Справа № 420/26299/21
Суддя: Димерлій О.О.
Дата ухвалення: 2024-06-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

28 червня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/26299/21

Перша інстанція: суддя Аракелян М.М.,

повний текст судового рішення

складено 12.02.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Димерлія О.О.,

суддів: Осіпова Ю.В., Танасогло Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.02.2024 у справі №420/26299/21 за позовом аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у формі товариства з обмеженою відповідальністю, за участю третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача: товариства з додатковою відповідальністю «Європейська страхова група», товариства з обмеженою відповідальністю «Вікторі-21» до Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю», за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - товариства з обмеженою відповідальністю «Ейч Ел Бі Юкрейн» про визнання протиправним та скасування рішення

У С Т А Н О В И В:

21.12.2021 аудиторська фірма «РЕСПЕКТ» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю звернулась до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, у якій просила суд визнати незаконним та скасувати рішення Ради нагляду за аудиторською діяльністю Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» №1/14/41 вiд 01.12.2021 «Про притягнення до професійної відповідальності та застосування дисциплінарного стягнення» стосовно аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю».

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27.10.2022 у справі №420/26299/21 адміністративний позов аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю задоволено.

Не погодившись із таким рішення суду першої інстанції Державною установою «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» оскаржено його в апеляційному порядку.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20.04.2023 у справі №420/26299/21 апеляційну скаргу Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» задоволено частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27.10.2022 змінено, виключивши мотиви, з яких виходив суд першої інстанції, та визначивши мотиви за цією постановою, які викладені у рішенні суду апеляційної інстанції.

Абзац другий резолютивної частини рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27.10.2022 викладено у наступній редакції:

«Визнати протиправним та скасувати рішення Ради нагляду за аудиторською діяльністю Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» № 1/14/41 від 01.12.2021 «Про притягнення до професійної відповідальності та застосування дисціплінарного», винесене відносно Аудиторської фірми «Респект» у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю».

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27.10.2022 залишено без змін.

Не погодившись із рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27.10.2022 та постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20.04.2023 у справі №420/26299/21 Державною установою «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» оскаржено їх в касаційному порядку до Верховного Суду.

Постановою Верховного Суду від 18.10.2023 у справі №420/26299/21 касаційну скаргу Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» задоволено.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27.10.2022 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20.04.2023 скасовано, а справу № 420/26299/21 направлено на новий судовий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

Приймаючи таке рішення суд касаційної інстанції вказав, що апеляційним судом не надано правової оцінки по суті вчинених порушень, які, на думку відповідача, свідчать про вчинення позивачем як суб`єктом аудиторської діяльності професійного проступку, а судом першої інстанції не враховано, що рішенням Ради нагляду за аудиторською діяльністю від 23.04.2021 №1.2/5/32 АФ «Респект» притягнуто до дисціплінарної відповідальності та застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді попередження.

За наслідком нового розгляду справи №420/26299/21 Одеським окружним адміністративним судом 12.02.2024 прийнято рішення, яким адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Аудиторська фірма «РЕСПЕКТ» задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення Ради нагляду за аудиторською діяльністю Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» №1/14/41 вiд 01.12.2021 «Про притягнення до професійної відповідальності та застосування дисциплінарного стягнення» стосовно Аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю.

Приймаючи таке рішення суд першої інстанції вказав, що позивачем виконано аудиторські процедури стосовно отримання прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі щодо залишків на початок періоду. При цьому, відповідачем не доведено, що позивач був обізнаний про існування звіту незалежного аудитора ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» від 22.02.2021. Також, окружним адміністративним судом зазначено, що відповідачем не конкретизовано, яку саме процедуру повинна була виконати аудиторська фірма «РЕСПЕКТ» у вигляді ТОВ, однак ухилилась від її виконання. Крім того, АФ «РЕСПЕКТ» сформовані такі робочі документи, як: Ідентифіковані та оцінені ризики суттєвого викривлення; Ідентифікація заходів контролю та оцінка їх ефективності; Звіт про ідентифіковані та оцінені ризики та заплановані аудиторські процедури; Резюме усних обговорень з управлінським чи іншим персоналом ризиків та ризиків шахрайства, в тому числі і по пов`язаним сторонам; Протокол обговорення з управлінським персоналом щодо отримання розуміння того, як управлінський персонал ідентифікує необхідність облікових оцінок; Протокол обговорення з членами команди ризиків. До того ж, відповідачем не доведено незабезпечення позивачем належного розгляду суперечливих аудиторських доказів щодо вибору та застосування облікових політик ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» щодо фінансових інструментів. Отже, за наслідком з`ясування фактичних обставин справи суд першої інстанції дійшов висновку, що жодних ознак професійного проступку в діях аудиторська фірма «РЕСПЕКТ» у вигляді ТОВ, під час надання аудиторських послух, матеріалами справи не підтверджено. Між тим, відповідачем належним чином не обґрунтовано необхідність застосування до позивача саме такого виду дисциплінарного стягнення як зупинення права на надання послуг, а не менш суворого його виду.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції Державною установою «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» подано апеляційну скаргу, в якій з посиланням на неповне з`ясування окружним адміністративним судом обставини, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, відповідачем викладено прохання скасувати оскаржуваний судовий акт із прийняттям нового судового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги Державна установа «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» зазначає, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обґрунтуванню професійного проступку, викладеного у довідці Інспекції із забезпечення якості ОСНАД стосовно проведення перевірки відомостей про наявність ознак професійного проступку у діях суб`єкта аудиторської діяльності від 16.09.2021 №02-03/11. Як стверджує скаржник, позивач не ознайомлювався з робочими документами попереднього аудитора. При цьому, аудиторській фірмі «РЕСПЕКТ» у вигляді ТОВ було відомо про звіт незалежного аудитора ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» від 22.02.2021 з модифікованою думкою. Також, судом першої інстанції залишено поза увагою, що робочий документ «Розуміння облікової системи, облікової політики, облікових оцінок» не містить інформації про розгляд та оцінку позивачем фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2020 рік, яка містить суперечливі розкриття облікової політики. Такий робочий документ не містить інформації щодо розгляду застосованої суб`єктом господарювання облікової політики. Крім того, окружним адміністративним судом встановлено дотримання аудиторською фірмою «РЕСПЕКТ» у вигляді ТОВ вимог МСА 240 лише з урахуванням формально перерахованих робочих документів та цитування норм МСА без дослідження їх змісту та надання належної оцінки в сукупності. Відповідач зазначає, що саме позивач під час здійснення аудиту фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» мав виконати аудиторські процедури з метою отримання належних та достатніх доказів щодо оцінки управлінського персоналу розміру кредитних збитків стосовно дебіторської заборгованості пов`язаної особи ТОВ «Вікторія-21» - ОСОБА_1 . Як наголошує скаржник, ТОВ «Вікторія-21»та ОСОБА_1 , як поручителі, не здатні у повному обсязі погасити заборгованість протягом найближчих 12 місяців. На думку відповідача, окружним адміністративним судом не надано оцінку кожному аргументу учасників справи, належної оцінки наявним у матеріалах справи доказам, а також не враховано викладених Верховним Судом в постанові від 18.10.2023 висновків. Також, Державна установа «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» наполягає на тому, що висновок Одеського науково-дослідного інституту судових експертиз від 30.06.2022 №22-2173/2174 є неналежним доказом у справі. Крім того, Радою нагляду враховано усі необхідні критерії та з урахуванням дискреційних повноважень обирано такий вид дисциплінарного стягнення як: «зупинення права на надання послуг».

