Справа № 320/14498/24
Суддя: Балаклицький А. І.
Дата ухвалення: 2024-06-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 червня 2024 року Київ № 320/14498/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Балаклицького А.І., за участі секретаря судових засідань - Воляник Н.Ю., представника відповідача - Юзюк В.В., розглянувши у м. Києві у судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю УКР ГЕЙМ ТЕХНОЛОДЖІ до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю "УКР ГЕЙМ ТЕХНОЛОДЖІ" (далі також- позивач/ТОВ «УКР ГЕЙМ ТЕХНОЛОДЖІ») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві, як відокремленого підрозділу ДПС (далі також- відповідач/контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.12.2023 № та №2.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 03.05.2024 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження, розпочато підготовку справи до судового розгляду та призначено підготовче засідання.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 03.06.2024 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду.

У судових засіданнях позивач підтримав заявлені позовні вимоги з підстав, що зазначені у позові, а відповідач заперечував щодо заявлених позовних вимог з підстав, що викладені у запереченнях на позов.

Також, відповідачем заявлено клопотання про залишення позовної заяви без розгляду за застосування до позивача заходів процесуального примусу, оскільки позивачем було подано до Київського окружного адміністративного суду дві аналогічні за своїм змістом позовні заяви, за наслідками розгляду якого суд зазначає наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 45 КАС України учасники судового процесу та їхні представники повинні добросовісно користуватися процесуальними правами.

Зловживання процесуальними правами не допускається.

За змістом п. 2 ч. 2 ст. 45 КАС України зловживанням процесуальними правами є подання декількох позовів до одного й того самого відповідача (відповідачів) з тим самим предметом та з тих самих підстав, або подання декількох позовів з аналогічним предметом і з аналогічних підстав, або вчинення інших дій, метою яких є маніпуляція автоматизованим розподілом справ між суддями, що має місце у даному випадку.

Правовими положеннями ч. 3 ст. 45 КАС України передбачено, що якщо подання скарги, заяви, клопотання визнається зловживанням процесуальними правами, суд з урахуванням обставин справи має право залишити без розгляду або повернути скаргу, заяву, клопотання.

Зважаючи на наявність у системі діловодства декількох аналогічних позовних заяв до цього самого відповідача з тим самим предметом та з однакових підстав, що, за висновком суду, є зловживанням процесуальними правами, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про повернення даної позовної заяви без розгляду на підставі ч. 3 ст. 45 КАС України.

У взаємозв`язку з наведеним, та в контексті поданих позивачем позовних заяв шляхом маніпуляції автоматичним розподілом справ між суддями, відповідно до ч. 4 ст. 45 КАС України, суд зобов`язаний вживати заходів для запобігання зловживанню процесуальними правами.

Так, відповідно до ч. 1 ст. 144 КАС України заходами процесуального примусу є процесуальні дії, що вчиняються судом у визначених цим Кодексом випадках з метою спонукання відповідних осіб до виконання встановлених в суді правил, добросовісного виконання процесуальних обов`язків, припинення зловживання правами та запобігання створенню протиправних перешкод у здійсненні судочинства.

У випадку зловживання учасником судового процесу його процесуальними правами, суд застосовує до нього заходи, визначені цим Кодексом.

За усталеною практикою правозастосування, зловживання процесуальними правами є можливим, якщо внаслідок реалізації права створюється перешкода у вирішенні завдань адміністративного судочинства.

Механізм зловживання процесуальними правами зводиться до того, що особа, яка прагне до досягнення певних правових наслідків, здійснює процесуальні дії (бездіяльність), зовні «схожі» на юридичні факти, з якими закон пов`язує настання певних наслідків.

Незважаючи на те, що такі дії мають повністю штучний характер, тобто не підкріплюються фактами об`єктивної дійсності, певні правові наслідки, які вигідні особі, все ж таки можуть існувати.

У свою чергу, в рішенні Касаційного адміністративного суду у складі ВС від 13.03.2019 року по справі № 814/218/14, під зловживанням процесуальними правами слід розуміти форму умисних, несумлінних дій учасників процесу, що знаходить своє вираження, зокрема, у вчиненні дій, неспівмірних з наслідками, до яких вони можуть призвести; використанні наданих прав всупереч їхньому призначенню з метою обмеження можливості реалізації чи обмеження прав інших учасників провадження; перешкоджанні діяльності суду з правильного та своєчасного розгляду і вирішення справ; необґрунтованому перевантаженні роботи суду.

Як вбачається із матеріалів справи, позивач ТОВ «УКР ГЕЙМ ТЕХНОЛОДЖІ» 11.03.2024 (відповідно до штемпелю відділення поштового зв`язку) відправило засобами поштового зв`язку дану позовну заяву, яка надійшла до суду 01.04.2024 (відповідно до відмітки канцелярії суду) та була зареєстрована за номером 320/14498/24.

Також, 01.04.2024 канцелярією суду було зареєстровано позовні заяви:

- №320/14502/24 ТОВ «УКР ГЕЙМ ТЕХНОЛОДЖІ» до ГУ ДПС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.12.2023 №2;

- №320/14523/24 ТОВ «УКР ГЕЙМ ТЕХНОЛОДЖІ» до ГУ ДПС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.12.2023 №.

Крім того, як вбачається із КПП «Діловодство спеціалізованого суду» 12.03.2024 зареєстрована позовна заява ТОВ «УКР ГЕЙМ ТЕХНОЛОДЖІ», яка була подана до суду нарочно, якій присвоєно номер справи 320/11725/24.

Так, позивач обґрунтовує вказані обставини тим, що ним дійсно було спочатку направлено поштою декілька позовних заяв одною датою, проте потім було подано також нарочно у канцелярію суду позовну заяву, оскільки у зв`язку із надмірним навантаженням Київського окружного адміністративного суду, реєстрація позовних заяв, клопотань, заяв канцелярією суду відбувається із великою затримкою.

Суд приймає вказані твердження до розгляду та вважає їх цілком обґрунтованими, оскільки дійсно через великий брак професійних кадрів та надмірне навантаження на Київський окружний адміністративний суд, зокрема і канцелярію суду, що склалося внаслідок ліквідації Окружного адміністративного суду міста Києва, реєстрація та передача до розгляду головуючому судді позовних заяв та іншої вхідної кореспонденції здійснюється з затримкою, а деколи навіть з великою затримкою.

Так, ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 18.03.2024 у справі №320/11725/23 відкрито провадження у справі та призначено підготовче судове засідання.

Також, ухвалами Київського окружного адміністративного суду від 04.04.2024 у справі №320/14501/24 та від 04.04.2024 у справі 320/14522/24 відмовлено у відкритті провадження.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 11.04.2024 у справі 320/14498/24 позовну заяву ТОВ «УКР ГЕЙМ ТЕХНОЛОДЖІ» залишено без руху та надано строк для усунення її недоліків.

Судом встановлено, що відповідно до КП «Діловодство спеціалізованого суду» 15.04.2024 у справі №320/11725/24 ТОВ «УГТ» подано заяву про залишення позовної заяви без розгляду.

Відповідно до частини 2 статті 240 КАС України заява про залишення позову без розгляду можу бути подана лише до початку розгляду справи по суті.

Звернення до суду з позовом є суб`єктивним правом позивача, гарантованим статтями 55, 124 Конституції України.

У даному випадку суд виходить з того, що сторони вільні розпоряджатися своїми права на власний розсуд, про що неодноразово наголошувалося у постановах Верховного Суду від 10.04.2020 у справі 548/2531/18, від 05.10.2021 у справі №308/13199/17, від 04.04.2022 у справі №441/1609/19.

При цьому, подання до суду заяви про залишення позову без розгляду є диспозитивним правом передбаченим Кодексом адміністративного судочинства України, яке не містить обмежень в його реалізації.

Щодо залишення позовної заяви ТОВ «УКР ГЕЙМ ТЕХНОЛОДЖІ» без руху у справі 320/14498/24 та відкриття провадження, суд звертає увагу, що позивачем відповідно до п.11 ч.5 ст.160 КАС України надано власне письмове підтвердження представника позивача про те, що ним іншого позову (позовів) до цього самого відповідача (відповідачів) з тим самим предметом, а тому у суду не було підстав вважати що позивачем було подано декілька позовних заяв.

Також, суд виходить з того, у вказаний в попередньому абзаці спосіб представник позивача підтверджував факт подання ним до суду саме одного позову, але двома способами: нарочно через канцелярію суду; та засобами поштового зв`язку у паперовому вигляді.

Дійсно, відповідно до вимог п.2 ч.2 ст.45 КАС України суд з урахуванням конкретних обставин справи може визнати зловживанням процесуальними правами дії, що суперечать завданню адміністративного судочинства, у тому числі і внаслідок подання декількох позовів до одного й того самого відповідача (відповідачів) з тим самим предметом та з тих самих підстав, або подання декількох позовів з аналогічним предметом і з аналогічних підстав, або вчинення інших дій, метою яких є маніпуляція автоматизованим розподілом справ між суддями.

Разом з тим, суд акцентує увагу, що подання до суду однієї і тієї ж позовної заяви одночасно двома способами через канцелярію суду і через засоби поштового зв`язку - не є рівнозначним пред`явленню позовних вимог до одного й того самого відповідача у розумінні п.2 ч.2 ст.45 КАС України, і різниця полягає у тому, що: «зловживання процесуальними правами» зводиться тільки навмисного створення перешкод у вирішенні завдань адміністративного судочинства; натомість звернення до суду з позовом - спрямовано на захист порушених, невизнаних або оспорюваних прав, свобод чи інтересів, а направлення до суду одного позову двома способами (через канцелярію та через засоби поштового зв`язку) з одночасним інформування суду про вказане - є ніщо інше, ніж сумлінна та добросовісна реалізація представником позивача процесуального права, з наміром розвантаження суду та пришвидшення процесу розгляду позову по суті.

