Справа № 815/5012/15
Суддя: Домусчі С.Д.
Дата ухвалення: 2024-06-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 червня 2024 р.м. ОдесаСправа № 815/5012/15

Перша інстанція: суддя Пекний А.С.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Домусчі С.Д.

суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,

за участю секретаря судового засідання Вовненко А.В.

представника апелянта ГУ ДПС в Одеській області Аветюка С.В.

представника апелянта ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» - адвоката Тімакіної Л.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Приватного акціонерного товариства Українське Дунайське пароплавство та Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 березня 2024 року у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Українське Дунайське пароплавство» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про скасування податкових повідомлень-рішень від 03.08.2015 № про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та застосування штрафних санкцій та № про зменшення від`ємного значення ПДВ,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2015 року, позивач, приватне акціонерне товариство Українське Дунайське пароплавство звернулось з позовом до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.08.2015 № та від 03.08.2015 № .

В обгрунтування позову вказував, що висновки в акті перевірки від 15.06.2015 № 283/15-02-22-01/01125821, на підставі яких прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення, містять відомості щодо виявлених порушень, які не існують в дійсності та не підтверджені належними і допустимими засобами доказування. Крім того, самі податкові повідомлення-рішення винесено всупереч законодавству, що регулює спірні правовідносини.

Так, позивач заперечує висновок контролюючого органу про порушення податкового законодавства при формуванні податкового кредиту та витрат, яке призвело до заниження суми податку на додану вартість, належну до сплати в бюджет, в розмірі 5 013 876,00 грн. та до завищення від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р.19 Декларації) за грудень 2014 р. в сумі 549 220,00 грн.

Як вказує позивач, при декларуванні операцій з поставки відходів і брухту чорних і кольорових металів за період з 01.01.2014 по 17.02.2014 як таких, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, ПрАТ УДП керувалось нормами пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України як актом вищої юридичної сили. При цьому неприведення галузевого законодавства у відповідність до Податкового кодексу України не може мати наслідком позбавлення платника податків відповідної пільги, гарантованої основним податковим нормативним актом.

Те, що у спірному періоді операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, коди та найменування яких містяться у Переліках, затверджених постановою Кабінету Міністрів України № 15 від 12.01.2011, звільнялися від оподаткування податком на додану вартість, відповідає висновку Верховного Суду України, викладеному в постанові від 23 лютого 2016 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства Запоріжкокс до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а також у постанові від 11 квітня 2017 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів про скасування податкових повідомлень-рішень.

Крім того, відповідачем зроблені неправомірні висновки про завищення обсягу операцій, що оподатковуються за ставкою 0 на 60 601 309,15 грн. по контрагенту Danubo Special Shipping S.A. (далі - DSS), оскільки контролюючим органом не взято до уваги специфіку річкового перевезення вантажів караваном (баржа+буксир), а також не взято до уваги фактичне виконання договорів перевезення саме позивачем, а не DSS.

Позивач вказував з посиланням на статтю 912 Цивільного кодексу України, статтю 15 Кодексу торговельного мореплавства України, статтю 6 Міжнародної Угоди Про загальні умови перевезення вантажів в міжнародному сполучені по р. Дунай, що є складовою Договору про співробітництво Дунайських пароплавств-учасників Братиславських угод від 06 листопада 1992 року, вказує, що у спірній ситуації річкове перевезення вантажів здійснюється караваном суден чи то барж, який формуються буксиром і він також є судном. Специфіка роботи караванного методу передбачає, що вантаж знаходиться на баржі, а енергетична установка та екіпаж на буксирі. Буксир самостійно не перевозить вантаж, його вантажем є навантажена баржа. На баржі відсутній екіпаж, а тому вона не може видати коносамент або накладну, це здійснює екіпаж буксиру. На завантажений на баржу вантаж ПрАТ Українське Дунайське пароплавство видає накладну відповідно до статті 6 Міжнародної Угоди Про загальні умови перевезення вантажів в міжнародному сполучені по р. Дунай, що є складовою Договору про співробітництво Дунайських пароплавств-учасників Братиславських угод від 06 листопада 1992 року, учасником якого є позивач. Саме зазначена накладна є документом, який підтверджує отримання вантажу на борт судна та зобов`язання з його відповідального перевезення. Баржа як судно з вантажними приміщеннями не здійснює переміщення вантажу, а транспортну роботу з переміщення виконує буксир. Взаємодія цих двох складових утворює процес міжнародного перевезення, до якого відповідно до підпункту а підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України застосовується нульова ставка податку на додану вартість.

Також, на думку позивача, щодо наданих мальтійським компаніям First Danubo Shipping C.Ltd, Second Danubo Shipping C.Ltd, Third Danubo Shipping C.Ltd, Fourth Danubo Shipping C.Ltd (далі Мальтійські компанії) послуг агентування відповідачем зроблено безпідставний висновок про порушення позивачем норм підпункту а підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України та необґрунтовано зараховано розглядувані послуги на загальну суму 6 471 736,00 грн до складу операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою з тих підстав, що їх перелік не може вважатися перевезенням. При цьому позивач посилається на приписи статті 102 Податкового кодексу України, зважаючи на те, що перерозподіл податкового кредиту, внаслідок чого збільшуються податкові зобов`язання з ПДВ по операціям з Мальтійськими компаніями за період січень-червень 2012 року здійснений поза межами 1095-денного строку.

Крім того, позивач не погоджується і з висновком про заниження показника рядка 3А декларацій з ПДВ на 532 234 786,00 грн. по операціям із Мальтійськими компаніями, зважаючи, що базою оподаткування є агентська винагорода, а не сплачені за рахунок принципалів кошти на виконання угод. При цьому розрахунки перевіряючими зроблені без урахування курсу валют, встановленого Національним банком України на відповідний момент; натомість застосовано значно завищені курсові показники, що призвело до необґрунтованого суттєвого збільшення податкового навантаження.

Позивач зазначає і про неправомірність висновку щодо заниження показника рядка 3А декларації з ПДВ на суму 297 240 000,00 грн по операціям зі збільшення статутного капіталу ПрАТ УДП на суму 300 млн. грн. шляхом випуску додатковий акцій, зважаючи на приписи пункту 199.1 статті 199 ПК України, зокрема на право віднесення до податкового кредиту необоротних активів, що частково використовуються в оподатковуваних операціях.

Позивач також вважає, що не відповідають дійсності висновки про завищення податкового кредиту на загальну суму 77 672,00 грн по операціям з отримання товарно-матеріальних цінностей від контрагентів-постачальників ТОВ СПБ-ГРУП, ТОВ Аргадон, ТОВ Омега Союз, ТОВ Весус, ТОВ Техносистеми, придбання яких не підтверджено відповідним чином оформленими первинними документами та податковими накладними, оскільки насправді складені на виконання угод постачання первинні документи повністю підтверджують реальність правочинів.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 14.12.2015 адміністративний позов задовольнив.

Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 16.02.2017 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Постановою Верховного Суду від 17.12.2021 замінено відповідача у справі Ізмаїльську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС в Одеській області її правонаступником Головним управлінням ДПС в Одеській області як відокремленим підрозділом Державної податкової служби України (далі також відповідач, ГУДПС в Одеській області), постанову Одеського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2017 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 07 березня 2024 року позов приватного акціонерного товариства Українське Дунайське пароплавство до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень задоволений частково.

Визнане протиправним та скасоване прийняте Ізмаїльською об`єднаною державною податковою інспекцію Головного управління ДФС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 03.08.2015 № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3 579 417,00 грн за основним платежем та у розмірі 894 854,00 грн за штрафними санкціями.

Визнане протиправним та скасоване прийняте Ізмаїльською об`єднаною державною податковою інспекцію Головного управління ДФС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 03.08.2015 № .

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області на користь приватного акціонерного товариства Українське Дунайське пароплавство судові витрати на сплату судового збору в сумі 359 (триста п`ятдесят дев`ять) грн 02 коп.

Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області на користь держави (отримувач коштів: ГУК у м. Києві/м.Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783; банк отримувача: Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача: UA0026001; код класифікації доходів бюджету: 22030106) судові витрати на сплату судового збору в сумі 4339 (чотири тисячі триста тридцять дев`ять) грн 80 коп.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги, апелянт зазначає про неврахування судом першої інстанції того факту, що договори чартеру не є договорами майнового найму, тобто не є договорами оренди, а є договорами з надання послуг, оскільки судна надаються для перевезення, тобто пов`язані з перевезенням, але не є самим перевезенням.

