Справа № 640/31489/21
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2024-06-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

27 червня 2024 року

м. Київ

справа №640/31489/21

адміністративне провадження №К/990/21358/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Хохуляка В.В.,

за участю секретаря судового засідання Титенко М.П.,

представника позивача - Качковського А.С. ,

представників відповідача - Кликова О.В., Лущия В.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.08.2022 (суддя Іщук І.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.05.2023 (головуючий суддя Беспалов О.О., судді: Ключкович В.Ю., Парінов А.Б.) у справі за позовом Представництва "Вьорваг фарма Гмбх і Ко.КГ" до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2021 року Представництво «Вьорваг фарма Гмбх&Ко.КГ» (далі також - позивач, Представництво) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.07.2021 № та від 30.07.2021 №8.

В обґрунтування позовних вимог Представництво зазначило, що висновки контролюючого органу, які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки позивач послідовно здійснював діяльність виключно допоміжного та підготовчого характеру по відношенню до основної діяльності Компанії; твердження ж відповідача щодо тотожності діяльності Представництва із основною діяльністю Компанії жодним чином не мотивовані. Вказує, що для встановлення того, чи діяльність Представництва нерезидента має підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, їх діяльності необхідно порівняти, проте акт перевірки такого порівняння не містить.

Наголошує позивач і на безпідставності визначення контролюючим органом оподатковуваного прибутку як різниці між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7, адже такий коефіцієнт може бути застосований лише тоді, коли неможливо достовірно прорахувати і підтвердити доходи та витрати нерезидента у зв`язку з функціонуванням постійного представництва. Натомість, фінансовий результат діяльності Представництва є прозорим, належним чином підтвердженим та не викликав жодних сумнівів з боку представників відповідача під час перевірки.

Необґрунтованим вважає позивач і висновок контролюючого органу про обов`язок віднесення до доходів Представництва коштів від продажу автомобілів, оскільки майно Представництва є майном нерезидента і знаходиться на балансі останнього, на нього нараховується амортизація в бухобліку нерезидента в країні його резиденції (Німеччині). Крім того, продаж автомобілів було здійснено безпосередньо нерезидентом, а не Представництвом.

Вказав позивач й на відсутності у нього обов`язку подавати звітність по контрольованим операціям, адже Представництво не відповідає ознакам постійного.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.08.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.05.2023, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29.07.2021 №, від 30.07.2021 №8.

В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку Представництва «Вьорваг фарма Гмбх&Ко.КГ», за результатами якої складено акт від 25.06.2021 №49398/Ж5/26-15-07-08-05/26409057, відповідно до якого встановлено порушення:

- п.138.1 ст.138, п.п.141.4.7 п.141.4 ст.141 ПК Україні, в результаті чого Представництвом занижено податок на прибуток у загальній сумі 12 361 288,00 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 3 320 538,00 грн, за 2018 рік у сумі 4 668 040,00 грн, за 2019 рік у сумі 4 372 710,00 грн;

- пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, п. 51.1 ст. 51, п.п. 176.2 «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України, п. 1.2 розділу І, п. 3.1 та п. 3.2 розділу Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, а саме, подання з недостовірними відомостями податкової звітності щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку за I, II, III, IV квартали 2017 року, II, III, IV квартали 2018 року, I, II, III, IV квартали 2019 року, I, II квартали 2020.

Відповідно до п. 52 прим. 1 підрозд. 10 розд Кодексу за порушення пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, п. 51.1 ст. 51, пп. 176.2 «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу тимчасово штрафні санкції не застосовуються за порушення, вчинені у період з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19), а саме, подання з недостовірними даними податкового розрахунку за формою 1-ДФ.

- пп. 4 п. 2 ст. 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого встановлено несвоєчасне подання звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску за травень 2015 року, червень 2015 року, серпень 2018 року, вересень 2018 року;

- пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України щодо неподання звітів про контрольовані операції за 2018 та 2019 роки.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 29.07.2021 № , яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 528 600,00 грн та від 30.07.2021 № 8, яким позивачу збільшено зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 13 597 417,00 грн, в тому числі за основним платежем 12 361 288,00 грн, штрафні санкції 1 236 129,00 грн.