На підтвердження описаних у попередньому абзаці обставин, суд наголошує, оскільки «зловживання процесуальними правами» є суб`єктивним й оціночним поняттям, висновок суду з вказаного питання повинен ґрунтуватися на доказах, якими беззаперечно підтверджується умисне та недобросовісне користування позивачем своїм процесуальним правом у спосіб, який суперечить завданню адміністративного судочинства, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яким неодноразово вказувалося, що: під зловживанням процесуальними правами розуміється форма умисної, несумлінної поведінки учасників процесу, що знаходить своє вираження у вчиненні дій, неспівмірних із наслідками, до яких вони можуть призвести; використання наданих прав всупереч їх призначенню з метою обмеження можливості реалізації прав інших учасників провадження; перешкоджання діяльності суду з правильного та своєчасного розгляду і вирішення справ; необґрунтоване перевантаження роботи суду; а ознакою зловживання процесуальними правами є не просто конкретні дії, а дії, спрямовані на затягування розгляду справи, створення перешкод іншим учасникам процесу. Зокрема, вказана правова позиція викладалася у постановах: від 08.05.2018 по справі № 910/1873/17, від 22.05.2019 по справі № 234/3341/15-ц, від 30.11.2020 по справі № 806/1943/18, та інш.

Тобто, задля визначення дій позивача (його представника) як зловживання процесуальними правами, судом мають бути встановлені винні процесуальні дії, які здійснені вочевидь з корисливим або особистим мотивом, та використані на шкоду правам, обов`язкам і інтересам інших осіб, які приймають участь у справі. Якщо суддя вважає певну дію позивача зловживанням, це має бути належним чином обґрунтовано та мотивовано у відповідному процесуальному документі.

Так, судом не встановлено обставин, які б свідчили про відсутність наміру вирішити реально існуючий, або забезпечити захист свого реально порушеного права, або намір перешкодити законним діям інших осіб шляхом звернення до суду, а відповідно, судом не встановлено зловживання позивачем та його представником своїми процесуальними правами, або використання ними свого суб`єктивного права на шкоду правам інших осіб.

Також судом не встановлено в діях позивача та його представника жодних ознак несумлінного та неналежного використання процесуальних прав, чи зловживання правами шляхом маніпуляції автоматизованим розподілом справ між суддями.

Аналогічні висновки містять у постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 26.12.2023 у справі 160/25925/23, відповідно до яких суд дійшов висновків « що у даному спірному випадку суд першої інстанції безпідставно розцінив факт надіслання до суду позовної заяви ОСОБА_1 одночасно двома способами (через Електронний суд та через засоби поштового зв`язку), як маніпуляцію автоматизованим розподілом справ між суддями, що призвело до необґрунтованого та невмотивованого висновку про зловживання позивачем своїми процесуальними правами».

Безпідставні також посилання відповідача щодо не належної сплати судового збору, оскільки позивачем усунуто вказані недоліки, що підтверджується квитанцією №0.0..1 від 31.05.2024 року.

Враховуючи вище викладене, суд приходить до висновку про відсутність підстав для залишення позовної заяви без розгляду та застосування до позивача заходів процесуального примусу.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

З матеріалів справи вбачається, ТОВ «УКР ГЕЙМ ТЕХНОЛОДЖІ» перебуває на обліку в органах податкової служби (ГУ ДПС у м. Києві, ДПІ у Печерському районі), основним видом економічної діяльності якого є організування азартних ігор (КВЕД 92.00). Позивач здійснює діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет на підставі отриманої Ліцензії на організацію та проведення азартних ігор в мережі інтернет від 21.04.2021 року, виданої Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей (Рішення про видачу Ліцензії № 147 від 09.04.2021 року).

У період з 24.10.2023 по 13.11.2023 Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «УКР ГЕЙМ ТЕХНОЛОДЖІ».

Перевіркою встановлено порушення:

- п. 44.1, п. 44.2, п. 44.3, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), п.6, 11 П (С) БО №8 «Нематеріальні активи», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 р. №242 (зі змінами та доповненнями), п. 5, 7 П (С) БО №15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зі змінами та доповненнями), п.5, п. 6, п. 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. №318 (зі змінами та доповненнями), ст. 2, ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 10 641 948 грн., в тому числі по періодах:

1-й квартал 2022 року 2 932 704 грн.;

Півріччя 2022 року 3 569 793 грн. (2-й квартал 2022 року 637 089 грн.);

3-й квартали 2022 року 3 569 793 грн. (3-й квартал 2022 року 0 грн.);

1-й квартал 2023 року 4 968 204 грн.;

Півріччя 2023 року 7 072 155 грн. (2-й квартал 2023 року 2 103 951 грн.).

- п. 49.2, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ, зі змінами, р. ІV «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску», затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 №4, зі змінами і доповненнями, а саме, подання не в повному обсязі з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб. У податковому розрахунку за 3, 4 квартал 2022 року, 1,2 квартал 2023 року, не вірно відображено ідентифікаційний номер фізичної особи, що призвело до зміни платника податку;

- п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ, зі змінами та доповненнями та п.8.5 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, щодо неподання Повідомлення за ф.№20-ОПП;

- порушено п.1, п.2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), а саме перевіркою встановлено факт проведення розрахункових операцій з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів без застосування РРО/ПРРО та без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, вчинено вперше серпень 2021 на суму 134,00 грн., наступні вчинені порушення в періоді з вересня 2021 по червень 2023 на загальну суму 13 050 544 336, 95 грн.

За результатами перевірки складено акт від 20.11.2023 №76015/26-15-07-02-05-03/44130446 та винесено податкові повідомлення-рішення від 21.12.2023 року

- № , яким встановлено порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995, зі змінами та доповненнями, та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і згідно пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995, зі змінами та доповненнями, застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 19 575 816 639, 43 грн.;

- № 2, яким встановлено порушення пункту 44.1, пункту 44.2, пункту 44.3, пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2. статті 85, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ зі змінами і доповненнями, та згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 глави 4 розділу ІІ Податкового кодексу України та пунктом 123.2 статті 123 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ зі змінами і доповненнями, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств у розмірі 13 302 435, 00 грн.

Позивач, вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

Досліджуючи надані сторонами докази, аналізуючи наведені міркування та заперечення, оцінюючи їх в сукупності, суд бере до уваги наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно із п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним пп. 41.1.2 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального; у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Фактична перевірка, що здійснюється за наявності підстави, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки.

Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з`ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з`ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо).

Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.

Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно із ст. 81 ПК України Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.

У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.

У разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.

Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку).

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу не мають права вимагати у платника податків отримувати витяг із відповідного реєстру про взяття такого платника податків на облік відповідно до вимог цього Кодексу.

Як вбачається із позовної заяви, позивачем не викладено заперечень щодо порядку призначення та проведення фактичної перевірки.

Підпунктом 1, 2 ст. 3 Закону України Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, крім іншого, проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються: 1) при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних уповноваженою особою відповідного суб`єкта господарювання; 2) при виконанні банківських операцій, крім: операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, за винятком програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів. Використання програмно-технічних комплексів самообслуговування з приймання готівки для подальшого її переказу, не переведених у фіскальний режим (не обладнаних переведеними у фіскальний режим реєстраторами розрахункових операцій та/або програмними реєстраторами розрахункових операцій), забороняється; 4) при продажу проїзних і перевізних документів на залізничному (крім приміського) та авіаційному транспорті з оформленням розрахункових і звітних документів та на автомобільному транспорті з видачею талонів, квитанцій, квитків з нанесеними друкарським способом серією, номером, номінальною вартістю, а також при продажу білетів державних лотерей через електронну систему прийняття ставок, що контролюється у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів; 6) при продажу товарів (наданні послуг) платниками єдиного податку (фізичними особами - підприємцями), які не застосовують реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій відповідно до Податкового кодексу України; 9) при здійсненні фізичними особами торгівлі продуктовими або промисловими товарами (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) за готівкові кошти на ринках; 10) при продажу у кіосках, з лотків та розносок газет, журналів та інших видань, листівок, конвертів, знаків поштової оплати, якщо питома вага такої продукції становить понад 50 відсотків загального товарообігу за відсутності продажу підакцизних товарів та технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, а також при продажу жетонів та проїзних квитків у касах метрополітену; 11) при продажу води, молока, квасу, олії та живої риби з автоцистерн, цистерн, бочок та бідонів; страв та безалкогольних напоїв у їдальнях і буфетах загальноосвітніх навчальних закладів і професійно-технічних навчальних закладів під час навчального процесу; 12) якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо); 14) при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів.

Статтею 2 Закону України «Про банки і банківську діяльність» передбачено, що розрахункові банківські операції - рух грошей на банківських рахунках, здійснюваний згідно з розпорядженнями клієнтів або в результаті дій, які в рамках закону призвели до зміни права власності на активи.

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

В той же ж час, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Місцем проведення розрахунків зазначений Закон визначає місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Отже, складовими розрахункової операції є місце проведення розрахунків та/або місце отримання товарів (послуг). За відсутності жодної із цих складових операція не може вважатись розрахунковою, а отже не може відноситись до операцій, які потребують використання РРО/ПРРО.

Водночас, як вбачається із матеріалів справи ТОВ «УГТ» здійснює діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет на підставі отриманої Ліцензії на організацію та проведення азартних ігор в мережі інтернет від 21.04.2021 року, виданої Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей (Рішення про видачу Ліцензії № 147 від 09.04.2021 року).

Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні визначається ЗУ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (далі також ЗУ №768-IX).

Згідно статті 1 ЗУ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»: «У цьому Законі терміни вживаються в такому значенні:

20) гральний заклад - гральний заклад казино, зал гральних автоматів, букмекерський пункт;

37) організатор азартних ігор - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати зазначений у такій ліцензії вид діяльності з організації та проведення азартних ігор відповідно до вимог цього Закону;

38) організатор азартних ігор в залах гральних автоматів - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор в залах гральних автоматів відповідно до цього Закону;

39) організатор азартних ігор казино в мережі Інтернет - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет відповідно до цього Закону;

56) спеціальна гральна зона - територія (місце), визначена відповідно до цього Закону, для організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино, азартних ігор у залах гральних автоматів, букмекерської діяльності через букмекерські пункти».

З вищезазначеного вбачається, що даний закон регулює діяльність всіх організаторів азартних ігор, які можуть здійснювати свою діяльність:

- безпосередньо в гральних закладах або спеціальних гральних зонах (які можуть вважатися місцем реалізації послуги і можуть бути місцем проведення розрахунку);

- в мережі Інтернет (тобто без визначеного місця надання послуг та/або місця проведення розрахунків).