Апелянт зазначає, що підприємство не може самостійно укладати будь-які адендуми, додатки інші документи, які суттєво змінюють умови чартерів. В даному випадку в рейсових чартерах, наданих до перевірки виключаються будь-які зобов`язання судновласника (ПрАТ «УДП») щодо відповідальності та руху вантажу.

На думку апелянта, підприємство необгрунтовано віднесло до складу операцій, які оподатковуються « 0» ставкою, операції, не підтверджені єдиним міжнародним перевізним документом, оскільки до перевірки не надано первинних документів щодо перевезення вантажу, який належить або відправником якого є DSS.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Приватне акціонерне товариство Українське Дунайське пароплавство подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення в частині відмови у скасуванні податкового повідомлення-рішення від 03.08.2015 № в повному обсязі та ухвалити в цій частині нову постанову, якою скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.08.2015 № в повному обсязі.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б вказували на те, що розрахунків при продажу облігацій не відбулось, чи відчуження відбулось в обмін на інше майно (а не за гроші) та враховуючи, що Податковий кодекс в імперативному порядку визначає операції щодо емісії та обмін емітованих корпоративних прав на інші цінні папери, так і операції щодо продажу цінних паперів за грошові кошти як звільнені від оподаткування ПДВ, суд першої інстанції в порушення ч.3 ст. 242 дійшов необгрунтованого висновку, який поклав в основу судового рішення про часткову відмову в задоволенні позовних вимог.

На думку апелянта, стаття 199 ПК застосовується лише в тому випадку, коли придбані товари/послуги та необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях , а частково ні.

Апелянт вказує, що положення ст. 199 ПК України (в редакції, яка діяла на час, охоплений податковою перевіркою) не поширюється на операції з облігаціями, які отримані в результаті обміну на корпоративні права продані за грошові кошти, оскільки платник податків взагалі не має права формувати кредит (в момент придбання цінних паперів в результаті обміну на корпоративні права), то у нього не може виникнути і обов`язок щодо пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту (в момент реалізації цінних паперів за грошові кошти) і це не залежить від подальшого напрямку використання коштів.

Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з таких підстав.

Суд встановив, що на підставі розпорядження Головного управління ДФС в Одеській області № 360-р від 05.03.2015 р., Наказу Ізмаїльської ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області № 128 від 25.02.2015 р. та направлень від 23.03.2015 р. №№ 126-141, посадовими особами Ізмаїльської ОДПІ проведено планову виїзну документальну перевірку ПрАТ Українське Дунайське пароплавство з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 15 червня 2015 року № 283/15-02-22-01/01125821.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, підпункту в підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.4 статті 189, підпункту а підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195, підпунктів 196.1.1, 196.1.11 пункту 196.1 статті 196, пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.1, 200.3 статті 200, пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України у зв`язку з:

- неправомірним віднесенням у період з 01 січня 2014 року по 17 лютого 2014 року сум з реалізації металобрухту, що утворився в процесі ліквідації основних фондів, у тому числі барж, до операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

- безпідставним застосуванням ставки податку на додану вартість у розмірі 0 відсотків при наданні річкових буксирів у чартер компанії Danubo Special Shipping S.A., оскільки платник не брав на себе зобов`язання щодо приймання вантажу та його збереження протягом рейсу;

- неправомірним оподаткуванням за нульовою ставкою податку на додану вартість наданих Мальтійським компаніям послуг із буксирування та обслуговування несамохідного флоту, позаяк перелік наданих послуг не може вважатися перевезенням; заниженням обсягу операцій, які не є об`єктом оподаткування, в частині невідображення реалізації цінних паперів у рядку 3 декларації в сумі 297 240 000,00 грн;

- безпідставним невідображенням у рядку 3 декларації послуг, наданих у межах договорів агентування, які отримано від інших агентів в іноземних портах та перевиставлено компанії Danubo Special Shippіng та Мальтійським компаніям, на суму 532 234 786,00 грн;

- неправомірним формуванням податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних Товариством з обмеженою відповідальністю СПБ-ГРУП за наслідками постачання продуктів харчування, Товариством з обмеженою відповідальністю Аргадон та Товариством з обмеженою відповідальністю Омега Союз за результатами реалізації вугілля, Товариством з обмеженою відповідальністю Весус за наслідками постачання кабельної продукції, Товариством з обмеженою відповідальністю Техносистеми за результатами реалізації респіраторів з огляду на недоліки представленої первинної документації, а також ненадання товарно-транспортних накладних, залізно-дорожніх накладних або інших перевізних документів.

Зазначені порушення за висновками перевірки привели до заниження сум податку на додану вартість, належних до сплати в бюджет в розмірі 5 013 876,00 грн (у тому числі по періодам: жовтень 2012 - 9 657,00 грн, листопад 2012 - 322,00 грн, грудень 2012 - 4 661,00 грн, грудень 2013 - 2 619 332,00 грн, січень 2014 - 161 189,00 грн, лютий 2014 - 324 087,00 грн, березень 2014 - 525,00 грн, квітень 2014 - 47 908,00 грн, вересень 2014 - 299,00 грн, жовтень 2014 - 424,00 грн, листопад 2014 - 1 259,00 грн, грудень 2014 - 1 848 177,00 грн), а також до завищення від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р. 19 Декларації) за грудень 2014 в сумі 549 220,00 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 03.08.2015 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5 013 876,00 грн за основним платежем та 1 253 469,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № , згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 549 220,00 грн.

Задовольняючи позов в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 03.08.2015 № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3 579 417,00 грн за основним платежем та у розмірі 894 854,00 грн за штрафними санкціями, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не довів правомірності своїх висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині:

- неправомірного віднесення у період з 01 січня 2014 року по 17 лютого 2014 року сум з реалізації металобрухту, що утворився в процесі ліквідації основних фондів, у тому числі барж, до операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

- безпідставного застосування ставки податку на додану вартість у розмірі 0 відсотків при наданні річкових буксирів у чартер компанії Danubo Special Shipping S.A.;

- неправомірного оподаткування за нульовою ставкою податку на додану вартість наданих Мальтійським компаніям послуг із буксирування та обслуговування несамохідного флоту;

- безпідставного невідображення у рядку 3 декларації послуг, наданих у межах договорів агентування, які отримано від інших агентів в іноземних портах та перевиставлено компанії Danubo Special Shippіng та Мальтійським компаніям, на суму 532 234 786,00 грн;

- неправомірного формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних Товариством з обмеженою відповідальністю СПБ-ГРУП за наслідками постачання продуктів харчування, Товариством з обмеженою відповідальністю Аргадон та Товариством з обмеженою відповідальністю Омега Союз за результатами реалізації вугілля, Товариством з обмеженою відповідальністю Весус за наслідками постачання кабельної продукції, Товариством з обмеженою відповідальністю Техносистеми за результатами реалізації респіраторів.

Відмовляючи в задоволенні частини позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем порушено вимоги підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України та занижено в рядку 3 Декларації з ПДВ обсягу операцій з реалізації цінних паперів на суму 297 240 000,00 грн, тому контролюючим органом цілком правомірно здійснено донарахування суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, у розмірі, що припадає саме на вищенаведені операції у загальній сумі 1 434 459,00 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі 358 615,00 грн.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Так, відповідно до пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України (в редакції Закону України від 07.07.2011 №3609-VI Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України) тимчасово до 01 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД (крім брикетів та гранул товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 4401 30 90 00). Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.

На виконання зазначених законодавчих вимог Кабінет Міністрів України 12 січня 2011 року прийняв постанову № 15, якою з урахуванням змін і доповнень, внесених постановою Кабінету Міністрів України від 11 січня 2012 року № 9, затвердив переліки відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких тимчасово, до 01 січня 2014 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість.

Законом України від 19 грудня 2013 року № 713-VІІ Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставок окремих податків, який набрав чинності 01 січня 2014 року, внесено зміни до пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з якими пролонговано пільговий режим оподаткування податком на додану вартість, запроваджений щодо операцій з постачання окремих груп товарів, до 01 січня 2015 року.