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, у системному зв`язку із положеннями чинного, на момент виникнення спірних правовідносин, законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, з урахуванням наступного.

Зокрема, колегією суддів установлено, що 19.02.2021 ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА», з огляду на належність до суспільно значимих підприємств, скерувало на адресу АФ «РЕСПЕКТ» лист-замовлення №131/1 на аудиторські послуги, у якому просило призначити проведення аудиторської перевірки, а саме: аудиторську перевірку повного пакету фінансової звітності товариства за 2020 рік, складеної за Міжнародними стандартами фінансової звітності; аудиторську перевірку річних звітних даних товариства за 2020 рік.

03.03.2021 між аудиторською фірмою «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ (Виконавець) та ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» (Замовник) укладено договір на надання аудиторських послуг №18, за умовами якого замовник призначає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання здійснити за плату аудиторську перевірку.

З матеріалів справи убачається, що на виконання умов вищевказаного правочину аудиторською фірмою «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ здійснено аудиторську перевірку фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2020 рік.

За наслідком такої перевірки аудиторською фірмою «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ 31.03.2021 складено звіт незалежного аудитора щодо фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2020 рік із немодифікованою думкою щодо такої фінансової звітності.

У свою чергу, Інспекцією із забезпечення якості проведено перевірку відомостей про наявність ознак професійного проступку у діях суб`єкта аудиторської діяльності аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ.

За результатом такої перевірки контролюючим органом складено довідку про проведення перевірки відомостей про наявність ознак професійного проступку у діях суб`єкта аудиторської діяльності від 16.09.2021 №01-03/11 у якій зазначено, що фінансова звітність ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2020 рік містить суперечливі одне одному розкриття облікової політики щодо відображення фінансових інструментів, зокрема, іншої поточної дебіторської заборгованості, окремі з яких вказують на застосування вимог МСБО 39, а інші на застосування вимог МСФЗ 9, що вказує на невизначеність облікових підходів управлінського персоналу товариства та може вводити в оману користувачів фінансової звітності. Суб`єктом аудиторської діяльності не здійснено належної оцінки прийнятності вибору і застосування облікової політики товариством щодо фінансових інструментів та адекватності її розкриття у фінансовій звітності, а також не отримано прийнятних аудиторських доказів в достатньому обсязі щодо оцінко управлінського персоналу розміру кредитних збитків стосовно дебіторської заборгованості пов`язаної особи ТОВ «ВІКТОРІ-21», яка постійно пролонгується у сумі 29700тис.грн. та 28168тис.грн. станом на 01.01.2020 та станом на 31.12.2020 їх належності та відповідності вимогам МСФЗ. Суб`єктом аудиторської діяльності не забезпечено дотримання професійного скептицизму протягом виконання завдання з аудиту фінансової звітності товариства за 2020 рік.

Перевіркою відомостей про наявність ознак професійного проступку в діях суб`єкта аудиторської діяльності виявлено порушення міжнародних стандартів аудиту та обов`язків, визначених Законом України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність».

У зв`язку з чим, Інспекцією із забезпечення якості на розгляд Ради нагляду за аудиторською діяльністю внесено пропозицію щодо вирішення питання про порушення у відношенні аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ дисциплінарної справи.

Рішенням Ради нагляду за аудиторською діяльністю від 12.10.2021 №5/12/39 «Про порушення дисциплінарної справи» стосовно аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ порушено дисциплінарну справу.

За наслідком розгляду такої справи Радою нагляду за аудиторською діяльністю 01.12.2021 прийнято рішення №1/14/41 «Про притягнення до професійної відповідальності та застосування дисциплінарного стягнення», у якому вказано, що під час надання аудиторською фірмою «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ аудиторських послуг з обов`язкового аудиту фінансової звітності ТДВ «Європейська страхова група» допущено такі порушення вимог Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» та Міжнародних стандартів незалежності:

1) недотримання вимог параграфу 6 МСА 510 «Перші завдання аудиту залишки на початок періоду» в частині обов`язку суб`єкта аудиторської діяльності в отриманні прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі щодо залишків на початок періоду (аудиторська документація (робочі документи) суб`єкта аудиторської діяльності АФ «Респект» не містять документального підтвердження отримання прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі стосовно того, чи існують викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність за поточний період);

