Справа № 160/23248/23
Суддя: Лукманова О.М.
Дата ухвалення: 2024-06-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

27 червня 2024 року м. Дніпросправа № 160/23248/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),

суддів: Кругового О.О., Шлай А.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Дніпро апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.11.2023 року (суддя Кучма К.С., м. Дніпро, повний текст рішення складено 17.11.2023 року) в справі №160/23248/23 за позовом Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Київські електромережі» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

в с т а н о в и в:

11.09.2023 року ПрАТ «ДТЕК Київські електромережі» (далі по тексту позивач) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі по тексту відповідач), в якому просило противоправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.08.2023 року №.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.11.2023 року позовні вимоги задоволено.

З рішення суду не погодилось Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог повністю. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків зазначало, згідно з абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції. Продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. На платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Законом України від 12.05.2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів. Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні; платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Апелянт вказував, що підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року. На основі дослідження акту перевірки встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних. Товариство порушило терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що, починаючи з 15.07.2022 року, підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Апелянт вказував, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»), за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року. ПрАТ «ДТЕК Київські електромережі» порушило терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період березня, вересня, листопада, грудня 2019 року, січень 2020 року, січень, грудень, листопад 2021 року, січень, лютий, квітень, травень, червень, липень, вересень жовтень, листопад, грудень 2022 року, січень, лютий, березень, квітень 2023 року, за ці періоди податкових правопорушень застосовуються штрафні санкції за правилами, дійсними на час подання податкових накладних на реєстрацію до Єдиного реєстру. Позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних були складені податкові накладні на загальну суму ПДВ 676707,45 грн на адресу контрагентів - покупців зареєстровані в ЄРПН з порушенням граничних термінів встановлених п.201.10 ст.201 ПК України.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів підлягають частковому задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Відповідно пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. Суд першої інстанції вказував, що законодавцем чітко визначено обов`язок платника податку (продавця) в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. При цьому, реєстрація податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені. Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення штрафу у розмірі, визначеному пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 року № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 року, окрім іншого, доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90 такого змісту: « 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). 90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів». Законом №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 року, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення, та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН. Суд першої інстанції вказував, що Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків у акті перевірки 13.07.2023 року №737/32-00-04-04-01-24-419416011 фіксує порушення пункту 201.10 статті 201 розділу ПК України, суб`єктом господарювання порушено граничні строки реєстрації 151 податкової накладної відповідно до переліку вказаному в акті перевірки. З розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення від 08.08.2023 року №, штраф нарахований відповідно до пункту 120-1 статті 120-1 ПК України від суми ПДВ у податкових накладних, та у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН з датою складання, починаючи з 03.12.2021 року. Водночас, на час винесення оспорюваного податкового повідомлення-рішення № (08.08.2023 року) вже набули чинності зміни, внесені Законом №2876-ІХ до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період протягом дії воєнного стану та шести місяців після його завершення за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Суд першої інстанції вказував, що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Згідно матеріалів справи, фахівцями Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку ПрАТ «ДТЕК Київські електромережі» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. За результатами перевірки складено акт від 13.07.2023 року № 737/32-00-04-04-01-24-41946011, яким зафіксовані порушення пункту 201.10 статті 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ, пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України суб`єктом господарювання порушено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: податкова накладна № 55694 дата виписки 31.03.2019 року, дата реєстрації 31.10.2020 року, 320 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 57625 дата виписки 30.09.2019 року, дата реєстрації 29.09.2022 року, 261 день затримки реєстрації; податкова накладна № 57623 дата виписки 30.09.2019 року, дата реєстрації 29.09.2022 року, 261 день затримки реєстрації; податкова накладна № 2269 дата виписки 13.11.2019 року, дата реєстрації 15.06.2021 року, 91 день затримки реєстрації; податкова накладна № 58375 дата виписки 20.12.2019 року, дата реєстрації 30.09.2022 року, 172 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 58376 дата виписки 20.12.2019 року, дата реєстрації 30.09.2022 року, 172 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 57630 дата виписки 30.09.2019 року, дата реєстрації 29.09.2022 року, 261 день затримки реєстрації; податкова накладна № 57628 дата виписки 30.09.2019 року, дата реєстрації 29.09.2022 року, 261 день затримки реєстрації; податкова накладна № 57629 дата виписки 30.09.2019 року, дата реєстрації 29.09.2022 року, 261 день затримки реєстрації; податкова накладна № 57627 дата виписки 30.09.2019 року, дата реєстрації 29.09.2022 року, 261 день затримки реєстрації; податкова накладна № 57626 дата виписки 30.09.2019 року, дата реєстрації 29.09.2022 року, 261 день затримки реєстрації; податкова