Постановою Кабінету Міністрів України № 43, що набрала чинності 18 лютого 2014 року, внесено зміни до постанови № 15, зокрема у назві та пункті 1 цієї постанови цифри і слово 1 січня 2014 замінено цифрами і словом 1 січня 2015.

Таким чином, упродовж спірного періоду (січень лютий 2014 року) були чинними норми ПК України, згідно з якими операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, звільнялися від оподаткування податком на додану вартість. Інших переліків зазначених відходів та брухту чорних металів, ніж ті, що містяться у додатках 1 та 2 до постанови № 15, Кабінет Міністрів України не затверджував. Натомість постановою № 43 внесено зміни до постанови № 15, згідно з якими, зокрема, термін звільнення таких операцій від обкладення податком на додану вартість продовжувався до 01 січня 2015 року.

Отже, операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, коди та найменування яких містяться у Переліках, затверджених постановою № 15, звільнялися від оподаткування податком на додану вартість.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду України, викладеному в постанові від 23 лютого 2016 року у справі №21-5499а15 за позовом Публічного акціонерного товариства Запоріжкокс до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а також у постанові від 11 квітня 2017 року у справі № 21-1709а16 (804/11286/14) за позовом Публічного акціонерного товариства Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів про скасування податкових повідомлень-рішень, а також у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року у справі №804/2385/15, який має враховуватися при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII Перехідні положення КАС України.

Таким чином, протиправність висновку контролюючого органу щодо заниження ПрАТ УДП податкових зобов`язань у періоді з 01.01.2014 р. по 17.02.2014 р. на загальну суму 466016 грн (січень 285473 грн; лютий 180543 грн) є підставою для визнання протиправними оскаржених податкових повідомлень-рішень у частині донарахування позивачу податку на додану вартість по зазначеним вище операціям.

Стосовно висновків контролюючого органу про неправомірне формування податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 77 672,00 грн по операціям з отримання товарно-матеріальних цінностей від контрагентів-постачальників ТОВ СПБ-ГРУП (6 786,00 грн), ТОВ Аргадон (17 134,00 грн), ТОВ Омега Союз (50 559,00 грн), ТОВ Весус (2 688,00 грн), ТОВ Техносистеми (505,00 грн), придбання яких не підтверджено відповідним чином оформленими первинними документами з огляду на недоліки представленої первинної документації, а також ненадання товарно-транспортних накладних, залізно-дорожніх накладних або інших перевізних документів.

Такий висновок мотивований тим, що надані у ході перевірки первинні документи по взаємовідносинам з вищенаведеними контрагентами щодо отримання харчових продуктів від ТОВ СПБ-ГРУП, вугілля від ТОВ Аргадон та ТОВ Омега Союз, кабельної продукції від ТОВ Весус та респіраторів від ТОВ Техносистеми складені з порушеннями вимог чинного законодавства, а саме: у видаткових накладних наявний тільки підпис, але відсутні прізвище, посада або інші дані про особу, яка фактично отримала ТМЦ від постачальника по цим накладним; перевезення ТМЦ не підтверджено товарно-транспортними, залізно-дорожніми накладними або іншими перевізними документами.

Посилаючись на викладене, контролюючий орган виснував, що позивач порушив підпункт 44.1 статті 44, пункти 198.1, 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України.

Апеляційний суд, як і суд першої інстанції вважає ці висновки помилковими, виходячи з такого.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктами 44.1, 44.2, 44.6 статті 44 Податкового Кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України установлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно із пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відноситься до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно підпункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну з зазначеними в ній обов`язковими реквізитами згідно переліку, визначеного цим підпунктом. Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (підпункт 201.10. статті 201 ПК України).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити, передбачені цією статтею.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Тобто, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Як вбачається з наявних у матеріалах справи доказів, які до того ж досліджувались і відповідачем під час перевірки, придбання позивачем товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності, а також відповідне їх використання достатньою мірою підтверджені первинними, бухгалтерськими та іншими документами, які в цілому відповідають вимогам законодавства, що пред`являються до первинних документів.

Висновки контролюючого органу про відсутність реального характеру господарських операцій побудовані виключно на отриманій податковій інформації та з посиланням на окремі недоліки оформлення первинних та інших документів.

Так, сама по собі відсутність у первинному документі посилання на довіреність контрагента-постачальника не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції, а окремі недоліки документів не можуть бути підставою для невизнання фактів придбання товару.

При цьому, такі несуттєві помилки, як відсутність прізвища (проте наявність підпису та печатки підприємства) на видатковій накладній не можуть слугувати підставою для невизнання реального характеру господарської операції та позбавлення платника права на податковий кредит.

Вказані відповідачем недоліки не є суттєвими з точки зору повноти та достовірності відтворення змісту операції з поставки, що не повинно мати наслідком виключення таких документів з кола доказів, які підтверджують правомірність формування сум податкового кредиту.

Крім того, окремі постачальники (ТОВ Омега-Союз, ТОВ Аргадон) відвантажували товар залізничним транспортом, що унеможливлювало видачу довіреностей саме покупцем, оскільки за таких умов постачання отримання товару відбувається за допомогою залізниці. Продавець (вантажовідправник) у відповідності до Правил оформлення перевізних документів отримує від залізниці квитанцію про прийняття вантажу до перевезення, яка є заміною довіреності покупця.

Таким чином, суд при оцінці оспорюваних господарських операцій вважає, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме: видаткових накладних; податкових накладних; платіжних доручень; прибуткових накладних; товарно-транспортних накладних; документів, що свідчать про господарський характер понесених платником витрат.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, відповідачем, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальників, як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних юридичних осіб, судових рішень, вироків тощо, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ПрАТ УДП розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Враховуючи те, що позивачем цілком правомірно віднесено спірні суми за господарськими операціями із постачальниками до податкового кредиту, а також те, що порушень законодавства, що регулює вказані питання, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанціх, що відповідачем в акті перевірки безпідставно зроблено висновок про неправомірне віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ по отриманню товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 77 672,00 грн.

Щодо наданих Мальтійським компаніям (First Danubo Shipping C. Ltd; Second Danubo Shipping C. Ltd; Third Danubo Shipping C. Ltd; Fourth Danubo Shipping C. Ltd) послуг агентування, то, на переконання контролюючого органу, позивачем у порушення підпункту а підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України необґрунтовано зараховано розглядувані послуги на загальну суму 6 491 736,00 грн до складу операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, оскільки їх перелік не може вважатися перевезенням.

Надані послуги, на думку відповідача, носять інший характер, відмінний від перевезення, а саме: забезпечення навантаження/розвантаження; замивання; очікування проходження; відкачка води; паузка; очікування початку робочого дня; фіто-санітарний контроль; забезпечення безпечної стоянки; радіологічний контроль; ремонтні роботи несамохідного флоту.

Відповідно до рахунків, виставлених на оплату, та звітів відповідальних осіб роботи, пов`язані з перевезенням вантажів, виконувалися в портах Європи, тобто поза межами митного кордону України, а тому, як вважала Ізмаїльська ОДПІ, згідно з підпунктом в підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 Податкового кодексу України зазначені операції не є об`єктом оподаткування.

Згідно з підпунктами б, е пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

- постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

- постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

У свою чергу, підпунктами а, б, в, г, підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 Податкового кодексу України передбачено, що місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме:

послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;

послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;

послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;

послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.

Згідно із підпунктом ж пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема, надання транспортно-експедиторських послуг.

Пунктом 186.4 статті 186 Податкового кодексу України установлено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

Статтею 195 Податкового кодексу України визначені операції, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою.

Так, підпунктом а підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України установлено, що за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг, як міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Отже, постачання послуг є об`єктом оподаткування у тому випадку, якщо місце їх постачання розташоване на митній території України, за виключенням послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

У разі постачання послуг міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів поза межами митної території України, такі операції є об`єктом оподаткування, але оподатковуються за нульовою ставкою.

З урахуванням визначення послуг морського агентування, які надані Главою 5 Кодексу торговельного мореплавства України, суд погоджується з позицією відповідача, що у даному випадку послуги з агентування дійсно не є послугами міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом у розумінні норм статей 185, 186, 195 Податкового кодексу України.