2) порушення вимог параграфу 11 (с) МСА 315 (переглянутий) «Ідентифікація та оцінювання ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб`єкта господарювання і його середовища» та параграфу 39 (b) МСА 700 (переглянутий) «Формування думки та складання звіту щодо фінансової звітності» в частині недотримання суб`єктом аудиторської діяльності обов`язку щодо розгляду застосованої суб`єктом господарювання облікової політики та опису відповідальності суб`єкта аудиторської діяльності за такий розгляд в аудиторському звіті (у розділі аудиторського звіту «Відповідальність аудитора за аудит фінансової звітності» відсутнє твердження суб`єкта аудиторської діяльності щодо оцінки ним прийнятності застосованих облікових політик, обґрунтування облікових оцінок та відповідних розкриттів інформації, зроблених управлінським персоналом);

3) порушення вимог параграфу 32 МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності», параграфів 6 (а), 9 та 13 МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов`язані з ними розкриття інформації» в частині обов`язку суб`єкта аудиторської діяльності здійснення належної оцінки отримання прийнятних аудиторських доказів в достатньому обсязі щодо оцінки іншої дебіторської заборгованості та належного розгляду суб`єктом аудиторської діяльності облікових оцінок на наявність упередженості управлінського персоналу (аудиторська документація (робочі документи) суб`єкта аудиторської діяльності АФ «Респект» не містять документального підтвердження виконання ним процедур для отримання прийнятних доказів в достатньому обсязі щодо оцінки ТДВ «Європейська страхова група» іншої поточної дебіторської заборгованості у відповідності до вимог МСФЗ 9, зокрема, оцінки причин постійної пролонгації поточної заборгованості, яка виникла у 2016 році; належного аналізу інформації щодо фінансового стану та результатів діяльності боржника ТДВ «Європейська страхова група» та фінансово-майнового стану поручителя боржника; оцінки причин непогашення існуючої заборгованості поручителем у відповідності до договору поруки; аналізу та оцінки припущень, використаних управлінським персоналом ТДВ «Європейська страхова група» під час оцінювання очікуваних збитків, а також обґрунтованості таких припущень; отримання та оцінки необхідної та підтверджуваної інформації про минулі події, поточні умови та прогнози майбутніх економічних умов, яка використана управлінським персоналом ТДВ «Європейська страхова група» для оцінки очікуваних кредитних збитків; здійснення ретроспективного огляду суджень і припущень управлінського персоналу, пов`язаних із суттєвими обліковими оцінками, відображеними у фінансовій звітності попереднього року);

4) недотримання вимог статті 9 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» та параграфів 15, А 20, А 22 МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту» в частині обов`язку суб`єкта аудиторської діяльності у дотриманні принципу професійного скептицизму протягом планування і виконання аудиту (суб`єктом аудиторської діяльності АФ «Респект» не забезпечено належного розгляду суперечливих аудиторських доказів щодо вибору та застосування облікових політик ТДВ «Європейська страхова група» щодо фінансових інструментів, зокрема, щодо поточної дебіторської заборгованості; не забезпечено належного розгляду достатності та прийнятності аудиторських доказів щодо оцінки дебіторської заборгованості, яка систематично пролонгується; не приділено достатньої уваги комунікації з попереднім аудитором та не отримано доказів щодо залишків на початок періоду; не здійснено належного розгляду облікових оцінок на наявність упередженості управлінського персоналу).

У зв`язку з чим, за вчинення професійного проступку в частині порушення міжнародних стандартів аудиту та обов`язків, визначених Законом України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» суб`єкта аудиторської діяльності аудиторську фірму «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ притягнуто до професійної відповідальності та застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді зупинення права на надання послуг з обов`язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, на строк один рік шість місяців.

Не погодившись із таким актом індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень позивач звернувся до суду з даною позовною заявою.

Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів зазначає таке.

Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові засади аудиту фінансової звітності, провадження аудиторської діяльності в Україні та регулювання відносин, що виникають при її провадженні, визначено Законом України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність», який в силу приписів частини першої статті 2 поширюється на аудиторів, суб`єктів господарювання незалежно від форми власності та виду діяльності, органи державної влади та органи місцевого самоврядування.

Відповідно до частин першої-третьої статті 15 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» усі аудитори та суб`єкти аудиторської діяльності підлягають суспільному нагляду.

Відповідальним за здійснення суспільного нагляду за аудиторською діяльністю в Україні є Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю.

Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю складається з Ради нагляду за аудиторською діяльністю та Інспекції із забезпечення якості.

Згідно із частиною четвертою статті 16 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» до повноважень Ради нагляду належить, зокрема: нагляд за діяльністю Інспекції; прийняття рішення про порушення дисциплінарної справи щодо аудиторів та суб`єктів аудиторської діяльності; прийняття рішень про застосування стягнень до аудиторів та суб`єктів аудиторської діяльності; прийняття рішень про накладення адміністративних стягнень у разі порушення законодавства в частині ненадання інформації до Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю у випадках, передбачених цим Законом, та неоприлюднення фінансової звітності або консолідованої фінансової звітності разом з аудиторським звітом.

Частиною 2 статті 17 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» визначено, що до повноважень Інспекції належать:

1) проведення перевірок з контролю якості аудиторських послуг суб`єктів аудиторської діяльності;

2) підготовка проекту публічного звіту за результатами здійснення суспільного нагляду та проведення перевірок з контролю якості аудиторських послуг та оприлюднення звіту, затвердженого Радою нагляду;

3) здійснення перевірки, підготовка та надання Раді нагляду проектів рекомендацій для удосконалення реалізації Аудиторською палатою України делегованих повноважень;

4) проведення перевірок та реалізація стягнень за дорученням Ради нагляду;

5) методологічне забезпечення професійної кваліфікації.

За приписами частин 4, 16, 18 статті 40 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» контроль якості аудиторських послуг суб`єктів аудиторської діяльності, які мають право проводити обов`язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, проводиться Інспекцією.

У разі вчинення суб`єктом аудиторської діяльності професійного проступку, визначеного пунктом 4 частини п`ятої статті 42 цього Закону, Інспекція направляє до Ради нагляду подання про застосування стягнень.