Представництво скористалося правом адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень, однак за результатами розгляду скарги Державна податкова служба Україна рішенням від 30.09.2021 №22206/6/99-00-06-01-01-06 залишила останні без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, прийшов до висновку, що діяльність Представництва «Вьорваг фарма Гмбх&Ко.КГ» не мала ознак постійного представництва, а відтак контролюючий орган безпідставно застосував до позивача положення підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що в свою чергу призвело до неправомірного донарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток.

З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 29.09.2021 у справі №640/10685/20, відповідно до яких, при вирішенні спору щодо характеру діяльності представництва важливо врахувати:

а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має і зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента;

б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності;

в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб`єктності;

г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента;

ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно відносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.

Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва, є комерційна мета діяльності.

На переконання контролюючого органу, вищевказані обставини не мають належного відображення та аналізу в рішеннях судів попередніх інстанцій.

Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій взагалі не надано оцінки правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 29.07.2021 № про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 528600,00грн.

Також відповідач зазначає, що під час вирішення цього спору суди як першої, так і апеляційної інстанцій послалися на нечинну норму ПК України, а саме статтю 160 ПК України.

Окрім того, контролюючий орган наголошує, що Представництво не є окремим правосуб`єктом в розумінні Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно та Податкового кодексу України, оскільки воно не є резидентом ні Німеччини, ні України.

Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 22.06.2023 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Представництво у відзиві на касаційну скаргу просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини у справі, а також правильно застосували норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Окрім того, в додаткових письмових поясненнях позивача, поданих до суду касаційної інстанції, зазначено про те, що у період перевірки директором Представництва була ОСОБА_1 , яка діяла, зокрема, на підставі довіреності від 18.11.2019. Відповідно до п.2 довіреності директор представництва має право представляти інтереси Компанії та/або Представництва у судах України, зокрема, в адміністративних справах, з усіма правами позивача. Згідно з п.10 довіреності директор Представництва має право підписувати від імені Компанії будь-які договори. Так, з метою захисту прав та законних інтересів клієнта щодо оскарження незаконних результатів податкової перевірки та скасування ППР, між Адвокатським об`єднанням «ОМП» та Компанією в особі Представництва, за підписом директора ОСОБА_1, укладено договір про надання правової допомоги №21/10-25 від 25.10.2021, яким визначено повноваження адвокатів подавати позов від імені довірителя.

Під час розгляду справи Верховний Суд встановив, що ключовим питанням у цій справі є наявність/відсутність у Представництва "Вьорваг фарма Гмбх і Ко.КГ" статусу резиденства України з огляду на те, що воно не має статусу юридичної особи, та відповідно наявність адміністративної процесуальної правосуб`єктності (право- і дієздатності) і, як наслідок, можливості самостійної реалізації останнім своїх процесуальних прав та обов`язків в суді.

Так, відповідно до частини другої статті 46 Кодексу адміністративного судочинства України позивачем в адміністративній справі можуть бути громадяни України, іноземці чи особи без громадянства, підприємства, установи, організації (юридичні особи), суб`єкти владних повноважень.

Іноземці, особи без громадянства та іноземні юридичні особи користуються в Україні таким самим правом на судовий захист, що й громадяни та юридичні особи України (частина сьома статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до частини 1 статті 43 Кодексу адміністративного судочинства здатність мати процесуальні права та обов`язки в адміністративному судочинстві (адміністративна процесуальна правоздатність) визнається за громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, органами державної влади, іншими державними органами, органами влади Автономної Республіки Крим, органами місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами, підприємствами, установами, організаціями (юридичними особами), адміністратором за випуском облігацій.

Частиною 3 вказаної статті передбачено, що здатність особисто здійснювати свої адміністративні процесуальні права та обов`язки, у тому числі доручати ведення справи представникові (адміністративна процесуальна дієздатність), належить органам державної влади, іншим державним органам, органам влади Автономної Республіки Крим, органам місцевого самоврядування, їх посадовим і службовим особам, підприємствам, установам, організаціям (юридичним особам).

