у Податковому кодексі України.

Довід скаржника, що умови для застосування підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції є виконаними, тільки якщо відбулось збільшення статутного капіталу підприємства в еквіваленті не менше 100000 євро, підлягає відхиленню. Буквальне тлумачення змісту зазначеної норми Конвенції свідчить, що фактичний власник дивідендів (компанія, яка не є товариством) повинна інвестувати саме в придбання (тобто, купівлю) акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. Положення про те, що інвестування має бути здійснено саме у компанію шляхом внесення вкладу у вигляді коштів чи майна до її статутного капіталу підпункт «а» пункту 2 статті 10 Конвенції не містить. Не вказують на це і положення Закону №1560-XII чи Закону №93/96-ВР.

Наведене вище дає підстави для формулювання наступного правового висновку. Для застосування платником податків пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від сум виплачених дивідендів, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 8 грудня 2012 року, необхідним є дотримання сукупності двох умов. Фактичний власник дивідендів - компанія, яка не є товариством, повинен: 1) володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди й (2) інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. У розумінні зазначеної норми інвестуванням вважається, в тому числі і придбання корпоративних прав підприємства в обмін на кошти чи майно в еквіваленті не менше 100000 євро. При цьому те, чи був збільшений статутний капітал підприємства, корпоративні права якого були придбані, на зазначену суму, не впливає на можливість застосування цієї норми».

Разом з тим, як зазначив Верховний Суд, наведеному оцінки суди першої та апеляційної інстанцій не надали, не перевірили чи обставини спірної операції щодо виплати позивачем дивідендів підпадають оподаткуванню за пониженою ставкою. Апеляційний суд, вказуючи про відсутність підстав для задоволення позову в цій частині, ухвалив рішення без врахування цього правового висновку.

Так, як свідчить зміст документів (позову, відзиву, апеляційної скарги Позивача, відзиву на апеляційну скаргу), в основу тверджень податкового органу про порушення Позивачем вимог підпункту «б» підпункту 141.4.1., підпункту 141.4.2. пункту 141.4 статті 141 ПК України, підпункту «b» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи покладені доводи про те, що позивач безпідставно скористався перевагами Конвенції та при виплаті дивідендів сплачував податок із застосуванням ставки, що становить 5%, що стягується із загальної суми дивідендів, адже за перевіряємий період номінальна вартість статутного капіталу ПСП «Слобожанщина агро» не змінилась.

Суди, ухвалюючи рішення, вказали, що підстави для застосування ставки, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції в редакції згідно з Протоколом про внесення змін по податку з доходів нерезидента, відсутні, оскільки кошти (інвестиція), перераховані в обмін на частку у статутному капіталі, були отримані платником податків резидентом іншої держави, а не України. В обґрунтування цього навели обставини, відповідно до яких частку в статутному капіталі ПСП «Слобожанщина Агро» в розмірі 25 %, що складає 25 125, 00 грн, закрите акціонерне товариство «ЮНІГРЕЙН ХОЛДІНГ ЛІМІТЕД», яке є резидентом Республіки Кіпр, придбало за 2 600 000, 00 доларів США у компанії з обмеженою відповідальністю «ФУДЕРОФ ЛТД», яка також є резидентом Республіки Кіпр.

Відтак, наведене дає підстави вважати, що висновки щодо відповідності податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 7 вимогам частини другої статті 2 КАС України суди сформували безвідносно до обставин та висновків, що лягли в основу донарахувань податкових зобов`язань за таким.

З урахуванням вищевикладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушені норми процесуального права, що свідчить про формальний підхід судів першої та апеляційної інстанцій до перевірки доводів сторін, про які йде мова в розрізі спірних правовідносин, та унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до ч.5 ст.353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Отже, в даному апеляційному провадженні справа розглядається з урахуванням наведених висновків суду касаційної інстанції.

Так, за результатами нового розгляду справи № 480/5366/22, рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 23.02.2024 позов Приватного сільськогосподарського підприємства "Слобожанщина Агро" до Головного управління ДПС у Сумській області в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 7 від 28.01.2022 задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №7 від 28.01.2022.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (40009, м. Суми, вул. Іллінська, 13, ) на користь Приватного сільськогосподарського підприємства "Слобожанщина Агро" (41856, Сумська область, Сумський район, смт. Ульянівка, вул. Центральна, 16, ) витрати на оплату судового збору в сумі 18006 грн 34 коп.

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на його незаконність та порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Сумського окружного адміністративного суду від 23.02.2024 скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову Приватного сільськогосподарського підприємства «Слобожанщина Агро» у повному обсязі.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про порушення судом вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення, зокрема, щодо врахування висновків Верховного Суду.

Також, суддя Сумського окружного адміністративного суду, в порушення ст. ст. 8, 83-84 КАС України безпідставно відмовила в задоволенні клопотання представника відповідача про виклик в якості свідка начальника відділу перевірок фінансових операцій управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Сумській області ОСОБА_1 , який безпосередньо здійснював проведення перевірки.

Щодо суті спірних правовідносин зазначено, що умова, щодо володіння безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, дотримана, однак, виходячи з даних бухгалтерського обліку, наданих підприємством первинних документів та відповідно до баз даних податкового органу, сума внеску до статутного капіталу, яка обліковується по рахунку 401 «Статутний капітал» ПСП «СЛОБОЖАНЩИНА АГРО» становить 100500,00 грн, збільшення або зменшення якого не відбувалося.

Цитуючи положення Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка підписана 08.11.2012 року та ратифікована Законом України від 04.07.2013 № 412-VII з урахуванням Закону України від 30.10.2019 №243-ІХ «Про ратифікацію Протоколу про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи» (дата набрання чинності 28.11.2019 рік), пп.14.1.81 п. 14.1 ст. 14 ПК України, ст. 4 Закону України від 18.09.1991 №1560-ХІІ «Про інвестиційну діяльність», стверджував про порушення позивачем ч. «б» пп.141.4.1, п.п.141.4.2, п. 141.4 ст.141 Податкового кодексу України, п.п.b) п.2 ст. 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата підписання 08.11.2012, дата ратифікації Україною - 04.07.2013, дата набрання чинності для України - 07.08.2013), з урахуванням Протоколу про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи ратифіковано (дата набрання чинності 28.11.2019), в результаті чого ПСП «СЛОБОЖАНЩИНА АГРО» занижено податок з доходів нерезидентів із джерелом походження з України за І квартал 2021 року в сумі 8 000 866, 00 гривень.

Окремо звернув увагу суду на тому, що судове рішення, на які посилається суд на сторінці 7 оскаржуваного рішення, не може братись судом до уваги, адже справи №480/5366/22 та № 340/3834/21 не є подібними.

У надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу ПСП «Слобожанщина Агро» вказано, що Сумський окружний адміністративний суд, приймаючи рішення щодо скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 7 від 28.01.2022 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) в сумі 8000866,00 грн, діяв обґрунтовано, всебічно та повно дослідивши всі обставини справи.

Вважає, що в апеляційній скарзі відповідачем вкотре переписано положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. При цьому, жодним чином не наведено аргументів щодо висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 27.09.2023 по цій справі та від 20.03.2023 року по справі № 340/3834/21.

Просив відхилити твердження апелянта про те, що справи N 948/0/5366/22 та №340/3834/21 не є подібними, оскільки суб`єктний склад учасників справи, предмет спору, обставини скасування ППР є тотожними.

Також зауважив, що відповідач знову не приймає до уваги абсолютні норми чинного законодавства щодо інвестицій та інвестиційної діяльності. Покликаючись на норми підпунктів 14.1.81 та 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України наполягав, що Податковий кодекс України під «інвестицією» розуміє, серед іншого, господарську операцію із придбання корпоративних прав, зокрема, в обмін на кошти. А відтак, інвестиції можуть бути як прямими, так і портфельними. При цьому, положення вищевказаної Конвенції також застосовують загальне поняття інвестицій, як для прямих, так і для портфельних інвестицій.

Зважаючи на правовий висновок Верховного Суду України у постанові від 20.03.2023 у справі № 340/3834/21, положення Конвенції наполягав, що ПСП «Слобожанщина Агро» у спірних правовідносинах дотримано всіх умов визначених у пп. "а" п. 2 ст. 10 Конвенції: 1) володіння компанією UNIGRAIN HOLDING LIMITED (Кіпр) більше 20% (наразі 25%) статутного капіталу компанії, що сплачує дивіденди; 2) сума інвестиції склала не менше 100000 євро (наразі по курсу НБУ на 12.01.2023 становить 2420972,28 євро), а тому правомірно застосовано ставку податку в розмірі 5% при виплаті дивідендів.

Сторони в судове засідання не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені завчасно та належним чином.

10.07.2024 від представника позивача надійшло клопотання про розгляд справи за його відсутності.

Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів платників податків на 2021 рік, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1. статті 20, статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, а також направлень на перевірку, посадовими особами ГУ ДПС у Сумській області у період з 16.11.2021 по 13.12.2021 проведена документальна планова виїзна перевірка ПСП «Слобожанщина Агро» з питань дотримання податкового законодавства та іншого законодавства за період 01.07.2019 по 30.09.2021.

За результатами перевірки 20.12.2021 складено акт № 6254/18-28-07-02-07/03800113/104, згідно з яким податковий орган дійшов висновку про порушення ПСП «Слобожанщина Агро», окрім іншого, підпункту «б» підпункту 141.4.1., підпункту 141.4.2. пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, підпункту «b» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів із джерелом походження з України за І квартал 2021 року на суму 8 000 866, 00 грн.