Неправомірні рішення Інспекції та Аудиторської палати України, які обмежують чи порушують права суб`єктів аудиторської діяльності, можуть бути оскаржені до Ради нагляду або до суду.

Перелік дисциплінарних заходів, що застосовуються до аудиторів та суб`єктів аудиторської діяльності, наведено у статті 42 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність».

Так, згідно зі статтею 42 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності може бути притягнуто до професійної відповідальності у порядку дисциплінарного провадження з підстав, передбачених цим Законом.

Дисциплінарне провадження це процедура розгляду письмової скарги, подання або загальнодоступної інформації, що містить відомості про наявність у діях суб`єкта аудиторської діяльності ознак професійного проступку.

Дисциплінарне провадження стосовно суб`єктів аудиторської діяльності, які мають право проводити обов`язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, здійснюється Радою нагляду. Дисциплінарне провадження стосовно аудиторів та суб`єктів аудиторської діяльності (крім суб`єктів аудиторської діяльності, які мають право проводити обов`язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес) здійснюється Радою Аудиторської палати України.

Підставою для притягнення аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності до професійної відповідальності є вчинення ними професійного проступку.

Професійним проступком аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності є: 1) невиконання або неналежне виконання своїх професійних обов`язків; 2) недотримання вимог незалежності суб`єкта аудиторської діяльності; 3) порушення міжнародних стандартів аудиту; 4) ухилення суб`єктів аудиторської діяльності від проведення перевірки з контролю якості та/або невиконання рекомендацій, наданих за результатами проведення перевірок з контролю якості; 5) порушення вимог цього Закону щодо повноти, достовірності та своєчасності подання відомостей про аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності для оприлюднення у Реєстрі; 6) порушення інших обов`язків, визначених цим Законом.

За вчинення професійного проступку до аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності може застосовуватися одне з таких стягнень: 1) попередження, що вимагає від аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності, відповідального за порушення, припинення неприйнятної поведінки або усунення порушення та утримання від будь-яких подібних повторних дій; 2) зупинення права на надання послуг з обов`язкового аудиту фінансової звітності або обов`язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, на строк від одного місяця до трьох років; 3) офіційна заява Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю або Аудиторської палати України про невідповідність аудиторського звіту вимогам Закону; 4) накладення штрафу на аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності; 5) виключення аудитора або суб`єкта аудиторської діяльності з Реєстру.

Як з`ясовано апеляційним адміністративним судом, аудит фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2019 рік виконувався ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН».

За наслідком такого аудиту суб`єктом аудиторської діяльності складено звіт незалежного аудиту №74/1-3/27.04.2020/1572/О С.К. від 27.04.2020, у якому було викладено немодифіковану (позитивну) думку стосовно ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2019 рік.

У подальшому, ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» до Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, скеровано звітність з 2019 рік.

За результатом розгляду такої звітності контролюючим органом установлено, що станом на 31.12.2019 ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» не дотримано нормативу якості активів, а саме сума низькоризикових активів становить 4646тис. грн., що є меншою за нормативний обсяг активів ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА», який визначається з метою дотримання нормативу якості активів та становить 4712,7тис.грн., тобто менше на 66,7тис.грн.

Водночас, відповідно до звіту незалежного аудиту №74/1-3/27.04.2020/1572/О С.К. від 27.04.2020 ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» зазначено, що станом на 31.12.2019 ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» виконано нормативи платоспроможності та достатності капітал, ризиковості операцій.

Уважаючи, що ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» вчинено професійний проступок Національним Банком України на адресу Державної установи Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю надіслано лист від 23.12.2020 №21-0005/78423 щодо надання належної правової оцінки діям ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН».

Згідно фактичних обставин справи, за вчинення професійного проступку до ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді попередження.

У свою чергу, ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» проведено внутрішню перевірку за наслідком якої виявлено помилки та недоліки в робочих документах аудитора під час виконання завдання з обов`язкового аудиту фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2019 рік.

У зв`язку з чим, ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» було відкликано звіт незалежного аудиту №74/1-3/27.04.2020/1572/О С.К. від 27.04.2020 та надано новий звіт з негативною думкою щодо фінансової звітності через оцінку резерву під очікувані кредитні збитки за заборгованістю пов`язаної особи ТОВ «ВІКТОРІ-21», відображеною в складі статті «Інша поточна дебіторська заборгованість» станом на 31.12.2019 в розмірі 29700тис.грн. з врахуванням визнаних товариством резервів кредитних збитків у розмірі 300тис.грн. (67% від балансової вартості оборотних активів на 47,7% від загальної вартості активів товариства станом на 31.12.2019). Станом на 31.12.2020 дебіторська заборгованість за договором №БВ-300616/02-1 від 30.06.2016 залишилась непогашеною в розмірі 29950тис.грн., що з урахуванням визначених товариством резервів кредитних збитків у розмірі 1783тис.грн. (6% від непогашеної вартості) становила 28168тис.грн. (42% від балансової вартості оборотних активів та 54,9% від загальної вартості активів товариства станом на 31.12.2020).

22.02.2021 ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» складено звіт №17-3/22.02.2021/1572/О. С.К. щодо аудиту фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2019 рік, у якому викладено модифіковану (негативну) думку.

Означені обставини викликали у ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» необхідність отримати аудиторський звіт за 2019 рік з немодифікованою думкою, а тому останнє із вказаним питанням звернулось до аудиторську фірму «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ.

Як установлено колегією суддів, аудиторською фірмою «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ здійснено аудиторську перевірку фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2020 рік та складено відповідний звіт із немодифікованою думкою стосовно фінансової звітності .

Натомість, такий звіт не містить модифікованої думки суб`єкта аудиторської діяльності стосовно поточної дебіторської заборгованості, яка станом на 31.12.2020 не була погашена.

Апеляційний адміністративний суд зазначає, що здійснюючи аудиторську перевірку фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» аудиторською фірмою «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ не отримано прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі стосовно існування викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність за поточний період.

