Справа № 160/9907/24
Суддя: Букіна Лілія Євгенівна
Дата ухвалення: 2024-07-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 липня 2024 рокуСправа №160/9907/24
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді: Букіної Л.Є., розглянувши у спрощеному позовному провадженні без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом Державного підприємство "Науково-виробнича дослідна агрофірма "Наукова" Національної академії аграрних наук України" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що визначаючи граничний термін реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних, контролюючий орган керувався виключно датами складення відповідних розрахунків коригування. Вважає такий підхід відповідача до питання визначення граничних термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН помилковим та таким, що грубо порушує вимоги чинного законодавства. Розрахунки коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) від постачальника (продавця) товарів/послуг. Натомість, контролюючий орган при визначенні граничних термінів реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних не враховував дат їх отримання від постачальників (продавців) товарів/послуг, а керувався виключно датами складення відповідних розрахунків коригування, що суперечить вимогам чинного законодавства. Також вважає, що відповідачем безпідставно застосовано розміри штрафних санкцій у розмірах, чинних на день прийняття оскарженого рішення, а не на дату виявленого податкового правопорушення.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.04.2024 р. відкрито спрощене позовне провадження без повідомлення учасників процесу.
Відповідач скористався наданим правом та надіслав на адресу суду відзив на позовну заяву, в якому указав про відсутність підстав для задоволення позовних вимог з огляду на їх необгрунтованість. Зазначає, що ПКУ не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування. Тому з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку у системі електронного адміністрування ПДВ суми перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН (SПеревищ), доцільно реєстрацію розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг здійснювати з урахуванням термінів, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПКУ. Також зауважує, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних/розрахунків коригування, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності Законом № 2876-IX (08 лютого 2023 року).
Дослідивши письмові докази, долучені до матеріалів справи, проаналізувавши відповідні норми чинного законодавства, суд виходить із такого.
Судом встановлено, що підприємство є юридичною особою приватного права та платником, у тому числі, податку на додану вартість.
Відповідачем проводилась камеральна перевірка підприємства з питань дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ в Єдиному реєстрі податкових накладних.
- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 43 від 12.07.2022 зареєстровано 01.08.2022 року, тоді як граничний строк сплинув 31.07.2022 року, кількість днів порушення 1 день;
- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 49 від 01.06.2022 зареєстровано 18.07.2022 року, тоді як граничний строк сплинув 30.06.2022 року, кількість днів порушення 18 днів;
Вважає це рішення протиправним позивач звернувся до суду із цим позовом.
При вирішені спору суд виходить із того, що підпунктом 1 пункту 31 Закону України від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" пункт 201.10 статті 201 ПКУ доповнено нормою, згідно з якою реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) (абзаци 14-17 пункту 201.10 статті 201 ПКУ).
Отже, ПК України передбачає для реєстрації розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, окремі строки реєстрації у ЄРПН, які починають свій відлік з моменту отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не з дати складання таких розрахунків коригування.
Відповідач у відзиві на позовну заяву посилається на те, що у спірних правовідносинах керуються роз`ясненнями ДПС України від 01.02.2024 року та зазначає, ПКУ не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування. Тому з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку у системі електронного адміністрування ПДВ суми перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН (SПеревищ), доцільно реєстрацію розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг здійснювати з урахуванням термінів, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПКУ.
Суд зазначає, що відповідно до п.4.1.4 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (п.56.21 ст. 56 ПК України).
Задля усунення правової невизначеності та мінімізації конфліктних ситуацій щодо неоднакового тлумачення норм права Податковим кодексом України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платників податків.
Так, у положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Отже, мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова йде про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.
Положення пункту 56.21 статі 56 ПК України установлює шляхи подолання колізій у податкових правовідносинах таким чином: у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких, платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Аналогічну за своїм змістом правову позицію займає Верховний Суд у постанові від 05 жовтня 2023 року у справі № 300/2906/22.
Так, дійсно ПК України не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику.
