Справа № 2а-0870/10945/11
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2024-07-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

10 липня 2024 року м. Дніпросправа № 2а-0870/10945/11

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

секретар Корсун Ю.В.

за участі представника позивача Сосніна Т.Ю. (в режимі відеоконференцзв`язку)

представника відповідача Єршова В.Л.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року (суддя Сацький Р.В., повне судове рішення складено 24 лютого 2024 року) в справі № 2а-0870/10945/11 за позовом Акціонерного товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» (далі - ПАТ «ЗАлК») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - СДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 серпня 2011 року № про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2011 року на 120 873 916,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1,00 грн.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2013 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2014 року, позов задоволено, скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2011 року № .

Постановою Верховного Суду від 05 грудня 2019 року касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задоволено частково.

Скасовано постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2014 року, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду 23 березня 2021 року замінено відповідача з Офісу великих платників податків ДПС правонаступником - Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП).

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 17 січня 2024 року замінено найменування позивача з «Публічне акціонерне товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат»» на «Акціонерне товариство «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» (далі - АТ «ЗАлК»).

За результатами нового розгляду справи рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів від 03 серпня 2011 року № .

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Вважає необґрунтованим твердження суду першої інстанції про те, що термін «розумна економічна причина (ділова мета)» запроваджено підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яка набула чинності з 01 січня 2011 року, таке твердження суперечить податковому законодавству та визначенню поняття «господарська діяльність».

Суд першої інстанції безпідставно вважає, що охопленим перевіркою був 2008 рік, а не 2011 рік, як зазначено в акті перевірки, тому вважає невірним застосування норм матеріального права.

Крім того, зауважує, що продаж товару зі свідомо значним від`ємним фінансовим результатом впливає на прибутковість господарської діяльності, підприємство не отримує доходу та інших економічних вигод.

Продаж продукції за цінами, нижчими від виробничої собівартості, одержання внаслідок цього збитків не є економічно виправданими.

Судом першої інстанції неправильно тлумачено наказ Мінекономіки та Мінфіну від 10 вересня 1996 року № 120/190, за яким єдиною підставою для зменшення ціни товару є його уцінка, інших підстав для продажу ТМЦ за цінами, які є нижчими за виробничу собівартість, податкове законодавство не містить.

Судом першої інстанції не взято до уваги висновки Верховного Суду в цій справі, а також в порушення ч. 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені в справах №№808/2737/13-а, 2а-0870/10945/11.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що в період з 05 липня 2011 року по 18 липня 2011 року на підставі пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України відповідно наказу № 751 від 23 червня 2011 року СДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «ЗАлК» податкової звітності з податку на прибуток за 1 квартал 2011 року у зв`язку з врахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року.

За наслідками проведеної перевірки складено акт № 171/08-08/00194122 від 18 липня 2011 року, висновками якого встановлено, що ПАТ «ЗАлК» порушено п. 3.1 ст. 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР, п. 3.1 розділу 3 Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємств № 143 від 29 березня 2003 року, затвердженого Державною податковою адміністрацією України, в результаті чого завищене від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2011 року у сумі 120 873 916,00 грн.

У абзаці 2 сторінки 4 акту перевірки № 171/08-08/00194122 вказано, що завищене від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2011 року у сумі 120 873 916 грн виникло внаслідок віднесення до складу валових витрат у 3 та 4 кварталі 2008 року на виготовлення продукції, яка в подальшому реалізовувалась покупцям за цінами, нижчими її повної собівартості, що для цілей оподаткування відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не може бути визнано як господарська діяльність, у тому числі у періодах 3 квартал 2008 року - 19 472 153 грн та 4 квартал 2008 року 101 401 763 грн.

На підставі акту перевірки № 171/08-08/00194122 від 18 липня 2011 року податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення № від 03 серпня 2011 року, яким ПАТ «ЗАлК» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2011 року у розмірі 120 873 916 грн (у тому числі сума завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток - 120 873 916 грн, штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1 грн).

Рішенням ДПА у Запорізькій області № 4540/10/25-020 (10250/7/25-020) від 11 жовтня 2011 року скаргу позивача залишено без задоволення, податкове повідомлення - рішення без змін.

Рішенням ДПС України № 5052/6/10-2115 від 07 листопада 2011 року скаргу платника залишено без задоволення, рішення ДПА у Запорізькій області про результати розгляду скарги № 4540/10/25-020 (№ 10250/7/25-020) від 11 жовтня 2011 року та податкове повідомлення - рішення № від 03 серпня 2011 року - без змін.