Також, матеріали справи не містять жодних належних доказів на підтвердження ознайомлення аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ із останньою фінансовою звітністю ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» та звітом попереднього аудитора щодо такої звітності.

Між тим, слід зауважити, що згідно наявних у матеріалах справи доказів аудиторській фірмі «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ повідомлялось про складення ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» звіту від 22.02.2021 №17-3/22.02.2021/1572/О. С.К. щодо аудиту фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2019 рік, у якому викладено модифіковану (негативну) думку.

Апеляційний адміністративний суд відмічає, що в спірних правовідносинах саме суб`єкт аудиторської діяльності повинен вчиняти усіх дій з метою повного ознайомлення із фінансовою звітністю підконтрольної установи, звітом попереднього аудитора для надання у подальшому об`єктивного звіту.

Згідно пунктами 5, 6 Міжнародного стандарту аудиту (МСА) 510 «Перші завдання аудиту залишки на початок періоду» аудитор повинен ознайомитися з останньою фінансовою звітністю, якщо вона є, та звітом аудитора щодо неї попереднього аудитора, якщо такий є, для отримання інформації про залишки на початок періоду, включаючи розкриття інформації.

Аудитор повинен отримати прийнятні аудиторські докази у достатньому обсязі стосовно того, чи існують викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність за поточний період, через (див. параграфи А1А2):

(a) визначення, чи правильно перенесені залишки на кінець попереднього періоду на початок поточного періоду або, якщо це доречно, перераховані;

(b) визначення, чи відображають залишки на початок періоду застосування прийнятних облікових політик; та

(c) виконання однієї або більше з таких процедур (див. параграфи А3А7):

(i) якщо фінансова звітність за попередній рік підлягала аудиту, ознайомитися з робочими документами попереднього аудитора для отримання доказів щодо залишків на початок періоду;

(ii) оцінити, чи надають аудиторські процедури, виконані в поточному періоді, докази щодо залишків на початок періоду; або

(iii) виконати спеціальні аудиторські процедури для отримання доказів щодо залишків на початок періоду.

З урахуванням наведеного, колегія суддів уважає підтвердженим порушення аудиторською фірмою «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ приписів Міжнародного стандарту аудиту (МСА) 510 «Перші завдання аудиту залишки на початок періоду».

При цьому, суд апеляційної інстанції відхиляє доводи позивача про те, що його фахівець ознайомився з робочими документами попереднього аудитора в телефонному режимі, адже жодних доказів на підтвердження означеного матеріали справи не містять.

Позивач також не вказує про наявність перешкод у наданні таких доказів та необхідність їх витребування судом.

На противагу наведеному доводу позивача в матеріалах справи наявний лист ТОВ «ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН» від 26.07.2021 №1189-07/21, у якому зазначено, що фахівці аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ не ознайомлювались з робочими документами стосовно аудиту фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2019 рік ні в телефонному, ні в електронному, ні в паперовому вигляді.

Апеляційний адміністративний суд уважає неправильним висновок суду першої інстанції, а також твердження позивача про те, що Меморандум з попереднім аудитором від 03.03.2021 підтверджує ознайомлення аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ з робочими документами попереднього аудитора, оскільки він складений в односторонньому порядку самим суб`єктом аудиторської діяльності та матеріали справи не містять жодних доказів на підтвердження зазначеної у ньому обставини.

Не є юридично спроможним також посилання на Умови надання доступу до робочих документів, т.я. у такому документі наведено лише певні критерії за яких суб`єкт аудиторської діяльності у майбутньому матиме змогу ознайомитись із робочими документами попереднього аудитора.

Колегія суддів зазначає, що такий доказ не є належними у спірних правовідносинах, оскільки у ньому не зазначено, що аудиторська фірма «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ ознайомилась із робочими документами попереднього аудитора.

Стосовно порушення аудиторською фірмою «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ вимог параграфу 11 (с) МСА 315 (переглянутий) «Ідентифікація та оцінювання ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб`єкта господарювання і його середовища» колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до параграфу 11 (с) МСА 315 (переглянутий) «Ідентифікація та оцінювання ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб`єкта господарювання і його середовища» аудитор повинен отримати розуміння такого:

(c) вибір і застосування суб`єктом господарювання облікової політики, включаючи причини для внесення змін до неї. Аудитор повинен оцінити, чи є облікова політика суб`єкта господарювання прийнятною для його діяльності та чи відповідає вона застосовній концептуальній основі фінансового звітування й обліковим політикам, які застосовуються у відповідній галузі (див. параграф A36).

Згідно із параграфом А36 розуміння вибору та застосування суб`єктом господарювання облікової політики може охоплювати такі питання:

методи, які використовує суб`єкт господарювання для обліку важливих і незвичайних операцій;

вплив важливої облікової політики у спірних або нових сферах, стосовно яких немає офіційних правил чи згоди;

зміни в обліковій політиці суб`єкта господарювання;

стандарти фінансового звітування, закони та нормативні акти, які є новими для суб`єкта господарювання, і коли та як суб`єкт господарювання прийматиме такі вимоги.

Колегією суддів установлено, що в матеріалах справи наявний робочий документ «Розуміння облікової системи, облікової політики, облікових оцінок», відповідно до якого, за допомогою здійснення процедур запитів, відповідей, інспектування документів, позивачем досліджені наступні питання: розуміння облікової системи, концептуальної основи, практики фінансового звітування; розуміння вибору та застосування облікових політик (аналіз положень наказу про визначення облікової політики); контрольні питання, для встановлення ризиків, які потребують спеціального розгляду та зроблено висновок: «Пояснення керівництва щодо дотримання (не дотримання облікової політики) за результатами аналізу дотримання Товариством встановленої облікової політики протягом 2020 року ми встановили ризики, які підлягають додатковому тестуванню (додаткових аудиторських процедур), а саме: ризик нехтування контролем управлінським персоналом; ризик визнання доходів; ризики переоцінки основних засобів, що оцінюються за справедливою вартістю будівлі (офісні приміщення); ризик щодо оцінки страхових резервів; ризик невиконання галузевих вимог (Нормативу згідно Положення 850) в попередньому періоді; ризик оцінки іншої поточної дебіторської заборгованості» та тести.