Суд першої інстанції правильно вказав, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем підпункту а підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України та необґрунтованого зарахування вищезазначених послуг на загальну суму 6 491 736,00 грн до складу операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, не мав наслідком донарахування позивачу грошових зобов`язань.

Апеляційний суд враховує той факт, що контролюючим органом здійснено розрахунок заниження обсягів оподаткування по операціям з відшкодування послуг агентування, наданих Мальтійським компаніям до акту перевірки № 16.

При цьому, не зважаючи на те, що належні за договорами суми визначені в іноземних валютах (дол.США, євро), податковим органом здійснений перерахунок в національну валюту для визначення обсягів оподаткувань та безвідносно до офіційних курсів відповідних валют на день конвертації.

Тобто, здійснений відповідачем розрахунок в цілому є помилковим, навіть без урахування безпідставно включених до нього сум, які не є агентською винагородою.

З урахуванням викладеного, апеляційний суд, як і суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність та недоведеність висновків податкового органу щодо заниження обсягів операцій, відображених в рядку 3 декларацій в сумі 532 234 786,00 грн по операціям із Danubo Special Shipping (DSS) та Мальтійськими компаніями.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України та заниження в рядку 3 Декларації з ПДВ обсягу операцій з реалізації цінних паперів на суму 297 240 000,00 грн, то суд зазначає таке.

Так, згідно розпорядження Кабінету Міністрів України від 03.07.2013 № 690-р Про збільшення статутного капіталу ПрАТ УДП та наказу Міністерства інфраструктури від 30.10.2013 № 852 збільшено статутний капітал на 300 млн. грн. шляхом випуску додаткових акцій.

Згідно договору від 09.12.2013 ПрАТ УДП (Емітент) зобов`язується передати у власність держави в особі Міністерства інфраструктури (Акціонер) акції додаткового випуску (прості іменні, кількість 1,200 млрд. грн., загальна вартість 300 млн. грн.), а Міністерство фінансів (Платник) зобов`язується оплатити акції ПрАТ УДП (Емітента) шляхом обміну на облігації внутрішньої державної позики на суму 300 млн. грн.

Міністерство фінансів 13.12.2013 перерахувало на рахунок ПрАТ УДП в цінних паперах, відкритий у ПАТ Державний експортно-імпортний банк облігації на суму 288 млн. грн.

Згідно договору купівлі-продажу № 911-ДД/2013 від 13.12.2013 ПрАТ УДП продає ПАТ Державний експортно-імпортний банк цінні папери (облігації внутрішньої державної позики) на суму 288 млн. грн.

Грошові кошти отримані ПрАТ УДП на розрахунковий рахунок 13.12.2013 в сумі 288 000 000,00 грн.

Відповідно до договору на брокерське обслуговування № 220/2014-БО/013 ФУ від 15.01.2014, укладеного із ТОВ Інвестиційний Капітал Україна, та звіту до разового замовлення на купівлю/продаж цінних паперів або інших фінансових інструментів №220-1/2014-БО/013ФУ від 20.01.2014 на розрахунковий рахунок ПрАТ УДП 21.01.2014р. надійшла сума 9 240 000,00 грн. за реалізацію цінних паперів (банківська виписка ГБ-0000027 від 21.01.2014) від ТОВ Інвестиційний Капітал Україна.

Отримані кошти використані позивачем в рахунок погашення Національному банку України зобов`язання по кредитному договору 1998 року на будівництво суден в сумі 184,6 млн. грн та погашення кредиту ПАТ Ексімбанк в сумі 103,3 млн. грн.

Наведені обставини сторонами не заперечуються.

Уважаючи, що крім операцій з випуску (емісії) та погашення цінні папери є товаром, а тому їх продаж позивачем ПАТ Державний експортно-імпортний банк України відповідно до договору, не є ні етапом випуску, ані етапом погашення таких облігацій, контролюючий орган виснував, що такі операції на підставі вимог підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України підлягають включенню до рядка 3 декларації з ПДВ як такі, що не є об`єктом оподаткування.

Згідно із визначеннями, які надані у статті 1 Закону України Про цінні папери та фондовий ринок від 23.02.2006 №3480-IV (далі Закон №3480-IV):

емісія - сукупність дій емітента, що провадяться в установленій законодавством послідовності і спрямовані на розміщення емісійних цінних паперів серед їх перших власників;

випуск цінних паперів - сукупність певного виду емісійних цінних паперів одного емітента, однієї номінальної вартості, які мають однакову форму випуску і міжнародний ідентифікаційний номер, та забезпечують їх власникам однакові права незалежно від часу придбання і способу їх емісії;

обіг цінних паперів - вчинення правочинів, пов`язаних з переходом прав на цінні папери і прав за цінними паперами, крім договорів, що укладаються у процесі емісії, при викупі цінних паперів їх емітентом та купівлі-продажу емітентом викуплених цінних паперів;

викуп цінних паперів це придбання емітентом або особою, що видала цінний папір, розміщених ним або виданих нею цінних паперів;

погашення емісійних цінних паперів - сукупність дій емітента та власників цінних паперів щодо припинення обігу боргових емісійних цінних паперів, виплати їх власникам номінальної вартості цінних паперів та доходу за такими цінними паперами (якщо це передбачено проспектом емісії цінних паперів) або постачання (надання) товарів (послуг) у строки, передбачені проспектом емісії цінних паперів, та анулювання цінних паперів.

Частиною 2 статті 2 Закону №3480-IV установлено, що емітент - юридична особа, Автономна Республіка Крим або міська рада, а також держава в особі уповноважених нею органів державної влади чи міжнародна фінансова організація, які від свого імені розміщують емісійні цінні папери та беруть на себе зобов`язання за ними перед їх власниками.

Згідно із статтею 3 вказаного Закону, цінним папером є документ установленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчує грошове або інше майнове право, визначає взаємовідносини емітента цінного папера (особи, яка видала цінний папір) і особи, що має права на цінний папір, та передбачає виконання зобов`язань за таким цінним папером, а також можливість передачі прав на цінний папір та прав за цінним папером іншим особам.

В Україні у цивільному обороті можуть бути, зокрема, такі групи цінних паперів:

пайові цінні папери - цінні папери, які посвідчують участь їх власника у статутному капіталі (крім інвестиційних сертифікатів та сертифікатів ФОН), надають власнику право на участь в управлінні емітентом (крім сертифікатів ФОН) і отримання частини прибутку, зокрема у вигляді дивідендів, та частини майна у разі ліквідації емітента (крім сертифікатів ФОН). До пайових цінних паперів відносяться акції.

боргові цінні папери - цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов`язання емітента або особи, яка видала неемісійний цінний папір, сплатити у визначений строк кошти, передати товари або надати послуги відповідно до зобов`язання. До боргових цінних паперів відносяться: державні облігації України.

Відповідно до змісту статей 6 та 7 Закону №3480-IV, акція - іменний цінний папір, який посвідчує майнові права його власника (акціонера), що стосуються акціонерного товариства, включаючи право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та право на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, право на управління акціонерним товариством, а також немайнові права, передбачені Цивільним кодексом України та законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств, і законодавством про інститути спільного інвестування.

Облігація - цінний папір, що посвідчує внесення його першим власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов`язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений проспектом емісії (для державних облігацій України - умовами їх розміщення) строк та виплатити доход за облігацією, якщо інше не передбачено проспектом емісії (для державних облігацій України - умовами їх розміщення).

Перехід права власності на облігації емітента до іншої особи не є підставою для звільнення емітента від виконання зобов`язань, що підтверджуються облігацією.

Згідно із статтею 10 Закону №3480-IV, державні облігації України можуть бути: довгострокові - понад п`ять років; середньострокові - від одного до п`яти років; короткострокові - до одного року.

Державні облігації України поділяються на облігації внутрішніх державних позик України, облігації зовнішніх державних позик України та цільові облігації внутрішніх державних позик України.

Облігації внутрішніх державних позик України - державні цінні папери, що розміщуються виключно на внутрішньому фондовому ринку і підтверджують зобов`язання України щодо відшкодування пред`явникам цих облігацій їх номінальної вартості з виплатою доходу відповідно до умов розміщення облігацій.