Статтею 80 Цивільного кодексу України встановлено, що юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку. Юридична особа наділяється цивільною правоздатністю і дієздатністю, може бути позивачем та відповідачем у суді.

До основних ознак юридичної особи належать: наявність відокремленого майна, самостійна відповідальність за зобов`язаннями, придбання і реалізація цивільних прав від свого імені, можливість виступати позивачем і відповідачем у суді.

Юридична особа підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом. Дані державної реєстрації включаються до єдиного державного реєстру, відкритого для загального ознайомлення (частина 1 статті 89 Цивільного кодексу України).

Значення державної реєстрації юридичних осіб, організація цієї реєстрації, повнота єдиного реєстру юридичних осіб, достовірність відомостей, які вносяться в державний реєстр, полягає в тому, що така реєстрація забезпечує можливість отримання необхідної інформації господарюючими суб`єктами. Така інформація важлива при вирішенні питань укладення договорів, формування господарських зв`язків, ведення господарських операцій. Вона сприяє формулюванню усталеності економічного обороту. Юридична особа вважається створеною з моменту реєстрації в єдиному державному реєстрі і з цього моменту набуває правоздатності. Реєстрації підлягають і подальші зміни правового статусу юридичної особи.

Згідно частини 1 статті 91 ЦК України юридична особа здатна мати такі ж цивільні права та обов`язки (цивільну правоздатність), як і фізична особа, крім тих, які за своєю природою можуть належати лише людині.

Цивільна правоздатність юридичної особи виникає з моменту її створення і припиняється з дня внесення до єдиного реєстру запису про її припинення (частина 4 статті 91 ЦК України).

У відповідності до частини 1 статті 92 ЦК України юридична особа набуває цивільних прав та обов`язків і здійснює їх через свої органи, які діють відповідно до установчих документів та закону. Порядок створення органів юридичної особи встановлюється установчими документами та законом.

Юридичні особи можуть створюватися у формі товариств, установ та в інших формах, встановлених законом. Товариством є організація, створена шляхом об`єднання осіб (учасників), які мають право участі у цьому товаристві. Товариство може бути створено однією особою, якщо інше не встановлено законом (частини 1, 2 статті 83 ЦК України).

Відповідно до частини 1 статті 62 Господарського кодексу України підприємство - самостійний суб`єкт господарювання, створений компетентним органом державної влади або органом місцевого самоврядування, або іншими суб`єктами для задоволення суспільних та особистих потреб шляхом систематичного здійснення виробничої, науково-дослідної, торговельної, іншої господарської діяльності в порядку, передбаченому цим Кодексом та іншими законами.

Установою є організація, створена однією або кількома особами (засновниками), які не беруть участі в управлінні нею, шляхом об`єднання (виділення) їхнього майна для досягнення мети, визначеної засновниками, за рахунок цього майна (частина 3 статті 83 ЦК України).

Відповідно до статті 26 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 № 2709-IV (далі також - Закон № 2709-IV) цивільна правоздатність та дієздатність юридичної особи визначається особистим законом юридичної особи, яким в силу вимог статті 25 цього Закону вважається право держави місцезнаходження юридичної особи. Для цілей цього Закону місцезнаходженням юридичної особи є держава, у якій юридична особа зареєстрована або іншим чином створена згідно з правом цієї держави.

Статтею 27 Закону №2709-IV передбачено, що особистим законом іноземної організації, яка не є юридичною особою відповідно до права держави, у якій така організація створена, вважається право цієї держави. Якщо така організація діє на території України, до її діяльності застосовується законодавство України, яке регулює діяльність юридичних осіб, якщо інше не випливає з вимог законодавства чи суті правовідносин.

В силу вимог частин другої та третьої статті 95 ЦК України представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи. Представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення.

Керівники представництв призначаються юридичною особою і діють на підставі виданої нею довіреності (частина четверта статті 95 Цивільного кодексу України).