На підставі зазначених висновків, 28.01.2022 ГУ ДПС у Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 7 про збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 8 000 866, 00 грн.

Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Приватним сільськогосподарським підприємством «Слобожанщина Агро» правомірно застосовано ставку податку в розмірі 5% при виплаті дивідендів, оскільки в даному випадку дотримано всіх умов, визначених у пп. "а" п. 2 ст. 10 Конвенції: 1) володіння компанією UNIGRAIN HOLDING LIMITED (Кіпр) більше 20% (наразі 25%) статутного капіталу компанії, що сплачує дивіденди; 2) сума інвестиції склала не менше 100000 євро (наразі 2 256 832,30 євро). А відтак, дійшов висновку про те, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 28.01.2022 №7 Головне управління ДПС у Сумській області діяло всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, чим порушено законні інтереси платника податків.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з положеннями частини третьої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Доводи позивача у цій справі полягають у тому, що навіть якщо збільшення статутного капіталу придбаного підприємства і не відбулось, це не свідчить про відсутність підстав для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від суми виплачених дивідендів, оскільки сплата грошових коштів у еквіваленті не менше 100000 євро за придбання такої частки є інвестуванням у розумінні підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр.

Натомість відповідач наполягав, що без збільшення розміру статутного капіталу підприємства не відбулось вкладення в об`єкт підприємницької діяльності, а відтак, відсутнє й інвестування та підстави для сплати податку за ставкою 5% від суми виплачених дивідендів.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

За правилами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є: б) дивіденди, які сплачуються резидентом.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 ПК України).

8 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України № 412-VII від 4 липня 2013 року (дата набрання чинності для України 7 серпня 2013 року).

За визначенням, наведеним у статті 3 Конвенції, для цілей цієї Конвенції, якщо із контексту не випливає інше термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.

Пункт 1 статті 10 Конвенції передбачав, що дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі.

Поряд з цим пункт 2 статті 10 Конвенції встановлював, що такі дивіденди також можуть оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

а) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;

b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Відповідно до пункту 3 статті 10 Конвенції термін "дивіденди" у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Законом України № 243-ІХ від 30 жовтня 2019 року було ратифіковано Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набрання чинності для України 28 листопада 2019 року).

Так, відповідно до статті 1 Протоколу до Конвенції пункт 2 статті 10 «Дивіденди» Конвенції замінено таким пунктом:

« 2. Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро,

b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.».

Згідно з частиною 5 статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. А відтак, на виконання вказаної норми права та частини 5 статті 353 КАС України при вирішенні спірних правовідносин слід застосувати висновки Верховного Суду, які викладені вище у постановах від 20 березня 2023 року у справі № 340/3834/21 та від 27 вересня 2023 року у справі № 480/5366/22.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що засновниками (учасниками) ПСП «Слобожанщина Агро» є «ЮНІГРЕЙН ХОЛДІНГ ЛІМІТЕД», країна резиденства Кіпр, розмір внеску до статутного капіталу якого складає 25 125, 00 грн або 25% та ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «БУРАТ АГРО», країна резиденства Україна, розмір внеску до статутного капіталу якого складає 75 375, 00 грн або 75% (т. 1 а.с. 18).

Статутний капітал ПСП «Слобожанщина Агро» становить 100500,00 грн.

Учасниками ПСП «Слобожанщина Агро» є дві особи, яким належить: 25 % та 75% статутного капіталу.

При виплаті дивідендів ПСП «Слобожанщина Агро» є податковим агентом щодо утримання і сплати відповідних податків. Одним з учасників є юридична особа, яка є резидентом Республіки Кіпр. У зв`язку з тим, що в 2019 році набули чинності зміни до Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (надалі за текстом - Конвенція), змінилось правове регулювання оподаткування дивідендів при їх виплаті на користь кіпрського учасника.

Матеріалами справи підтверджено, що учасник-резидент Республіки Кіпр, власник 25% статутного капіталу ПСП «Слобожанщина Агро», кошти до статутного капіталу безпосередньо не інвестував. У той же час, зазначені корпоративні права в розмірі 25% статутного капіталу були придбані у попереднього власника - нерезидента і сума придбання вказаних корпоративних прав значно перевищує 100000 євро. Тобто, інвестування в придбання корпоративних прав ПСП «Слобожанщина Агро» відбулося на вторинному ринку за кордоном.

У той же час, Конвенція не містить визначення поняття «інвестування». Поряд з цим пункт 2 статті 3 Конвенції встановлює, що під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції.

Керуючись статтею 5 ПК України, суд вважає застосовними до спірних правовідносин наступні поняття, приведені у Податковому кодексі України.