Згідно з підпунктами 14.1.191, 14.1.202, 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Підпунктом в підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України також визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Відповідно до підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб`єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Норми цього підпункту не застосовуються до операцій з продажу бланків дорожніх, банківських та іменних чеків, цінних паперів, розрахункових та платіжних документів, пластикових (розрахункових) карток, а також ювілейних і пам`ятних монет, які реалізуються для нумізматичних цілей та інших товарів/послуг, за які стягується окрема плата у вигляді фіксованої суми або відсотка.

З аналізу положень пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України слідує, що операції з продажу (погашення, викупу) цінних паперів та корпоративних прав не є об`єктом оподаткування ПДВ у разі, якщо оплата їх вартості здійснюється: 1) за грошові кошти; 2) в обмін на цінні папери; 3) в обмін на корпоративні права.

Водночас продаж (погашення, викуп) корпоративних прав або цінних паперів шляхом вчинення операцій з передачі інших активів (рухомого та нерухомого майна) є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки такі операції не включені до переліку операцій, що не є об`єктом оподаткування відповідно до положень пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України.

Операції, що не є об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до статті 196 Податкового кодексу України, відображаються в рядку 3 розділу I податкової декларації з ПДВ. Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 №678, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.12.2013 за № 2094/24626.

Згідно підпункту 4) пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 №678, рядок 3 заповнюється платником, якщо платник здійснює такі операції як частину в загальному обсязі постачання та зареєстрований як платник податку на додану вартість відповідно до вимог Кодексу.

У той же час, за правилами пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум і податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

При визначенні обсягу постачання товарів/послуг за звітний (податковий) період платник зобов`язаний враховувати значення терміна постачання товарів відповідно до вимог підпункту 14.1.191 та значення терміна постачання послуг відповідно до вимог підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Враховуючи вищезазначене, облігації на етапі випуску (емісії) та погашення не визначаються як товари/послуги, в зв`язку з чим немає підстав для відображення обсягів залучених коштів у рядку 3 декларації з ПДВ.

Натомість у разі продажу цінних паперів у даному випадку облігацій внутрішньої державної позики України, а не емісії акцій ПрАТ УДП, як зазначає позивач такі цінні папери набувають ознак товару у розумінні Податкового кодексу України і операції з їх продажу підлягають включенню до рядку 3 Декларації з ПДВ, як правильно установив контролюючий орган під час перевірки.

Враховуючи наведене, апеляційний суд вважає правильними висновки суду першої інстанції щодо правомірності рішення відповідача в частині заниження позивачем обсягу операцій у частині невідображення реалізації цінних паперів в рядку 3 декларацій з податку на додану вартість у розмірі 297 240 000,00 грн.

Також, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення решти позовних вимог, враховуючи, що відповідач не довів правомірності своїх висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині:

- неправомірного віднесення у період з 01 січня 2014 року по 17 лютого 2014 року сум з реалізації металобрухту, що утворився в процесі ліквідації основних фондів, у тому числі барж, до операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

- безпідставного застосування ставки податку на додану вартість у розмірі 0 відсотків при наданні річкових буксирів у чартер компанії Danubo Special Shipping S.A.;

- неправомірного оподаткування за нульовою ставкою податку на додану вартість наданих Мальтійським компаніям послуг із буксирування та обслуговування несамохідного флоту;

- безпідставного невідображення у рядку 3 декларації послуг, наданих у межах договорів агентування, які отримано від інших агентів в іноземних портах та перевиставлено компанії Danubo Special Shippіng та Мальтійським компаніям, на суму 532 234 786,00 грн;

- неправомірного формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних Товариством з обмеженою відповідальністю СПБ-ГРУП за наслідками постачання продуктів харчування, Товариством з обмеженою відповідальністю Аргадон та Товариством з обмеженою відповідальністю Омега Союз за результатами реалізації вугілля, Товариством з обмеженою відповідальністю Весус за наслідками постачання кабельної продукції, Товариством з обмеженою відповідальністю Техносистеми за результатами реалізації респіраторів.

Таким чином, на думку апеляційного суду, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 03.08.2015 № є протиправним і підлягає скасуванню, а податкове повідомлення-рішення від 03.08.2015 є протиправним та має бути скасованим в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3 579 417,00 грн за основним платежем та у розмірі 894 854,00 грн за штрафними санкціями.

Стосовно доводів апелянта - Головного управління ДПС в Одеській області, що підприємство не може самостійно укладати будь-які адендуми, додатки інші документи, які суттєво змінюють умови чартерів. В даному випадку в рейсових чартерах, наданих до перевірки виключаються будь-які зобов`язання судновласника (ПрАТ «УДП») щодо відповідальності та руху вантажу, апеляційний суд зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до угод про експлуатаційне управління суднами з Мальтійськими компаніями від 01.10.1999 р. та договорів генерального агентування з Danubo Special Shipping, Панама № 031 від 12.01.2011, № 013 від 02.01.2014, в яких зазначені особи виступають як судновласники, позивач надає послуги з агентування суден, за що отримує винагороду, передбачену договором. Витрати ПрАТ УДП, які понесені в ході виконання зобов`язань за цими угодами підлягають відшкодуванню Судновласниками на користь Агента.

Згідно генерального договору на агентування № 013 від 02.01.2014 ПрАТ УДП (генеральний агент) здійснює агентування суден судновласника Danubo Special Shippsng на підставі діючих правил агентування в портах. Дунай, каналах Сулина та Чьорна Вода-Констанца та в порту Констанца. Агентуванню підлягають всі річкові судна судновласника, які належать йому на правах власності або знаходяться під його оперуванням.

Послуги з агентування надавались ПрАТ УДП мальтійським компаніям (First Danubo Shipping C. Ltd; Second Danubo Shipping C. Ltd; Third Danubo Shipping C. Ltd; Fourth Danubo Shipping C. Ltd) відповідно договорів на обслуговування та буксирування несамохідного флоту №009 від 10.01.2008, №010 від 10.01.2008, №011 від 10.01.2008, №012 від 10.01.2008, з урахуванням адендумів (додатків).

Згідно вказаних угод Фрахтуватель (Мальтійська компанія) доручає та сплачує, а ПрАТ УДП (пароплавство) бере на себе зобов`язання по здійсненню буксирування несамохідного флоту фрахтувателя. Буксирування здійснюється методом товкання буксирами, які належать пароплавству на протязі всієї річки Дунай. Одиницею виміру транспортної роботи при буксируванні є кілати (тоно-міля), розрахунок вартості яких здійснюється відповідно діючим Братиславським Угодам. Оплата здійснюється фрахтувателем протягом 45 діб після виставлення рахунку.

Додатковими адендумами розширено предмет вказаних угод, відповідно яких пароплавство надає додаткові послуги та послуги з агентування суден фрахтувальника.

До перевірки надано рахунки, виставлені на оплату за послуги агентування, надані третіми особами та виставлені Danubo Special Shippsng (DSS) та Мальтійським компаніям як відшкодування витрат (перелік рахунків у додатку № 16).

Згідно з підпунктом 196.1.11 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування операції з надання послуг з агентування і фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи міжнародних відправлень.

За змістом пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно із статтею 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Пунктами 189.1, 189.4 статті 189 Податкового кодексу України установлено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.

Безпосередньо Податковий кодекс України не містить визначення послуги з агентування і фрахтування морського торговельного флоту, хоча і відносить операції з їх надання до операцій, які не є об`єктом оподаткування ПДВ.

Цивільний кодекс України не виділяє договір морського агентування в окремий вид зобов`язань.

Кодексом торговельного мореплавства України у главі 5 (статті 116 - 119) врегульовано правовідносини з морського агентування суден через визначення прав і обов`язків морського агента та судновласника або іншого довірителя.

Так, за змістом цих статей у морському порту або поза його територією як постійні представники судновласника діють агентські організації (морський агент), які за договором морського агентування за винагороду зобов`язуються надавати послуги в галузі торговельного мореплавства.

При виконанні договору морського агентування морський агент, що діє від імені судновласника, може також діяти на користь іншої договірної сторони, якщо вона її на те уповноважила і якщо судновласник не заперечує.