Тобто діяльність організаторів азартних ігор, яка не здійснюється в гральних закладах або спеціальних гральних зонах, а здійснюється виключно в мережі Інтернет, є діяльністю без визначеного місця надання послуг та місця проведення розрахунків.

Позивач здійснює свою діяльність через онлайн-систему організації та проведення азартних ігор (онлайн-система) за електронною адресою сайту: https://pin-up.ua/.

Згідно Договору оферти (Договору про участь в азартній грі), на підставі якого надаються послуги Клієнтам Позивача (оригінал електронного доказу опублікований та зберігається на веб-сторінці Позивача в мережі Інтернет за посиланням https://pin-up.ua/ru/terms: засвідчена копія також додана позивачем до позову та міститься у матеріалах справи):

«Відповідно до умов даного договору Організатор пропонує Гравцеві взяти участь в азартній грі, та надає послуги з організації та проведення азартних ігор через веб-сайт Організатора, а Гравець, створюючи акаунт (реєструючись) на веб-сайті Організатора, має можливість формувати ставки і здійснювати управління клієнтським рахунком гравця на веб-сайті Організатора, згідно з Правилами, затвердженими Організатором».

Згідно з ПРАВИЛ ОРГАНІЗАТОРА АЗАРТНИХ ІГОР З ОРГАНІЗАЦІЇ ТА ПРОВЕДЕННЯ АЗАРТНИХ ІГОР КАЗИНО У МЕРЕЖІ ІНТЕРНЕТ (оригінал електронного доказу опублікований та зберігається на веб-сторінці Позивача в мережі Інтернет за посиланням https://pin-up.ua/ru/terms: а також його копія додана до позову):

«Депозит це сума грошових коштів, що сплачена гравцем Організатору азартних ігор з метою наступного обміну на ігрові замінники гривні для поповнення клієнтського (ігрового) рахунку, що в подальшому використовуються для здійснення ставок у азартних іграх. Оплата Депозитів гравцями здійснюється через Платіжні системи.

Платіжна система - платіжна організація (фінансова компанія, що має відповідну ліцензію), члени платіжної системи та сукупність відносин, що виникають між ними при проведенні переказу коштів. Проведення переказу коштів є обов`язковою функцією, що має виконувати платіжна система. В даному документі Платіжна система забезпечує проведення розрахунків і здійснення платіжних операцій між Клієнтом (Гравцем) і Організатором азартних ігор. Платіжна система є незалежною від Організатора азартних ігор організацією (юридичною особою, створеною відповідно до законодавства України), яка надає послуги Клієнтам (Гравцям) і Організатору азартних ігор на підставі відповідних Договорів».

Тобто послуги Позивачем надаються дистанційно, виключно за допомогою мережі Інтернет, оплата послуг здійснюється клієнтом (гравцем) самостійно, за допомогою платіжних систем - сервісів переказу коштів.

Так, відповідачем не заперечується, а також підтверджено актом перевірки, що діяльність ТОВ «УГТ» з організації проведення азартних ігор здійснюється виключно в мережі Інтернет, а оплата гравцями здійснюється через банківські системи самообслуговування та сервіси переказу коштів.

Так, Відповідачем в ході перевірки було встановлено, що фактичний вид діяльності, який здійснювало ТОВ «УГТ» - це організація та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, про що зазначено в п.4 Додатку 2 до Акту перевірки та зазаначається в самому Акті перевірки. Також в Акті перевірки та у відповіді №48322/І/26-15-07-02-05-09 від 18.12.2023 року Відповідачем зазначено, що при проведені перевірки взято до уваги, що гравець здійснює оплату через банківські системи самообслуговування та/або сервіси переказу коштів.

Також зазначені обставини підтверджуються Ліцензією на організацію та проведення азартних ігор в мережі Інтернет від 21.04.2021 року, виданої Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей (Рішення про видачу Ліцензії № 147 від 09.04.2021 року), Договором оферти (Договором про участь в азартній грі), ПРАВИЛАМИ ОРГАНІЗАТОРА АЗАРТНИХ ІГОР З ОРГАНІЗАЦІЇ ТА ПРОВЕДЕННЯ АЗАРТНИХ ІГОР КАЗИНО У МЕРЕЖІ ІНТЕРНЕТ, копії яких містяться в матеріалах справи.

Вказані обставини Відповідачем не заперечуються, Сторони з цих обставин не сперечаються, а отже немає необхідності в їх доказуванні.

Виходячи з вищенаведеного, суд приходить до висновку про помилковість висновків відповідача про порушення позивачем обов`язку про застосування РРО/ПРРО, встановлені в п.1, п.2 ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», в зв`язку з тим, що такий обов`язок виникає у випадку здійснення суб`єктом господарювання саме «розрахункової операції», обов`язковою складовою якої є наявність «місця проведення розрахунків» або «місця отримання товарів (послуг)», обидва з яких відсутні у позивача, як у організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет.

Таким чином, є очевидним висновок про відсутність обов`язку застосування позивачем РРО/ПРРО, а отже і відсутність факту порушення позивачем зазначених вище норм ЗУ №265/95-ВР.

Крім того, суд приймає до уваги доводи позивача про те, що ТОВ «УГТ» є надавачем послуг з організації азартних ігор казино в мережі Інтернет, а не продавцем «електронних грошових замінників», як помилково вважає відповідач. Діяльність ТОВ «УГТ» підпадає під приписи пункту 14 статті 9 ЗУ №265/95-ВР, які звільняють позивача від обов`язку застосовувати РРО/ПРРО при наданні послуг, оплата за які здійснюється через банківські системи дистанційного обслуговування та сервіси переказу коштів, що є самостійною та окремою підставою для визнання податкового повідомлення рішення протиправним та його скасування.

Викладені в Акті перевірки помилкові висновки базуються на тому, що відповідач невірно визначив сутність діяльності з організації азартних ігор казино в мережі Інтернет та помилково вважає, що позивач здійснює продаж товарів, оскільки зазначена діяльність передбачає тільки надання послуг і не передбачає продаж таких товарів, як «електронні замінники гривні».

Так, контролюючим органом в Акті перевірки встановлено наступне:

«… продаж електронних грошових замінників гравцям та обмін їх на гривні (виплата виграшів) не є послугою та вимагає обов`язкового, на загальних підставах, застосування Товариством РРО або програмних РРО.

Таким чином, згідно наданих до перевірки первинних документів встановлено, що у перевіряємому періоді ТОВ «УГТ» проводило розрахункові операції з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 13 050 544 470, 95 грн., без застосування РРО/ПРРО без створення у паперовій та /або електронній формі відповідних розрахункових документів у порядку передбаченому Законом №265…

При проведенні перевірки взято до уваги, що гравець при оплаті за електронні грошові замінники через банківські системи самообслуговування та/або сервіси переказу коштів не отримує платіжну інструкцію із зазначенням призначення платежу, що відповідає його фактичному призначенню (продаж електронних грошових замінників)».

Такі твердження відповідача суд вважає помилковими, з огляду на наступне.

Як вже зазначалось вище, Позивач є організатором азартних ігор казино в мережі Інтернет (КВЕД 92.00) та здійснює свою діяльність через онлайн-систему організації та проведення азартних ігор (онлайн-систему).

Державний класифікатор продукціі? та послуг ДК 016:2010 відносить діяльність щодо організаціі? азартних ігор (у тому числі онлаи?н) до Секціі? R «Послуги у сфері мистецтв, видовищно-розважальноі? та відпочинковоі?? діяльності».

Тобто вид здійснюваної ТОВ «УГТ» діяльності Державний класифікатор відносить до послуг, що не передбачає продаж товарів.

Крім того, згідно п.п. 14.1.244 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України: «товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення».

Згідно п.п. 14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України: «продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари».

Відповідно до ст. 316 ЦК України: «Поняття права власності: 1. Правом власності є право особи на річ (майно), яке вона здійснює відповідно до закону за своєю волею, незалежно від волі інших осіб».

В ст. 317 ЦК України зазначено: «Зміст права власності: 1. Власникові належать права володіння, користування та розпоряджання своїм майном. 2. На зміст права власності не впливають місце проживання власника та місцезнаходження майна».

Відповідно до ст. 319 ЦК України «Здійснення права власності: 1. Власник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд.2. Власник має право вчиняти щодо свого майна будь-які дії, які не суперечать закону. При здійсненні своїх прав та виконанні обов`язків власник зобов`язаний додержуватися моральних засад суспільства. 3. Усім власникам забезпечуються рівні умови здійснення своїх прав. 4. Власність зобов`язує. 5. Власник не може використовувати право власності на шкоду правам, свободам та гідності громадян, інтересам суспільства, погіршувати екологічну ситуацію та природні якості землі. 6. Держава не втручається у здійснення власником права власності. 7. Діяльність власника може бути обмежена чи припинена або власника може бути зобов`язано допустити до користування його майном інших осіб лише у випадках і в порядку, встановлених законом».

Згідно ст.179 ЦК України: « 1. Річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права та обов`язки».

Згідно ст.179 ЦК України: « 1. Цифровою річчю є благо, що створюється та існує виключно у цифровому середовищі та має майнову цінність.

Цифровою річчю є віртуальні активи, цифровий контент та інші блага, щодо яких застосовуються положення частини першої цієї статті.

2. Особливості правового режиму цифрових речей визначаються законом. До цифрових речей застосовуються положення цього Кодексу про речі, якщо інше не встановлено цим Кодексом, законом або не випливає із сутності цифрової речі».

Відповідно до ст.190 ЦК України: « 1. Майном як особливим об`єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов`язки. 2. Майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами».

В ст.177 ЦК України зазначено: « 1. Об`єктами цивільних прав є речі, гроші, цінні папери, цифрові речі, майнові права, роботи та послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні та нематеріальні блага.

2. Об`єкти цивільних прав можуть існувати у матеріальному світі та/або цифровому середовищі, що обумовлює форму об`єктів, особливості набуття, здійснення та припинення цивільних прав і обов`язків щодо них».