Однак відповідач застосовує підхід до тлумачання норм ПК України, який не відповідає вимогам п.4.1.4 ст. 4 ПК України та п. 56.21 ст. 56 ПК України, та у ситуації правової невизначеності обрав варіант поведінки, який не є вигідним для платника податків.
Оскільки Держава Україна на законодавчому рівні не впровадила процедуру фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, то відповідач як орган державної влади не повинен мати можливість отримувати вигоду від даної ситуації та у ситуації правової невизначеності обирати варіант поведінки, який не є вигідним для платника податків - застосовувати за аналогією абзаци 15-16 пункту 201.10 статті 201 ПКУ.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 43 від 12.07.2022 отриманий позивачем 28.07.2022 року та зареєстровано 01.08.2022 року, тобто протягом 15 календарних днів з дня його отримання.
За таких обставин, суд доходить висновку, що позивач не пропустив строк реєстрації розрахунку коригування № 43 від 12.07.2022 у ЄРПН, у зв`язку з чим оскаржене рішення відповідача в частині визначення суми штрафних санкцій за цим РК є протиправним та підлягає скасуванню.
Стосовно розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 49 від 01.06.2022 судом встановлено та позивачем не заперечується, що такий розрахунок отриманий ним 28.06.2022 року, а зареєстрований у ЄРПН 18.07.2022 року тобто із пропуском строку з дня його отримання на 5 днів, а не 18, як визначає відповідач в Акті із застосуванням 20% розміру штрафу (у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів) від зменшення податкового зобов`язання та податкового кредиту на суму 633 333,33 грн відповідно до 1 пукну 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Тобто, дійсно, має місце допущення позивачем податкового правопорушення щодо порушення строків реєстрації РК у ЄРПН, однак враховуючи висновки суду щодо початку відліку цього строку не з моменту його (РК) складання, а з моменту отримання, також має місце невідповідність застосованої відповідачем суми штрафної санкції, та відповідно, необхідність застосування іншої санкції за допущене правопорушення, тобто 10% від зменшення податкового зобов`язання та податкового кредиту на суму 633 333,33 грн замість 20%, визначеної відповідачем та 2 % як вважає позивач посилаючись при цьому на те, що розмір штрафної санкції повинен застосовуватися у розмірах, чинних на день прийняття оскарженого рішення, а не на дату виявленого податкового правопорушення.
Так, суд під час розгляду справи може самостійно визначити розмір штрафу, однак перш за все надає оцінку твердженням позивача щодо необхідності проведення розрахунку розміру штрафних санкцій у розмірах, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України
З цього приводу суд зазначає, що Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Зважаючи, що РК № 49 складений від 01.06.2022, тобто до 08.02.2023 року, при визначенні розміру штрафу за порушення граничних строків його реєстрації (5 днів) до спірних правовідносин слід застосувати приписи пукну 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а саме: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Таким чином, розмір штрафної (фінансової) санкції становить 63 333,33 грн (сума зменшеного податкового зобов`язання та податкового кредиту на суму 633 333,33 грн * 10%).
З огляду на викладене, суд доходить висновку про неправомірність суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні у розмірі 63 700,01 грн (127 033,34 грн 63 333,33 грн)
За вказаних обставин оскаржуване податкове повідомлення рішення є частково протиправним та підлягає скасуванню в частині суми штрафу у розмірі 63 700,01 грн; в іншій частині оскаржуване податкове повідомлення рішення є правомірним. Відповідно, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.
Розподіл судових витрат здійснюється пропорційно до задоволених позовних вимог.
Керуючись ст. 241-246, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Позовні вимоги Державного підприємство "Науково-виробнича дослідна агрофірма "Наукова" Національної академії аграрних наук України" задовольнити частково.
У задоволенні решти позовних вимог - відмовити.
Стягнути на користь Державного підприємство "Науково-виробнича дослідна агрофірма "Наукова" Національної академії аграрних наук України" понесені судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 1514, 00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, у разі якщо її не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного перегляду справи.

Рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його складення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Суддя Л.Є. Букіна