Однак, суд апеляційної інстанції вказує, що в такому документі не наведено об`єктивної оцінки фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» за 2020 рік, яка містить суперечливі одне одному розкриття облікової політики щодо відображення фінансових інструментів, зокрема іншої поточної дебіторської заборгованості, окремі з яких вказують на застосування вимог Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39, а інші - на застосування вимог Міжнародного стандарту фінансової звітності 9.

Колегія суддів відмічає, що такі стандарти не можуть застосовуватись одночасно.

Означене спростовує висновок окружного адміністративного суду та твердження позивача про дотримання аудиторською фірмою «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ вимог параграфу 11 (с) МСА 315 (переглянутий) «Ідентифікація та оцінювання ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб`єкта господарювання і його середовища».

Відносно порушення аудиторською фірмою «РЕСПЕКТ» у формі ТОВ приписів параграфу 32 МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності», параграфів 6 (а), 9 та 13 МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов`язані з ними розкриття інформації» суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно параграфу 32 МСА 240 незалежно від оцінки аудитором ризиків нехтування контролем управлінським персоналом аудитор повинен розробити та виконати аудиторські процедури з метою:

(a) протестувати відповідність проводок, відображених у Головній книзі, та інших коригувань, зроблених при складанні фінансової звітності. Під час розробки та виконання аудиторських процедур для таких тестів аудитор повинен:

(i) зробити запити працівникам, залученим до процесу складання фінансової звітності, щодо неналежної або незвичайної діяльності, яка стосується обробки проводок та інших коригувань;

(ii) відібрати записи та інші коригування, зроблені на кінець звітного періоду;

(iii) розглянути необхідність тестування проводок та інших коригувань протягом періоду (див. параграфи A41A44);

(b) оглянути облікові оцінки на наявність упередженості та оцінити, чи представляють собою обставини, що спричиняють упередженість (якщо вони є), ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Виконуючи цей огляд, аудитор повинен:

(i) оцінити, чи свідчать судження та рішення, зроблені управлінським персоналом при визначенні облікових оцінок, включених до фінансової звітності, навіть якщо кожна з оцінок є індивідуально обґрунтованою, про можливу упередженість управлінського персоналу суб`єкта господарювання, яка може бути ризиком суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Якщо це так, аудитор повинен здійснити повторну оцінку облікових оцінок, взятих у цілому;

(ii) виконати ретроспективний огляд суджень і припущень управлінського персоналу, пов`язаних із суттєвими обліковими оцінками, відображеними у фінансовій звітності попереднього року (див. параграфи A45A47);

(c) щодо значних операцій, які виходять за межі звичайного перебігу бізнесу суб`єкта господарювання, або які видаються аудитору, в умовах розуміння ним суб`єкта господарювання та його середовища, а також іншої інформації, отриманої під час аудиту, незвичайними, оцінити, чи не вказує їх економічний зміст (або його відсутність) на те, що такі операції могли бути додані з метою шахрайства під час фінансового звітування або приховування незаконного привласнення активів (див. параграф A48).

Параграфами 26, 27 МСА передбачено, що аудитор повинен прийняти рішення, чи отримано прийнятні аудиторські докази у достатньому обсязі. Під час формулювання думки він повинен розглядати всі доречні аудиторські докази незалежно від того, чи підтверджують вони твердження у фінансовій звітності або суперечать ним (див. параграф А62).

Якщо аудитор не отримав прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі стосовно будь-якого суттєвого твердження у фінансовій звітності, він повинен намагатися отримати подальші аудиторські докази. Якщо аудитор не в змозі отримати прийнятні аудиторські докази у достатньому обсязі, він повинен висловити думку із застереженнями або відмовитися від висловлення думки щодо фінансової звітності.

Відповідно до параграфу 6 МСА 540, ціллю аудитора є отримання прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі у контексті застосовної концептуальної основи фінансового звітування щодо того:

(a) чи є обґрунтованими облікові оцінки, у тому числі облікові оцінки за справедливою вартістю, визнані або розкриті у фінансовій звітності.

Параграфом 9 МСА 540 передбачено, що аудитор повинен виконати огляд результату облікових оцінок, включених до фінансової звітності попереднього періоду, або, якщо це прийнятно, їх наступних переоцінок для цілей поточного періоду. Характер та обсяг огляду аудитора враховує характер облікових оцінок, а також те, чи буде доречною інформація, отримана внаслідок огляду, для ідентифікації й оцінки ризиків суттєвого викривлення облікових оцінок, зроблених у фінансовій звітності поточного періоду. Проте метою перевірки не є поставити під сумнів судження, зроблені у попередніх періодах, що ґрунтувались на інформації, наявній на той час (див. параграфи A39A44).

Згідно із параграфом 13 МСА 540, як дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення відповідно до вимог МСА 3306 аудитор повинен вжити один або кілька з наведених нижче заходів з огляду на характер облікової оцінки (див. параграфи A59A61):

(a) визначити, чи надають події, що відбуваються до дати аудиторського звіту, аудиторські докази щодо облікової оцінки (див. параграфи A62A67);

(b) виконати тести того, як управлінський персонал здійснював облікову оцінку, а також даних, на яких вона ґрунтується. При цьому аудитор повинен оцінити (див. параграфи A68A70):

(i) чи є прийнятним за конкретних обставин застосований метод вимірювання (див. параграфи A71A76); (ii) чи є обґрунтованими припущення, використані управлінським персоналом з огляду на цілі вимірювання в застосовній концептуальній основі фінансового звітування (див. параграфи A77A83);

(c) виконати тести ефективності функціонування заходів контролю за здійсненням облікової оцінки управлінським персоналом, а також відповідні процедури по суті (див. параграфи A84A86);

(d) розробити точкову оцінку чи діапазон для оцінювання точкової оцінки управлінського персоналу. З цією метою (див. параграфи A87A91):

(i) якщо аудитор використовує припущення або методи, які відрізняються від тих, що використовує управлінський персонал, він повинен отримати розуміння припущень або методів управлінського персоналу, достатнє для того, щоб визначити, що точкова оцінка аудитора чи діапазон аудитора враховують відповідні змінні, а також щоб оцінити будь-які значущі відмінності від точкової оцінки управлінського персоналу (див. параграф A92);

(ii) якщо аудитор доходить висновку, що доцільним є використання діапазону, він повинен звужувати діапазон, ґрунтуючись на наявних аудиторських доказах, поки всі результати в межах діапазону не вважатимуться обґрунтованими (див. параграфи A93A95).