Так, відповідно до підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПК України інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на:

а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу;

б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на:

прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою;

портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України, корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

З аналізу наведеного слідує, що Податковий кодекс України під «інвестицією» розуміє, серед іншого, господарську операцію із придбання корпоративних прав, зокрема, в обмін на кошти.

Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України також визначено Законом України «Про інвестиційну діяльність» від 18 вересня 1991 року № 1560-XII (далі - Закон №1560-XII).

Відповідно до частини третьої статті 2 Закону № 1560-XII інвестиційна діяльність забезпечується шляхом реалізації інвестиційних проектів і проведення операцій з корпоративними правами та іншими видами майнових та інтелектуальних цінностей.

Частина перша статті 5 Закону №1560-XII до суб`єктів (інвесторів і учасників) інвестиційної діяльності відносить громадян і юридичних осіб України та іноземних держав, а також держави.

Згідно з частиною другою статті 5 Закону №1560-XII інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування. Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.

Особливості режиму іноземного інвестування на території України, виходячи з цілей, принципів і положень законодавства України, визначені Законом України «Про режим іноземного інвестування» від 19 березня 1996 року №93/96-ВР (далі - Закон № 93/96-ВР).

Відповідно до пункту 2 статті 1 Закону №93/96-ВР іноземні інвестиції - цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об`єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту.

Іноземні інвестиції можуть здійснюватися у вигляді акцій, облігацій, інших цінних паперів, а також корпоративних прав (прав власності на частку (пай) у статутному капіталі юридичної особи, створеної відповідно до законодавства України або законодавства інших країн), виражених у конвертованій валюті (абзац п`ятий статті 2 Закону № 93/96-ВР).

Таким чином, і Закон № 1560-XII, і Закон № 93/96-ВР також до інвестування відносять придбання корпоративних прав.

Щодо посилання відповідача на те, що умови для застосування підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції є виконаними, тільки якщо відбулось збільшення статутного капіталу підприємства в еквіваленті не менше 100000 євро, не приймається судом з наступних підстав.

Буквальне тлумачення змісту зазначеної норми Конвенції свідчить, що фактичний власник дивідендів (компанія, яка не є товариством) повинна інвестувати саме в придбання (тобто, купівлю) акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. Положення про те, що інвестування має бути здійснено саме у компанію шляхом внесення вкладу у вигляді коштів чи майна до її статутного капіталу підпункт «а» пункту 2 статті 10 Конвенції не містить. Не вказують на це і положення Закону №1560-XII чи Закону №93/96-ВР.

Перевіривши обставини спірної операції щодо виплати позивачем дивідендів за пониженою ставкою оподаткування податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від сум виплачених дивідендів, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 грудня 2012 року, колегією суддів встановлено, що ПСП «Слобожанщина Агро» дотримано всіх умов визначених у пп. "а" п. 2 ст. 10 Конвенції: 1) володіння компанією UNIGRAIN HOLDING LIMITED (Кіпр) більше 20% (наразі 25%) статутного капіталу компанії, що сплачує дивіденди; 2) сума інвестиції склала не менше 100000 євро (по курсу НБУ станом на 12.01.2023 становило 2420972,28 євро).

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ПСП «Слобожанщина Агро» правомірно застосовано ставку податку в розмірі 5% при виплаті дивідендів.

Частиною 2 статті 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Проте, у спірних правовідносинах відповідач при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 28.01.2022 № 7 діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, отже, наявні підстави для визнання його протиправним та скасування.

Посилання апелянта на те, що справи N948/0/5366/22 та №340/3834/21 не є подібними, тому не підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 20.03.2023 у справі № 340/3834/21є не тільки хибними, а й зробленими всупереч висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові 27 вересня 2023 року по цій справі № 480/5366/22, який вважав їх застосовними, про що і зазначено у тексті судового рішення.

Варто зазначити, що справа № 340/3834/21 є справою за позовом юридичної особи до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. Вказане повідомлення-рішення також було складено щодо неправомірного застосування зниженої ставки податку на рівні 5% згідно Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата підписання 08.11.2012, дата ратифікації Україною - 04.07.2013, дата набрання чинності для України 07.08.2013). У свою чергу, з аналізу справ № 480/5366/22 та № 340/3834/21 вбачається, що суб`єктний склад учасників справи, предмет спору, обставини скасування ППР є тотожними.

Ухвалюючи судове рішення, суд також керується ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Так, згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи зазначену позицію Європейського суду з прав людини, суд надав відповідь на всі аргументи сторін, які мають значення для правильного вирішення справи.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20.02.2024 по справі № 480/5366/22 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді С.П. Жигилій І.С. Чалий
Повний текст постанови складено 17.07.2024 року