Справа № 140/31759/23
Суддя: Довга Ольга Іванівна
Дата ухвалення: 2024-07-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 липня 2024 рокуЛьвівСправа № 140/31759/23 пров. № А/857/4335/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,

суддя Глушко І.В.,

суддя Запотічний І.І.

секретар судового засідання Слободян І.М.

за участю представників сторін:

від позивача: Косендюк Я.А.

від відповідача: Якимюк В.О.

розглянувши у відкритому судовому зсіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року у справі № 140/31759/23 за адміністративним позовом Виробничо-комерційного приватного підприємства «Агропромтехцентр» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (головуючий суддя Мачульський В.В.., м. Луцьк, судове рішення проголошено 11 січня 2024 року о 13:45:22, повне судове рішення складено 19 січня 2024 року), -

В С Т А Н О В И В:

Виробничо-комерційне приватне підприємство «Агропромтехцентр» (далі ВКПП «Агропромтехцентр», позивач) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

- від 10.08.2023 № (В1) на суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 516 548 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 51654,80 грн;

- від 10.08.2023 № (В3) на суму, на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування частково в розмірі 3 296 563 грн;

- від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково, в розмірі 4 836 133 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що ГУ ДПС у Волинській області в період з 20.06.2023 по 10.07.2023 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ВКПП «Агропромтехцентр», за результатами якої складено акт перевірки від 17.07.2023 №11309/07-01/20133772 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яким встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:

- п. 44.1 ст. 44, п. 187 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, абз. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду - всього на суму 5 453 566 грн, в т. ч. за квітень 2023 на суму 5 453 566 грн;

- п. 200.1, абз. «б» п. 200.4, абз. «в» п. 200.14 ст. 200 ПК України, пп. 3 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 внаслідок чого відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника податків в банку у податковій декларації за квітень 2023 року на суму 3 297 798 грн;

- п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, пп. 3 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, оскільки ВКПП «Агропромтехцентр» завищено суму ПДВ 403 172 грн, яка підлягає бюджетному відшкодуванню всього на суму 516 548 грн, в тому числі за квітень 2023 року на суму 516 548 грн.

ВКПП «Агропромтехцентр» не погоджується із прийнятими рішеннями відповідача, вважає їх протиправними та такими, що суперечать положенням чинного законодавства та фактичним обставинам. За захистом свого порушеного права позивач звернувся з позовом в суд.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області:

- від 10.08.2023 № (В1) на суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 516 548 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 51654,80 грн;

- від 10.08.2023 № (В3) на суму, на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування частково в розмірі 3 296 563 грн;

- від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково в розмірі 4 836 133 грн.

Висновки суду першої інстанції зводяться до того, що відповідач не довів суду належними та допустимими доказами правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволені позову відмовити у повному обсязі. Відповідач вважає спірні рішення законними та правомірними, прийняті на підставі акту перевірки від 17.07.2023 №11309/07-01/20133772, яким зафіксовані допущені платником порушення вимог податкового законодавства.

У відповідь на апеляційну скаргу позивач подав відзив та додаткові пояснення, в яких заперечує проти доводів відповідача та вважає, що зміст апеляційної скарги здебільшого дублює акт перевірки від 17.07.2023 №11309/07-01/20133772 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ВКПП «Агропромтехцентр» (), щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету». Нових аргументів, на думку позивача, відповідач не навів, а відтак вважає, що відповідач не надав жодних доказів на підтвердження висновків викладених у акті перевірки, доводи відповідача не спростовують висновки суду першої інстанції. Разом з тим, у задоволенні апеляційної скарги просить відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Додатково позивачем подано пояснення в яких наголошується на тому, що в акті перевірки відповідач зазначив про земельну ділянку, як основний засіб, та на яку позивач списував товарно-матеріальні цінності. В контексті цього позивач зазначає, що згадана ділянка площею 0,66 га була предметом іншої податкової перевірки та предметом судового розгляду, і на неї списувались будівельні матеріали в іншому періоді (вважає, що інспектор переписав з попереднього Акта перевірки, викладені обставини в якому досліджувались в адміністративній справі №140/20854/23). В той же час позивач наголошує, що будівельні матеріали списувались на земельну ділянку позивача площею 0,4885 га (придбану позивачем внаслідок аукціону через Договір купівлі-продажу земельної ділянки від 05.06.2023). Згадана земельна ділянка площею 0,4885 га до її придбання фактично перебувала у користуванні ВКПП «Агропромтехцентр».

Таким чином, позивач переконаний, що порушення зафіксоване податковим органом стосується зовсім іншого об`єкту, а відтак вважає, що факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності. При цьому позивач переконаний, що те, на яку ділянку списувались будівельні матеріали, не має визначального значення. Значення має лише те чи використовувалась земельна ділянка в господарських цілях. Належність або неналежність земельної ділянки позивачу, на облаштування якої здійснено списання товарно-матеріальних цінностей згідно накладних-вимог на відпуск матеріалів, не свідчить і не може свідчити про те, що матеріали використані платником в операціях, не є господарською діяльністю.