накладна № 57624 дата виписки 30.09.2019 року, дата реєстрації 29.09.2022 року, 261 день затримки реєстрації; податкова накладна № 57631 дата виписки 31.01.2020 року, дата реєстрації 31.01.2021 року, 14 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 499 дата виписки 21.01.2021 року, дата реєстрації 26.10.2022 року, 152 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 495 дата виписки 03.12.2021 року, дата реєстрації 28.10.2022 року, 154 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 496 дата виписки 09.12.2021 року, дата реєстрації 28.10.2022 року, 154 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 490 дата виписки 23.12.2021 року, дата реєстрації 28.10.2022 року, 154 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 492 дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 28.10.2022 року, 154 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 493 дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 28.10.2022 року, 154 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 521 дата виписки 30.12.2021 року, дата реєстрації 28.10.2022 року, 154 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 494 дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 28.10.2022 року, 154 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 489 дата виписки 09.12.2021 року, дата реєстрації 28.10.2022 року, 154 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 523 дата виписки 18.11.2021 року, дата реєстрації 27.10.2022 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 522 дата виписки 18.11.2021 року, дата реєстрації 27.10.2022 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 532 дата виписки 30.09.2021 року, дата реєстрації 27.10.2022 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 526 дата виписки 21.10.2021 року, дата реєстрації 27.10.2022 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 530 дата виписки 30.09.2021 року, дата реєстрації 27.10.2022 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 500 дата виписки 23.09.2021 року, дата реєстрації 27.10.2022 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 503 дата виписки 30.09.2021 року, дата реєстрації 27.10.2022 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 525 дата виписки 21.10.2021 року, дата реєстрації 27.10.2022 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 525 дата виписки 21.10.2021 року, дата реєстрації 27.10.2022 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 501 дата виписки 23.09.2021 року, дата реєстрації 27.10.2022 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 502 дата виписки 30.09.2021 року, дата реєстрації 27.10.2022 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 491 дата виписки 18.11.2021 року, дата реєстрації 27.10.2022 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 648 дата виписки 21.01.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 123 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 654 дата виписки 20.01.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 123 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 637 дата виписки 20.01.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 123 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 634 дата виписки 20.01.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 123 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 636 дата виписки 28.01.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 123 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 647 дата виписки 20.01.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 123 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 655 дата виписки 20.01.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 123 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 650 дата виписки 27.01.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 123 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 640 дата виписки 27.01.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 123 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 644 дата виписки 27.01.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 123 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 629 дата виписки 12.01.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 123 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 646 дата виписки 10.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 657 дата виписки 17.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 643 дата виписки 03.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 645 дата виписки 03.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 641 дата виписки 03.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 635 дата виписки 03.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 633 дата виписки 03.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 649 дата виписки 17.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 631 дата виписки 17.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 630 дата виписки 17.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 658 дата виписки 17.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 660 дата виписки 17.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 659 дата виписки 17.02.2022 року, дата реєстрації 27.09.2022 року, 74 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 476 дата виписки 29.04.2022 року, дата реєстрації 18.07.2022 року, 2 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 425 дата виписки 31.05.2022 року, дата реєстрації 20.01.2022 року, 184 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 833 дата виписки 15.06.2022 року, дата реєстрації 04.07.2022 року, 4 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 1562 дата виписки 02.06.2022 року, дата реєстрації 13.07.2022 року, 13 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 560151 дата виписки 15.06.2022 року, дата реєстрації 15.07.2022 року, 15 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 426 дата виписки 30.06.2022 року, дата реєстрації 20.01.2023 року, 184 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 1532 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1253 дата виписки 27.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1389 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1297 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1523 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1076 дата виписки 26.