Морський агент виконує формальності та дії, пов`язані з прибуттям, перебуванням і відходом судна, допомагає капітану судна у налагодженні контактів з службами порту, місцевими органами виконавчої влади, в організації постачання і обслуговування судна в порту, оформляє митні документи та документи на вантаж, інкасує суми фрахту та інші суми для оплати вимог судновласника, що виникають з договору перевезення, сплачує за розпорядженням судновласника і капітана судна суми, пов`язані з перебуванням у порту, залучає вантажі для морських ліній, здійснює збір фрахту, експедирування вантажу, наймання екіпажів для роботи на суднах, виступає від імені вантажовласника, а також договірною стороною учасників перевезення вантажів у прямому змішаному сполученні.

Морський агент зобов`язаний: здійснювати добросовісно свою діяльність відповідно до інтересів судновласника або іншого довірителя і звичайної практики морського агентування; діяти в межах своїх повноважень; не передавати здійснення своїх функцій іншій особі (суб`єкту), якщо тільки він не був уповноважений на це своїм довірителем.

Судновласник або інший довіритель зобов`язані: надавати морському агенту кошти, достатні для здійснення його функцій; відшкодовувати морському агенту будь-які витрати, зроблені ним від їх імені або за їх згодою; нести відповідальність за наслідки будь-яких дій морського агента в межах його повноважень.

Отже, виходячи з характеру відносин, що виникають між агентом і судновласником при виконанні цього договору, його можна кваліфікувати як договір доручення.

При цьому судновласник або інший довіритель повинні відшкодовувати морському агенту будь-які витрати, зроблені ним від їх імені або за їх згодою. Такі витрати є саме витратами довірителя.

Крім того, за надання послуг агенту виплачується винагорода.

Як вбачається з наявних у справі та досліджених контролюючим органом під час перевірки угод про експлуатаційне управління суднами з Мальтійськими компаніями та договорів генерального агентування (з урахуванням адендумів та додаткових угод), позивач надає послуги з агентування суден, за що отримує винагороду, передбачену договором (1,5 % від загальної суми видатків, 1,5% від суми нетто фрахту і так далі).

Таким чином, саме агентська винагорода не є об`єктом оподаткування у розумінні підпункту 196.1.11 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України.

Натомість відповідач сформував висновок про необхідність збільшення бази оподаткування податком на додану вартість за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року на всі суми, які компанія Danubo Special Shippsng та Мальтійські компанії зобов`язані відшкодувати позивачу в рамках агентських угод, не обмежуючись лише сумою агентської винагороди.

З урахуванням вищевикладеного, такі висновок є помилковим, оскільки відображенню в рядку 3 декларацій з податку на додану вартість підлягає лише винагорода агента, а не вся сума отриманих коштів від третіх осіб (принципалів).

Щодо доводів апеляційної скарги Головне управління ДПС в Одеській області стосовно того, що договори чартеру не є договорами майнового найму, тобто не є договорами оренди, а є договорами з надання послуг, оскільки судна надаються для перевезення, тобто пов`язані з перевезенням, але не є самим перевезенням.

підприємство необгрунтовано віднесло до складу операцій, які оподатковуються « 0» ставкою, операції, не підтверджені єдиним міжнародним перевізним документом, оскільки до перевірки не надано первинних документів щодо перевезення вантажу, який належить або відправником якого є DSS.

Відповідно до пунктів а, б, в, г підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме: послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг; послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна; послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.

Згідно із пунктом а підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг: міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

При цьому, Податковий кодекс України не визначає, що таке єдиний міжнародний перевізний документ.

Виходячи з положень Конвенції ООН про морське перевезення вантажів 1978 року та статті 9 Закону України Про транспортно-експедиторську діяльність від 01.07.2004 № 1955-IV, документами, які підтверджують договір перевезення або надання послуги експедитора при перевезенні, можуть бути: авіаційна вантажна накладна; міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС; коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (СІМ); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України. Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.

Згідно з статтею 908 Цивільного кодексу України, перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти здійснюється за договором перевезення. Загальні умови перевезення визначаються цим Кодексом, іншими законами, транспортними кодексами (статутами), іншими нормативно-правовими актами та правилами, що видаються відповідно до них. Умови перевезення вантажу, пасажирів і багажу окремими видами транспорту, а також відповідальність сторін щодо цих перевезень встановлюються договором, якщо інше не встановлено цим Кодексом, іншими законами, транспортними кодексами (статутами), іншими нормативно-правовими актами та правилами, що видаються відповідно до них.

Статтею 912 Цивільного кодексу України передбачено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов`язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам. Порядок укладення договору чартеру (фрахтування), а також форма цього договору встановлюються транспортними кодексами (статутами).

За змістом статті 1 Кодексу торговельного мореплавства України цей Кодекс регулює відносини, що виникають з торговельного мореплавства. Під торговельним мореплавством у цьому Кодексі розуміється діяльність, пов`язана з використанням суден для перевезення вантажів, пасажирів, багажу та пошти, рибних та інших морських промислів, розвідки та видобування корисних копалин, виконання буксирних, криголамних і рятувальних операцій, прокладання кабелю, також для інших господарських, наукових і культурних цілей.

Відповідно до статті 13 Кодексу торговельного мореплавства України правила цього Кодексу поширюються:

на морські судна - під час їх прямування як морськими шляхами, так і річками, озерами, водосховищами та іншими водними шляхами, якщо спеціальним законодавством чи міжнародними договорами України не встановлено інше;

на судна внутрішнього плавання - під час їх прямування морськими шляхами, а також річками, озерами, водосховищами та іншими водними шляхами під час здійснення перевезення із заходом в іноземний морський порт і у випадках, передбачених статтями 297 і 327 цього Кодексу.

Згідно із статтею 14 Кодексу торговельного мореплавства України, правила цього Кодексу, що містяться у зазначених нижче розділах і главах, застосовуються:

1) у розділі II Судно (за винятком статті 40 цього Кодексу) і в розділі III Екіпаж судна - до суден, що зареєстровані в Україні;

2) у розділі IY Морський порт - до морських невійськових портів України;

3) у главі 3 Морська лоцманська служба розділу IY - до відносин, що виникають у зв`язку з проведенням суден державними морськими лоцманами України на підходах до портів України, в межах вод цих портів, а також між цими портами;

4) у главі 6 Майно, що затонуло в морі розділу IY - до відносин, що виникають у зв`язку з затонулим майном у межах територіального моря і внутрішніх морських вод України;

5) у главі 7 Морські протести розділу IX - у разі, коли морський протест заявляється нотаріусу або іншій посадовій особі;

6) у главі 1 Межі відповідальності судновласника розділу Х - до судновласників, судна яких плавають під Державним прапором України.

7) у главі 2 Привілейовані вимоги розділу Х - у разі, коли спір розглядається в Україні;

8) у розділі XI Претензії та позови - у тому разі, коли відповідні відносини регулюються правилами цього Кодексу.

Відносини за договорами морського перевезення вантажів, фрахтування судна на термін, фрахтування судна без екіпажу, лізингу, буксирування, морського страхування регулюються законодавством держави за згодою сторін, а за договором морського перевезення пасажира і морського круїзу - також тим, що зазначено у пасажирському квитку.

У разі відсутності згоди сторін щодо застосування права відносини сторін регулюються законодавством тієї держави, де заснована, має основне місце діяльності або постійного перебування сторона, що є: а) перевізником - у договорі морського перевезення і морського круїзу; б) судновласником - у договорах фрахтування судна на термін і фрахтування судна без екіпажу; в) лізингодавцем - у договорі лізингу; г) власником судна, що здійснює буксирування, - у договорі буксирування; д) страховиком - у договорі морського страхування.

Сторони мають право відійти у договорі від правил цього Кодексу, що стосується відповідного договору, якщо цими правилами не встановлено інше.

Статтями 15 та 20 Кодексу торговельного мореплавства України визначено, що торговельне судно в цьому Кодексі означає самохідну чи несамохідну плавучу споруду, що використовується, зокрема, для перевезення вантажів, пасажирів, багажу і пошти, для рибного чи іншого морського промислу, розвідки і добування корисних копалин, рятування людей і суден, що зазнають лиха на морі, буксирування інших суден та плавучих об`єктів, здійснення гідротехнічних робіт чи піднімання майна, що затонуло в морі; для інших цілей.