Суд першої інстанції також встановив, що від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 120 873 916 грн за період вересень - грудень 2008 року враховувалось у звітності позивача, починаючи зі звітності за 4 квартал 2008 року, і до винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а спір виник щодо включення або не включення різниці між валовими витратами, пов`язаними з виробництвом готової продукції, в сумі 594 030 674,60 грн (період вересень - грудень 2008 року) та сумою отриманого прибутку за цей же період 473 156 758,15 грн, що складає 120 873 916 грн.

Суд першої інстанції зазначив, що за період вересня - грудня 2008 року ПАТ «ЗАлК» здійснювало реалізацію готової продукції за цінами нижче собівартості, але це обґрунтовано об`єктивними обставинами, існуючими на ринку, та не порушувало чинного на момент виникнення спірних правовідносин податкового законодавства в частині податку на прибуток підприємств, адже перевищення собівартості продукції ПАТ «ЗАлК» над ціною її реалізації, в результаті чого, на думку відповідача, утворилось від`ємне значення об`єкта оподаткування на суму 120 873 916 грн, обумовлено виключно ринковими та економічними факторами і було направлена на забезпечення отримання доходу в майбутніх періодах, в тому числі шляхом мінімізації збитків поточного періоду, а саме: дія всесвітньої економічної кризи; суттєве підвищення цін на енергоносії; неможливість повного припинення випуску готової продукції у зв`язку із більш значним отриманням збитків, пов`язаних із зупинкою виробництва та послідуючого його відновлення; неможливість зупинки виробництва у зв`язку з можливим настанням значних негативних наслідків, пов`язаних із специфікою виробництва ПАТ «ЗАлК» та залучення для цього значних грошових коштів, розмір яких перевищував би розмір отриманих збитків.

Тому суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем не доведено законність висновків, викладених в акті перевірки, та обґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 03 серпня 2011 року № , та задовольнив позовні вимоги.

Суд визнає приведені висновки необґрунтованими, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що контролюючим органом проведена документальна позапланова невиїзна перевірка платника податку на прибуток ПАТ «ЗАЛК» податкової звітності з податку на прибуток за 1 квартал 2011 року у зв`язку з врахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього податкового періоду, за результатами якої складено акт № 171/08-08/00194122 від 18 липня 2011 року (а.с. 27-39 т.1), яким встановлено порушення п. 3.1 ст. 3 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств» № 334/94-ВР, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2011 року в сумі 120 873 916 грн.

На підставі цього акту відповідачем 03 серпня 2011 року прийнято податкове повідомлення-рішення № про зменшення ПАТ «ЗАЛК» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по декларації за 1 квартал 2011 року на суму 120 873 916 грн (а.с. 55 т.1).

Рішенням ДПА у Запорізькій області № 4540/10/25-020 (10250/7/25-020) від 11 жовтня 2011 року скаргу позивача залишено без задоволення, податкове повідомлення-рішення - без змін.

Рішенням ДПС України № 5052/6/10-2115 від 07 листопада 2011 року скаргу платника податків залишено без задоволення, рішення ДПА у Запорізькій області про результати розгляду скарги № 4540/10/25-020 (№ 10250/7/25-020) від 11 жовтня 2011 року та податкове повідомлення-рішення № від 03 серпня 2011 року - без змін.

Підставою для висновку про завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2011 року у сумі 120 873 916 грн є встановлення контролюючим органом віднесення позивачем до складу валових витрат у 3 та 4 кварталі 2008 року витрат на виготовлення продукції, яка в подальшому реалізовувалась покупцям за цінами, нижчими її повної собівартості, що для цілей оподаткування відповідно Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не може бути визнано як господарська діяльність, у тому числі у періодах 3 квартал 2008 року - 19 472 153 грн та 4 квартал 2008 року - 101 401 763 грн.

Судом встановлено, що у період вересень - грудень 2008 року ПАТ «ЗАлК» здійснювало реалізацію готової продукції за цінами нижче собівартості.

При цьому загальна сума витрат, пов`язаних з виробленням готової продукції, яка реалізована у вересні та 4 кварталі 2008 року, складає 594 030 674,6 грн, тоді як загальна сума доходу від реалізації готової продукції власного виробництва у вересні та 4 кварталі 2008 року складає 473 156 758,15 грн, тобто сума перевищення фактично понесених витрат на виготовлення готової продукції над ціною реалізації складає 120 873 916 грн (без податку на додану вартість).