Досліджуючи правовідносини в означеній частині суд першої інстанції дійшов висновку, що жодних порушень АФ «РЕСПЕКТ» не допущено, оскільки за результатами проведення аудиторських процедур, позивачем, окрім складення робочого документу «Аналіз бездоганної репутації та платоспроможності ТОВ «ВІКТОРІ-21» та громадянина України ОСОБА_1 та результати обговорень», були проведені й інші відповідні аналітичні процедури.

Також, на виконання вимог МСА 240 АФ «РЕСПЕКТ» сформовані робочі документи: «Ідентифіковані та оцінені ризики суттєвого викривлення»; «Ідентифікація заходів контролю та оцінка їх ефективності»; «Звіт про ідентифіковані та оцінені ризики та заплановані аудиторські процедури»; «Резюме усних обговорень з управлінським чи іншим персоналом ризиків та ризиків шахрайства, в тому числі і по пов`язаним сторонам»; «Протокол обговорення з управлінським персоналом, щодо отримання розуміння того, як управлінський персонал ідентифікує необхідність облікових оцінок»; «Протокол обговорення з членами команди ризиків».

Так, у робочому документі АФ «РЕСПЕКТ» РД 4.4.2. «Аналіз бездоганної репутації та платоспроможності ТОВ «ВІКТОРІ-21» та громадянина України ОСОБА_1 , та результати обговорень» зазначено, що за наслідок обговорення встановлено стабільне (стійке) фінансове становище ТОВ «ВІКТОРІ-21» станом на 31.12.2020 та діяльність ТОВ «ВІКТОРІ-21» прибуткова.

У робочому документі АФ «РЕСПЕКТ» РД 4 Контрольний лист процедури «Оцінка іншої поточної дебіторської заборгованості» (вкладка РД 8 електронного файлу РД 4.2.5. Програма аудиту ДЗ.хls) зазначено, що інша поточна заборгованість в сумі 28 167,5 тис. грн є поточною, ризики неповернення іншої поточної дебіторської заборгованості незначні на основі наступного:

1) за результатами обговорення та огляду інформаційної довідки ОСОБА_1 з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно станом на 19.02.2021 встановлено наявність нерухомого та рухомого майна (за ринковою вартістю) на загальну суму понад 79 млн. грн;

2) ТОВ «ВІКТОРІ-21» та громадянин України ОСОБА_1 мають бездоганну репутацію та власне нерухоме та рухоме майно, що на 100% забезпечує виконання зобов`язань перед Товариством відповідно до Договору поруки б/н від 01.09.2016.

При цьому, аудиторська документація АФ «РЕСПЕКТ» не містить доказів, що підтверджують висновки, наведені у робочих документах РД 4 та РД 4.4.2., зокрема, копій фінансової звітності ТОВ «ВІКТОРІ-21», аналізу його фінансового становища, копії інформаційної довідки ОСОБА_1 з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно станом на 19.02.2021.

Більше того, колегія суддів вказує, що наявні у матеріалах справи звітність про фінансово-майновий стан ТОВ «ВІКТОРІ-21» за 2017-2021 роки, довідка з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно ОСОБА_1 свідчать про протилежне, зокрема, скрутний майновий стан ТОВ «ВІКТОРІ-21», а також не підтверджує наявності у ОСОБА_1 , як поручителя, майна за рахунок якого можливо погасити наявну заборгованість, яка виникла ще в 2016 ріці, перед ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА».

Між тим, слід зауважити, що саме АФ «РЕСПЕКТ» під час здійснення аудиту фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» повинна була виконати аудиторські процедури для отримання належних та допустимих доказів в достатньому обсязі щодо оцінки управлінського персоналу розміру кредитних збитків стосовно дебіторської заборгованості пов`язаної особи ТОВ «Вікторі- 21» - ОСОБА_1 .

Однак, таких доказів позивачем не отримано, що призвело до висвітлення неправдивої інформації стосовно суб`єкта аудиторської перевірки.

Під час перегляду справи в апеляційному порядку представник позивача зауважував, що фахівець АФ «РЕСПЕКТ» їздив безпосередньо до міста Харків (місцезнаходження ТОВ «Вікторі- 21» та ОСОБА_1 ) з метою з`ясування питання щодо наявності у ОСОБА_1 майна та фінансових активів у ТОВ «Вікторі- 21», однак жодних доказів на підтвердження означеного позивачем до суду не подано.

Оскільки вказані доводи позивача документально не підтверджені, колегія суддів уважає їх безпідставними.

Отже, аудиторська документація АФ «РЕСПЕКТ» не містить свідчень про виконання ним процедур для отримання прийнятних доказів в достатньому обсязі щодо оцінки поточної дебіторської заборгованості.

Відповідно до параграфа 15 МСА аудитор повинен планувати та виконувати аудит із професійним скептицизмом, визнаючи, що можуть існувати обставини, які призводять до суттєвого викривлення фінансової звітності (див. параграфи A20A24)

Згідно із параграфом А20 МСА професійний скептицизм передбачає, наприклад, особливу увагу до:

аудиторських доказів, які суперечать іншим отриманим аудиторським доказам;

інформації, яка викликає сумнів щодо достовірності документів і відповідей на запити, які мають використовуватися як аудиторські докази;

умов, які можуть свідчити про можливе шахрайство;

обставин, які припускають необхідність проведення аудиторських процедур додатково до процедур, яких вимагають МСА.