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1263 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1376 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1453 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1515 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1386 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1451 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1395 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1474 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1411 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1452 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1462 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1085 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1313 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 100458 дата виписки 31.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1083 дата виписки 28.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1355 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1165 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1326 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1513 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1268 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1241 дата виписки 26.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1177 дата виписки 31.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1255 дата виписки 27.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1075 дата виписки 26.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1555 дата виписки 31.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1090 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1455 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1529 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1288 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1570 дата виписки 31.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1488 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1409 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1443 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1526 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1558 дата виписки 31.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1173 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1538 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1446 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1079 дата виписки 27.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1153 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1501 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1531 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1324 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1324 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 100457 дата виписки 31.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1244 дата виписки 26.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1510 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1239 дата виписки 25.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1410 дата виписки 29.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1601 дата виписки 22.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 432 дата виписки 31.07.2022 року, дата реєстрації 20.01.2023 року, 153 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 1695 дата виписки 09.08.2022 року, дата реєстрації 15.09.2022 року, 15 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 1930 дата виписки 31.07.2022 року, дата реєстрації 14.10.2022 року, 29 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 432 дата виписки 31.08.2022 року, дата реєстрації 20.01.2023 року, 122 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 530565 дата виписки 01.10.2022 року, дата реєстрації 14.11.2022 року, 14 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 570229 дата виписки 30.09.2022 року, дата реєстрації 02.11.2022 року, 18 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 1523 дата виписки 27.10.2022 року, дата реєстрації 16.11.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1484 дата виписки 20.10.2022 року, дата реєстрації 16.11.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1619 дата виписки 31.10.2022 року, дата реєстрації 16.11.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1561 дата виписки 31.10.2022 року, дата реєстрації 16.11.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1513 дата виписки 24.10.2022 року, дата реєстрації 16.11.2022 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 531 дата виписки 03.10.2022 року, дата реєстрації 30.11.2022 року, 30 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 429 дата виписки 31.10.2022 року, дата реєстрації 20.01.2023 року, 61 день затримки реєстрації; податкова накладна № 428 дата виписки 30.09.2022 року, дата реєстрації 20.01.2023 року, 92 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 1183 дата виписки 02.11.2022 року, дата реєстрації 09.12.2022 року, 9 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 570316 дата виписки 30.11.2022 року, дата реєстрації 12.01.2023 року, 28 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 1582 дата виписки 10.11.2022 року, дата реєстрації 13.01.2023 року, 44 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 570317 дата виписки 30.11.2022 року, дата реєстрації 13.01.2023 року, 29 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 1536 дата виписки 28.12.2022 року, дата реєстрації 16.01.2023 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 432 дата виписки 30.11.2022 року, дата реєстрації 20.01.2023 року, 31 день затримки реєстрації; податкова накладна № 439 дата виписки 31.12.2022 року, дата реєстрації 23.01.2023 року, 3 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 437 дата виписки 31.12.2022 року, дата реєстрації 23.01.2023 року, 3 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 440 дата виписки 31.12.2022 року, дата реєстрації 23.01.2023 року, 3 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 434 дата виписки 31.12.2022 року, дата реєстрації 23.01.2023 року, 3 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 438 дата виписки 31.12.2022 року, дата реєстрації 23.01.2023 року, 3 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 435 дата виписки 31.12.2022 року, дата реєстрації 20.01.2023 року, 3 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 433 дата виписки 31.12.2022 року, дата реєстрації 23.01.2023 року, 3 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 570017 дата виписки 31.01.2023 року, дата реєстрації 18.04.2023 року, 59 дні затримки реєстрації; податкова накладна № 1 дата виписки 15.02.2023 року, дата реєстрації 16.03.2023 року, 11 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 2000 дата виписки 03.03.2023 року, дата реєстрації 06.04.2023 року, 1 день затримки реєстрації; податкова накладна № 1747 дата виписки 14.03.2023 року, дата реєстрації 17.04.2023 року, 12 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 1684 дата виписки 20.03.2023 року, дата реєстрації 17.05.2023 року, 40 днів затримки реєстрації; податкова накладна № 1672 дата виписки 03.04.2023 року, дата реєстрації 16.05.2023 року, 11 днів затримки реєстрації.

Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 08.08.2023 року на підставі акту перевірки від 13.07.2023 року № 737/32-00-04-04-01-24-41946011, сформовано та направлено на адресу позивача податкове повідомлення-рішення № , яким застосовано до ПрАТ «ДТЕК Київські електромережі» у порядку п. 120-1.1 ст. 120 ПК України з врахуванням п. 89 та п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, штраф в розмірі 63736,23 грн.

Отже, податковий орган вказав на наявність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН з порушенням відведеного п. 201.10 ст. 210 ПК України строку.

Згідно п. 198.2, 198.6 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Передбачено обов`язкову реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у відведений строк, за порушення строку реєстрації податкових накладних передбачена відповідальність.

Законом України від 12.01.2023 року №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування встановлені п. України, та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-ІХ від 12.01.2023 року не містить прямої вказівки про надання зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період, до набрання ним чинності.

Для податкових накладних, поданих на реєстрацію з порушенням строку у 2019, 2020, 2021, 2022 роках слід застосовувати правила та строки реєстрації дійсні на момент коли такі накладні повинні були бути зареєстровані. Неможливо застосовувати нову законодавчу норму до правовідносин, що діяли у часі у минулому, на той момент, коли законодавчої норми не існувало і вона не регулювала та не могла регулювання спірні правовідносини.

У Рішенні Конституційного Суду від 09.02.1999 року № 1-рп/1999, вказано, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Конституційний суд зазначив, що це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-ІХ від 12.01.2023 року не містить норми, вказівки про надання зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період, до набрання ним чинності.

Верховний Суд у постанові від 30.01.2024 року у справі № 280/4484/23 вказував, що оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Відповідно до п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Отже, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з п.120-1.1 ст. 120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Згідно з п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Суд звертає увагу на законодавчу заборону застосовувати штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладених у Єдиному реєстрі податкових накладних на період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України.

Абзацом 18 пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України установлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Підкреслюючи вище приведену норму, суд ще раз вказує, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто норма пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України передбачає, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи та звільнення від відповідальності під час дії мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Норма п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України у частині звільнення від відповідальності за порушення стоків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі не застосоувається та нею не слід керуватись при розгляді питання щодо відповідальності.

Законодавець, уводячи в дію норму пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України передбачив незастосування вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Суд враховує, що у зв`язку із розпочатою військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини 1 статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану», Указом Президента України від 24.02.2022 року №64/2022 в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022 року строком на 30 діб, затвердженого Законом України від 24.02.2022 № 2102-ІХ, який у подальшому продовжувався.

В Україні діє воєнний стан, спеціальний правовий режим, який регулюються Законом України «Про правовий режим воєнного стану».

Згідно пп. 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Недостатньо вказати платнику податків, що він не може своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, така підстава має бути підтверджена рішенням податкового органу. Тобто дійсно, може мати місце подія, коли платник податків через непереборні обставини не може своєчасно подати на реєстрацію податкову накладну, проте подія неможливості повинна бути зафіксована та підтверджена.

Підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України установлює, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Платник податків звільняється від відповідальності у разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року, реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року. Платник податків має забезпечити можливість реєстрації податкових накладних непізніше 20 липня 2022 року.

Норма пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, яка звільняє від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у випадку їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року, не розповсюджується на відносини із реєстрації податкових накладних, виписаних та зареєстрованих після 15 липня 2022 року.

Повертаючись до п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, яким передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Суд вище звертав увагу на законодавчу заборону застосовувати штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладених у Єдиному реєстрі податкових накладних на період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України.

Податкові накладні № 55694, дата складання 31.03.2019 року, дата реєстрації 31.10.2020 року, № 2269, дата складання 13.11.2019 року, дата реєстрації 15.06.2021 року, № 57631, дата складання 31.01.2020 року, дата реєстрації 31.01.2021 року, зареєстровані з порушенням терміну, встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України, під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.