Відповідно до ст.178 ЦК України: « 1. Об`єкти цивільних прав можуть вільно відчужуватися або переходити від однієї особи до іншої в порядку правонаступництва чи спадкування або іншим чином, якщо вони не вилучені з цивільного обороту, або не обмежені в обороті, або не є невід`ємними від фізичної чи юридичної особи».

З аналізу вищезазначених норм вбачається, що для того, щоб визначити будь-яку операцію саме операцією з продажу (реалізацією) товарів, вона має містить наступні обов`язкові елементи:

- обов`язкова наявність речі (майна), як об`єкта продажу: самостійного об`єкту матеріального чи цифрового світу, окремого блага;

- право власності на таку річ (майно), що має обов`язково включати права вільного володіння, користування та розпоряджання своєю річчю (майном) на власний розсуд та можливість вчиняти з майном буд-які дії, які не суперечать закону;

- право власності може вільно відчужуватися або переходити від однієї особи до іншої;

- право власності не залежить від волі інших осіб та від місцезнаходження майна

Натомість, операції з обміну грошових коштів на «електронний замінник гривні», які здійснює позивач виключно як умову та складову частину надання гравцю послуги з доступу до азартної гри, вищезазначені ознаки операції з продажу товарів не належать.

Стаття 1 ЗУ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» дає визначення наступних термінів:

« 1) азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця;

8) ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу);

17) гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі;

28) ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню!!! в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент;

31) каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії;

32) клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця)

В пункті 28) ст.1 ЗУ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (далі також ЗУ №768-IX) зазначено:

«ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент».

Відповідно до «Правил організатора азартних ігор з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет» (складених Позивачем у відповідності з вимогами ЗУ №768-IX та розміщених на сайті https://pin-up.ua/ru/terms): «Ігровий замінник гривні (ІЗГ) - електронний грошовий замінник, що дає можливість зробити ставку в азартній грі, зараховується відповідно до здійсненого Гравцем депозиту та обліковується на клієнтському (ігровому) рахунку Гравця. Організатор азартних ігор не продає та не купує ігрові замінники гривні. Ігрові замінники гривні не є майном, не мають самостійної цінності, використовуються відповідно до цих Правил виключно з метою обліку результату азартної гри (ігрової сесії) при наданні Організатором азартних ігор послуг з організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет».

З вищезазначеного вбачається, що «електронний замінник гривні» не є річчю (майном, благом) і сам по собі не задовольняє жодної потреби гравця, окрім можливості отримання послуги від організатора азартної гри; гравець не набуває право власності на «електронний замінник гривні», адже не може ним ані вільно розпорядитися (відчужувати), ані отримати від нього якусь користь, ані навіть залишити у себе (адже має здійснити його зворотній обмін після завершення азартної гри).

Таким чином аналізуючи викладене вище, суд приходить до висновку, що позивач юридично не може здійснити продаж «електронних грошових замінників», оскільки «електронний замінник гривні» немає належних ознак речі (майна, товару), яку можна продати (реалізувати).

Ані норми ЗУ №768-IX, ані «Правила організатора азартних ігор з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет», які відображають порядок надання позивачем послуг та фактичні правовідносини між ТОВ «УГТ» та споживачами послуг, не передбачають перехід права власності на «електронні грошові замінники» від ТОВ «УГТ» до клієнта (гравця).

Суд також, приймає доводи позивача про те, що помилковими є твердження про порушення п.1, п.2 ст.3 ЗУ №265/95-ВР та необхідність застосування РРО/ПРРО при зворотному обміні гравцем ігрового замінника гривні (виплаті виграшів).

Згідно ч.1 ст.707 ЦК України: «1. Покупець має право протягом чотирнадцяти днів не рахуючи дня купівлі непродовольчого товару належної якості, якщо триваліший строк не оголошений продавцем, обміняти його у місці купівлі або інших місцях, оголошених продавцем, на аналогічний товар інших розміру, форми, габариту, фасону, комплектації тощо. У разі виявлення різниці в ціні покупець проводить необхідний перерахунок з продавцем.

Якщо у продавця немає необхідного для обміну товару, покупець має право повернути придбаний товар продавцеві та одержати сплачену за нього грошову суму.

Вимога покупця про обмін або повернення товару підлягає задоволенню, якщо товар не був у споживанні, збережено його товарний вид, споживчі властивості та за наявності доказів придбання товару у цього продавця».

«Електронний грошовий замінник» використовується гравцем у грі та є частиною (елементом) гри (послуги), а отже не може вважатись таким, що не був у споживанні; обов`язковість його повернення встановлена законом (пунктом 28 ст.1 ЗУ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»), в зв`язку з чим не можна стверджувати про наявність «вимоги покупця про обмін або повернення товару», а отже і про наявність розрахункової операції, яка потребує використання РРО/ПРРО.

Згідно ч.3 ст.2 «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»: «Не вважається азартною грою будь-яка гра, в якій відсутня принаймні одна з таких ознак:

1) наявність ставки;

2) можливість отримання або неотримання виграшу (призу);

3) імовірність виграшу (призу) та його розмір повністю або частково залежить від випадковості».

Таким чином такі елементи, як ставка, виграш є невід`ємною складовою послуги азартної гри, без яких взагалі не може існувати такої послуги як «азартна гра». Єдине призначення «електронного ігрового замінника гривні» - використання у грі, яку організовує саме Позивач. «Електронний ігровий замінник гривні» не може використовуватись у іншого організатора азартних ігор.

Вищезазначені норми діючого законодавства спростовують висновки відповідача про допущення позивачем порушення п.1, п.2 ст.3 ЗУ №265/95-ВР при обміні гравцем ігрових замінників гривні (виплаті виграшів).

Згідно п.п.14.1.185 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України: «постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності».

Відповідно до ст.901 ЦК України: « 1. За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

2. Положення цієї глави можуть застосовуватися до всіх договорів про надання послуг, якщо це не суперечить суті зобов`язання».

Згідно Договору оферти, розміщеного на сайті Позивача: «ПРЕДМЕТ ТА ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ. Відповідно до умов даного договору Організатор пропонує Гравцеві взяти участь в азартній грі, та надає послуги з організації та проведення азартних ігор через веб-сайт Організатора, а Гравець, створюючи акаунт (реєструючись) на веб-сайті Організатора, має можливість формувати ставки і здійснювати управління клієнтським рахунком гравця на веб-сайті Організатора, згідно з Правилами, затвердженими Організатором».

Відповідно до ст.23 ЗУ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (Закону 768-IX): « 1. Онлайн-система організатора азартних ігор повинна забезпечувати фіксацію кожної операції з прийняття ставки, виплати (видачі) виграшу (призу), здійснення виплати та інші операції, пов`язані з організацією та проведенням азартних ігор, захист даних від втрати, перекручення, підробки, знищення, копіювання, несанкціонованого доступу та будь-якого іншого стороннього (несанкціонованого) втручання в роботу онлайн-системи організатора азартних ігор.

3. Онлайн-система має забезпечити прийняття ставок, захист даних від втрати, перекручення, підробки, знищення, копіювання, несанкціонованого доступу та будь-якого іншого стороннього (несанкціонованого) втручання в роботу онлайн-системи. Технічні засоби онлайн-системи організації азартних ігор, за допомогою яких надаються послуги!!!, повинні розміщуватися виключно на території України. Інформація в онлайн-системі повинна оброблятися виключно на території України».

Вищезазначені норми діючого законодавства, які встановлюють порядок здійснення діяльності щодо організації та проведення азартних ігор, а також сам Договір оферти встановлюють чіткі (не двозначні) визначення, що організатор азартних ігор за допомогою технічних засобів онлайн-системи надає послуги, а прийняття ставок, виплат (видача) виграшу (призу), здійснення виплати та ін. все це є складовими та умовами отримання послуги з організації та проведення азартних ігор.

На підставі вищевикладеного суд приходить до висновків про помилковість тверджень відповідача про те, що ТОВ «УГТ» проводило розрахункові операції з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників», оскільки відсутні жодні ознаки належності «ігрового замінника гривні» до товару, жодні ознаки вчинення позивачем «продажу (реалізації) товару» та належності позивача до продавців товарів, а не до надавачів послуг.

Крім того, згідно п.14 ст.9 ЗУ 265/95-ВР: «Реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються:

14) при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів».

Як встановлено судом та не заперечується відповідачем, послуги ТОВ «УГТ» надаються виключно через Інтернет. Розрахунки між позивачем та його клієнтами (гравцями) здійснюються за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. Дані обставини підтверджуються Договорами з надання послуг з переказу коштів, копії яких містяться в матеріалах справи.

З вищевказаного вбачається, що позивач (окрім того, що відсутнє місце надання послуг та місце розрахунків, що виключає обов`язок використання РРО) може не застосовувати РРО/ПРРО під час здійснення розрахунків за послуги з використанням банківських систем дистанційного обслуговування банків та/або сервісів переказу коштів банків чи небанківських фінансових установ.

Беручи до уваги вищевикладене у сукупності, суд дійшов висновку що висновки контролюючого органу в частині встановлення порушень ТОВ «УГТ» п.1, п.2 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-Вр «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що мало наслідком прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № від 21 грудня 2023 року є необґрунтованими та безпідставними, та такими, що не відповідають дійсності.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.12.2023 р. № 2, суд зазначає наступне.

Так, при прийнятті вказаного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом встановлено порушенням позивачем вимог податкового законодавства щодо: невключення до складу доходів безоплатно отриманий нематеріальний актив; та завищення показників витрат за рахунок взаємовідносин з постачальниками без належних підтверджуючих документів.

Щодо порушення «невключення до складу доходів безоплатно отриманого нематеріального активу», суд бере до уваги.

Так, в акті перевірки контролюючим органом встановлено безоплатне використання позивачем нематеріального активу за Ліцензійним договором на використання програмного забезпечення № 1-03/21-L від 15.03.2021р. та невключення даного активу до складу доходів.

15.03.2021р. між ТОВ «УГТ» та резидентом Республіки Кіпр «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) укладено Ліцензійний договір на використання програмного забезпечення № 1-03/21-L (далі Ліцензійний договір).

Згідно пп. б. п.1 Ліцензійного договору: «Надання ліцензії. Відповідно до умов справжнього Договору, Ліцензіар справжнім надає Ліцензіату неекслюзивне, без можливості субліцензування та передачі право на використання Програмного забезпечення виключно для внутрішнього використання Ліцензіатом по всьому світу протягом терміну, зазначеного у відповідній Формі замовлення, а також з урахуванням будь-яких додаткових умов, викладених у такому документі».

В пп. а. п.2 Ліцензійного договору встановлено: «Збори. Ліцензіат повинен сплатити Ліцензіару збори за використання Програмного забезпечення (надалі за текстом іменується як «Збір за використання»), збори за підтримку та обслуговування (надалі за текстом іменується як «Збір за підтримку») та інші збори, визначені у відповідній формі замовлення. Якщо інше не встановлено відповідною Формою замовлення, Ліцензіат повинен сплатити всі рахунки повністю протягом п`ятнадцяти (15) днів з дати отримання відповідного рахунка-фактури».

При укладенні Ліцензійного договору ТОВ «УГТ» та «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) також було складено «Додаток «А» Програмне забезпечення; Збір за використання; Збір за підтримку та додаткові умови (Початкова форма замовлення)» (далі Додаток «А»), яким визначено перелік Програмного забезпечення, Збір за використання та підтримку, порядок та строки оплати. Згідно розділу «Збір за використання та підтримку; Термін дії» Додатку «А» до Ліцензійного договору Сторонами погоджено зобов`язання Ліцензіата сплачувати Збір за використання протягом початкового строку в один (1) календарний рік з Дати набрання чинності справжнього Договору в розмірі 500 000 євро. Також в даному розділі зазначено: «Цей Додаток є дійсним з Дати набрання чинності Договору та залишатиметься дійсним протягом Початкового терміну, зазначеного вище. Цей Додаток автоматично поновлюється у кінці Початкового терміну (та в подальшому) на додаткові періоди у дванадцять (12) місяців (кожен з яких надалі іменується як «Термін поновлення») за поточні збори Ліцензіара…якщо жодна із Сторін не припинить його дію за допомогою письмового повідомлення не менше, аніж за тридцять (30) днів до закінчення поточного терміну».

30.11.2021р. між ТОВ «УГТ» та «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) укладено Додаткову угоду до Ліцензійного договору, якою Сторони погодили, що оплата ліцензійного збору проводиться в кінці 2021 року за період з початку Початкового періоду до 31.12.2021р. за 9 місяців. Ліцензійний збір за цей період становить 375 000 євро. Рахунок буде виставлено за 15 (п`ятнадцять) днів до кінця 2021 року. З 01.01.2022 р. починається наступний період в 12 календарних місяців початкового терміну.

Зазначені обставини встановлені в ході перевірки, підтверджуються первинними документами та сторонами не оскаржуються.

Отже, згідно умов Ліцензійного договору № 1-03/21-L від 15.03.2021, укладеного з «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD), погоджено платне використання Програмного забезпечення.

На виконання умов Ліцензійного договору № 1-03/21-L від 15.03.2021 року (з урахуванням погодженими в Додатковій угоді змінами) між ТОВ «УГТ» та «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) було складено Акт приймання-передачі наданих послуг №1 від 15.12.2021 року до Ліцензійного договору на використання програмного забезпечення на загальну суму 375 000 євро.

Позивачем було здійснено оплату Збору за використання та підтримку за Ліцензійним договором наступними частинами:

19.01.2022р. 37 500 євро;

28.01.2022р. 337 500 євро.

Дані обставини також були встановлені в ході перевірки та між сторонами відсутній спір щодо них.

Так, в Акті перевірки відповідачем зазначено: «…ТОВ «УГТ» використовувало програмне забезпечення GURU Platform Suit протягом всього періоду що підлягав перевірці, при цьому починаючи з 28.01.2022 не відображаючи операції по взаємовідносинах з «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» в бухгалтерському обліку…

Плата на користь компанії-ліцензіара за 2022 рік та за І півріччя 2023 року не нараховувалась та не виплачувалась.

Фактично ТОВ «УГТ» у період з 01.01.2022 по 30.06.2023 для ведення власної господарської діяльності безоплатно користувалось правом доступу до програмного забезпечення, яке належить на праві власності іншому суб`єкту господарювання, й, відповідно, у фінансовій податковій звітності має ідентифікуватись вищезазначена господарська операція: безоплатно отримана послуга чи безоплатно отриманий актив».

Суд не погоджується, із даними висновки відповідача, вважає їх є помилковими, та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються наступним.

В пп.е п.9 Ліцензійного договору встановлено: «Модифікація та відмова від здійснення прав за Договором. Якщо в цьому документі прямо не передбачено інше, будь-яке положення справжнього Договору може бути змінено, а від дотримання будь-якого положення справжнього Договору можна відмовитися (як загалом, так і в будь-якому конкретному випадку, із зворотною силою чи в перспективі) лише за письмовою згодою Сторони, проти якої такі зміни або відмова будуть застосовані».

У зв`язку з воєнною агресією російської федерації по відношенню до України та введенням воєнного стану на території України з 24 лютого 2022 року відповідно до Указу Президента України №64/2022 від 24 лютого 2022 року ТОВ «УГТ» звернулося до «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) з Листом № 02/03-23.1 від 02.03.2022 року щодо надання можливості змістити терміни оплати платежів, визначених Ліцензійним договором на використання програмного забезпечення №1-03/21- L від 15.03.2021 року до моменту закінчення дії воєнного стану на території України у зв`язку з військовою агресією з боку російської федерації та незастосування Додатка А до Ліцензійного договору в частині визначення фіксованої вартості послуг підтримки та визначити вартість в інвойсі, виходячи з обсягу фактично наданих послуг за 2022 рік.

Відповідь на лист № 02/03-23.1 від 02.03.2022 року була отримана 03.03.2023 року, в якому було зазначено, що «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) у зв`язку з воєнним станом в Україні погоджується відтермінувати оплату платежів, визначених Ліцензійним договором на використання програмного забезпечення до моменту закінчення дії воєнного стану на території України без застосування штрафних санкцій, передбачених Ліцензійним договором. Також «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) погодилося не застосовувати ціноутворення, визначене Додатком А до Ліцензійного Договору та визначити вартість в інвойсі виходячи з обсягу фактично наданих послуг за 2022 рік.

Відповідно до ч.1 ст. 654 ЦК України: «Зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту».

Згідно ч.2 ст.638 ЦК України: «Договір укладається шляхом пропозиції однієї сторони укласти договір (оферти) і прийняття пропозиції (акцепту) другою стороною».

Згідно ч.1 ст.640 ЦК України: «Договір є укладеним з моменту одержання особою, яка направила пропозицію укласти договір, відповіді про прийняття цієї пропозиції».

Таким чином, ТОВ «УГТ» та «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) погодили зміну умов Ліцензійного договору в частині здійснення розрахунків шляхом відтермінування оплати (а не її відсутність, як помилково зазначає відповідач) платежів за укладеним Ліцензійним договором починаючи з 2022р. до моменту закінчення дії воєнного стану на території України, що підтверджується листами: ТОВ «УГТ» № 02/03-23.1 від 02.03.2022 та «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) від 03.03.2023р.

Зазначені обставини також встановлені контролюючим органом в ході перевірки та відображені в Акті перевірки. Проте, суд вважає помилковими висновки відповідача про:

- «…ТОВ «УГТ» використовувало програмне забезпечення GURU Platform Suit протягом всього періоду що підлягав перевірці, при цьому починаючи з 28.01.2022 не відображаючи операції по взаємовідносинах з «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» в бухгалтерському обліку… Плата на користь компанії-ліцензіара за 2022 рік та за І півріччя 2023 року не нараховувалась та не виплачувалась».

- «Листом від 03.03.2022 «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» повідомлено про можливість використання програмного забезпечення без сплати зборів, визначених Ліцензійним договором на використання програмного забезпечення № 1-03/21-L від 15.03.2021 року, відповідно збори не нараховувались та не виплачувались.

Таким чином, ТОВ «УГТ» на дату балансу 31.03.2022 (виходячи з дати листа ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» - 03.03.2022) та на 31.03.2023 («Термін поновлення на 2023й рік починаючи з 01.01.2023) мало оприбуткувати вартість нематеріального активу в розмірі 500 000 євро (екв.16 292 800 грн.) станом на 31.03.2022 та 500 000 Євро (екв. 19 890 600 грн.) станом на 31.03.2023». (Загальна сума 36 183 400 грн. (16 292 800грн.+19 890 600грн.).

Тобто, керуючись вищезазначеними твердженнями, відповідачем зроблено безпідставні та помилкові висновки, що оскільки розрахунки за Ліцензійним договором не відображені в бухгалтерському обліку як «Витрати», то Позивач нібито використовує Програмне забезпечення за Ліцензійним договором безкоштовно, в зв`язку з чим Позивач мав оприбуткувати вартість нематеріального активу.

Згідно пп.14.1.13 п.14.1 ст. 14 ПКУ: «безоплатно надані товари, роботи, послуги:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею».

Зміна умов договору не передбачає скасування права «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) висувати вимоги щодо оплати вартості Ліцензійного збору, не передбачає безоплатного користування програмним забезпеченням, а погоджує тільки відтермінування строків оплати.

Відповідач, всупереч фактичним обставинам справи, зафіксувавши в Акті перевірки факт відтермінування оплати платежів за Ліцензійним договором, з незрозумілих підстав, необґрунтовано та незаконно робить висновок про нібито безоплатне користування позивачем Програмним забезпеченням.

Є очевидним, що ТОВ «УГТ» та «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) погодили саме відтермінування оплати платежів за укладеним Ліцензійним договором до моменту закінчення дії воєнного стану на території України, а не звільнення Позивача від обов`язку оплати відповідних платежів. Крім того, листом від 24.07.2023 року «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) підтверджується кредиторська заборгованість ТОВ «УГТ» перед «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) станом на 31.12.2022р. в розмірі 500 000 євро (копія якого наявна в матеріалах справи).

Вищезазначені обставини, які підтверджуються доказами, а отже спростовують твердження відповідача про безоплатне використання Програмного забезпечення за Ліцензійним договором.