Враховуючи усе вищевикладене, колегія суддів зазначає, що адміністративна процесуальна правосуб`єктність є потенційною спроможністю особи бути носієм певних процесуальних суб`єктивних прав і обов`язків, у тому числі й носієм процесуальних суб`єктивних прав та обов`язків сторони справи, а відтак, особи, які є сторонами адміністративної справи, обов`язково повинні відповідати всім вимогам адміністративної процесуальної правосуб`єктності.

Згідно відомостей Державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань на офіційному сайті Міністерства юстиції України за запитом по Коду інформації не знайдено. Тобто, Представництво «Вьорваг фарма Гмбх&Ко.КГ» не зареєстровано ні як юридична особа, ні як відокремлений підрозділ юридичної особи зі статусом юридичної особи.

Відповідно до пункту 1.1. Положення про представництво "Вьорваг фарма Гмбх і Ко.КГ" (далі також - Положення) в Україні останнє є представництвом компанії «ВЬОРВАГ ФАРМА ГМБХ & КО.КГ» в м.Київ, Україна, та не є юридичною особою і не займається комерційною діяльністю. Представництво у всіх випадках діє від імені і за дорученням компанії «ВЬОРВАГ ФАРМА ГМБХ & КО.КГ» і виконує свої функції згідно з чинним законодавством України.

З огляду на викладене, Представництво "Вьорваг фарма Гмбх і Ко.КГ", яке звернулося до суду з цим позовом, не є юридичною особою, а відтак не має адміністративної процесуальної правосуб`єктності (право- і дієздатності), що, у свою чергу, позбавляє його права на звернення до суду з позовною заявою.

Щодо довіреності, виданої ОСОБА_1 , відповідно до якої Компанія уповноважує її здійснювати надалі представництво Компанії в Україні, в тому числі в судах України, а також самостійно продовжувати керівництво цим Представництвом, то вказане підтверджує той факт, що саме материнська компанія (нерезидент України) може бути належним позивачем у справі. При цьому, за змістом довіреності можна дійти висновку про відсутність права у ОСОБА_1 здійснювати передоручення представництва.

Пунктом 3 частини 4 статті 169 КАС України, встановлено, що у разі подання позову особою, яка не має адміністративної процесуальної дієздатності, суд постановляє ухвалу про повернення позовної заяви, а якщо провадження у справі було відкрито - ухвалу про залишення позову без розгляду (п.1 частини 1 статті 240 КАС України).

Водночас, Верховний Суд, розглянувши по суті справи, зокрема, але не виключно, №2а-16434/12/2670 (постанова від 17 жовтня 2019 року), №640/10685/20 (постанова від 29 вересня 2021 року), №826/10603/15 (постанова від 12 лютого 2019 року), №826/7675/18 (постанова від 16 березня 2020 року), №826/3191/13-а (постанова від 24 травня 2019 року), №826/244/15 (постанова від 29 січня 2021 року), в яких позивачем виступало представництво нерезидента, яке не мало статусу юридичної особи, фактично прийшов до висновку про наявність у такого представництва адміністративної процесуальної правосуб`єктності та, як наслідок, здатність останнього особисто здійснювати свої адміністративні процесуальні права, як, наприклад, в даному випадку звертатися до суду з позовом.

Проте, колегія суддів, враховуючи вищенаведені норми законодавства у взаємозв`язку з обставинами відсутності у представництва статусу юридичної особи, вважає такий висновок помилковим.

Здійснюючи касаційний розгляд справи №640/31489/21, колегія суддів, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, вважає за необхідне передати цю справу на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.

Відповідно до частини першої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.

Згідно зі статтею 347 Кодексу адміністративного судочинства України питання про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи.

Про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду суд постановляє ухвалу із викладенням мотивів необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у рішенні, визначеному в частинах першій - четвертій статті 346 цього Кодексу, або із обґрунтуванням підстав, визначених у частинах п`ятій або шостій статті 346 цього Кодексу.

На підставі викладеного, суд дійшов висновку про наявність підстав для передачі даної справи на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.

Керуючись статтями 346, 347 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Cправу № 640/31489/21 позовом Представництва "Вьорваг фарма Гмбх і Ко.КГ" до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - передати на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Ухвала набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко

І.А. Васильєва

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду