Справа № 420/29583/23
Суддя: Джабурія О.В.
Дата ухвалення: 2024-07-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 липня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/29583/23

Перша інстанція: суддя Пекний А.С.,

повний текст судового рішення

складено 03.04.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Джабурія О.В.

суддів - Вербицької Н.В.

- Кравченка К.В.

при секретарі - Філімович І.М.

за участю:

представника апеллянта Малюченка А.С.

представника позивача Пущенскої О.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА

НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» (далі - позивач, ТОВ «ТК «Восток», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області:

- від 17.07.2023 року №710, згідно якого зменшена сума бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 2 007 750,00 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі з цього податку у розмірі 1 003 875,00 грн.;

- від 12.10.2023 року №710, згідно якого зменшена сума від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 22 830 046,00 грн.

Ухвалою від 27.11.2023 року відкрито провадження у справі та вирішено розглядати її за правилами загального позовного провадження.

Протокольними ухвалами від 27.02.2024 року задоволені клопотання відповідача про виклик свідків; відповідача зобов`язано у п`ятиденний строк надати докази; встановлено порядок з`ясування обставин і дослідження доказів під час розгляду справи по суті; визначено дату, час і місце проведення судового засідання для розгляду справи по суті; з урахуванням думки сторін постановлено вирішити питання про закриття підготовчого провадження та призначення справи до судового розгляду по суті в порядку письмового провадження.

Ухвалою від 27.02.2024 року (занесеною до протоколу судового засідання) прийнято заяву позивача від 26.02.2024 року про зменшення розміру позовних вимог.

За змістом цієї заяви, позивач просить скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області:

- від 17.07.2023 року №710 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 1 889 807,00 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 944 903,00 грн.;

- від 12.10.2023 року №710 в частині зменшення суми від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 22 498 874,00 грн.

При цьому по податковому повідомленню-рішенню від 17.07.2023 року №710 зменшення розміру позовних вимог відбулось в сумі 117 942,65 грн., яка складається з сум зменшення бюджетного відшкодування податку на додану вартість по взаємовідносинах із контрагентами: ФГ «Нерушай» - на 10 719,23 грн.; ПСП «Перемога» - на 53 318,00 грн.; ТОВ «Прометей-Сервіс» - на 53 905,42 грн.

По податковому повідомленню-рішенню від 12.10.2023 року №710 зменшення розміру позовних вимог відбулось в сумі 331 172,00 грн., яка складається із сум зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по взаємовідносинах із контрагентами: ТОВ «Меценат» на 205 631,00 грн.; ТОВ «Краншип» на 72 223,00 грн. та ПСП «Перемога» - на 53 318,00 грн.

В судовому засіданні 13.03.2024 року допитано свідка ОСОБА_1 та оголошено перерву у засіданні до 14:00 год. 19.03.2024 року, в наступне судове засідання викликано свідка ОСОБА_2

19.03.2024 року в судовому засіданні допитано свідка ОСОБА_2 , під час дослідження письмових доказів у засіданні оголошено перерву у зв`язку з оголошенням в м. Одесі повітряної тривоги.

В судовому засіданні 20.03.2024 року проголошено вступну і резолютивну частини рішення суду.

Представники сторін під час промов у судових засіданнях підтримали доводи, аргументи та вимоги, викладені ними в заявах по суті справи.

Справу розглянуто у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року позов товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено.

Визнано протиправним і скасовано прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2023 року №710 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 1 889 807,00 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 944 843,00 грн.

Визнано протиправним і скасовано прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 12 жовтня 2023 року №710 в частині зменшення суми від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 22 498 874,00 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ ВП44069166) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» (14000, м.Чернігів, вул. Василя Тарновського, 16, офіс 605, ) судові витрати із сплати судового збору в розмірі 26 372 (двадцять шість тисяч триста сімдесят дві) грн. 98 коп.

На вказане рішення суду Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року по справі №420/29583/23 та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «ТК «Восток» у повному обсязі.

Апелянт вважає, що судом першої інстанції при вирішенні справи неправильно застосовані норми матеріального права та порушені норми процесуального права, неповно з`ясовані судом обставини, що мають значення для справи, а тому, на думку апелянта, є всі підстави для скасування рішення.

20.05.2024 року (вхід.№22524/24) на адресу суду апеляційної інстанції від представника товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» - адвоката Пущенської Олени Анатоліївни надійшов відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, в якому заявник просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20.03.2024 року по справі №420/29583/23 без змін.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «ТК «Восток» зареєстроване як юридична особа 26.04.2017 року та тоді ж взяте на облік в контролюючих органах, зареєстроване платником податку на додану вартість. Основний вид діяльності позивача за КВЕД: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

Позивачем 20.04.2023 подано декларацію з податку на додану вартість за березень 2023 року з додатками, відповідно до якої сума задекларованого бюджетного відшкодування сформована в сумі 41 307 675,00 грн.

Загалом, згідно з цією декларацією, ТОВ «ТК «Восток» зазначила такі показники: усього податкових зобов`язань 787 661,00 грн (рядок 9); усього податкового кредиту 109 688 285,00 грн. (рядок 17); сума від`ємного значення 108 900 624,00 грн. (рядок 19), у тому числі сума, яка підлягає бюджетному відшкодуванню 41 307 675,00 грн., сума, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду 67 592 949,00 грн.

Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі наказу від 18.05.2023 року №3513-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТК «Восток» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт від 15.06.2023 року №16166/15-32-07-10/41301451 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТК «Восток» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» (далі акт перевірки).

Згідно з висновками акту перевірки, контролюючим органом встановлено такі порушення:

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, абзацу б) п.200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, оскільки підприємством завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за березень 2023 року), на суму 2 007 750 грн.;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189. абзацу б) підпункту 192.1.1. пункту 192.1. пункту 192.3 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України з урахуванням підпунктів 14.1.36. 14.1.178. 14.1.191. пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.02.2017 року №276, від 23.03.2018 року №381 та від 20.11.2019 року №488), частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-ХІV (зі змінами) та пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704 (зі змінами), в результаті чого завищено показник від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації з ПДВ за березень 2023 року) у сумі 23 432 885 грн.

Не погоджуючись із актом перевірки, ТОВ «ТК «Восток» подала контролюючому органу заперечення та додаткові документи.

Ці заперечення були відхилені відповідачем, про що позивача повідомлено листом від 13.07.2023 року №9722/КПР/15-32-07-10-006 «Щодо розгляду заперечень».

Надалі ГУ ДПС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 17.07.2023 року №710 та №710, які були оскаржені позивачем до Державної податкової служби України.

Рішенням Державної податкової служби України від 09.10.2023 року №30065/6/99-00-06-01-04-06 скаргу ТОВ «ТК «Восток» задоволено частково та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.07.2023 № 710 в частині завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на 602 839,00 грн. Податкове повідомлення-рішення від 17.07.2023 року №710 залишено без змін.

За наслідками адміністративного оскарження відповідачем прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 12.10.2023 року №710.

Таким чином, відповідачем прийняті такі податкові повідомлення-рішення:

- від 17.07.2023 року №710, згідно якого позивачу зменшена сума бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 2 007 750,00 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі з цього податку у розмірі 1 003 875,00 грн.;

- від 12.10.2023 року №710, згідно якого зменшена сума від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 22 830 046,00 грн.

За змістом акту перевірки від 15.06.2023 року №16166/15-32-07-10/41301451, відповіді на заперечення від 13.07.2023 року №9722/КПР/15-32-07-10-06, податкового повідомлення-рішення від 17.07.2023 року №710, порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, підпункту «б» пункту 200.4, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України полягали в наступному:

- ТОВ «ТК «Восток» у складі сум бюджетного відшкодування безпідставно задекларовано ПДВ у сумі 117 943,00 грн. по контрагентам - постачальникам ФГ «НЕРУШАЙ», ПСП «ПЕРЕМОГА», ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-СЕРВІС» за відсутності декларування (формування) податкового кредиту у сумі 117 943,00 грн., в результаті чого встановлено завищення бюджетного відшкодування у сумі 117 943,00 грн. (контролюючим органом зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 117 943,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 50% від суми завищення 58 972,00 грн.);

- ТОВ «ТК «Восток» завищив суму бюджетного відшкодування на 1 889 807,00 грн. внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності за рахунок не підтвердження реальності здійснення операції придбання товарів від:

ПОСГП «РОЯКІВКА», що призвело до завищення суми податкового кредиту по рядку 10.3 Декларації з ПДВ за березень 2023 року на 351 300,00 грн., по рядку 16 на 345 543,00 грн. та як наслідок до завищення показника по рядку 17 та 19 Декларації на 696 843,00 грн. та завищення показника по рядку 20.2.1 на 345 543,00 грн. (контролюючим органом зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 345 543,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 50% від суми завищення 172 711,00 грн.);

ФГ «АГРОМАРКЕТ», що призвело до завищення суми податкового кредиту по рядку 10.3 Декларації з ПДВ за березень 2023 року на 628 018,00 грн., по рядку 16 на 594 623,00 грн. та як наслідок до завищення показника по рядку 17 та 19 Декларації на 1 222 641 грн. та завищення показника по рядку 21 на 328 153,00 грн. (контролюючим органом зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 328 153,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 50% від суми завищення 164 076,00 грн.);

ПП «АНДРІЇВКА», що призвело до завищення суми податкового кредиту по рядку 10.3 Декларації з ПДВ за березень 2023 року на 1 320 138,00 грн., по рядку 16 на 1 370 414,00 грн. та як наслідок до завищення показника по рядку 17 та 19 Декларації на 2 690 552 грн. та завищення показника по рядку 21 на 1 216 111,00 грн. (контролюючим органом зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 1 216 111,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 50% від суми завищення 608 056,00 грн.).

Крім того, за змістом акту перевірки від 15.06.2023 року №16166/15-32-07-10/41301451, відповіді на заперечення від 13.07.2023 року №9722/КПР/15-32-07-10-06 та Рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 09.10.2023 року №30065/6/99-00-06-01-04-06, податкового повідомлення-рішення від 12.10.2023 року №710, порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189. абзацу б) підпункту 192.1.1 пункту 192.1. пункту 192.3 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України з урахуванням підпунктів 14.1.36, 14.1.178, 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.02.2017 року №276, від 23 березня 2018 року №381 та від 20.11.2019 року №488), ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-ХІV (зі змінами) та пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704 (зі змінами), полягало в наступному:

- TOB «ТК «Восток» у березні 2023 року не визначено податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 47 844,00 грн. виходячи з вартості придбання списаних товарів вартістю 341 840,00 грн., що призвело до заниження показника у рядку 4.3 колонки «В» Декларації з ПДВ за березень 2023 року на 47 844,00 грн., та як наслідок до заниження показника рядка 9 податкової Декларації з ПДВ за березень 2023 року у сумі 47 844,00 грн. та до завищення показників рядків 19 та 21 Декларації за березень 2023 року на 47 844,00 грн.;

- ТОВ «ТК «Восток» занижені податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 19 608 192,00 грн., виходячи з балансової вартості нестач товарних залишків 140 058 515,00 грн., які встановлені за об`єктивними ознаками, що вказують па таку нестачу товарів ТОВ «ТК «Восток», виявлених шляхом співставлення (звіряння) даних документів, що надані ТОВ «ТК «Восток» під час перевірки, з обліковими бухгалтерськими даними рахунку 284, що призвело до заниження показника у рядку 4.3 колонки «Б» Декларацій з ПДВ за березень 2023 року на 19 608 192,00 грн, та як наслідок до заниження показників рядка 9 Декларації з ПДВ за березень 2023 року, та до завищення показників рядків 19 та 21 Декларації за березень 2023 року на 19 608 192,00 грн.;

- платником податків завищено податковий кредит з ПДВ внаслідок наступного: ТОВ «ТК «Восток» включено до складу податкового кредиту березня суму ПДВ за податковою накладною №43 від 27.03.2023 року у сумі ПДВ 205 631,00 грн., яка зареєстрована в ЄРПН за Рішенням комісії від 26.04.2023 року №8698732/20114510 по постачальнику ТОВ «МЕЦЕНАТ», код ЄДРГІОУ 20114510, що призвело до завищення суми податкового кредиту по рядку 10.3 на 205 631,00 грн. декларації з ПДВ за березень 2023 року, та як наслідок до завищення показника по рядку 17 та 19 Декларації з ПДВ за березень 2023 року на 205 631,00 грн. та завищення показника по рядку 21 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 205 631,00 грн.;

- ТОВ «ТК «Восток» неправомірно визначено податковий кредит у податковій звітності за рахунок не підтвердження перевіркою реальності здійснення операцій з придбання товарів від ПСП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА», що призвело до завищення суми податкового кредиту по рядку 10.3 на 2 299 456,00 грн. декларації з ПДВ за березень 2023 року, по рядку 16 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 2 310 580,00 гри. та як наслідок до завищення показника по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 4 610 038,00 грн. та завищення показника по рядку 21 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 2 720 231,00 грн.;

- ТОВ «ТК «Восток» не задекларовано показник податкового кредиту у бік зменшення за складеними розрахунками коригування, що призвело до завищення суми податкового кредиту за рядком 14 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 4 545,00 грн. та як наслідок до завищення показника по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 4 545,00 грн.та завищення показника по рядку 21 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 4 545,00 грн.;

- ТОВ «ТК «Восток» занижено податкові зобов`язання з ПДВ за рядком 1.3 податкової звітності за грудень 2022 року на 72 223,00 грн при здійсненні операцій з реалізації товарів за цінами нижчими, чим ціни їх придбання, що призвело до завищення суми податкового кредиту по рядку 16 декларації за березень 2023 року на 72 223,00 грн., та як наслідок до завищення показника по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за березень 2023 року па 72 223,00 грн. та завищення показника по рядку 21 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 72 223,00 грн.;

- ТОВ «ТК «Восток» не визначено податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 163 844,00 грн. виходячи з вартості придбання списаних товарів 1 170 315,00 грн., що призвело до заниження показника у рядку 4.3 колонки «Б» Декларацій з ПДВ за грудень 2022 року - лютий 2023 року на 163 844,00 грн., до завищення суми податкового кредиту по рядку 16 Декларації за березень 2023 року на 163 844,00 грн., та як наслідок до завищення показника по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 163 844,00 грн. та завищення показника по рядку 21 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 163 844,00 грн.;

- ТОВ «ТК «Восток» не задекларовано показник податкового кредиту у бік зменшення за складеними розрахунками коригування, що призвело до завищення суми податкового кредиту за рядком 14 декларацій з ПДВ за грудень 2022 року та січень 2023 року на 7 538,00 грн та як наслідок до завищення показника по рядку 16 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 7 538,00 грн. та як наслідок до завищення показника по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 7 538,00 грн. та завищення показника по рядку 21 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 7 538,00 грн.

Не погоджуючись з прийнятим податковими повідомленнями-рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.

ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до вимог п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 Податкового кодексу України).

Згідно із підпунктами «а», «б», «в» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктами 200.7 200.12 статті 200 Податкового кодексу України установлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій.

Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

У строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат:

а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки;

б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);

в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки;

г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення;

ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.