Відповідно до ч.5 ст.626 ЦК України: «Договір є відплатним, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із суті договору».

Відповідно до ст.527 ЦК України: «Боржник зобов`язаний виконати свій обов`язок, а кредитор - прийняти виконання особисто, якщо інше не встановлено договором або законом, не випливає із суті зобов`язання чи звичаїв ділового обороту».

Ст. 530 ЦК України встановлює: «Строк (термін) виконання зобов`язання. 1. Якщо у зобов`язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Зобов`язання, строк (термін) виконання якого визначений вказівкою на подію, яка неминуче має настати, підлягає виконанню з настанням цієї події».

Згідно ст.629 ЦК України: «Договір є обов`язковим для виконання сторонами».

Всі наявні первинні документи підтверджують платність укладеного між Позивачем та «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) Ліцензійного договору. Відсутні жодні ознаки звільнення позивача від обов`язків оплати за укладеним договором та безоплатного використання Програмного забезпечення.

Крім того, судом також враховується, що на момент складання звітності за 2022р. у позивача були відсутні первинні документи, які є підставою для відображення в бухгалтерському обліку відповідних «Витрат».

Як вже зазначалось вище, згідно умов Ліцензійного договору, Додатку «А» та Додаткової угоди до Ліцензійного договору від 30.11.2021р., ТОВ «УГТ» та «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) погодили, що починаючи з 01.01.2022 р. Ліцензійний збір сплачується за період 12 календарних місяців початкового терміну (за 2021р. Ліцензійний збір позивачем було сплачено).

Тобто період, за який має сплачуватись Ліцензійний збір:

- за 2022р. становить з 01.01.2022 р. по 31.12.2022р.;

- за 2023р.- з 01.01.2022 р. по 31.12.2022р.

Ліцензійний збір за 2022 рік:

Згідно з листом «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) від 03.03.2023р., ТОВ «УГТ» та «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) погодили не застосовувати ціноутворення, визначене Додатком А до Ліцензійного Договору та визначити вартість в інвойсі виходячи з обсягу фактично наданих послуг за 2022 рік. Листом №17/07-23.1 від 17.07.2023р. ТОВ «УГТ» повідомило «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) про відновлення своєї діяльності в обсязі, який може забезпечити виконання зобов`язань та появою можливості здійснення оплати платежів за Ліцензійним договором за 2022р. У відповідь, «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) листом від 18.07.2023р. повідомило, що обсяг послуг з підтримки наданих у 2022р. їх загальна вартість складає 500 000,00 євро.

Так, позивачем 25 липня 2023 року був отриманий Акт приймання-передачі наданих послуг №2 від « 30» грудня 2022 року до Ліцензійного договору на використання програмного забезпечення №1-03/21-L від 15.03.21 року за період з січня по грудень 2022 року, згідно якого Ліцензіар надав, а Ліцензіат прийняв Ліцензійні збори за період з січня по грудень 2022 року за програмні модулі на суму 500 000 евро.

Ліцензійний збір за 2023 рік:

Згідно з листом «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) від 23.12.2022р., ТОВ «УГТ» та «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD) погодили з січня 2023 року зробити новий розрахунок людино-годин, оскільки проаналізувавши обсяги наданих послуг у 2022 році за ліцензійним договором на використання програмного забезпечення спостерігалася динаміка збільшення навантаження на систему, що приводить до необхідності збільшення витрат на людино-години і відповідно обсягів послуг підтримки, що були закріплені у Додатку А Договору. Також було запропоновано ціноутворення, визначене Додатком А до Ліцензійного договору не застосовувати у 2023 році, вартість послуг визначати у інвойсі (ах) виходячи з обсягу фактично наданих послуг у розрахунковому періоді як тільки стане можливим.

Так, на момент проведення податкової перевірки, Акт приймання-передачі наданих послуг до Ліцензійного договору на використання програмного забезпечення №1-03/21-L від 15.03.21 року за 2023 рік ще не складався, оскільки відповідно до умов договору та листа від 23 грудня 2022 року не сплинув розрахунковий період для розрахунку вартості послуг за користування програмними модулями у господарській діяльності ТОВ «УГТ» відповідно до умов договору.

Таким чином, зобов`язання позивача за Ліцензійним договором щодо оплати Ліцензійного збору становлять:

за 2022р. 500 000 євро;

за 2023р. Ліцензійний збір не нараховувався (оскільки не сплинув період, за який здійснюються розрахунки).

Згідно ст.1 ПКУ: «Для цілей цього Закону терміни вживаються у такому значенні:

витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками);

доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників)».

Враховуючи, що зобов`язання позивача за Ліцензійним договором призводить до зменшення власного капіталу ТОВ «УГТ», то такі зобов`язання відносяться до «Витрат» і в бухгалтерському обліку мають відображатися як «Витрати».

Згідно п.44.1. ст.44 ПКУ: «Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу».

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV: «Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі…».

Відповідно до Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (надалі П(С)БО 16):

« 5. Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

6. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

7. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені».

На підставі вищезазначеного вбачається, що при податковому обліку господарські операції та витрати за цими операціями, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Тобто, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат, зокрема, це: відсутність у платника податків оригіналу первинного документу для відображення витрат.

Враховуючи вище викладене, суд погоджується, із доводами позивача про те, що він керуючись принципом обачності, який передбачений ст. 4 Закону №№996-XIV, у зв`язку з відсутністю на момент складання фінансової та податкової звітності за 2022 рік оригіналу Акту приймання-передачі наданих послуг №2 до Ліцензійного договору на використання програмного забезпечення №1-03/21- від 15.03.21 року за 2022 рік ТОВ «УГТ» в декларації з прибутку за 2022 рік не було здійснено відображення витрат у сумі 500 000 євро на придбання права використання програмним забезпеченням.

Крім того, ТОВ «УГТ» в подальшому (вже після отримання первинного документу) виправило фінансову звітність у періоді отримання оригіналу первинного документу у передбачений нормами діючого законодавства спосіб, керуючись Національним положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року №137 (надалі П(С)БО 6), згідно з яким: « 4.Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)».

При цьому, суд звертає увагу, що Державна податкова служба України (в тому числі підрозділи) неодноразово наголошували в своїх консультаціях про наступне: «Главою 11 розд. II «Адміністрування податків, зборів, платежів» ПКУ не передбачено фінансової відповідальності платників податків при виявленні помилок в податковій звітності, які не призвели до заниження податкових зобов`язань» (оригінали таких електронних доказів опубліковані та зберігаються на веб-сторінці в мережі Інтернет за посиланнями https://cvp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/print-524505.html, https://zp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/651851.html).

Враховуючи, що відповідно до умов Ліцензійного договору та листа від 23 грудня 2022 року розрахунковий період за 2023 рік не сплинув для розрахунку вартості послуг за користування Програмним забезпеченням у господарській діяльності ТОВ «УГТ», то за 1 півріччя 2023 року у ТОВ «УГТ» не було підстав для відображення «Витрат» за право користування Програмним забезпеченням відповідно до умов Ліцензійного договору.

Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку, контролюючий орган дійшов помилкових висновків, викладених в акті перевірки про отримання підприємством безоплатно нематеріального активу від «ГУРУФЛОУ ТІМ ЛТД» (GURUFLOW TEAM LTD), оскільки фактичними обставинами підтверджується платне використання позивачем Програмного забезпечення за Ліцензійним договором.

Крім того, відповідно до п. 13 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»: «Первісною вартістю безоплатно отриманих нематеріальних активів є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 11 цього Національного положення (стандарту)».

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, безоплатно отримані необоротні активи, у тому числі і нематеріальні активи, відображаються в кореспонденції зі збільшенням додаткового капіталу (субрахунок 424 "Безоплатно одержані необоротні активи"). Крім того, безоплатно отримані нематеріальні активи підлягають амортизації.

При цьому дохід від таких об`єктів, що підлягають амортизації, визначається в сумі, пропорційній до суми амортизації відповідних активів одночасно з її нарахуванням. Суму такого доходу слід відобразити за дебетом субрахунка 424 "Безоплатно одержані необоротні активи" в кореспонденції з кредитом субрахунка 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів".

У разі безоплатного отримання нематеріального активу для цілей оподаткування податком на прибуток спеціальних коригувань ПКУ не передбачено. Проте надалі в разі використання таких нематеріальних активів в господарській діяльності підприємствам, які визначають об`єкт оподаткування з урахуванням різниць, передбачених розд. ІІІ ПКУ, необхідно буде враховувати різниці, які виникають під час нарахування амортизації необоротних активів, відповідно до ст. 138 ПКУ.

Отже, враховуючи вище викладене визначений відповідачем розмір «Доходу» протирічить Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291 та вимогам ПКУ щодо врахування різниць, які б виникали під час нарахування амортизації необоротних активів при визначенні об`єкту оподаткування.

Підсумовуючи вищевикладене, виходячи з аналізу вищезазначених норм, наявних доказів, суд приходить до висновку про помилковість віднесення відповідачем суми в розмірі 36 183 400 грн. (500 000 євро (екв.16 292 800 грн.) станом на 31.03.2022 та 500 000 Євро (екв. 19 890 600 грн.) станом на 31.03.2023) до «Доходів».

Щодо завищення показників витрат за рахунок взаємовідносин з постачальниками без належних підтверджуючих документів, суд враховує наступне.

Так, актом перевірки встановлено:

«В порушення п. 44.1, п. 44.3, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ, п. 5, п. 6, п. 7 П(С)БО 16, ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» завищено показники, задекларовані у рядку 2180 «Інші операційні витрати» на загальну суму 22 938 533 гривень, у тому числі по періодах:

Півріччя 2022 року 3 539 382 грн (2-й квартал 2022 року 3 539 382 грн);

3-й квартал 2022 року 3 539 382 грн (3-й квартал 2022 року 0 грн);

1-й квартал 2023 року 7 710 535 грн;

Півріччя 2023 року 19 399 151 грн (2-й квартал 2023 року -11 688 616 грн)».