Судновласником у цьому Кодексі визнається юридична або фізична особа, яка експлуатує судно від свого імені, незалежно від того, чи є вона власником судна, чи використовує на інших законних підставах. Власником судна є суб`єкт права власності або особа, яка здійснює відносно закріпленого за нею судна права, до яких застосовуються правила про право власності.

Відповідно до статей 128, 133, 134 Кодексу торговельного мореплавства України, умови морського перевезення вантажів визначаються договором. Перевізник і вантажовласник у разі необхідності здійснення систематичних перевезень вантажів можуть укладати довготермінові договори про організацію морських перевезень.

За договором морського перевезення вантажу перевізник або фрахтівник зобов`язується перевезти доручений йому відправником вантаж з порту відправлення в порт призначення і видати його уповноваженій на одержання вантажу особі (одержувачу), а відправник або фрахтувальник зобов`язується сплатити за перевезення встановлену плату (фрахт). Фрахтувальником і фрахтівником визнаються особи, що уклали між собою договір фрахтування судна (чартер).

Договір морського перевезення вантажу повинен бути укладений у письмовій формі.

Документами, що підтверджують наявність і зміст договору морського перевезення вантажу, є: 1) рейсовий чартер - якщо договір передбачає умову надання для перевезення всього судна, його частини або окремих суднових приміщень; 2) коносамент - якщо договір не передбачає умови, зазначеної в пункті 1 цієї статті; 3) інші письмові докази.

Відповідно до положень статей 135 137 Кодексу торговельного мореплавства України, правовідносини між перевізником і одержувачем вантажу визначаються коносаментом. Умови договору морського перевезення, не викладені в коносаменті, обов`язкові для одержувача, якщо в коносаменті зроблено посилання на документ, в якому вони викладені.

Рейсовий чартер повинен містити основні реквізити: найменування сторін, судна і вантажу, порту відправлення і призначення (або місця направлення судна). До рейсового чартеру можуть бути включені за згодою сторін інші умови і застереження. Рейсовий чартер підписується фрахтівником (перевізником) і фрахтувальником або їх уповноваженими представниками.

Після приймання вантажу до перевезення перевізник вантажу, капітан або агент перевізника зобов`язані видати відправнику коносамент, який є доказом прийому перевізником вантажу, зазначеного в коносаменті. Перевізник може видати інший, ніж коносамент, документ на підтвердження отримання вантажу для перевезення. Такий документ є першорядним доказом укладання договору морського перевезення і приймання перевізником вантажу, як його описано в цьому документі. Коносамент складається на підставі підписаного відправником документа, в якому, зокрема, повинні міститися дані, зазначені в пунктах 4-8 статті 138 цього Кодексу.

Як видно з наявних у справі доказів, у періоді, що охоплювався перевіркою, ПрАТ УДП здійснювало діяльність з надання річкових буксирів у чартер компанії Danubo Special Shipping S.A.

На кожний окремий рейс і кожне окреме судно складалися однотипні рекомендовані уніфіковані загальні чартери балтійської та міжнародної ради, які мали однотипні умови, якими, зокрема, передбачено, що: на початку та по завершенню кожного рейсу складаються акти приймання/повернення судна з рейсу; за надання судна для виконання рейсу порт Ізмаїл порти Верхнього Дунаю фрахтувальник сплачує добову ставку фрахт.

Як видно з пояснень позивача та наявних у справі доказів, буксири є лінійними та призначені для перевезення вантажу. Річкове перевезення вантажів здійснюється караванами суден. Специфіка роботи караванного методу передбачає, що вантаж знаходиться на баржі, а енергетична установка та екіпаж на буксирі. Буксир самостійно не перевозить вантаж, його вантажем є навантажена баржа. На баржі відсутній екіпаж, а тому вона не може видати коносамент або накладну, це здійснює екіпаж буксиру.

Позивачем до позову додані первинні документи по кожному рейсу, за які було отримано фрахт від Danubo Special Shipping S.A., що складаються з рейсових чартерів, службових документів про формування каравану барж буксирів, букінг-нот та інших договорів перевезення вантажу, накладних на перевезення вантажу, актів приймання-передачі буксирів, суднові ролі буксирів із штампом митниці про перетин митного кордону, виписки із суднових журналів буксирів про вхідну та вихідну ревізію перед початком виконання рейсу.

Саме в букінг-нот (одна з форм договору перевезення вантажу в лінійному сполученні) та контрактів на перевезення вантажу визначена відповідальність за вантаж та фрахт, як вартість перевезення вантажу.

Ці всі документи складаються щодо судна, на яке вантаж завантажується та в якому відбувається фактичне перевезення, тобто відносно несамохідної баржі, в якій немає екіпажу.

На завантажений на баржу вантаж Пароплавство видає накладну відповідно до статті 6 Міжнародної Угоди Про загальні умови перевезення вантажів в міжнародному сполучені по р. Дунай.

Ця Угода є складовою Договору про співробітництво Дунайських пароплавств-учасників Братиславських угод від 06 листопада 1992 року, учасником якого є позивач.

Отже, саме зазначена накладна є документом, який підтверджує отримання вантажу на борт судна та зобов`язання з його відповідального перевезення.

Баржа як судно з вантажними приміщеннями, не здійснює переміщення вантажу, а транспортну роботу з переміщення виконує буксир. Взаємодія цих двох складових утворює у спірному випадку процес міжнародного перевезення, до якого відповідно до підпункту а підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України застосовується нульова ставка податку на додану вартість.

У справі наявні копії коносаментів, складених на виконання договорів перевезення, які були надані позивачем під час перевірки, що сторонами не заперечується.

Однак ці документи без жодного обґрунтування не прийняті до уваги посадовими особами відповідача.

Згідно наданих позивачем доказів, договори на перевезення вантажів укладалися саме з ПрАТ УДП, а не з DSS, тобто зобов`язання бралися на себе саме позивачем, рівно як і сплата за фрахт отримувалась ним же. У свою чергу, зазначені показники відображені ПрАТ УДП у податковій звітності, проте не взяті до уваги податковим органом, що суперечить по суті висновкам відповідача в аспекті розглядуваного питання. Так, відображення Товариством фрахту у податковій звітності свідчить про дійсність укладених договорів морського перевезення вантажу, де саме ПрАТ УДП виступало перевізником.

Не врахування коносаментів у сукупності із іншими наданими позивачем документами призвело до помилкового висновку контролюючого органу щодо завищення позивачем на 60 601 309,15 грн обсягу операцій при наданні річкових буксирів у чартер компанії Danubo Special Shipping S.A., що оподатковуються за нульовою ставкою.

Таким чином, апеляційний суд зазначає, що доводи апелянта - Головного управління ДПС в Одеській області не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням та не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції.

Відповідаючи на доводи апелянта - Приватного акціонерного товариства Українське Дунайське пароплавство стосовно того, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б вказували на те, що розрахунковів при продажу облігацій не відбулось, чи відчуження відбулось в обмін на інше майно (а не за гроші) та враховуючи, що Податковий кодекс в імперативному порядку визначає операції щодо емісії та обмін емітованих корпоративних прав на інші цінні папери так і операції щодо продажу цінних паперів за грошові кошти як звільнені від оподаткування ПДВ, суд першої інстанції в порушення ч.3 ст. 242 дійшов необгрунтованого висновку, який поклав в основу судового рішення про часткову відмову в задоволенні позовних вимог, апеляційний суд вказує наступне.

Так, відповідно до висновку експерта №09-1/02-2024 від 09.02.2024:

- заниження ПрАТ УДП обсягу операцій, які не є об`єктом оподаткування ПДВ, в частині не відображення в ряд.3 декларації з ПДВ реалізації цінних паперів в сумі 297 240 000,00 грн., в т.ч. за грудень 2013р. 288 000 000,00 грн., за січень 2014р. 9 240 000,00 грн., документально не підтверджується.