Поряд з наведеним позивач дотримується позиції про те, що Податковий кодекс України не містить норм права, які б передбачали заборону використання у господарській діяльності земельних ділянок, право власності (користування) на які повністю не легалізовано. Більше того, за приписами цього Кодексу, платник податків може бути позбавлений податкового кредиту, якщо буде встановлено, що придбаний товар почав використовуватися не у господарській діяльності. Наявність цієї обставини відповідачем в акті перевірки не обґрунтовано. Податковим законодавством не передбачено що списання, згідно накладних-вимог на відпуск матеріалів, Документ сформований - 26.06.20245 бухгалтерським проведенням Дт.152 Кт.205, має здійснюватися виключно на власні та/або орендовані землі. Тобто законодавцем не зроблено такої вказівки, а відтак чи є відповідні землі власними/орендованими чи просто використовуються не має значення для можливості списання на них матеріалів і тим паче не може свідчити про те, що відповідні операції не є господарською діяльністю платника податку

У відповідь на вказані вище пояснення позивача, відповідач надіслав до суду свої пояснення та вказав, що дійсно в акті податкової перевірки було помилково зазначено про земельну ділянку іншої площі, але разом з тим, на думку податкового органу, земельна ділянка про яку зазначає позивач, а саме ділянка 0,4885 га, на яку за твердженнями позивача списувались товарно-матеріальні цінності, не належала та не перебувала у користуванні позивача на момент вчинення таких операцій, а відтак позивач не мав правових підстав для вчинення таких дій. При цьому, звертає увагу суду на тому, що відповідні розрахунки, що в подальшому вплинули на суму встановленого завищення суми від`ємного значення, були здійснені інспектором на підставі наданих до перевірки позивачем накладнихвимог на списання товарно-матеріальних цін на земельну ділянку площею 0,4885 га, що підтверджується додатком 1 до акту перевірки. Таким чином, помилка, допущена в акті перевірки жодним чином не вплинула на правильність розрахунків при винесенні ППР, а як наслідок і на його правомірність.

У судовому засіданні представник відповідача підтримує вимоги апеляційної скарги з підстав викладених у ній.

Представник позивача у судову засіданні проти вимог апеляційної скарги заперечує, просить відмовити у їх задоволенні.

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника позивача на підтримання поданої скарги, заперечення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду - ГУ ДПС у Волинській області в період з 20.06.2023 по 10.07.2023, на підставі наказу №1204-п від 16.06.2023 та направлення №1809 від 16.06.2023, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ВКПП «Агропромтехцентр».

Термін проведення перевірки продовжувався на 2 робочих дні відповідно до наказу ГУ ДПС у Волинській області №1321-п від 28.06.2023.

За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки від 17.07.2023 №11309/07-01/20133772 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ВКПП «Агропромтехцентр» (), щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету», яким встановлено порушення ВКПП «Агропромтехцентр» вимог податкового законодавства, а саме:

- п. 44.1 ст. 44, п. 187 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, абз. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду всього на суму 5 453 566 грн, в т. ч. за квітень 2023 на суму 5 453 566 грн;

- п. 200.1, абз. «б» п. 200.4, абз. «в» п. 200.14 ст. 200 ПК України, пп. 3 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 внаслідок чого відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника податків в банку у податковій декларації за квітень 2023 року на суму 3 297 798 грн;

- п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, пп. З п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, оскільки ВКПП «Агропромтехцентр» завищено суму ПДВ 403 172 грн, яка підлягає бюджетному відшкодуванню всього на суму 516 548 грн, в тому числі за квітень 2023 року на суму 516 548 грн.

Також, 30.06.2023 ГДРІ ГУ ДПС у Волинській області сформовано на адресу позивача запит про надання у строк до 07.07.2023 документів (копії документів), а саме: договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, документи що підтверджують походження та якість придбаних ТМЦ по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «ФРУТ ІНДАСТРІС», ТОВ ДП ГРИП ВОЛИНЬ», ТОВ «КПП ЦЕНТР», ТОВ «ТК «ОКСІДІАНТ», ТОВ «ХІМЗАХІД» за період з 01.01.2023 по 30.04.2023.

У відповідь на зазначений лист, позивачем 05.07.2023 надано відповідь разом із копіями документів по взаємовідносинах з ТОВ «ФРУТ ІНДАСТРІС», ТОВ ДП ГРИП ВОЛИНЬ», ТОВ «КПП ЦЕНТР», ТОВ «ТК «ОКСІДІАНТ», ТОВ «ХІМЗАХІД» за період з 01.01.2023 по 30.04.2023.