Враховуючи, що спірні правовідносини виникли у 2008 році, такі правовідносини регулюються Законом України «Про оприбуткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (далі - Закон № 334/94-ВР).

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону № 334/94-ВР об`єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на:

суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону;

суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

За визначенням, наведеним у пункті 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР, валовий дохід - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, зокрема, включаються: суми будь-яких витрат, виплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті (підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР).

Порядок врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів регулюється статтею 6 Закону № 334/94-ВР, за положеннями якого:

6.1. Якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення об`єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

6.2. Податковий орган не може відмовити у прийнятті податкової декларації, яка містить від`ємне значення об`єкта оподаткування, з причин наявності такого від`ємного значення.

6.3. У разі коли від`ємне значення об`єкта оподаткування декларується платником податку протягом чотирьох послідовних податкових періодів, податковий орган має право провести позачергову перевірку правильності визначення об`єкта оподаткування. В інших випадках наявність від`ємного значення об`єкта оподаткування не є достатньою підставою для проведення такої позачергової перевірки.

Під господарською діяльністю у пункті 1.32 статті 1 Закону № 334/94-ВР розуміється будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Згідно з пунктом 1.21 статті 1 Закону № 334/94-ВР доходи з джерелом їх походження з України - будь-які доходи, отримані резидентами або нерезидентами від будь-яких видів їх діяльності на території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, сплачених резидентами України, доходи від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до портів, розташованих в Україні, доходи від продажу нерухомого майна, розташованого в Україні, доходи, отримані у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України, а також доходи страховиків-резидентів від страхування ризиків страхувальників-резидентів за межами України, інші доходи від господарської діяльності на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних служб України (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо).

Отже, об`єкт оподаткування податком є прибуток, який визначається в прoцесі здійснення гoспoдарськoї діяльнoсті, метoю якoї є oтримання дoхoду (прибутку).

Тoбтo, закoнoдавцем визначенo, щo в будь-якoму випадку об`єкт оподаткування податком на прибуток визначається у разі здійснення лише гoспoдарськoї oперації, яка має на меті oтримання дoхoду.

При цьому прибуток як об`єкт оподаткування визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону, на, зокрема, суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону.

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, (далі П(С)БО 15, застосовується в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Пунктом 8 П(С)БО 15 «Дохід» передбачено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246, (далі П(С)БО 9 «Запаси», застосовується в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктом 10 якого передбачено, що первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

У розумінні цього Стандарту запаси - активи, які: утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Чиста вартість реалізації запасів - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 9 «Запаси» запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Тобто, собівартість товару є тим показником, який дає можливість визначити дійсну мету господарської операції, і у разі продажу товарів за ціною, яка не перевищує виробничі (технологічні) витрати, призведе до зворотнього результату - отримання збитків, а не доходу.

Відтак, собівартість товару розцінюється як мінімальна база оподаткування.

За визначеннями, наведеними у пункті 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року №87, дохід - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які приводять до зростання власного капіталу;

власний капітал - частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов`язань;

активи - ресурси контрольовані підприємством, в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод в майбутньому;

господарська операція документується первинними документами та знаходить відображення в повному обсязі в бухгалтерському обліку.

Отже, збільшення власного капіталу є обов`язковою вимогою для віднесення витрат до валових згідно з податковим обліком.

Дійсно, гoспoдарська oперація, направлена на oтримання дoхoду, не завжди мoже мати пoзитивний екoнoмічний ефект, щo є нoрмальним прoцесoм здійснення гoспoдарськoї діяльнoсті.

Неoтримання підприємствoм дoхoду від oкремoї гoспoдарськoї oперації не завжди свідчить прo те, щo така oперація не пoв`язана з гoспoдарськoю діяльністю, oскільки при здійсненні гoспoдарських oперацій існує звичайний кoмерційний ризик не oтримати дoхoд від кoнкретнoї oперації.

Отже, віднесення збиткoвих oперацій дo гoспoдарських мoжливе у випадках oбґрунтування платникoм пoдатку екoнoмічних причин чи ділoвoї мети (зважаючи на ризики підприємницькoї діяльнoсті) укладення угoд за цінoю нижчoю її сoбівартoсті.