- заниження ПрАТ УДП податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, зазначене в Додаткових поясненнях ГУ ДПС в Одеській області від 22.11.2023р. та визначене в Акті перевірки №283/15-02- 22-01-22-01/01125821 від 15.06.2015р, - заниження ПрАТ УДП податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, зазначене в Додаткових поясненнях ГУ ДПС в Одеській області від 22.11.2023р. та визначене в Акті перевірки №283/15-02- 22-01-22-01/01125821 від 15.06.2015р, в частині заниження в 2013-2014 роках податку на загальну суму 1 434 459 грн., в т.ч. за 2013 рік 1 374 524 грн та за 2014 рік 59 935 грн., пов`язане з операціями підприємства з цінними паперами в сумі 297 240 000,00 грн., в т.ч. за грудень 2013р. 288 000 000,00 грн., за січень 2014р. 9 240 000,00 грн., документально не підтверджується.

в частині заниження в 2013-2014 роках податку на загальну суму 1 434 459 грн., в т.ч. за 2013 рік 1 374 524 грн та за 2014 рік 59 935 грн., пов`язане з операціями підприємства з цінними паперами в сумі 297 240 000,00 грн., в т.ч. за грудень 2013р. 288 000 000,00 грн., за січень 2014р. 9 240 000,00 грн., документально не підтверджується.Як видно із змісту висновку, експерт при наданні відповіді виходив з того, що:

- набуття ПрАТ УДП облігацій внутрішньої державної позики на суму 300 000 000,00 грн, що в подальшому були реалізовані на суму 297 240 000,00 грн, здійснено без ПДВ;

- облігації внутрішньої державної позики на суму 300 000 000,00 грн не використовувались в оподатковуваних ПДВ операціях в повному обсязі;

- обсяг реалізації облігацій в сумі 297 240 000,00 грн не є частиною в загальному обсязі постачання і не відповідає критеріям врахування операцій при визначенні частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, що застосовується для проведення коригування сум податку, які відносяться до податкового кредиту, визначеним пунктом 199.1 статті 199 Податкового кодексу України.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджено судом апеляційної інстанцій, контролюючим органом під час перевірки встановлено і сторонами в ході судового розгляду не заперечувалось, що отримані від продажу цінних паперів грошові кошти, були в повному обсязі направлені ПрАТ УДП на погашення зобов`язань за кредитними договорами, зокрема перед Національним Банком України за кредитним договором на будівництво суден.

Тому твердження, що реалізація цих цінних паперів не може бути включена до загального обсягу оподаткованих та неоподаткованих операцій, здійснених платником податків, та не має бути пов`язана з коригуванням податкового кредиту за цей період є невірним.

Так, підпунктом 1 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 №678 визначено, що при заповненні Розділу I Податкові зобов`язання Декларації з ПДВ у рядках 1 - 6 колонки А декларації вказуються загальні обсяги постачання звітного періоду, які оподатковуються за основною ставкою, за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V Кодексу, тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX Кодексу, звільнені від оподаткування відповідно до міжнародних договорів (угод), та обсяги постачання, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V Кодексу, та ті, що не оподатковуються у зв`язку з визначенням місця постачання послуг за межами митної території України відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу або постачання послуг за межами митної території України.

При визначенні обсягу постачання товарів/послуг за звітний (податковий) період платник зобов`язаний враховувати значення терміна постачання товарів відповідно до вимог підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу та значення терміна постачання послуг відповідно до вимог підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу.

Тобто, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позивачем було занижено обсяг операцій, які не є об`єктом оподаткування, в частині невідображення реалізації цінних паперів, а відтак і загальний обсяг постачання.

Перевіряючи доводи апелянта - Приватного акціонерного товариства Українське Дунайське пароплавство, що стаття 199 ПК застосовується лише в тому випадку, коли придбані товари/послуги та необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях , а частково на, а положення ст. 199 ПК України (в редакції, яка діяла на час, охоплений податковою перевіркою) не поширюється на операції з облігаціями, які отримані в результаті обміну на корпоративні правапродані за грошові кошти, оскільки платник податків взагалі не має права формувати кредит (в момент придбання цінних паперів в результаті обміну на корпоративні права), то у нього не може виникнути і обов`язок щодо пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту (в момент реалізації цінних паперів за грошові кошти) і це не залежить від подальшого напрямку використання коштів, апеляційний суд зазначає наступне

Статтею 199 Податкового кодексу України визначено порядок пропорційного віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Ця норма застосовується тоді, коли неможливо достовірно віднести суми ПДВ по придбаним товарно-матеріальним цінностям та послугам, до конкретних операцій, які або звільнені від оподаткування, або не є об`єктом оподаткування.

У пункті 199.6 статті 196 Податкового кодексу України наведений перелік операцій, по яким перерахунок не проводиться і податковий кредит не підлягає зменшенню, і операції з продажу цінних паперів у цьому переліку відсутні.

Підпунктом 5) пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 №678 визначено, що при заповненні розділу II Податковий кредит Деларації з ПДВ у рядку 16.4 декларації відображається коригування податкового кредиту у зв`язку з перерахунком частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. Такий перерахунок здійснюється платником податку за підсумками календарного року.

Контролюючим органом зроблений правильний висновок, що ПрАТ УДП за результатами календарного року здійснював перерахунок частки використання придбаних товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, але без врахування і операцій з цінними паперами.

Дане порушення вплинуло на суму податкового кредиту, а саме на проведення його коригування у зв`язку з перерахунком частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, визначеного з урахуванням норм пунктів 199.2 - 199.4 статті 199 Податкового кодексу України.

Зокрема, відповідач встановив, що у рядку 16.4 колонки Б Декларації з ПДВ Коригування податкового кредиту у зв`язку з перерахунком частки використання в оподаткованих операціях за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 встановлено заниження показників на загальну суму (-) 5 021 390,00 грн.., у т.ч. за грудень 2012 на суму (-) 4 661,00 грн., за грудень 2013 на суму (-) 2 619 332,00 грн., та грудень 2014 на суму (-) 2 397 397,00 грн.

Тому при проведенні перевірки відповідачем були здійснені і перерахунки частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, визначених з урахуванням норм пунктів 199.2 - 199.4 статті 199 Податкового кодексу України у періоді, охопленому перевіркою, які наведені у додатку 7 до акту перевірки.

Оскільки контролюючий орган самостійно визначив позивачу грошове зобов`язання, то цілком правомірно ним накладено на ПрАТ УДП штраф в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання відповідно до пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Згідно з наданими відповідачем письмовими поясненнями, у розрахунку зменшення суми коригування ПДВ у зв`язку з перерахунком частки використання товарів/послуг в оподаткованих операціях на 2 619 332,00 грн. за 2013 рік та на 2 397 397,00 грн. за 2014 рік. (гр. 12 додатку 7) також приймала участь частка, як припадає на операції з цінними паперами у сумі 1 374 524,00 грн. за 2013 рік та 59 935,00 грн. за 2014 рік.

У загальній сумі донарахованого ПДВ за актом перевірки частина суми припадає на операції з цінними паперам:

донараховано всього 5 013 876,00 грн. (додаток 13 до акту перевірки), у т.ч. за 2012 рік - 14 640,00 грн. (за 2012 рік операцій з цінними паперами відсутні), за 2013 рік - 2 619 332,00 грн., у т.ч. по операціям з цінними паперами - 1 374 524,00 грн., за 2014 рік 2 379 904,00 грн., у т.ч. по операціям з цінними паперами - 59 935,00 грн., штрафні санкції 25% нараховано всього 1 253 469,00 грн., по операціям з цінними паперами - 343 631,00 грн., за 2014 рік 2 379 904,00 грн. у т.ч. по операціям з цінними паперами - 14 984,00 грн.

Підсумовуючи викладене, суд погоджується із доводами відповідача про те, що позивачем порушено вимоги підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України та занижено в рядку 3 Декларації з ПДВ обсягу операцій з реалізації цінних паперів на суму 297 240 000,00 грн.

Тому контролюючим органом цілком правомірно здійснено донарахування суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, у розмірі, що припадає саме на вищенаведені операції у загальній сумі 1 434 459,00 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі 358 615,00 грн.

Отже, доводи апеляційної скарги ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» не заслуговують на увагу, оскільки у них не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.

Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення у цій частині є правомірними, а позовні вимоги ПрАТ УДП є необґрунтованими.

Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційні скарги залишаються без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 257, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Приватного акціонерного товариства Українське Дунайське пароплавство та Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) - залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 березня 2024 року у справі № 815/5012/15 - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складений 09.07.2024

Суддя-доповідач С.Д. Домусчі
Судді Г.В. Семенюк О.І. Шляхтицький