В подальшому на підставі вищевказаного акта перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:

- від 10.08.2023 № (В1) на суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 516 548 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 51 654,80 грн;

- від 10.08.2023 № (В3) на суму, на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування частково в розмірі 3 297798 грн;

- від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково в розмірі 5 453 566 грн.

ВКПП «Агропромтехцентр» з висновками, викладеними в акті перевірки від 17.07.2023 №11309/07-01/20133772 та прийнятими на його підставі податковими повідомленнями-рішеннями від 10.08.2023 № (В1) про завищення бюджетного відшкодування на суму 516 548 грн та штрафні санкції у сумі 51 654,80 грн.; № (ВЗ) на суму на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування частково в розмірі 3 296 563 грн. та № (В4) про завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду частково в розмірі 4 836 133 грн., не погодився та вважає їх протиправними у зв`язку з чим звернувся до суду із даними позовом.

При цьому, слід зазначити, що позивач не оскаржує ППР № у частині відмови у бюджетному відшкодуванні на суму 1235 грн внаслідок відсутності податкового кредиту по контрагенту ІПН 12) за січень, чим порушено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21.

Також, не оскаржується ППР № у частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) на суму 617 433 грн через не зменшення рядка 16.3 на суму податкових повідомлень-рішень від 15.06.2022 № (форма В1), яким встановлено завищення суми бюджетного відшкодування в розмірі 8014,00 грн; від 15.06.2022 № (форма В4), яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 609 419,00 грн у зв`язку з набранням законної сили постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2023 № 140/6737/22 (ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14.08.2023 у справі відкрито касаційне провадження № К/990/23863/23).

Перевіряючи правильність висновків суду першої інстанції апеляційний суд зважає на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано ПК України.

Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений статтею 200 ПК України.

Відповідно до пунктів 200.1-200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1.3 статті 200.1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За правилами статті 200 ПК України сума бюджетного відшкодування залежить від показників податкового зобов`язання та податкового кредиту.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.

Підпунктом 14.1.179 п. 14.1 ст.14 ПК України передбачено, що податкове зобов`язання для цілей розділу V цього Кодексу - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

2.1.товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

2.2.газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами. необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділ) 2 розділ) XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, / тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

2.3. придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

2.4. придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо гака нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Разом з тим, відповідно до п. 14.1.36 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленнями та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Таким чином, основною ознакою господарської діяльності у податковому обліку є її мета, а саме - отримання доходу. Якщо ж така мета не ставилася, то з метою оподаткування діяльність підприємства визнається негосподарською, тобто звичайною діяльністю, не пов`язаною безпосередньо з виробництвом продукції або реалізацією товарів (робіт, послуг).

В контексті правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 10.08.2023 №, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування у розмірі 3 296 563 грн , апеляційний суд зазначає наступне.

Перевіркою встановлено, що ВКПП «Агропромтехцентр» в січні - квітні 2023 року реалізовано готову продукцію (послуг) за цінами нижчими за собівартість, в результаті чого ВКПП «Агропромтехцентр» не компенсовано фактично понесених на її виробництво витрат (заробітної плати працівників та з придбання сировини, електроенергії, ПММ, запасних частин, послуг оренди ОЗ,тощо).

Аналізом даних виробничої собівартості реалізованої продукції до сум одержаних доходів від її реалізації, встановлено реалізацію такої продукції (послуг) за цінами, нижче від собівартості всього на загальну суму 3 814 346 грн.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід».

Доходи - збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного.

Відповідно до п.21 П(С)БО 15 «Дохід», дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Згідно з п. 5 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Відповідно до п. 6 П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

В ході проведення документальної виїзної позапланової перевірки встановлено, що за дебетом рахунку 442 «Непокриті збитки» на кінець грудня 2022 року у ВКПП «Агропромтехцентр» наявні непокриті збитки у розмірі 7158557,99 грн.

Крім того, як зазначає відповідач, за даними бухгалтерського обліку платника (рах.442) сума непокритих збитків станом на 30.04.2023 року складає 14932299,46 грн.

Збитковий результат операційної діяльності станом на 30.04.2023 року (дебетове сальдо рах.791) становить 4441692,14 грн.

Крім того, слід зазначити - згідно даних податкової та фінансової звітності за 2022 рік та 1 квартал 2023 діяльність ВКПП «Агропромтехцентр» систематично носить збитковий характер, що є прямою невідповідністю поняттю розумна економічна причина, зокрема:

- в декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2023 року (№ від 01.06.2023) - фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) склав «-» 15 537 879 грн;

- в звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 1 квартал 2023 року (№ від 10.05.2023) - фінансовий результат від операційної діяльності: збиток 8200 тис грн та фінансовий результат до оподаткування : збиток складає 7786 тис. грн.;

- в декларації з податку на прибуток за 2022 рік (№ від 11.05.2023) - фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) склав «-»-7757932 грн;

- в звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2022 рік (№ від 15.03.2023) - фінансовий результат від операційної діяльності: збиток в сумі 8416 тис грн та фінансовий результат до оподаткування: збиток складає 7960 тис. грн.;

- аналіз показників фінансового результату податкових декларацій та фінансової звітності ВКПП «Агропромтехцентр» за 2022 - 1 квартал 2023 вказує на отримання збитку в сумі «-» -15 537 879 грн.

З огляду на встановлені обставини відповідач резюмував, що платник систематично здійснював надання послуг за цінами нижчими за витрати понесені на їх надання і як наслідок збільшуються суми збитків від господарської діяльності.

Разом з тим, у цьому контексті слід зазначити, що збільшення витрат платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення свідчить про позбавлення розумної економічної причини операції. Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Поняття ділової мети закріплене у ПК України означає, що обов`язково має бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція, принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань), має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

Плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб`єкта господарювання при вступі у господарські правовідносини повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди (у вигляді бюджетного відшкодування ПДВ).

Продаж готової продукції(послуг) за ціною нижче собівартості, що формувалась без врахування усіх витрат, не може бути визнано економічно виправданим. Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість.

Витрати на реалізацію готової продукції (послуг) являють собою витрати всіх чинників виробництва (прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати), виражені в грошовій формі. Це найважливіший внутрішньовиробничий показник, необхідний для визначення ціни пропозиції, а також для вироблення ефективної підприємницької політики.

Перевіркою встановлено, що в результаті реалізації продукції (послуг) за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції власного виробництва.

Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

З врахуванням вищевикладеного, відповідач прийшов до висновку, що ВКПП «Агропромтехцентр» не набуло права на отримання бюджетного відшкодування на суму ПДВ 3296563 грн, на підставі чого платнику відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку у податковій Декларації за квітень 2023 року на загальну суму 3297798 грн відповідно до абзацу «б» пп. 200.4 ст. 200 ПК України. Разом з тим, з матеріалів справи, зокрема акту перевірки є незрозумілим, яких саме господарських операцій щодо реалізації продукції за цінами нижчими від їх собівартості стосується порушення «реалізація товару нижче собівартості».

Відповідно до п. 188.1 статті 188 ПК Україні база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Вказаною нормою встановлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів (у даному випадку піддонів) не може бути нижче звичайних цін.

В акті перевірки і при розгляді справи судом відповідач стверджував про порушення позивачем вимог закону при експорті самостійно виготовлених піддонів за ціною нижчою за їх собівартість, що не відповідає вказаним вимогам абзацу 2 п. 188.1 п. 188 ПК України.

Водночас податковим органом не доведено факт реалізації позивачем товару за ціною нижчою рівня звичайних цін і, відповідно, порушення норм закону при експорті самостійно виготовлених товарів.

Відповідно до підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1. статті 14 ПК України:

- господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

- розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Як зазначив Верховний Суд у постанові від 07.10.2021 у справі №813/4227/15 мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

У постанові від 07.10.2021 по справі № 813/4227/15 Верховний Суд вказав, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Відповідно до пункту 11 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» № 318 від 31.12.1999 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

У спірному випадку поняття «собівартість» стосується того товару, який відповідним суб`єктом господарювання було виготовлено самостійно (редакція статті 2015р.), а не придбано, як це передбачено вимогами п. 188.1 ст. 188 ПК України.

У діючій редакції абз.2 п.188.1 ст.188 ПК України відсутня така підстава для визначення бази оподаткування ПДВ як «собівартість».

Щодо «відсутності ділової мети» вчинених господарських операцій варто вказати, що ділова мета - це отримання прибутку.

При цьому, згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Крім того, суд звертає увагу на постанову Верховного Суду від 15.03.2023 у справі №200/4942/20-а: «Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

При цьому, до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних з виробництвом товару, належать рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а, відтак, продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.

Отже, законодавець надав платнику податків право здійснювати господарську діяльність на власний ризик та можливість самостійно оцінювати її ефективність та доцільність, з огляду на мету отримання економічного ефекту і приросту активів в майбутньому, а також самостійно обирати виконавців послуг або постачальників товарів, а, відтак, продаж позивачем продукції за ціною нижчою виробничої собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача. Збитковість операції виключає право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі доведення податковим органом відсутності у платника податків розумної ділової мети, свідомого здійснення платником податків завідомо збиткових операцій з метою отримання, зокрема, податкових вигод тощо.»