Вказані твердження обґрунтовано тим, що «не вдалося ідентифікувати, яким чином взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 та ТОВ «БОРДПРОМ» пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «УГТ», в чому полягає їх реальний економічний зміст та ділова мета, оскільки не доведена ні доцільність придбання вищезазначених послуг, ні їх вплив на економічний ефект господарської діяльності платника податків».

Так, за перевіряємий період, ТОВ «УГТ» серед інших було укладено договори з різними контрагентами, в тому числі з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 та ТОВ «БОРДПРОМ».

Суть правовідносин з обраними відповідачем контрагентами полягала переважно в наданні різноманітних інформаційно-консультаційних послуг та послуг з дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки у сфері ігорного бізнесу.

Основна частина господарської діяльності ТОВ «УГТ», а саме організація азартних ігор в мережі інтернет, здійснюється виключно з використанням онлайн-системи організації та проведення азартних ігор (онлайн-системи) сукупності технічних, програмних та програмно-апаратних засобів, що забезпечує (у тому числі в мережі Інтернет) організацію та проведення азартних ігор, збір даних про прийняті ставки, їх облік та реєстрацію, визначення, облік та виплату виграшів (призів), а також здійснення інших операцій, пов`язаних з організацією та проведенням азартних ігор, та зберігання відповідної інформації.

Щодо правовідносин з ФОП ОСОБА_1 .

ТОВ «УГТ» укладено договори про надання інформаційно-консультаційних послуг, в тому числі: №СВ-02/22 від 07.04.2022, №СВ-03/22 від 28.04.2022, №СВ-04/22 від 24.05.22, №СВ-01/23 від 13.01.2023, №СВ-03/23 від 13.02.2023, №СВ-04/23 від 21.03.2023, №СВ-06/23 від 24.03.2023, №СВ-08/23 від 25.04.2023, №СВ-09/23 від 09.05.2023, №СВ-10/23 від 16.05.2023 з ФОП ОСОБА_8 (код НОМЕР_1 ), яка діє на підставі Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 14.01.2021 року, номер запису: і є платником єдиного податку. Дата державної реєстрації: 14.01.21 р. Види діяльності, якими може займатися ФОП ОСОБА_8 згідно реєстраційних документів є такі:

73.11 рекламні агентства

63.99 надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.

68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна

69.20 діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування

73.20 дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки

74.10 спеціалізована діяльність із дизайну

74.20 діяльність у сфері фотографії

Зазначені договори мають типову форму та зміст, а саме за умовами вказаних договорів замовник (ТОВ «УГТ») доручає та оплачує, а виконавець (ФОП ОСОБА_8 ) надає замовнику інформаційно-консультаційні послуги, в порядку та на умовах, визначених цим договором та відповідними додатками.

За результатами наданих послуг, складені наступні Акти надання послуг за наступними договорами:

Акт надання послуг та звіт за актом виконаних робіт/наданих послугДоговірВартість, грнВраховано в складі показника рядка 02 Декларацій, грн
СВ№0000005 від 08.04.2022СВ-02/22658350,00658350,00
СВ№0000006 від 29.04.2022СВ-03/22398317,00398317,00
СВ№0000007 від 30.06.2022СВ-04/22351025,00351025,00
СВ№0000004 від 28.02.2023СВ-01/23829385,00829385,00
СВ№0000006 від 31.03.2023СВ-03/23308100,00308100,00
СВ№0000036 від 30.04.2023СВ-04/23709560,00709560,00
СВ№0000012 від 30.04.2023СВ-06/23308100,00308100,00
СВ№0000016 від 31.05.2023СВ-08/23323100,00323100,00
СВ№0000017 від 09.05.2023СВ-09/23761314,00761314,00
СВ№0000049 від 30.06.2023СВ-10/23486000,00486000,00
Всього 5133251,005133251,00
До вищезазначених актів сторонами було складено звіти про виконання послуг, які містять дані про зміст і обсяг господарських операцій, відомості щодо виду конкретних отриманих інформаційно-консультаційних послуг, зокрема, це розробка макетів графічного контенту, надання консультацій з приводу сприйняття споживачами кольорових поєднань, елементів контенту, наповненості графічних зображень.

Перелічені первинні документи відображають реальність господарських операцій та є підставою для формування витрат в бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО 16, які впливають на формування показника рядка 02 Декларації з прибутку у сумі 5 133 251 грн, у тому числі по періодах:

Три квартали 2022 року -1 407 692 грн

Півріччя 2023 року 3 725 559 грн.

Так, основними нормативними документами, якими слід користуватися суб`єктам господарської діяльності у питаннях, пов`язаних із нематеріальними активами, є ЦКУ, Закон про авторське право, П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Перш ніж зарахувати актив на баланс, потрібно пересвідчитися, що такий об`єкт відповідає ознакам нематеріального активу. Для цього враховуються багато чинників. Зокрема, аналізуються ознаки нематеріального активу, витрати на придбання нематеріального активу.

Як зазначено в П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» під «нематеріальним активом» розуміють право власності на результати інтелектуальної діяльності, у т. ч. промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об`єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у т. ч. набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

Підпункт 14.1.120 ПКУ визначає термін нематеріальний актив немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований, це нематеріальний актив (п. 4 П(С)БО «Нематеріальні активи»). Актив відображається у балансі за умови, що оцінка його може бути достовірно визначена й очікується отримання у майбутньому економічних вигід, пов`язаних з його використанням (п. 10 П(С)БО 2 «Баланс»).дентифіковані активи це придбані активи, які на дату придбання відповідають критеріям визнання статей балансу (п. 4 П(С)БО 19 «Об`єднання підприємств»). Активи підприємства, крім коштів, їхніх еквівалентів та дебіторської заборгованості, у фіксованій (або визначеній) сумі грошей, є немонетарними активами (п. 4 П(С)БО 19 «Об`єднання підприємств»). Відповідно до п. 6 П(С)БО 8, «придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається у балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена».

Критеріями визнання нематеріального активу є об`єкт нематеріальних активів зараховується на баланс, якщо одночасно виконуються такі умови:

1) підприємство здійснює його контроль;

2) актив може бути ідентифікований (вартість може бути достовірно визначена);

3) є імовірність отримання майбутніх економічних вигід.

В Iнструкції №291 є умова використання нематеріального активу більше одного року або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік.

Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним вище критеріям, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Враховуючи вищезазначене, послуги придбані у ФОП ОСОБА_8 (код НОМЕР_1 ) відповідно до ЦКУ, Закону про авторське право, П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не можуть класифікуватися як нематеріальний актив, а є послугами, які відображаються в обліку в періоді їх понесення.

Отже, твердження податкового органу про не вплив на господарську діяльність вищезазначених послуг є безпідставним та такими, що підлягають скасуванню.

Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_2 .

Протягом 2022-2023 років ТОВ «УГТ» уклало ряд договорів про надання інформаційно-консультаційних послуг, в тому числі за №NEG 09-01-2023 від 09.01.2023, NEG 10-02-2023 від 10.02.2023, NEG 20-03-2023 від 20.03.2023 року з ФОП ОСОБА_9 (код НОМЕР_2 ), яка діє на підставі Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 15.12.2021 року, номер запису: і є платником єдиного податку. ФОП ОСОБА_9 має право надавати послуги по наступним видам діяльності:

70.22 консультування з питань комерційної діяльності й керування

62.02 консультування з питань інформатизації

63.11 оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність

63.99 надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.

69.20 діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування

73.11 рекламні агентства

74.90 інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.

Зазначені договори мають типову форму та зміст, а саме за умовами вказаних договорів замовник (ТОВ «УГТ») доручає та оплачує, а виконавець (ФОП ОСОБА_9 ) надає замовнику інформаційно-консультаційні послуги, в порядку та на умовах, визначених цим договором.

За результатами наданих послуг, згідно завдань на отримання послуг, складені наступні Акти наданих послуг:

Акт надання послуг, звіти до актів виконаних робіт/наданих послугДоговірВартістьВраховано в складі показника рядка 02 Декларацій
№2 від 28.02.2023NEG 09-01-2023 від 09.01.,00848362,00
№3 від 31.03.2023NEG 10-02-2023 від 10.02.,00863055,00
№4 від 30.04.2023NEG 20-03-2023 від 20.03.,00732658,00
Всього 2444075,002444075,00
До вищезазначених Актів складені Звіти про виконання послуг, які містять дані про зміст і обсяг господарських операцій, відомості щодо розробки макетів графічного контенту ТОВ «УГТ» та надання консультацій з приводу сприйняття споживачами кольорових поєднань, елементів контенту, наповненості графічних зображень, що викликано сприянням покращенню форми передачі та змісту подачі інформаційних продуктів, які використовуються в господарській діяльності ТОВ «УГТ». Звіти підтверджують фактичне виконання Виконавцем конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді макетів графічного контенту та переліку консультацій у Звіті.

Тобто результати зазначені у Звітах та актах виконаних робіт підтверджують зв`язок наданих послуг з господарською діяльністю ТОВ «УТГ».

Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_7 .

Протягом 2022-2023 років ТОВ «УГТ» уклало ряд договорів про надання інформаційно-консультаційних послуг з ФОП ОСОБА_10 (код НОМЕР_3 ), в тому числі: №КЛ-01/23 від 11.01.2023, КЛ-03/23 від 13.02.2023, КЛ-08/23 від 22.03.2023, КЛ-12/23 від 19.04.2023, КЛ-20/23 від 18.05.2023, КЛ-21/23 від 19.05.2023, КЛ-25/23 від 06.06.2023. ФОП ОСОБА_10 діє на підставі Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 02.08.2018 року, номер запису: 0211757, є платником єдиного податку та має право надавати послуги по наступним видам діяльності:

73.11 рекламні агентства

63.99 надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.

68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна

73.20 дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки

74.10 спеціалізована діяльність із дизайну

Зазначені договори мають типову форму та зміст, а саме за умовами вказаних договорів замовник (ТОВ «УГТ») доручає та оплачує, а виконавець (ФОП ОСОБА_10 ) надає замовнику інформаційно-консультаційні послуги, в порядку та на умовах, визначених цим договором.