Параграфом А22 МСА визначено, що професійний скептицизм потрібний для критичної оцінки аудиторських доказів. Він передбачає ставлення під сумнів суперечливих аудиторських доказів, достовірності документів і відповідей на запити, а також іншої інформації, отриманої від управлінського персоналу та тих, кого наділено найвищими повноваженнями. Він також передбачає розгляд достатності та прийнятності отриманих аудиторських доказів з огляду на обставини, наприклад у випадку, якщо існують чинники ризику шахрайства, а єдиний документ, чутливий до шахрайства за своїм характером, є єдиним підтверджувальним доказом суттєвої суми у фінансовому звіті.

З огляду на встановлені фактичні обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що здійснюючи аудит фінансової звітності ТДВ «ЄВРОПЕЙСЬКА СТРАХОВА ГРУПА» позивачем не дотримано вищенаведених приписів Міжнародних стандартів аудиту.

Відтак, колегія суддів уважає, що заявлені АФ «РЕСПЕКТ» позовні вимоги є необґрунтованими, а тому задоволенню не підлягають.

Між тим, колегія суддів вказує про неправильність висновку окружного адміністративного суду про те, що висновок Одеського науково-дослідного інституту судових експертиз від 30.06.2022 №22-2173/2174 є належним доказом у справі, адже такий документ лише підтверджує наявність у ТОВ «ВІКТОРІ-21» дебіторської заборгованості та в жодному разі не спростовує вчинених позивачем ознак професійного проступку.

Апеляційний адміністративний суд вказує, що в досліджуваних правовідносинах наявність такої заборгованість відповідачем не оспорюється. У даному випадку, спірним є питання щодо дотримання суб`єктом аудиторської діяльності при наданні аудиторських послуг усіх процедур, дослідження матеріалів та надання об`єктивного звіту.

Тобто, юридична оцінка дій суб`єкта владних повноважень щодо діяльності позивача.

Предметом висновку експерта не є питання права.

Стосовно обраного відповідачем виду стягнення суд апеляційної інстанції вказує на таке.

відповідно до частини 17 статті 45 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» під час обрання виду стягнення враховуються обставини вчинення порушення та його наслідки, серйозність та тривалість порушення, фінансовий стан, рівень співробітництва відповідальної особи з Органом суспільного нагляду за аудиторською діяльністю та Аудиторською палатою України, попередні порушення, вчинені аудитором або суб`єктом аудиторської діяльності.

Як зазначено в оскаржуваному в даній справі рішенні Ради нагляду за аудиторською діяльністю від 01.12.2021 №1/14/41 наслідки вчиненого АФ «РЕСПЕКТ» у вигляді ТОВ професійного проступку полягають у неотриманні користувачами річної фінансової звітності (річної консолідованої фінансової звітності) підприємств, що становлять суспільний інтерес, достатнього рівня впевненості до інформації, зазначеній у фінансовій звітності щодо її відповідності в усіх суттєвих аспектах вимогам Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Серйозність вчиненого професійного проступку полягає у неякісному наданні АФ «РЕСПЕКТ» у вигляді ТОВ аудиторських послуг підприємствам, що становлять суспільний інтерес, фінансова звітність яких підлягає обов`язковому оприлюдненню відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

При прийняті рішення про застосування стягнення Радою нагляду за аудиторською діяльністю було враховано, що станом на дату розгляду дисціплінарної справи позивач притягувався до дисціплінарної відповідальності та до нього застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді попередження за порушення МСА згідно з рішенням Ради нагляду за аудиторською діяльністю від 23.04.2021 № 1.2/5/32.

Відповідно до частини шостої статті 42 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» за вчинення професійного проступку до аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності може застосовуватися одне з таких стягнень, зокрема: 1) попередження, що вимагає від аудитора та суб`єкта аудиторської діяльності, відповідального за порушення, припинення неприйнятної поведінки або усунення порушення та утримання від будь-яких подібних повторних дій; 2) зупинення права на надання послуг з обов`язкового аудиту фінансової звітності або обов`язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, на строк від одного місяця до трьох років.

Під час обрання виду дисциплінарного стягнення Радою нагляду за аудиторською діяльністю враховано обставини вчинення порушення, його наслідки, серйозність та тривалість порушення, фінансовий стан позивача, рівень співробітництва відповідальної особи з Органом суспільного нагляду за аудиторською діяльністю, попередньо вчинене порушення позивачем МСА та застосовне Радою нагляду за аудиторською діяльністю стягнення у вигляді попередження, яке передбачає припинення протиправної поведінки та утримання від будь-яких подібних повторних дій.

З урахуванням наведеного, колегія суддів уважає, що в досліджуваних правовідносинах обраний Радою нагляду за аудиторською діяльністю для АФ «РЕСПЕКТ» у вигляді ТОВ вид стягнення є цілком об`єктивним.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно із практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено апеляційним судом у даній справі.

Згідно із п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Статтею 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

Як установлено колегією суддів, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні висновки не відповідають обставинам справи, а відтак рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.02.2024 у справі №420/26299/21 підлягає скасуванню.

З огляду на те, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність відмови в задоволенні позовних вимог, розподіл судових витрат, згідно із ст.139 КАС України, не здійснюється.

Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» - задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.02.2024 у справі №420/26299/21 - скасувати.

Прийняти у справі нове судове рішення.

У задоволенні адміністративного позову аудиторської фірми «РЕСПЕКТ» у формі товариства з обмеженою відповідальністю, за участю третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача: товариства з додатковою відповідальністю «Європейська страхова група», товариства з обмеженою відповідальністю «Вікторі-21» до Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю», за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - товариства з обмеженою відповідальністю «Ейч Ел Бі Юкрейн» про визнання протиправним та скасування рішення відмовити повністю.

Постанова суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Суддя-доповідач О.О. Димерлій
Судді Ю.В. Осіпов Т.М. Танасогло