Разом з тим, нормами ПК України не передбачено збільшення бази оподаткування ПДВ у разі продажу товару нижче собівартості виробленої продукції. При цьому, в акті перевірки відсутні розрахунки, а також вид господарських операцій до яких донараховані податкові зобов`язання із сплати ПДВ, оскільки в акті перевірки відсутні докази, які би свідчили, що продукція продавалася ВКПП «Агропромтехцентр» нижче собівартості їх виготовлення.

Крім того, варто звернути увагу на такі загальновідомі обставини, як запровадження в Україні воєнного стану, зростання цін на електроенергію та дизпаливо, а також необхідність збереження робочих місць та уникнення повного зупинення господарської діяльності ВКПП «Агропромтехцентр» були об`єктивними економічними причинами, які призвели до негативного ефекту, що не може свідчити про недобросовісність ділової мети господарських операцій і про не набуття позивачем права на отримання бюджетного відшкодування за квітень 2023 року.

При цьому, продовження здійснення господарської діяльності у складних економічних умовах дозволила ВКПП «Агропромтехцентр» зберегти робочі місця, здійснювати виплату заробітної плати та сплачувати до бюджету податки, уникнути повного зупинення господарської діяльності, що неминуче призвело б до значного скорочення штату працівників, зменшення податкових надходжень до бюджету.

З урахуванням вищевикладених мотивів та беручи до уваги те, що податковим органом не доведено факт реалізації товариством продукції за цінами нижчими за звичайні, в порушення вимог п. 188.1 статті 188 ПК України, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність правових підстав для відмови позивачу у наданні бюджетного відшкодування за квітень 2023 року у розмірі 3 296 563 грн, а тому податкове повідомлення-рішення від 10.08.2023 № слід визнати протиправним та скасувати.

В контексті правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 10.08.2023 №, про завищення бюджетного відшкодування на суму 516548 грн та штрафні санкції у сумі 51654,80 грн, суд зазначає наступне.

Зі змісту акта перевірки та оскаржуваного ППР №, контролюючим органом було встановлено завищення ВКПП «Агропромтехцентр» податкового кредиту з ПДВ по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТзОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ» та ТОВ «КПП ЦЕНТР» внаслідок чого завищено суму бюджетного відшкодування в сумі 516 548 грн, в тому числі за квітень 2023 року - 516 548 грн. внаслідок наступних порушень.

ВКПП «Агрпромтехцентр» по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «КПП ЦЕНТР» сформовано податковий кредит на суму 156718 грн., в т.ч за січень 2023 в сумі 26325 грн, за лютий 2023 в сумі 36738 грн, за березень 2023 в сумі 93655 грн. Проте до перевірки не надано документи щодо підтвердження походження та відповідності продукції/товарів, декларації про відповідність, сертифікати якості, паспорти відповідності, довідки про походження Товару, застосування яких передбачено нормативно-правовими актами або договором, а також інші документи, які передбачені затвердженими технічними регламентами; походження та якість вище придбаних ТМЦ; не надано товаро-транспортні документи (ТТН, шляхові листі, тощо) на перевезення ТМЦ. Відповідно, перевіркою не можливо встановити походження, ідентифікацію та транспортування вказаного ТМЦ, до перевірки не надано документів складського обліку на оприбуткування вищенаведеного ТМЦ на склад.

Відповідно до ч. 1 та ч. 3 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку.

Згідно п.2.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Отже, сертифікат якості не є первинним бухгалтерським документом, тому дані, які він містить, не повинні відображатись в бухгалтерському обліку.

Відомості, зазначені у сертифікаті якості, не є та не можуть бути підставою для висновку про те, що відповідна продукція була реалізована без відображення в бухгалтерському обліку.

Поряд із цим, належним способом реагування податкового органу на ненадання документа під час контрольного заходу є засвідчення цього факту шляхом складання акта про ненадання платником податків документів (їх копій), що узгоджується з п. 1 розд. IV Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727. У Акті перевірки відсутні посилання на акти про ненадання документів і під час контрольного заходу такі не складалися.

Разом з тим судом встановлено, що між позивачем та ТОВ «КПП ЦЕНТР» було укладено договір поставки від 13.02.2020 № 548957 та додаткові угоди до нього від 11.11.2020 №1, від 21.06.2022 №2, від 27.06.2023 №3, предметом яких є поставка запасних частин, аксесуарів до транспортних засобів та розхідних матеріалів.

Товар отримувався позивачем за видатковими накладними в магазині постачальника «Strans», що знаходиться за адресою: вул. Володимирська, 135, м. Ковель, Волинська область.

Платники податків під час господарських операцій не зобов`язані мати документи, обов`язковість формування яких не передбачена законодавством для певних правовідносин, або отримання яких від контрагента не є обов`язковим.

Як зазначив позивач у позовній заяві автозапчастини і суміжні товари, які поставляло ТОВ «КПП ЦЕНТР» переважно придбавалися в залежності від конкретної потреби і встановлювалися на транспортні засоби чи використовувалися для їх обслуговування. Докази використання відповідних ТМЦ були наявні під час перевірки та додані до позову.

Крім того, факт наявності запчастин та супутніх товарів, які були придбані у згаданого контрагента та не використані на час перевірки, підтверджується відомостями інвентаризації.

Слід зазначити, що у власності та користуванні позивача перебуває значна кількість автотехніки належне функціонування якої передбачає придбання автозапчастин і суміжних товарів. Наявність автотехніки також підтверджується відомостями інвентаризації активів та зобов`язань. Зокрема, в «Інвентаризаційному описі необоротних активів» (копія додана до позову) у позиціях № № 1, 2, 4, 17, 18, 20, 31, 38, 39, 42, 49, 52, 53, 59, 61, 70, 73, 77, 81, 86, 88, 89, 91 - 95 й далі зазначена відповідна автотехніка.

Суд зауважує, що податковий орган жодним чином не спростовує використання придбаних автозапчастин і суміжних товарів, а також не вказує про їх купівлю в інших постачальників чи якесь інше походження.

В постанові Великої палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними».

При цьому, Верховний Суд у постанові від 24.08.2023 у справі № 380/4180/20 опираючись на висновок Великої палати Верховного Суду зазначений у попередньому абзаці зазначає: «при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача».

Суд зазначає, що в акті перевірки відповідачем не конкретизовано: під час яких взаємовідносин (яка ланка) і між якими контрагентами постачальника виявлено «пересорт», яких товарів та на основі яких доказів.

З приводу взаємовідносин позивача з ТОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ» щодо придбання пального дизельного, суд зазначає таке.

Як вбачається з акту перевірки, до перевірки не надано документи щодо підтвердження походження та відповідності продукції/товарів, декларації про відповідність, сертифікати якості, паспорти/сертифікати відповідності, довідки про походження Товару/Послуг, застосування яких передбачено нормативно-правовими актами або договором на придбане дизельне паливо від контрагента ТзОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ».

Разом з тим, суд повторюється, що сертифікат якості не є первинним бухгалтерським документом, тому дані, які він містить, не повинні відображатись в бухгалтерському обліку. Також платники податків під час господарських операцій не зобов`язані мати документи, обов`язковість формування яких не передбачена законодавством для певних правовідносин, або отримання яких від контрагента не є обов`язковим.

Верховний Суд у постанові від 5 січня 2021 року у справі № 820/1124/17, у постанові від 19 січня 2021 року у справа № 825/1641/17 (адміністративне провадження №К/9901/44687/18), у постанові від 21 січня 2021 року у справі № 804/959/16, доходить висновку, що при наявності документів, які підтверджують фактичне отримання товару та його використання у власній господарській діяльності, відсутність ТТН, або неправильно оформлена ТТН не може бути єдиною причиною для невизнання операції з придбання товарів такою, що не відбувалась.

Ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлено. Незаповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутність виконаних господарських операцій (зазначена правова позиція відображена у постановах Верховного Суду від 22.09.2021 у справі № 640/2411/20, від 15.04.2020 у справі № 240/5420/18, а також від 12.02.2020 у справі № 813/3577/13-а).

Крім того, наявність чи відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції. Якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Ця позиція підтверджується численними постановами Верховного Суду, зокрема постановами від 12.04.2023 у справі № 820/281/13-а, а також від 03.02.2022 у справі № 640/21185/18.

Щодо імпорту пального, суд зазначає таке.

Позивач, як покупець товару від національного постачальника на митній території України, не завжди обізнаний та не зобов`язаний знати за якими МД, СМR та іншими документами розмитнювався товар і про його іноземне походження взагалі. Поряд із цим, зі змісту акта не простежується на основі чого податковим органом зроблено висновки, що пальне, яке поставлялося ВКПП «Агропромтехцентр» від ТзОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ», останнім імпортувалося за тою чи іншою МД, СМR. Крім цього, даний факт навпаки підтверджує, що пальне фактично було наявне у постачальника, оскільки воно ним придбавалося.

Відтак реальність господарських операцій позивача з його контрагентами також підтверджується належно складеними під час господарських операцій документами, що були наявні при перевірці а також додані до позовної заяви.

Підсумовуючи висновки суду першої інстанції щодо проаналізованих вище податкових повідомлень-рішень та оцінюючи доводи апеляційної скарги, апеляційний суд приходить до висновку про правильність та обґрунтованість позиції суду першої інстанції, водночас зазначаючи про те, що доводи скаржника, які повністю повторюють викладене у акті податкової перевірки, підстав для спростувань таких висновків не зумовлюють.

Водночас щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 10.08.2023 № апеляційний суд зазначає наступне.

В ході перевірки встановлено заниження податкових зобов`язань всього в сумі 858 880 грн., в т. ч. за січень 2023 в сумі 92 925 грн., за лютий 2023 в сумі 363 772 грн, березень 2023 в сумі 402 183 грн.