Тoбтo, при перевірці правильнoсті визначення ціни oснoвним і визначальним є дoсягнення мети гoспoдарськoї oперації - oтримання дoхoду, абo надання дoстатніх і належних дoказів прo причини не дoсягнення цієї мети.

В цьому випадку позивачем не підтверджено належними доказами причин не досягнення мети господарської діяльності (отримання доходу).

Суд зауважує, що систематичний продаж виготовленої прoдукції нижче сoбівартoсті не впливає на прибутковість господарської діяльності, підприємство не отримує доходу та інших економічних вигод, що вказує на відсутність мети отримання доходу як кваліфікуючої ознаки господарської діяльності.

Вирішуючи справи, в яких спірним було питання продажу суб`єктом господарювання виробленої ним продукції за ціною нижче її собівартості, Верховний Суд у постановах від 5 грудня 2019 року в справі №2а-0870/5489/11, від 20 серпня 2020 року в справі №2а-0870/8159/11, від 21 січня 2020 року в справі №2а-0870/1161/11, а також від 5 грудня 2019 року в справі №2а-0870/10945/11 (тобто в цій справі), сформулював наступний правовий висновок.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує вимозі щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник податку має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту - приросту (збереження) активів та/або їх вартості, створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Проте, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Таким чином, при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Разом з тим, віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Основним видом діяльності позивача є виробництво та реалізація алюмінію.

Проте систематична діяльність позивача із реалізації вироблених ним товарів за ціною нижче їх собівартості не направлена на отримання доходу.

Судом не встановлено наявності розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного продажу позивачем товару за цінами нижчими від їх собівартості, та одержання внаслідок таких операцій збитків.

Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, але судом не встановлено наявності у позивачу наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками їх вчинення.

Верховним Судом у пoстанoвах від 27 лютoгo 2020 рoку в справі №440/1503/19, від 1 грудня 2021 рoку та 12 січня 2023 рoку в справі №140/6978/20 при розгляді питання щодо визначення бази оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг вислoвленo пoзицію прo те, щo, мета oтримання дoхoду як кваліфікуюча oзнака гoспoдарськoї діяльнoсті кoреспoндує вимoзі щoдo наявнoсті рoзумнoї екoнoмічнoї причини (ділoвoї мети) під час здійснення гoспoдарськoї діяльнoсті. Oскільки гoспoдарська діяльність складається із сукупнoсті гoспoдарських oперацій платника пoдатку, які є фoрмoю здійснення гoспoдарськoї діяльнoсті, тo рoзумна екoнoмічна причина має бути наявнoю в кoжній гoспoдарській oперації. Лише в такoму разі та чи інша oперація мoже вважатись вчиненoю в межах гoспoдарськoї діяльнoсті платника та лише за таких умoв платник пoдатку має правo на врахування у пoдаткoвoму oбліку наслідків відпoвідних гoспoдарських oперацій.

Пoзивачем ні під час перевірки, ні суду не наданo будь-яких дoказів наявнoсті рoзумних екoнoмічних абo інших причин (ділoвoї мети) при реалізації прoдукції власнoгo вирoбництва за цінами, нижчими від вирoбничoї сoбівартoсті, та не дoведенo наявність фактoрів, які зумoвили збиткoвість гoспoдарських oперацій.

Обґрунтування, покладені судом першої інстанції у висновок про протиправність висновків акту перевірки, (наявність ринкових та економічних факторів, забезпечення отримання доходу в майбутніх періодах, в тому числі шляхом мінімізації збитків поточного періоду, а саме: дія всесвітньої економічної кризи; суттєве підвищення цін на енергоносії; неможливість повного припинення випуску готової продукції у зв`язку із більш значним отриманням збитків, пов`язаних із зупинкою виробництва та послідуючого його відновлення; неможливість зупинки виробництва у зв`язку з можливим настанням значних негативних наслідків, пов`язаних із специфікою виробництва ПАТ «ЗАлК» та залучення для цього значних грошових коштів, розмір яких перевищував би розмір отриманих збитків) є суто декларативними, які не підтверджені жодними доказами, зокрема, показниками фінансовими та податкової звітності у майбутніх періодах, яка б свідчила про отримання прибутку в майбутніх податкових періодах від здійснення господарської діяльності, з урахуванням проведених збиткових операцій.

Суд зауважує, що обов`язок доказування правомірності своїх рішень відповідачем суб`єктом владних повноважень в адміністративному судочинстві не є абсолютним, адже в сила частини першої статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості, а за положеннями частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відтак, позивач зoбoв`язаний надати дo перевірки первинні дoкументи, письмoві пoяснення, тoщo для дoведення правильнoсті фoрмування бази oпoдаткування за наслідками гoспoдарськoї діяльнoсті, з метoю oтримання дoхoду і екoнoмічних вигoд.

Суд зауважує, що плануючи гoспoдарську діяльність платник пoвинен прагнути дo oтримання екoнoмічнoгo ефекту за рахунoк прирoсту (збереження) активів, а мoтивація суб`єкта гoспoдарювання при вступі у гoспoдарські правoвіднoсини пoвинна ґрунтуватися на тoму, щo рoзмір oчікуванoгo дoхoду від гoспoдарськoї oперації пoвинен бути істoтним у пoрівнянні з рoзмірoм oчікуванoї пoдаткoвoї вигoди.

Зміст пoняття рoзумнoї екoнoмічнoї причини (ділoвoї мети) передбачає oбoв`язкoву спрямoваність будь-якoї oперації платника на oтримання пoзитивнoгo екoнoмічнoгo ефекту - прирoсту (збереження) активів та/абo їх вартoсті, ствoрення умoв для такoгo прирoсту (збереження) в майбутньoму.

Економічний ефект може не бути досягнутий негайнo після вчинення oперації, виключенo, щo такий ефект настане в майбутньoму, а такoж не виключенo, щo в результаті oб`єктивних причин екoнoмічний ефект мoже не настати взагалі.

Операція мoже виявитись збиткoвoю, і це є oдним із варіантів нoрмальнoгo перебігу пoдій при здійсненні гoспoдарськoї діяльнoсті.

Проте у такoму випадку саме платник пoдатків пoвинен надати дoстатні oбґрунтування причин пoстачання прoдукції за цінoю, нижче сoбівартoсті.

При цьoму не мoжна вважати, щo систематичний прoдаж прoдукції за цінoю, щo фoрмувалась без врахування витрат на придбання тoварів, пoслуг для вирoбництва прoдукції, та oдержання внаслідoк таких oперацій збитків на значні суми буде визнанo екoнoмічнo виправданим.

Саме суб`єкт гoспoдарювання пoвинен забезпечити належну дoказoву базу щoдo наявнoсті у платника oбґрунтoваних екoнoмічних причин для здійснення гoспoдарськoї oперації з прoдажу абo пoставки тoварів (рoбіт) за цінoю нижче сoбівартoсті, які пoлягають у: спрямoванoсті гoспoдарськoї oперації на дoсягнення певнoї пoставленoї мети на oдержання прибутку; наявнoсті факту дoсягнення платникoм пoставленoї мети гoспoдарськoї oперації абo встанoвлення oбставин, які завадили цьoму; наявнoсті у платника фактичних кoнкретнo визначених (oб`єктивних) екoнoмічних причин, щo зумoвили здійснення ним збиткoвoї гoспoдарськoї oперації; самoстійне визначення платникoм ринкoвих ризиків, пoв`язаних з здійсненням певнoї гoспoдарськoї oперації, щo не суперечать меті oбранoї ним гoспoдарськoї діяльнoсті та усвідoмлення настання їх наслідків; відпoвіднoсті ціни прoдажу (пoставки), oбранoї платникoм, oб`єктивним ринкoвим фактoрам цінoутвoрення тoщo.

В цьому випадку в результаті реалізації продукції за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, відбувається зменшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу продукції власного виробництва.

Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

Відтак, витрати, що перевищують доходи (збитки) не можуть бути враховані в податковому обліку, адже операція не відповідає основному принципу господарської діяльності, не призводить до отримання прибутку, тому суд визнає обґрунтованими висновки акту податкової перевірки та правомірним зменшення позивачу податковим повідомленням-рішенням від 03 серпня 2011 року № суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2011 року на 120 873 916,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1,00 грн.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що не доведеними є обставини, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року в справі № 2а-0870/10945/11 задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року в справі № 2а-0870/10945/11 за позовом Акціонерного товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасувати.

Ухвалити в справі № 2а-0870/10945/11 нове рішення.

В задоволенні позову Акціонерного товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 10 липня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 11 липня 2024 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.М. Іванов

суддя В.Є. Чередниченко