Справа № 400/459/24
Суддя: Джабурія О.В.
Дата ухвалення: 2024-07-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 липня 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/459/24

Перша інстанція: суддя Устинов І. А.,

повний текст судового рішення

складено 06.05.2024, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Джабурія О.В.

суддів - Вербицької Н.В.

- Кравченка К.В.

при секретарі - Філімович І.М.

за участю:

представника відповідача Марченко О.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ 7» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ 7» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.12.2023 року №1, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА

НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Товариство з обмеженою відповідальністю «АБЗ 7» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.12.2023 року №1.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу Украі?ни (далі ПК України) тимчасово, протягом діі? воєнного стану в Украі?ні, введеного Указом Президента Украі?ни «Про введення воєнного стану в Украі?ні від 24 лютого 2022 року» №64/2022, затвердженим Законом Украі?ни «Про затвердження Указу Президента Украі?ни Про введення воєнного стану в Украі?ні від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєннии? стан буде припинено або скасовано, платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК Украі?ни умов. Відтак, цими пунктами пом`якшено юридичну відповідальність платників податків за порушення строків строки реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН. Крім цього, в цих пунктах встановлено, що вони діють протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, тобто що вони діють з 24.02.2022 року. Таким чином, оскільки ці пункти пом`якшують юридичну відповідальність за відповідні податкові правопорушення, тому вони мають зворотну дію в часі (ретроактивну форму) і підлягають застосуванню до правовідносин, що виникли після 24.02.2022 року.

Від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому просить відмовити у задоволенні позовних вимог та зазначає, що не підлягають застосуванню до спірних правовідносин положення пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876 (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року). Разом з тим, пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено розмір штрафів за порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу. Тобто, як зазначає контролюючий орган, штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. На думку відповідача, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, які припадають на період до набрання чинності Законом №2876 (податкових накладних/розрахунків коригування, складених до 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладення штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Від позивача надійшла відповідь на відзив, в якій він повністю підтримав позовні вимоги.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року у задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ 7» (вул. Кам`яномостівська, 3, Первомайськ, Миколаївська область, 550) до Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 547) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.12.2023 року №1 - відмовлено.

На вказане рішення суду Товариство з обмеженою відповідальністю «АБЗ 7» подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року по справі №400/459/24 та прийняти нове судове рішення, яким позовну заяву ТОВ «АБЗ 7» до ГУ ДПС в Миколаївській області задовольнити в повному обсязі та визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.12.2023 року №1.

Апелянт вважає, що судом першої інстанції при вирішенні справи неправильно застосовані норми матеріального права та порушені норми процесуального права, суд першої інстанції допустив невідповідність висновків, викладених у своєму рішенні, обставинам справи, що призвело до помилкового задоволення позову. Отже, на думку апелянта, є всі підстави для скасування рішення.

10.06.2024 року (вхід.№25519/24) на адресу суду апеляційної інстанції від представника Головного управління ДПС у Миколаївській області Єгорової Ольги Петрівни надійшов відзив на апеляційну скаргу ТОВ «АБЗ 7», в якому заявник просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року по справі №400/459/24 без змін.

13.06.2024 року (вхід.№26151/24) на адресу суду апеляційної інстанції від представника товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ 7» ОСОБА_1 надійшла відповідь на відзив на апеляційну скаргу, в якій заявник просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року у справі №400/459/24 та прийняти нове судове рішення, яким позовну заяву ТОВ «АБЗ 7» до ГУ ДПС в Миколаївській області задовольнити в повному обсязі та визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.12.2023 року №1.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у Миколаївській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі Кодекс) у порядку статті 76 Кодексу та у строк, передбачений абзацом другим пункту 76.3 статті 76 Кодексу, проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) ТОВ «АБЗ 7» за жовтень 2022 року, листопад 2022 року, грудень 2022 року, липень 2023 року , серпень 2023 року. Перевірка проводилася 10.11.2023 року.

За результатами перевірки встановлено порушення платником пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Кодексу в частині не дотримання термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, передбачених податковим законодавством, про що складено акт від 10.11.2023 року №10550/14-29-04-11-09/44890680 (далі Акт), який направлено платнику засобами поштового зв`язку з повідомленням про вручення. Акт вручено особисто представнику платника 21.11.2023 року.

В ході перевірки було встановлено, що на порушення пункту 201.10 статті 201 розділу V та пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України позивач несвоєчасно подав на реєстрацію податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 5 124 345,13 грн., у тому числі до 15 календарних днів на суму ПДВ 1 082 572,85 грн., від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 500 003,20 грн., від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 3 541 769,08 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» №00/12248/0411, яким нараховано грошове зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкції в розмірі 1 590 901,89 грн.

Не погоджуючись з вищевказаним рішенням податкового органу, та вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.

ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з вимогами п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Пунктом 120-1.1 ст. 120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Таким чином, аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу РФ та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон №2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Отже, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

ОБГРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції вірно враховано вимоги ч.5 ст.242 КАС України, яким передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Так, судом першої інстанції враховано правову позицію, висловлену Верховним Судом у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 року у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 року у справі №160/10740/23, від 07.02.2024 року у справі №380/7070/23, від 13.03.2024 року у справі №120/6331/23, від 02.04.2024 року у справі №520/18349/23, від 16.04.2024 року у справі №460/21543/23, в яких колегія суддів Верховного Суду зазначає, що «платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Щодо застосування норм права пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо визначення можливості/неможливості в платника податку виконувати свої обов`язки, слід зазначити наступне.

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, зокрема, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок №225).

Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.

Згідно Порядку №225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.

Колегія суддів вважає, що позивач впродовж розгляду справи не доводив наявність обставин звернення Товариства до податкового органу з відповідною заявою на виконання положень Порядку №225, будь-яких доказів на підтвердження існування таких обставин не надавав, підставами позову не визначав.

Колегія суддів зазначає, що посилання на сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема, за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

Так, Законом України від 12.01.2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року №1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже, його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.

Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30.01.2024 року по справі №280/4484/23 та постанові від 06.02.2024 року по справі №160/10740/23.

Таким чином, враховуючи вищезазначений аналіз правових норм, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо неможливості застосування до спірних правовідносин лише положення спеціальних норм пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Колегія суддів зазначає, що граничним терміном реєстрації податкових накладних за жовтень 2022 року було 31.10.2022 року та 15.11.2022 року згідно з пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, оскільки пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу набув чинності лише 08.02.2023 року; граничним терміном реєстрації податкових накладних за листопад 2022 року було 30.11.2022 року та 15.12.2022 року згідно з пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, оскільки пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу набув чинності лише 08.02.2023 року; граничним терміном реєстрації податкових накладних за грудень 2022 року було 31.12.2022 року та 15.01.2023 року згідно з пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, оскільки пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу набув чинності лише 08.02.2023 року.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач правомірно застосував до позивача відповідальність, передбачену пунктом 120.1 статті 120 розділу ІІ Кодексу.

За порушення терміну реєстрації податкової накладної за липень 2023 року, серпень 2023 року відповідачем правомірно застосована відповідальність згідно пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, так як порушено терміни реєстрації, передбачені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Таким чином, на підставі наведеного, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення від 11.12.2023 року №1 щодо застосування штрафних санкцій до ТОВ «АБЗ 7» у сумі 1 590 901,89 грн. є правомірним та таким, що не підлягає скасуванню.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість адміністративного позову та відсутність підстав для його задоволення.

Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до вимог ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308; 310; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ 7» залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 09.07.2024 року.

Суддя-доповідач О.В. Джабурія
Судді К.В. Кравченко Н.В. Вербицька