ВКПП «Агропромтехцентр» в періоді, що перевіряється, здійснено придбання товарно-матеріальних цінностей (будівельних матеріалів, запасних частин) що використано для виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 «Основні засоби». За даними бухгалтерського обліку дані операції відображено записами по Дт рах.152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» з Кт рах.205 «Будівельні матеріали».

Виготовити самостійно основні засоби підприємство може або власними силами (господарським способом), або із залученням зі сторони підрядної організації. Самостійно виготовлені основні засоби повинні зараховуватися на баланс за первісною вартістю.

З метою формування такої первісної вартості спочатку підприємством приймається рішення щодо створення (будівництва) для власних потреб об`єктів основних засобів.

Крім того, отримання у відповідності норм чинного законодавства дозвільних документів на будівництво, оформлення повідомлення про початок виконання підготовчих/будівельних робіт об`єкта основних засобів на момент проведення списання будівельних матеріалів не відбулось.

ВКПП «Агропромтехцентр» надано 09.02.2023 до ГУ ДПС у Волинській області лист (вх.№3314/6 від 09.02.2023), яким повідомлено: «...Між ВКПП «Агропромтехцентр» та ОСОБА_1 досягнуто попередньої усної домовленості щодо майбутнього укладення Договору купівлі-продажу земельної ділянки, орієнтовною площею 0,66 га, що знаходиться за адресою: Ковельська ОТГ, с.Тойкут (землі колишньої Тойкутської сільської ради).

ВКПП «Агропромтехцентр» додано копію Рішення Ковельської міської Ради Волинської області від 27.01.2022 №17/93 «Про надання дозволу на складання проекту землеустрою щодо відведення земельної ділянки для ведення особистого селянськогогосподарства в межах Ковельської територіальної громади ОСОБА_1 » згідно з яким:

- надати гр. ОСОБА_1 дозвіл на складання проекту землеустрою щодо відведення, безоплатно у власність, земельної ділянки сільськогосподарського призначення комунальної власності орієнтовною площею 0,6600 га, розташовану за межами населеного пункту Ковельської територіальної громади /код виду цільового призначення - 01.03; зобов`язати гр. ОСОБА_1 замовити розроблення документації із землеустрою згідно вимог чинного законодавства; зарезервувати на період виконання проектно-вишукувальних робіт земельну ділянку терміном на 1 рік.

Разом з тим в ході проведення перевірки встановлено відсутність власних та/або орендованих земель у господарській діяльності ВКПП «Агропромтехцентр», на які здійснено списання згідно накладних-вимог на відпуск матеріалів, яке оформлене бухгалтерським проведенням Дт.152 - Кт.205 у січні 2023 в сумі 464 626 грн, лютому 2023 в сумі 1 818 862 грн, березні 2023 на суму 2 010 914 грн.

Враховуючи вищезазначене, в порушення п. 44.1 ст. 44, п. 187 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, абз. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду всього на суму 5 453 566 грн, в т. ч. за квітень 2023 на суму 5 453 566 грн;

Крім того встановлено, що в порушення п.201.10 ст.201, п.192.1 ст.192 ПК України із змінами та доповненнями, не здійснено реєстрацію податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на вартість товару, використаного в операціях, що не є господарською діяльністю платника на загальну суму 516548 грн, в тому числі: за квітень 2023 року на суму 516 548 грн.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до Рахунку 15 «Капітальні Інвестиції» Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 №291 (далі Інструкція №291), субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» призначений для обліку витрат на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 «Основні засоби» (крім об`єктів будівництва та основного стада).

Відповідно до Рахунку 10 «Основні засоби» Інструкції №291, за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» відображається надходження (придбаних, створених, безоплатно отриманих) основних засобів на баланс підприємства, які обліковуються за первісною вартістю, сума витрат, яка пов`язана з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта; сума дооцінки вартості об`єкта основних засобів, за кредитом - вибуття основних засобів внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у разі часткової ліквідації об`єкта основних засобів, сума уцінки основних засобів. За дебетом рахунку 10 «Основні засоби» також відображається сума створеного забезпечення, зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель.

Відповідно до рахунку 20 «Виробничі запаси» № 291 на субрахунку 205 «Будівельні матеріали» підприємства-забудовники відображають рух будівельних матеріалів, конструкцій і деталей, обладнання і комплектуючих виробів, які належать до монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій.

На субрахунку 205 «Будівельні матеріали» не враховується обладнання, яке не потребує монтажу: транспортні засоби, вільно розміщені верстати, будівельні механізми, сільськогосподарські машини, виробничий інструмент, вимірювальні та інші прилади, виробничий інвентар та інше. Витрати на придбання такого обладнання, що не потребує монтажу, відображаються безпосередньо на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» у міру надходження їх на склад чи інше місце зберігання, експлуатації.