У акті податкової перевірки та розрахунку до податкового повідомлення-рішення, відповідач також як порушення вказує, що податкова накладна № 833 дата виписки 15.06.2022 року, зареєстрована 04.07.2022 року, податкова накладні № 1562 дата виписки 02.06.2022 року, дата реєстрації 13.07.2022 року, податкова накладна № 560151 дата виписки 15.06.2022 року, дата реєстрації 15.07.2022 року, тобто податкові накладні зареєстровані у межах терміну визначеного пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, до 15 липня 2022 року та передбачене звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у випадку їх реєстрації з порушенням строку не пізніше 15 липня 2022 року.

ПрАТ «ДТЕК Київські електромережі» були сформовані податкові накладні у періодах 2019, 2020, 2021, 2022 року, та подані на реєстрацію у липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2022 року, січні, лютому, березні, квітні 2023 року. Податкові накладні, розрахунки коригування, що сформовані як до так і після 15.07.2022 року повинні бути зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних з дотриманням строків, відтермінування не застосовується.

Колегія суддів зазначає, що позивачем визнається вчинене ним порушення щодо порушення термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі, обґрунтування неправомірності податкового повідомлення-рішення зводиться позивачем до начебто прогалин у законодавстві та власному тлумаченні Перехідних положень ПК України, як на підставу відсутності відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних посилається на п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, відповідно до якого з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються. Натомість як вже було вказано судом, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Винятком з цього є несвоєчасна реєстрація податкових накладних № 55694, № 2269, № 57631, оскільки такі зареєстровані з порушенням термінів під час дії законодавчого мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних.

Таким чином, за порушення термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному державному реєстрі податкових накладних, передбачена відповідальність у вигляді штрафу. Податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 08.08.2023 року №, яким до позивача за затримку реєстрації податкових накладних було застосовано штраф, є незаконним у частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної № 833 від 15.06.2022 року (сума штрафу 11,78 грн.), податкової накладної № 1562 від 02.06.2022 року (сума штрафу 619,62 грн.), податкової накладної № 560151 від 15.06.2022 року (сума штрафу 166,67 грн.), податкової накладної № 55694 від 31.03.2019 року (сума штрафу 1056,14 грн.), податкової накладної № 2269 від 13.11.2019 року (сума штрафу 1876,08 грн.), податкової накладної № 57631 від 31.01.2020 року (сума штрафу 10,41 грн.). У іншій частині податкове повідомлення-рішення є вірним, адже після 15.07.2022 року у платника податків виникає обов`язок своєчасної реєстрації податкових накладних у строки, що визначені п. 201.10 ст. 201 ПК України та у разі порушення цього строку застосовується штрафна відповідальність.

При ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції керується правовими позиціями Верховного Суду, зокрема викладеною у постанові від 06.02.2024 року у справі № 160/10740/23, від 11.04.2024 року у справі №380/14133/23.

Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Повернення здійснених судових витрат стороні, яка є суб`єктом владних повноважень, у разі задоволення вимог апеляційної скарги, не передбачене.

Згідно ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

ПрАТ «ДЕТК Київські електромережі» при поданні позову було сплачено судовий збір у розмірі 2684,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією № 3126272 від 13.09.2023 року.

З огляду на часткове задоволення позовних вимог, поверненню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає судовий збір у розмірі пропорційному до задоволених позовних вимог (1342,00 грн.).

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, рішення суду першої інстанції слід скасувати, ухвалити нове рішення про часткове задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.11.2023 року в справі №160/23248/23 скасувати.

Ухвалити нове рішення.

Позовні вимоги Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Київські електромережі» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 08.08.2023 року № в частині застосування штрафу в розмірі 3740,70 грн.

У іншій частині позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТЕК Київські електромережі» () за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків () судовий збір у розмірі 1342,00 грн. (одна тисяча триста сорок дві гривні 00 копійок).

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя О.М. Лукманова

суддя О.О. Круговий

суддя А.В. Шлай