У свою чергу, відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України підставою для проведення документальної позапланової перевірки є подання платником декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Приписами пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України установлено, що якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Таким чином, у випадку виникнення від`ємного значення суми різниці між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду у платника податку виникає право на бюджетне відшкодування у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України.

На виникнення від`ємного значення визначальний вплив, зокрема, має правомірність формування платником податку податкового кредиту.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України установлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно із пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

- дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 Податкового кодексу України установлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України установлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України.

Згідно із пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Як визначено статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Тобто, первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

При цьому, підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно тієї ж статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом у постановах від 31.03.2020 року у справі №820/7521/15, від 18.09.2020 року у справі №816/2211/18, від 28.04.2021 року у справі №160/1283/19.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Таким чином, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

ОБГРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 17.07.2023 року №710, яким позивачу зменшена сума бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 2 007 750,00 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі з цього податку у розмірі 1 003 875,00 грн. з підстав порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, підпункту «б» пункту 200.4, пункту 201.10 статті 201 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

Зазначене податкове повідомлення-рішення розглядається з урахуванням зменшених позовних вимог в частині завищення суми бюджетного відшкодування на 1 889 807,00 грн. внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності за рахунок не підтвердження реальності здійснення операції придбання товарів від ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА» та в частині застосування штрафних санкцій.

Підставою для зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування слугували висновки контролюючого органу про неправомірне визначення податкового кредиту у податковій звітності за рахунок не підтвердження реальності здійснення операцій з придбання товарів у зазначених суб`єктів господарювання.

Як вбачається з матеріалів справи, висновок про відсутність реального характеру господарських операцій з постачання товарів контрагентами-постачальниками ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА» ґрунтується на нступному:

- листами-відповідями Головного управління ДПС у Харківській області від 31.05.2023 року №2016/7/20-40-07-06-10, від 31.05.2023 року №2178/7/20-40-07-06-10, від 01.06.2023 року №2188/7/20-40-07-06-10 господарські взаємовідносини між позивачем та контрагентами-постачальниками не підтверджені в частині не визначення походження сільгосппродукції, не підтвердження використання посівних площ та обсягу збирання зернових культур, умови зберігання та перевезення сільгосппродукції, не надана інформація щодо цілісності чи пошкодження зернових складів, транспортних засобів підприємства та сільгосппродукції, внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, не надано інформація чи була фактична можливість здійснювали збирання врожаю на земельних ділянках, натомість зазначено, що відповідно до Наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 №75 (зі змінами) та від 22.12.2022 року №309 із змінами «Про затвердження Переліку територій окупованих Російською Федерацією» зареєстровані адреси постачальників у Кегичівському та Красноградському района Херківської області входять до пункту 1 розділу І Територій можливих бойових дій з 24.02.2022 року;

- невідповідністю відображених у статистичній звітності обсягів виробництва кожного з контрагентів та урожайності у 2022 році у порівнянні з даними Мінагрополітики щодо урожайності, наведеними в листі Верховної Ради України від 26.12.2022 року;

- відсутністю господарських взаємовідносин ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ» з ПП «АНДРІЇВКА», яке згідно із товарно-транспортними накладними виступало автомобільним перевізником товару, поставленого позивачу.

З цього, контролюючим органом виснувано, що операції між Товариством та вказаними контрагентами не були направлені на настання реального економічного результату, не були реально проведені, а лише оформлені у паперовому вигляді фіктивними документами.

Оцінюючи зазначані вище доводи відповідача, колегія суддів зазначає наступне.

Стороною відповідача не заперечується, що до перевірки були надані всі передбачені та оформлені відповідно до законодавства первинні та товаросупровідні документи на підтвердження реального характеру господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА».

Копії всіх цих документів містяться в матеріалах справи.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що підстави невизнання відповідачем реального характеру зазначених господарських операцій неможливо визнати такими, що зроблені: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано; безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); із забезпеченням сумлінного виконання покладених на контролюючі органи функцій; без порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, оскільки базуються вони виключно на припущеннях та навіть суперечать наявній податковій інформації.

Так, відповідач стверджує, що на запити про проведення зустрічних звірок Головним управлінням ДПС у Харківській області надано відповіді, згідно яких не підтверджено господарські взаємовідносини між позивачем та контрагентами-постачальниками.

Однак, листами-відповідями Головного управління ДПС у Харківській області від 31.05.2023 року №2016/7/20-40-07-06-10, від 31.05.2023 року №2178/7/20-40-07-06-10, від 01.06.2023 року №2188/7/20-40-07-06-10 відповідача повідомлено про перебування ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА» на податковому обліку, їх діючий статус платників ПДВ, значну середньооблікову штатну чисельність, велику кількість об`єктів оподаткування (земельні ділянки, нерухоме та рухоме майно, у тому числі транспортні та спеціальні засоби), реєстрацію податкових накладних щодо постачання позивачу зернових культур врожаю 2022 року, а також про те, що ці контрагенти не доводились в рамках наказу ДФС України «Про забезпечення контролю податкових ризиків з ПДВ» і про відсутність вхідної негативної податкової інформації. Фактично, контролюючий орган за місцем податкового обліку контрагентів повідомив відповідачу про відсутність підстав для проведення зустрічної звірки.

З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом була отримана, зокрема, така податкова інформація:

- ПОСГП «РОЯКІВКА» має середньооблікову штатну чисельність 59 осіб, загальна вартість основних фондів 6 530 тис. грн, у користуванні перебуває 263 земельні ділянки площею 1243,1848 га рілля, серед об`єктів оподаткування наявні 11 вантажних автомобілів, автомобілів легкових 6, автопричепів 4, тракторів 13, колісної та гусеничної техніки 14;

- ФГ «АГРОМАРКЕТ» має середньооблікову штатну чисельність 5 осіб, загальна вартість основних фондів 10 209,7 тис. грн., у користуванні перебуває 196 земельних ділянок площею 727,365 га рілля, серед об`єктів оподаткування наявні 2 вантажні автомобілі, автомобілів легкових 1, автопричеп 1, тракторів 2, колісної та гусеничної техніки 4, адміністративне приміщення, гуртожиток, гаражі, пожарне депо, очисні споруди, зерносховище, комори, машинно-тракторна станція, склади, пункт технічного обслуговування;

- ПП «АНДРІЇВКА» має середньооблікову штатну чисельність 112 осіб, загальна вартість основних фондів 108 624 тис. грн, у користуванні перебуває 669 земельних ділянок площею 2 613,6789 га рілля, серед об`єктів оподаткування наявні 24 вантажні автомобілі, автомобілів легкових 10, автопричепів 8, тракторів 20, колісної та гусеничної техніки 72, адміністративне приміщення, вагова, гаражі, майстерні, паливний склад, будинок відпочинку, очисні споруди, зерносховища, комори, пункт технічного обслуговування, переробний цех.

Позивачем надавались відповідачу первинні та товаросупровідні й інші документи, зокрема, договори поставки зернових з додатками, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, свідоцтва про розвантаження, платіжні документи.

У своїй сукупності разом із податковою інформацією про об`єкти оподаткування, трудові ресурси, статистичною звітністю зазначені вище документи в повній мірі підтверджують реальний характер постачання товарів позивачу.

Доводи апеляційної скарги стосовно того, що місцезнаходження контрагентів віднесено до тимчасово окупованих територій та територій можливих бойових дій і тому неможливо підтвердити факт здійснення господарських операцій з вирощування, збирання, зберігання сільськогосподарської продукції, по-перше жодним чином не свідчить про неможливість вирощування, збирання і зберігання сільськогосподарської продукції, а по-друге, усупереч встановленому частиною другою статті 77 КАС України імперативному припису щодо обов`язку доказування, відповідачем не підтверджені жодним належним і допустимим доказом.

Колегія суддів зазначає, що віднесення конкретної території до Території можливих бойових дій згідно із затвердженим Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій «Переліком територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією» - жодним чином не свідчить про те, що на такій території (можливих бойових дій) була унеможливлена господарська діяльність.

Доказів того, що в адміністративно-територіальній одиниці за місцезнаходженням контрагентів-постачальників велись активні бойові дії або вони були тимчасово окуповані російською федерацією - відповідачем не надано, як не надано і доказів того, що майно цих контрагентів будь яким чином пошкоджувалось унаслідок збройної агресії російської федерації.

Таким чином, відповідні доводи сторони відповідача є лише сумнівними припущеннями і не відповідають дійсним обставинам справи.

Посилання відповідача в акті на те, що неможливо підтвердити транспортування сільгосппродукції, оскільки зазначені ПП «АНДРІЇВКА» у звіті 20-ОПП «Відомості про об`єкти оподаткування» транспортні засоби - автомобілі вантажні та автопричепи, оскільки неможливо ідентифікувати з наданими до перевірки ТОВ «ТК «Восток» товарно-транспортними накладними на транспортування товару, суперечать наявним у справі та наданим до перевірки доказам, оскільки у звітах 20-ОПП та товарно-транспортних накладних зазначені відомості щодо транспортних засобів (назва, модель) та їх реєстраційних номерів (державних номерних знаків), які не мають розбіжностей.

Довід контролюючого органу щодо завищення контрагентами Товариства показників врожайності у звітності за формою 29-сг, який обґрунтований ним посиланням на розміщену на офіційному сайті Верховної Ради України інформацію Комітету з питань аграрної та земельної політики Мінагрополітики станом на 22.12.2022 року щодо показників врожайності пшениці, ячменю, кукурудзи також не заслуговує на увагу.

Так, Комітет з питань аграрної та земельної політики Верховної Ради України, як і Міністерство аграрної політики України не є органами державної статистики / виробниками офіційної статистики в розумінні чинного у 2022 році Закону України «Про державну статистику» та чинного з 01.01.2023 Закону України «Про офіційну статистику», а тому їх інформація не є джерелом офіційної державної статистичної інформації та не може спростовувати показники статистичної звітності за формою 29-сг.

По друге, наведені в публікації на сайті Верховної Ради України відомості щодо «лідерів по врожайності зернових та зернобобових культур», врожайності по окремим культурам (кукурудза, пшениця, тощо), окрім того, що не мають офіційного характеру, так ще й стосуються усереднених показників врожайності по областям, а не по окремим виробникам сільськогосподарської продукції, що взагалі унеможливлює їх використання як доказу завищення / применшення врожайності будь-якого окремо узятого сільгоспвиробника.

Доводи апеляційної скарги щодо відсутності між ПП «АНДРІЇВКА» та ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ» господарських відносин щодо зберігання зерна, оренди майна та надання транспортних послуг не можуть бути взяті до уваги, оскільки позивач не є і не повинен бути учасником цих відносин.

Крім того, у справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема, про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону №996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «ТК «Восток», колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що вони підтверджують товарність виконання між позивачем і вказаними контрагентами відповідних операцій та використання результатів у господарській діяльності позивача.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами.

Таким чином, на підставі наведеного, колегія суддів вважає помилковими і такими, що спростовуються наявними у справі доказами висновки контролюючого органу про завищення позивачем заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 1 889 807,00 грн. внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності за рахунок не підтвердження реальності здійснення операції придбання товарів від ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА».

Отже, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 17.07.2023 року №710 є протиправним.

Також суд звертає увагу на те, що цим податковим повідомленням рішенням до позивача застосовано штрафні санкції на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України в розмірі 1 003 875,00 грн., що становить 50 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, про що вказано також у наданому на вимогу суду детальному розрахунку до податкового повідомлення-рішення.

Оскільки судом першої інстанції вірно визнано помилковими висновки контролюючого органу про вчинення позивачем порушення податкового законодавства та визнано протиправним податкове повідомлення-рішення в частині визначення відповідачем зменшення суми бюджетного відшкодування, то застосування за це порушення штрафних санкцій також є протиправним.

З цього приводу колегія суддів зазначає, що у відповідності із підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Згідно з вимогами п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки; завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу; наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.

Пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, яка зазначена у податковому повідомленні-рішенні від 17.07.2023 року №710 як підстава для накладення на позивача штрафу, встановлено, що вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Отже, пункт 123.1 статті 123 Податкового кодексу України передбачає накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування, а не 50 відсотків, як визначив відповідач.

Накладення штрафу в розмірі 50 відсотків натомість передбачено пунктом 123.3 статті 123 Податкового кодексу України та застосовується за умисне вчинення повторно протягом 1095 календарних днів діяння, передбаченого пунктом 123.1 цієї статті.

Згідно з приписами підпунктів 58.1.1 та 58.1.2 пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, у податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій.

У разі якщо податкове повідомлення-рішення прийнято за результатами документальної перевірки та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у пункті 58.1.1 цієї статті, повинно містити детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів), у тому числі штрафних санкцій або пені, за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми цього Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок.

Податкове повідомлення-рішення від 17.07.2023 року №710 не містить детального розрахунку штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) та нормативного обґрунтування застосування штрафу у розмірі саме 50 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

На підставі наведеного, податкове повідомлення-рішення від 17.07.2023 року №710 в частині накладення штрафу не відповідає приписам статті 58 Податкового кодексу України, що додатково є самостійною підставою для визнання його протиправним у оскарженій частині.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 12.10.2023 року №710, яким позивачу зменшена сума від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 22 830 046,00 грн. з підстав порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189. абзацу б) підпункту 192.1.1 пункту 192.1. пункту 192.3 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України з урахуванням підпунктів 14.1.36, 14.1.178, 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.02.2017 №276, від 23 березня 2018 року №381 та від 20.11.2019 №488), частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-ХІV (зі змінами) та пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, колегія суддів зазначає наступне.

Так, по-перше, стороною відповідача зроблений висновок про те, що ТОВ «ТК «Восток» неправомірно визначено податковий кредит у податковій звітності за рахунок не підтвердження перевіркою реальності здійснення операцій з придбання товарів від ПСП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА», що призвело до завищення суми податкового кредиту по рядку 10.3 на 2 299 456,00 грн. декларації з ПДВ за березень 2023 року, по рядку 16 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 2 310 580,00 грн. та як наслідок до завищення показника по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 4 610 038,00 грн. та завищення показника по рядку 21 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 2 720 231,00 грн.

Зазначений висновок базується фактично на тих саме твердженнях акту перевірки, що і у податковому повідомленні-рішенні від 17.07.2023 року №710 та які вірно визнані судом першої інстанції помилковими, оскільки в ході розгляду справи установлено реальність здійснення операцій з придбання позивачем товарів від ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА».

Аналіз правових норм підпунктів 14.1.18, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1 200.4, 200.10 статті 200 Податкового кодексу України дає підстави дійти висновку, що для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник такого податку повинен мати зареєстровані податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому, право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету.

Колегією суддів встановлено, що позивач та його контрагенти на час здійснення господарських операцій та проведення перевірки і прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень знаходились на податковому обліку, були платниками податку на додану вартість, постачання товару позивачу мало реальний характер і він в повному обсязі сплачував податок на додану вартість в ціні придбаного товару, що не спростовано відповідачем.

Дослідивши наявні в матеріалах справи первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що ці документи складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами з дотриманням положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій, а відтак позивачем правомірно сформовано дані податкового обліку за такими господарськими операціями.

Отже, позивач правомірно формував податковий кредит по операціям з придбання товарів від ПСП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА».

На підставі наведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що в цій частині податкове повідомлення-рішення від 12.10.2023 року №710 є протиправним.

По-друге, відповідачем зроблений висновок про те, що ТОВ «ТК «Восток» в порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України занижені податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 19 608 192,00 грн., виходячи з балансової вартості нестач товарних залишків 140 058 515,00 грн., які встановлені за об`єктивними ознаками, що вказують па таку нестачу товарів ТОВ «ТК «Восток», виявлених шляхом співставлення (звіряння) даних документів, що надані ТОВ «ТК «Восток» під час перевірки, з обліковими бухгалтерськими даними рахунку 284, що призвело до заниження показника у рядку 4.3 колонки «Б» Декларацій з ПДВ за березень 2023 року на 19 608 192,00 грн., та як наслідок до заниження показників рядка 9 Декларації з ПДВ за березень 2023 року, та до завищення показників рядків 19 та 21 Декларації за березень 2023 року на 19 608 192,00 грн.

З матеріалів справи та пояснень свідків вбачається, що, підставою для таких висновків слугувало те, що під час проведення перевірки при дослідженні залишків товарів, які обліковуються ТОВ «ТК «Восток`на рахунку 284, контролюючим органом встановлено, що станом на 31.03.2023 року в обліку позивачем відображено таких товарів за місцями їх знаходження (судна, баржи, ліхтери) в кількості 19 206,740 т балансовою вартістю 140 058 515 грн., при тому що наданий наказ від 01.01.2022 року «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики» ТОВ «ТК «Восток» не містить ряду особливостей з урахуванням господарської діяльності ТОВ «ТК «Восток» щодо бухгалтерського обліку запасів по рахунку 284 «товари в дорозі», зокрема, документального підтвердження обліку руху таких запасів, документального підтвердження залишків таких запасів, та особливостей проведення інвентаризації залишків таких запасів, а саме у ньому не визначено переліку документів, якими підтверджується облік руху запасів та їх залишків, та їх документообіг.

Відповідачем надіслано позивачу запити від 18.05.2023 року №6134/КПР/15-32- 07-10-06 щодо проведення ТОВ «ТК «Восток» інвентаризації запасів у присутності перевіряючих, від 18.05.2023 року №6135/ КПР/15-32-07-10-06 щодо допуску перевіряючих до обстеження територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування ТОВ «ТК «Восток» та від 31.05.2023 року (складеного без номеру) щодо надання первинних документів, що підтверджують про наявність та місцеперебування таких запасів для співставлення даних таких документів з обліковими бухгалтерськими даними рахунку 284 стосовно товарних залишків станом на 31.03.2023 року.

На думку відповідача, запит від 31.05.2023 року був вимогою щодо здійснення інвентаризації товарних залишків станом на 31.03.2023 року у розумінні приписів Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 року №2 (зі змінами), Положення про інвентаризацію активів і зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 року №879 шляхом звіряння первинних документів та даних бухгалтерського обліку.

За твердженням відповідача, на запит від 18.05.2023 року №6134/КПР/15-32-07-10-06 платником ТОВ «ТК «Восток» надано відповіді від 19.05.2022 року №19/05/02 від 22.05.2023 року №22/05/02, в яких ТОВ «ТК «Восток» не надав інформацію про наявність (перебування) товарних залишків на водному транспорті (позивач запропонував врахувати результати вже проведеної інвентаризації станом на 05.04.2023 року та використати довідку підприємства зберігача товарів про залишки товарів) та не обумовив питання проведення інвентаризації у присутності перевіряючих таких товарних залишків та/або обстеження територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності, у тому числі для розміщення таких товарних залишків (позивач вказав на знаходження майна на зберіганні у іншого суб`єкта господарювання та неможливість у зв`язку з цим допустити до інвентаризації посадових осіб контролюючого органу саме позивачем, однак запропонував надіслати заявку про доступ до приміщень суб`єкта господарювання зберігача майна).

На запит від 31.05.2023 року позивачем надано здавальні акти, частково копії генеральних актів навантаження на судна, частково копії коносаментів, вантажні відомості (Cargo manifest), які однак містили невідповідності даним бухгалтерського обліку, а саме:

- невідповідність в документальному оформленні щодо зазначення інформації про відповідальних осіб та їх підписів за передання-приймання вантажу: міститься підпис без ідентифікації особи (посада, ПІБ), що її здійснила, та в наявності штамп «CRANSHIP LLC as Agent only»;

- невідповідність в технологічній можливості місткості вантажу на водних транспортних засобах: невідповідність ваги, що завантажено на ці транспортні засоби, характеристикам їх вантажопідйомністі (M/V EUSHIP, Баржа FETIDA, M/V MILA, M/V SCOUT, M/V SNOWLARK);

- невідповідність з урахуванням часу перебування транспортного засобу при його завантаженні та розвантаженні одночасно в одному проміжку часу (ліхтера MEMELE, DM-2334, DM-1010);

- невідповідність в кількісному вимірі (вага) товарів станом на 31.03.2023 року даних документів (здавальні акти) обліковим даним бухгалтерського обліку (ліхтера MEMELE, DM-2334, DM1010).

У подальшому при розгляді заперечень на акт позивачем надавались також такі документи, як: інструкції президента SOFTCOMMODITIES TRADING COMPANI S.A. (покупець), які адресована директору «ТОВ «ТК «Восток» Кечехмадзе Н.П., та в яких зазначено: «SOFTCOMMODITIES TRADING COMPANI S.A. просить здійснити завантаження флоту відповідно до контракту»; листи щодо номінації ТОВ «КРАНШИП» агентом в порту; заявки директора ТОВ «ТК «Восток», які адресована заступнику директора ТОВ «КРАНШИП» та в яких зазначено: «просимо ТОВ «КРАНШИП» здійснити завантаження флоту відповідно до контракту».

Однак, на переконання апелянта, ці документи свідчили про намір завантаження вантажу на водні транспортні засоби, проте не підтверджували прийняття вантажу та його перебування станом на 31.03.2023 року на таких водних транспортних засобах. Крім того, документи не давали змогу ідентифікувати відповідальних осіб за передання-приймання вантажу на водному транспортному засобі, оскільки не містили зазначення посади та П.І.Б. цих осіб, в наявності були лише підписи та штамп «CRANSHIP LLC as Agent only», який не давав можливості пов`язати особу з ТОВ «КРАНШИП» або будь-якою іншою юридичною особою.

Окремо відповідач посилався на те, що відсутні документи на підтвердження підстав завантаження товару саме на конкретне судно; вага корисного вантажу, який завантажено на судно, перевищує показник 75% та дедвейт, відомості про який містяться в мережі інтернет на сайті «marinetrafic.com»; окремі судна знаходились в одному проміжку часу (з 23.03.2023 року по 25.03.2023 року, з 03.03.2023 року по 27.03.2023 року, з 21.03.2023 року по 27.03.2023 року, 29.03.2023 року) в різних місцях одночасно в порту Ізмаїл та на рейді порту Ізмаїл.

З цього відповідач виснував про неможливість документального підтвердження товарних залишків, які обліковуються ТОВ «ТК «Восток» станом на 31.03.2023 року на рахунку бухгалтерського обліку 284 у кількості 19 204,740 т балансовою вартістю 140 058 515,32 грн., що може свідчити про наявність об`єктивних ознак, що вказує на нестачу товарів ТОВ «ТК «Восток», яка виявлена шляхом співставлення (звіряння) даних документів, що надані ТОВ «ТК «Восток» під час перевірки, з обліковими бухгалтерськими даними рахунку 284.

Надаючи оцінку таким висновкам сторони відповідача, колегія суддів зазначає наступне.

Фактично контролюючий орган виходив з того, що позивачем занижені податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою податку 14 відсотків у сумі 19 608 192 грн., виходячи з балансової вартості товарних залишків 140 058 515 грн., які контролюючий орган визначив як нестачу товарних запасів.

Підставою для висновку про нестачу товарних запасів станом на 31.03.2023 року слугувало виключно співставлення посадовими особами контролюючого органу даних бухгалтерського обліку з документами, які надавались позивачем до перевірки, у тому числі і на запити відповідача.

За змістом пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Вимогами ст.10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.

Відповідно до підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 року за №1365/26142 (далі - Положення №879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації.

У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

За приписами пункту 1 розділу II вказаного Положення, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.

За приписами пункту 10 розділу II вказаного Положення, на активи, що знаходяться в дорозі, не оплачену у строк покупцями відвантажену продукцію (товари) та на ті активи, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), складаються окремі інвентаризаційні описи.

На підставі аналізу вказаних правових норм Верховним Судом у постанові від 26 вересня 2023 року у справі №640/19859/21 сформовано такий правовий висновок:

- контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації;

- контролюючий орган має направити належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації;

- платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов`язаний провести інвентаризацію;

- розпорядчим документом керівника платника податків створюється інвентаризаційна комісія. Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії та у присутності матеріально відповідальної особи;

- посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Також, у вказаній постанові було зазначено, що посадові особи контролюючого органу можуть бути присутні при проведенні інвентаризації за їх згодою, проте така присутність не є обов`язковою.

Таким чином, єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку є проведення під час податкової перевірки інвентаризації товарів та складання відповідного акту, яким зафіксовано, зокрема факт такої нестачі.

Аналогічний правовий висновок зроблений Верховним Судом і у постановах від 21 вересня 2023 року у справі №320/2520/20, від 06 лютого 2020 року у справі №807/1556/17.

З матеріалів справи вбачається, що під час перевірки відповідачем надіслано позивачу запит від 18.05.2023 року №6134/КПР/15-32-07-10-06 «Щодо проведення інвентаризації, відповідно до якого позивачу слід було провести «… інвентаризацію запасів, малоцінних та швидкозношувальних предметів, основних засобів, оборотних та необоротних матеріальних активів ТОВ «ТК «Восток» в присутності перевіряючих Головного управління ДПС в Одеській області».

Колегія суддів зауважує, що у цьому запиті контролюючий орган не визначив позивачу терміну та обсягів проведення інвентаризації.

На виконання запиту наказом директора ТОВ «ТК «Восток» від 31.05.2023 року №31/05/1 створено інвентаризаційну комісію та призначено інвентаризацію.

Цим наказом визначено період проведення інвентаризації за 31.05.2023 року запаси підприємства; інвентаризацію запасів вирішено провести за складами: зерновий склад ТОВ «Краншип» за адресою Одеська область, Татарбунарський район, сільська рада Струмківська, комплекс будівель та споруд №13 (договір складського зберігання зерна №01/07/2022/1 від 01.07.2022 року).

Результати інвентаризації оформлені інвентаризаційним описом №3 від 31.05.2023 року, який разом із копіями оборотів по рахунку 281, звітів про рух хлібопродуктів і тари на елеваторах і складах, складських квитанцій було надано відповідачу 08.06.2023 року, тобто до завершення перевірки. При цьому, з цих документів не вбачається, що в ході інвентаризації було виявлено розходження між даними інвентаризації і даними обліку, у тому числі і нестачу товарних запасів.

Колегія суддів зазначає, що результатам інвентаризації та додатково поданим документам посадові особи контролюючого органу в акті перевірки не надали жодної оцінки, згадавши лише про їх отримання.

Разом з тим, посадовими особами, які проводили перевірку, не складався акт про відмову платника податків у наданні документів в частині ненадання актів інвентаризації або інвентаризаційних описів, як і не складався акт про недопуск до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування.

Натомість відповідач у невстановлений законодавством спосіб вдався до виявлення факту нестачі товарних запасів шляхом співставлення первинних документів з бухгалтерськими регістрами, у той час як єдиним засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку є виключно проведення під час податкової перевірки інвентаризації товарів та складання відповідного акту (інвентаризаційного опису).

Але й при цьому контролюючий орган припустився ряду помилок.

Так, твердження про те, що наказ від 01.01.2022 року «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики» не містить ряду особливостей з урахуванням господарської діяльності ТОВ «ТК «Восток» щодо бухгалтерського обліку запасів по рахунку 284 «товари в дорозі», зокрема, документального підтвердження обліку руху таких запасів, документального підтвердження залишків таких запасів, та особливостей проведення інвентаризації залишків таких запасів, а саме у ньому не визначено переліку документів, якими підтверджується облік руху запасів та їх залишків, та їх документообіг не ґрунтується на нормах Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Документ сформований в системі «Електронний суд» 12.12.2023 року 11 Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704 (зі змінами), Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 року за №1365/26142 та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 року №2 (зі змінами), оскільки ці нормативні акти та методичні рекомендації не містять відповідних імперативних приписів.

Доводи апеляційної скарги про те, що надані позивачем документи містили невідповідності даним бухгалтерського обліку, зокрема, щодо зазначення інформації про відповідальних осіб та їх підписів за передання-приймання вантажу, не ґрунтуються на нормах чинного законодавства та суперечать обставинам справи.

Так, позивачем надані: здавальні акти, підписані із зазначенням посади та П.І.Б. посадовими особами ТОВ «Краншип», в яких вказана інформація про дату заїзду автомобільного транспорту на пункт розвантаження, номер товарно-транспортної накладної, державні номери транспортних засобі, вагу, номер трюму та назву водного транспортного засобу; генеральні акти із зазначеннями відправника, одержувача, порту навантаження, початку і закінчення навантаження, назву і вагу (за здавальним актом) вантажу, водний транспортний засіб підписів та печаток капітанів суден; вантажні маніфести (Cargo manifest) із зазначенням і підписом ТОВ «Краншип» як агента судновласника (замість капітана); коносаменти (Bill of lading), які містять необхідні реквізити із зазначенням і підписом ТОВ «Краншип» як агента судновласника (замість капітана); вантажні митні декларації, згідно з якими здійснено вивезення товару за межі України; інструкції президента SOFTCOMMODITIES TRADING COMPANI S.A. (покупець), які адресована директору «ТОВ «ТК «Восток» ОСОБА_3 , та в яких зазначено: «SOFTCOMMODITIES TRADING COMPANI S.A. просить здійснити завантаження флоту відповідно до контракту»; листи щодо номінації ТОВ «КРАНШИП» агентом в порту; заявки директора ТОВ «ТК «Восток», які адресована заступнику директора ТОВ «КРАНШИП» та в яких зазначено: «просимо ТОВ «КРАНШИП» здійснити завантаження флоту відповідно до контракту».

У своїй сукупності ці документи достатньо повно підтверджують обставини завантаження та знаходження на водних транспортних засобах товарних запасів, які станом на 31.03.2023 року обліковувались позивачем на рахунку бухгалтерського обліку 284.

При цьому твердження сторони відповідача про невідповідність оформлення цих документів вимогам, які висуваються до первинних документів (відсутність П.І.Б. і посади осіб, які підписали коносаменти, генеральні акти, вантажні маніфести; не підтвердження права посадових осіб підписувати документи від імені капітанів водних транспортних засобів) є помилковими, оскільки вимоги до оформлення цих документів не встановлюються законодавством про бухгалтерський облік та фінансову звітність.

Так, за змістом статті 1 Кодексу торговельного мореплавства України саме цей Кодекс регулює відносини, що виникають з торговельного мореплавства. Під торговельним мореплавством у цьому Кодексі розуміється діяльність, пов`язана з використанням суден для перевезення вантажів, пасажирів, багажу та пошти, рибних та інших морських промислів, розвідки та видобування корисних копалин, виконання буксирних, криголамних і рятувальних операцій, прокладання кабелю, також для інших господарських, наукових і культурних цілей.

Згідно з вимогами ст.20 Кодексу торговельного мореплавства України судновласником у цьому Кодексі визнається юридична або фізична особа, яка експлуатує судно від свого імені, незалежно від того, чи є вона власником судна, чи використовує на інших законних підставах.

Статтями 116 117 Кодексу торговельного мореплавства України установлено, що у морському порту або поза його територією як постійні представники судновласника діють агентські організації (морський агент), які за договором морського агентування за винагороду зобов`язуються надавати послуги в галузі торговельного мореплавства.

При виконанні договору морського агентування морський агент, що діє від імені судновласника, може також діяти на користь іншої договірної сторони, якщо вона її на те уповноважила і якщо судновласник не заперечує.

Морський агент зобов`язаний: а) здійснювати добросовісно свою діяльність відповідно до інтересів судновласника або іншого довірителя і звичайної практики морського агентування; б) діяти в межах своїх повноважень; в) не передавати здійснення своїх функцій іншій особі (суб`єкту), якщо тільки він не був уповноважений на це своїм довірителем.

Відповідно до вимог ст.ст.134, 135 Кодексу торговельного мореплавства України договір морського перевезення вантажу повинен бути укладений у письмовій формі. Документами, що підтверджують наявність і зміст договору морського перевезення вантажу, є: 1) рейсовий чартер - якщо договір передбачає умову надання для перевезення всього судна, його частини або окремих суднових приміщень; 2) коносамент - якщо договір не передбачає умови, зазначеної в пункті 1 цієї статті; 3) інші письмові докази.

Правовідносини між перевізником і одержувачем вантажу визначаються коносаментом. Умови договору морського перевезення, не викладені в коносаменті, обов`язкові для одержувача, якщо в коносаменті зроблено посилання на документ, в якому вони викладені.

Статтею 137 Кодексу торговельного мореплавства України установлено, що після приймання вантажу до перевезення перевізник вантажу, капітан або агент перевізника зобов`язані видати відправнику коносамент, який є доказом прийому перевізником вантажу, зазначеного в коносаменті. Перевізник може видати інший, ніж коносамент, документ на підтвердження отримання вантажу для перевезення. Такий документ є першорядним доказом укладання договору морського перевезення і приймання перевізником вантажу, як його описано в цьому документі.

Коносамент складається на підставі підписаного відправником документа, в якому, зокрема, повинні міститися дані, зазначені в пунктах 4-8 статті 138 цього Кодексу.

Так, статтею 138 Кодексу торговельного мореплавства України установлено, що в коносаменті зазначаються: 1) найменування судна, якщо вантаж прийнято до перевезення на визначеному судні; 2) найменування перевізника; 3) місце приймання або навантаження вантажу; 4) найменування відправника; 5) місце призначення вантажу чи, при наявності чартеру, місце призначення або направлення судна; 6) найменування одержувача вантажу (іменний коносамент) або зазначення, що коносамент видано «наказу відправника», або найменування одержувача з зазначенням, що коносамент видано «наказу одержувача»" (ордерний коносамент), або визначенням, що коносамент видано на пред`явника (коносамент на пред`явника); 7) найменування вантажу, його маркування, кількість місць чи кількість та/або міра (маса, об`єм), а в необхідних випадках - дані про зовнішній вигляд, стан і особливі властивості вантажу; 8) фрахт та інші належні перевізнику платежі або зазначення, що фрахт повинен бути сплачений згідно з умовами, викладеними в рейсовому чартері або іншому документі, або зазначення, що фрахт повністю сплачено; 9) час і місце видачі коносамента; 10) кількість складених примірників коносамента; 11) підпис капітана або іншого представника перевізника.

З наведеного вбачається, що коносамент може видаватись як капітаном судна, так і агентом перевізника, при цьому серед реквізитів коносамента відсутні такі дані, як посада та П.І.Б. капітана або іншого представника перевізника.

Наявними у справі та поданими до перевірки документами достатнім чином підтверджено виконання ТОВ «Краншип» функцій агента, підписання його директором як агентом коносаментів та їх оформлення у відповідності із статтями 137 і 138 Кодексу торговельного мореплавства України.

Під час судового засідання в суді першої інстанції, ані представник відповідача, ані свідок головний державний інспектор Одеського відділу перевірок платників управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області Янченко С.О. не змогли навести переконливих для суду аргументів відносно підстав не врахування при здійснення перевірки і аналізу первинних документів наданих позивачем коносаментів, здавальних актів, інвойсів, листів-авторизації судновласників транспортних засобів.

Твердження контролюючого органу щодо невідповідності ваги вантажу характеристикам водних транспортних засобів щодо вантажопідйомності засновані виключно на інформації з Інтернет-ресурсу «marinetrafic.com», який не має жодного офіційного статусу та відомості якого не підтверджені (не визнані) як достовірні. Крім того, позивачем надано окремі суднові документи, які спростовують ці доводи відповідача, оскільки в цих документах вказані технічні характеристики суден, що в частині вантажопідйомності перевищують зазначені в акті відповідачем.

Посилання в акті щодо перевищення ваги корисного вантажу показника 75% нічим нормативно не підтверджені, однак як зазначила свідок ОСОБА_2 , таке співвідношення та показник 75% знайдено нею особисто в мережі Інтернет у рефераті, автора та джерело розміщення якого вона не пам`ятає.

Твердження в акті про те, що окремі судна знаходились в одному проміжку часу (з 23.03.2023 року по 25.03.2023 року, з 03.03.2023 року по 27.03.2023 року, з 21.03.2023 року по 27.03.2023 року, 29.03.2023 року) в різних місцях одночасно в порту Ізмаїл та на рейді порту Ізмаїл не спростовують факту навантаження товару на ці водні транспортні засоби.

На думку суду першої інстанції, з якою погоджується суд апеляційної інстанції, відповідачем факт нестачі товарно-матеріальних цінностей не підтверджено належними, достатніми та допустимими доказами, а такі доводи контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях, які спростовані наявними в матеріалах справи доказами.

З огляду на викладене, наведений в акті перевірки висновок про нестачу товарних запасів у кількості 19 204,740 т балансовою вартістю 140 058 515,32 грн. зроблено не у спосіб, передбачений податковим законодавством та спростовується наданими позивачем документами, з огляду на що, висновок про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 19 608 192 грн. є безпідставним.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що в цій частині податкове повідомлення-рішення від 12.10.2023 року №710 також є протиправним.

Крім цього, по-третє, відповідачем зроблений висновок про те, що ТОВ «ТК «Восток» в порушення пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України з урахуванням підпунктів 14.1.36, 14.1.178, 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у березні 2023 року не визначено податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 47 844,00 грн. виходячи з вартості придбання списаних товарів вартістю 341 840,00 грн., що призвело до заниження показника у рядку 4.3 колонки «В» Декларації з ПДВ за березень 2023 року на 47 844,00 грн., та як наслідок до заниження показника рядка 9 податкової Декларації з ПДВ за березень 2023 року у сумі 47 844,00 грн. та до завищення показників рядків 19 та 21 Декларації за березень 2023 року на 47 844,00 грн. та не визначено податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 163 844,00 грн. виходячи з вартості придбання списаних товарів 1 170 315,00 грн., що призвело до заниження показника у рядку 4.3 колонки «Б» Декларацій з ПДВ за грудень 2022 року - лютий 2023 року на 163 844,00 грн., до завищення суми податкового кредиту по рядку 16 Декларації за березень 2023 року на 163 844,00 грн., та як наслідок до завищення показника по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 163 844,00 грн. та завищення показника по рядку 21 декларації з ПДВ за березень 2023 року на 163 844,00 грн.