Як слідує з акту перевірки позивачем порушено пп. «г» п. 198.5 ст.198 ПК України, тобто, що відповідні «товари/послуги, необоротні активи» використовуються ВКПП «Агропромтехцентр» в «операціях, що не є господарською діяльністю».

Позивач заперечуючи проти такого висновку зазначав, що згадана ділянка площею 0,66 га була предметом іншої податкової перевірки та предметом судового розгляду, і на неї списувались будівельні матеріали в іншому періоді (адміністративна справа №140/20854/23). В той же час позивач наголошує, що будівельні матеріали списувались на земельну ділянку позивача площею 0,4885 га (яка була придбана внаслідок аукціону через Договір купівлі-продажу земельної ділянки від 05.06.2023). Згадана земельна ділянка площею 0,4885 га до її придбання фактично перебувала у користуванні ВКПП «Агропромтехцентр».

Представник відповідача в судовому засіданні під час розгляду апеляційної скарги, покликаючись на власні додаткові пояснення підтвердив позицію позивача про помилковість зазначення в акті перевірки земельної ділянки 0,66 га замість 0,4885 га, та при цьому зазначив, що жодна з вказаних ділянок на момент списання товарно-матеріальних цінностей у власності чи користуванні у позивача не перебувала, про що свідчить інформація в акті перевірки з переліком основних засобів. Фактичне користування, без його легалізації, на думку податкового органу, не дає підстав для вчинення таких дій.

Нормами п.14.1 ст.14, п.п.14.1.34 п.14.1 ст.14, п.п.14.1.73 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначено:

Земельна ділянка - частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами Землевласники - це юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які відповідно до закону набули права власності на землю в Україні, а також територіальні громади та держава щодо земель комунальної та державної власності

Землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, ) тому числі на умовах оренди

Право користування земельною ділянкою - це юридично забезпечена можливість суб`єкта здійснювати господарське та інше безпосереднє використання земельної ділянки з метою отримання доходів та інших благ матеріального та нематеріального характеру від корисних властивостей землі.

Користування наданою земельною ділянкою - не тільки право, а й обов`язок землекористувача. При цьому він повинен забезпечувати використання землі за цільовим призначенням. Якщо землекористувач не виконує цей обов`язок, то для нього наставатимуть негативні наслідки.

Фактичні користувачі земельних ділянок зобов`язані оформити документи на право користування такими ділянками у порядку та строки відповідно до чинного законодавства.

Використання земельних ділянок без належного оформлення прав є порушенням норм земельного законодавства.

Незважаючи на допущене податковим органом помилку в акті перевірки щодо відомостей про земельну ділянку, на яку проводилось списання товарно-матеріальних цінностей, вирішальним , на думку суду, є те, що ані земельна ділянка про, яку вказано в акті, ані земельна ділянка, про яку стверджує позивач, у період який охоплюється податковою перевіркою не перебували у законному володінні чи користуванні позивача. Речове право легалізованим не було. Земельна ділянка площею 0,4885 га, про яку стверджує позивач придбана ним 05.06.2023, тобто поза часовим періодом який охоплювала перевірка.

Вищенаведене свідчить про відсутність, на момент вчинення порушення податкового законодавства, будь-якого рішення місцевої ради чи державного органу про передачу земельної ділянки у користування на будь-якому правому титулі, що підтверджується Інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта.

Згідно переліків основних засобів, відображеному в акті перевірки, у позивача не перебувала ні у користуванні, ні у власності земельна ділянка, на яку, зі слів його представника, здійснювалось списання товарно-матеріальних цінностей, відтак така ділянка не може бути використана у господарській діяльності.

Суд не погоджується з позицією позивача про те, що легалізація речового права на земельну ділянку не є обов`язковою, оскільки за логікою позивача будь-хто, всупереч встановленому порядку набуття у власність, користування чи володіння може самовільно залучити до своєї господарської діяльності земельну ділянку належну іншій фізичній чи юридичній особі та в такий спосіб отримувати податкові переваги. Така поведінка суперечить принципам, нормам та логіці як приватних так і публічних правовідносин, оскільки допускається використання чужого майна без правових підстав для цього, а відтак суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про обґрунтованість позовних вимог у цій частині.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.

В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до статті 317 КАС України підставами для скасування рішення або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.

Скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року у справі № 140/31759/23 у частині задоволення позовних вимог Виробничо-комерційного приватного підприємства «Агропромтехцентр» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково в розмірі 4 836 133 грн та прийняти нове яким у задоволені цієї позовної вимоги відмовити.

Врешті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року у справі № 140/31759/23 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. І. Довга
судді І. В. Глушко
І. І. Запотічний
Повне судове рішення складено 15.07.24