З матеріалів справи та пояснень свідків вбачається, що підставою для таких висновків слугувало те, що у ході проведення перевірки при дослідженні руху запасів (товарів) щодо вибуття (списання) зернових культур по рахунках 281 та 284 за період березень 2023 року в бухгалтерському обліку ТОВ «ТК «Восток» встановлено наявність записів Дт 93 Кт281, 284 на суму 341 740 грн., за періоди грудень 2022 року лютий 2023 року в бухгалтерському обліку ТОВ «ТК «Восток» встановлено наявність записів Дт 93 Кт 281, 284 на суму 1 170 315 грн. Підставою для здійснення таких записів слугували наступні первинні документи, які надані під час перевірки (акти списання, актирозрахунки, фактичні акти розрахунки, здавальні акти).

З посиланням на положення статей 189, 198, 201 та підпункти 14.1.36, 14.1.178, 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України відповідач виснував, що в розумінні вищезазначених норм Податкового кодексу України до постачання товарів (при справлянні податку на додану вартість) відноситься будь-яка дія щодо матеріальних активів, будь то продаж, дарування, втрата, безоплатна передача майна, тощо, у разі якщо платник податку скористався правом на формування податкового кредиту за рахунок придбання таких активів. Тому операції зі списання (вибуття) з балансу активів ТОВ «ТК «Восток» за бухгалтерським записом Дт 93 Кт 281 та 284 у розумінні п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу не є господарською діяльністю платника податку та як наслідок при здійсненні таких операцій на дату початку їх фактичного використання (списання на витрати платника податків) нараховуються податкові зобов`язання виходячи з вартості їх придбання.

Так, згідно з пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно підпункту 14.1.191пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважаються: а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу; б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства; в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення; д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника; е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Наведені норми у їх системному зв`язку дають підстави для висновку, що в разі використання платником ПДВ товарів, суми податку в ціні придбання яких були включені ним до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності, платник зобов`язаний: - визначити (нарахувати) податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи з балансової (залишкової) вартості товарів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються відповідні операції; - скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну на визначену (нараховану) суму податкових зобов`язань.

Окремо, щодо норми підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, то визначальним для її застосування є використання платником ПДВ придбаного товару, сума податку в ціні за який була віднесена до податкового кредиту, в операціях, які знаходяться поза межами господарської діяльності цього платника.

Спростовуючи доводи контролюючого органу, позивач вказав, що відповідачем не прийняті до уваги фактичні акти розрахунку результатів операцій із зерном та акти списання товарів, які підтверджують втрати зернових культур при їх перевезенні та перевалці на водні засоби у межах природного убутку. Втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту. Списання втрат товарів у межах норм природних втрат не є операцією у розумінні статті 185 Податкового кодексу України, оскільки не відбувається ані постачання товару (перехід права власності), ані використання товарів у негосподарській діяльності (втрати є невідворотними і є частиною господарської діяльності). Втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. При цьому, контролюючим органом не прийнято до уваги, що вартість природних втрат покривається у ціні продажу товару, бере участь у формуванні податкових зобов`язань. Тому, природні втрати не є додатковим самостійним об`єктом оподаткування податком на додану вартість. За результатами приймання, розміщення, зберігання, транспортування зернових культур Товариством навпаки вжито дії, які спрямовані на господарську діяльність, внаслідок чого товар експортовано та реалізовано, отримана валютна виручка.

Відповідач обмежився лише твердженням, що до постачання товарів (при справлянні податку на додану вартість) відноситься будь-яка дія щодо матеріальних активів, будь то продаж, дарування, втрата, безоплатна передача майна, тощо, у разі якщо платник податку скористався правом на формування податкового кредиту за рахунок придбання таких активів, а відтак операції зі списання (вибуття) з балансу активів не є господарською діяльністю платника податку та як наслідок при здійсненні таких операцій на дату початку їх фактичного використання (списання на витрати платника податків) нараховуються податкові зобов`язання виходячи з вартості їх придбання.

З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що статтею 22 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04.07.2002 року №37-IV встановлено, що основними напрямами здійснення державного контролю за якістю зерна є: захист прав суб`єктів ринку зерна та споживачів щодо їх забезпечення зерном та продуктами його переробки, якість яких відповідає вимогам державних стандартів, технічних умов, фітосанітарних і ветеринарно-санітарних та інших нормативних документів; встановлення показників якості зерна та продуктів його переробки, методик оцінки їх якості, ведення кількісно-якісного обліку зерна та продуктів його переробки на зернових та зернопереробних підприємствах усіх форм власності.

Державний контроль за якістю зерна та продуктів його переробки покладається на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері нагляду (контролю) в агропромисловому комплексі.

Згідно з вимогами ст.24 цього Закону регламент зберігання зерна та продуктів його переробки затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної аграрної політики.

Тобто, чинним законодавством України не передбачено самостійне визначення суб`єктами господарювання показників якості зерна та продуктів його переробки, методик оцінки їх якості, ведення кількісно-якісного обліку зерна та убутку.

Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12.06.2019 року за №316 затверджені Норми природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах та Порядок розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах (далі - Наказ №316).

Наказ №316 установлює єдині норми та правила для відображення в кількісно-якісному обліку зерна та продуктів його переробки, списання норм природних втрат.

Відповідно до вимог п.1 розділу І цього наказу норми природних втрат зерна та продуктів його переробки у разі зберігання на зернових складах та зернопереробних підприємствах (далі - норми природних втрат) розраховуються шляхом складання біологічних (пов`язані із життєдіяльністю зерна та продуктів його переробки і мікроорганізмів, що знаходяться у ньому) та механічних (розпил зернового пилу під час розвантажувально-навантажувальних операцій при прийманні і відпуску зерна) втрат.

Відповідно до пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999 року, до первісної вартості запасів, придбаних за плату, включаються, зокрема, інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Згідно з пунктами 2.2 і 5.7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України № 2 від 10.01.2007 нестачі та втрати запасів у межах норм природного убутку, що сталися при транспортуванні та виявлені під час їх оприбуткування, включають до первісної вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей. Тобто вартість нормативних нестач відносять до первісної вартості отриманих товарно-матеріальних цінностей.

Таким чином, на підставі наведеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що списання товарно-матеріальних цінностей у межах норм природного убутку не позначаються на обліку податку на додану вартість підприємства і воно має право на податковий кредит. Підстав для нарахування податкових зобов`язань за пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України у такому випадку немає, оскільки втрати товарів у процесі зберігання, транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту, а вартість таких втрат відноситься до вартості реалізованих товарів.

Отже, висновки сторони відповідача, про протиправне не нарахування зобов`язань з ПДВ за фактом встановлення убутку придбаних товарно-матеріальних цінностей є безпідставними та не відповідають положенням чинного законодавства.

З огляду на вищевказане, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 12.10.2023 року№710 також є протиправним.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 липня 2023 року №710 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 1 889 807,00 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 944 843,00 грн.; від 12 жовтня 2023 року №710 в частині зменшення суми від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 22 498 874,00 грн.

Відтак, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що вимоги ТОВ «ТК «Восток» є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до вимог ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308; 310; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 10.07.2024 року

Суддя-доповідач О.В. Джабурія
Судді Н.В. Вербицька К.В. Кравченко