За результатами наданих послуг були складені наступні Акти надання послуг:

Акт надання послуг та звітиДоговірВартість, грнВраховано в складі показника рядка 02 Декларацій, грн
КАк0000011 від 28.02.2023КЛ-01/231024245,001024245,00
КАк0000023 від 31.03.2023КЛ-03/23314685,00314685,00
КАк0000037 від 30.04.2023КЛ-08/23607208,00607208,00
КАк0000057 від 31.05.2023КЛ-12/23966244,00966244,00
КАк0000061 від 30.06.2023КЛ-21/23654370,00654370,00
КАк0000079 від 30.06.2023КЛ-25/23314685,00314685,00
КАк0000080 від 30.06.2023КЛ-20/23835517,00835517,00
Всього 4716954,004716954,00
До даних Актів складені Звіти про надання послуг, які містять дані про зміст і обсяг господарських операцій, які відображають здійснення систематичного аналізу відгуків користувачів Програмним забезпеченням, надані рекомендації щодо виявлення проблем, які виникають у гравців, про підвищення ефективності надання послуг користувачам.

Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_4 .

За три квартали 2022 року ТОВ «УГТ» уклало ряд договорів про надання інформаційно-консультаційних послуг, в тому числі: №ЦТ-03/22 від 07.04.22, ЦТ-04/22 від 28.04.22, ЦТ-05/22 від 20.05.22, ЦТ-06/22 від 25.05.22 з ФОП ОСОБА_11 (код НОМЕР_4 ), яка діє на підставі Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 07.02.2006 року, номер запису:0004119 і є платником єдиного податку. ФОП ОСОБА_11 може займатися наступними видами діяльності:

70.22 консультування з питань комерційної діяльності й керування

62.02 консультування з питань інформатизації

63.11 оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність

63.99 надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.

69.20 діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування

73.11 рекламні агентства

73.12 посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації

73.20 дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки

74.90 інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.

Зазначені договори мають типову форму та зміст, а саме за умовами вказаних договорів замовник (ТОВ «УГТ») доручає та оплачує, а виконавець (ФОП ОСОБА_11 ) надає замовнику інформаційно-консультаційні послуги, в порядку та на умовах, визначених цим договором.

За результатами наданих послуг були складені наступні Акти надання послуг:

Акт надання послуг, звітиДоговірВартістьВраховано в складі показника рядка 02 Декларацій
ЦТк0000044 від 08.04.22Цт-03/22943214,00943214,00
ЦТк0000046 від 29.04.22ЦТ-04/22402464,00402464,00
ЦТк0000048 від 30.06.22ЦТ-05/22390000,00390000,00
ЦТк0000049 від 30.06.22ЦТ-06/22396012,00396012,00
Всього 2131690,002131690,00
До даних Актів складені Звіти про надання послуг, які містять дані про зміст і обсяг господарських операцій, відомості щодо результатів вивчення технічних даних каналів доступу до продукту статистичних даних користувачів, збору відгуків користувачів, проведена оцінка конкурентоспроможності, надані рекомендації по виправленню недоліків за результатами аналізу відгуків користувачів продукту. Метою надання вищезазначених послуг, є отримання поточних консультацій і рекомендацій від Виконавця щодо поліпшення продукту Замовника.

Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_5 .

За 1 півріччя 2023 року ТОВ «УГТ» уклало з ФОП ОСОБА_12 (код НОМЕР_5 ) договори за №БА-1 від 05.01.2022, №БА-2 від 30.05.2023 р. про надання послуг з дослідження кон`юктури ринку та виявлення громадської думки, у тому числі, вивчення потенціалу ринку, інформованості, прийнятності продуктів, популярності визначеного товару та послуг і купівельних звичок споживачів задля сприяння збуту та розроблення нових видів товарів і послуг Замовника, який діє на підставі Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 21.01.2022 р., номер запису: 000063035 і є платником єдиного податку. ФОП ОСОБА_12 має право займатися наступними видами діяльності:

73.11 рекламні агентства

58.19 інші види видавничої діяльності

59.11 виробництво кіно- та відеофільмів, телевізійних програм

59.12 компонування кіно- та відеофільмів, телевізійних програм

59.13 розповсюдження кіно- та відеофільмів, телевізійних програм

73.12 посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації

73.20 дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки

74.10 спеціалізована діяльність із дизайну

Зазначені договори мають типову форму та зміст, а саме за умовами вказаних договорів замовник (ТОВ «УГТ») доручає та оплачує, а виконавець (ФОП ОСОБА_12 ) надає послуги з дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, у тому числі, вивчення потенціалу ринку, інформованості, прийнятності продуктів, популярності визначеного товару та послуг і купівельних звичок споживачів задля сприяння збуту та розроблення нових видів товарів і послуг замовника, у порядку та на умовах визначених цим договорам.

На виконання умов договорів між ФОП ОСОБА_12 та ТОВ «УТГ» були складені Замовлення на вивчення думки користувачів щодо змісту веб-сайту - інтерфейс Веб-сайту в частині виплати виграшів. Надані послуги сприяли удосконаленню інтерфейсу веб-сайту в частині виплати виграшів.

За результатами наданих послуг були складені наступні Акти надання послуг:

Акт надання послуг, звітиДоговірВартість, грнВраховано в складі показника рядка 02 Декларацій, грн
№1/1 від 14.02.2023БА-1 від 05.12.2022 788400,00788400,00
№6/1 від 20.06.2023БА-2 від 30.05.2023 р733697,00733697,00
Всього 1522097,001522097,00
До зазначених Актів складені Звіти про надання послуг, які містять дані про зміст і обсяг господарських операцій, відомості щодо вищевказаних видів конкретних отриманих послуг.

Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_6 .

ТОВ «УГТ» уклало договори про надання інформаційно-консультаційних послуг за №ІПК-11-05-23 від 11.05.2023, ІПК-15-05-23 від 15.05.2023, ІПК-19-04-23 від 19.04.2023 р. з ФОП ОСОБА_13 (код НОМЕР_6 ), який діє на підставі Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 10.04.2023 року, номер запису: 000083538, є платником єдиного податку та має право займатися наступними видами діяльності:

73.11 рекламні агентства

58.19 інші види видавничої діяльності

59.11 виробництво кіно- та відеофільмів, телевізійних програм

59.12 компонування кіно- та відеофільмів, телевізійних програм

59.13 розповсюдження кіно- та відеофільмів, телевізійних програм

70.22 консультування з питань комерційної діяльності й керування

73.12 посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації

73.20 дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки

74.10 спеціалізована діяльність із дизайну

Зазначені договори мають типову форму та зміст, а саме за умовами вказаних договорів замовник (ТОВ «УГТ») доручає та оплачує, а виконавець (ФОП ОСОБА_13 ) надає замовнику інформаційно-консультаційні послуги, в порядку та на умовах, визначених цим договором.

За результатами наданих послуг були складені наступні Акти надання послуг:

Акт надання послуг та звітамиДоговірВартістьВраховано в складі показника рядка 02 Декларацій
№5/2 від 31.05.2023ІКП-19-04-23373622,00373622,00
№6/1 від 30.06.2023ІКП-11-05-23685876,00685876,00
№6/2 від 30.06.2023ІКП-15-05-23409500,00409500,00
Всього 1468998,001468998,00
Необхідність придбання у ФОП ОСОБА_13 (код НОМЕР_6 ) послуг інформаційно-консультаційного характеру викликано тим, щоб підвищити ефективність показників щодо гравців. В ході виконання послуг за договорами були надані консультації з наступних питань:

- Організація обліку ранжирування даних по гравцям;

- Методи обліку даних по гравцям за критеріями;

- Підбір метрик для підвищення ефективності групування показників щодо гравців;

- Аналіз наявних форм/показників для аналізу поведінки гравців.

Таким чином, первинні документи відображають реальність господарських операцій та є підставою для формування витрат в бухгалтерському обліку відповідно до ПСБО 16, які впливають на формування показника рядка 02 Декларації з прибутку у сумі 1468998,00 грн, у тому числі по періодах:

Півріччя 2023 року 213169,00 грн.

Отже, твердження податкового органу про не вплив на господарську діяльність вищезазначених послуг є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «БОРДПРОМ».

ТОВ «УГТ» уклало з ТОВ «БОРДПРОМ» (код 41790800), в особі директора ОСОБА_14 , яка діє на підставі Статуту, ряд договорів про надання інформаційно-консультаційних послуг та надання послуг з дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки , в тому числі за № БП-02/23 від 11.01.2023, БП-09/23 від 13.02.2023, БП-10/23 від 16.02.2023, БП-16/23 від 22.03.2023, БП-21/23 від 19.04.2023, БП-30/23 від 17.05.2023 р.

Зазначені договори мають типову форму та зміст, а саме за умовами вказаних договорів замовник (ТОВ «УГТ») доручає та оплачує, а виконавець (ТОВ «БОРДПРОМ») надає замовнику інформаційно-консультаційні послуги або надання послуг з дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, в порядку та на умовах, визначених цим договором.

За результатами наданих послуг були складені наступні Акти надання послуг:

Акт надання послуг та звітиДоговірВартістьВраховано в складі показника рядка 02 Декларацій
№БПк0000012 від 28.02.2023БП-02/23963561,60963561,60
№БПк0000028 від 31.03.2023БП-09/231061181,001061181,00
№БПк0000037 від 31.03.2023БП-10/23709560,00709560,00
№БПк0000048 від 30.04.2023БП-16/23917055,00917055,00
№БПк0000074 від 31.05.2023БП-21/23917055,00917055,00
№БПк0000095 від 30.06.2023БП-30/23953055,00953055,00
Всього 5521467,605521467,60
До даних Актів складені Звіти про надання послуг, які містять дані про зміст і обсяг господарських операцій, висновки та рекомендації ТОВ «УГТ» про просування бренду PIN-UP, проведення аналізу бонусної програми, аналізу проблем користувачів з верифікацією, завантаженості системи та скарги користувачів з приводу уповільнення роботи, моніторинг швидкості відгуку системи, аналіз контенту прямих конкурентів.

На підставі вищевикладеного вбачається, що надані первинні документи відображають реальність господарських операцій та є підставою для формування витрат в бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО 16, які впливають на формування показника рядка 02 Декларації з прибутку.

Так, в акті перевірки контролюючим органом зроблено висновки про те, що по взаємовідносинах позивача з ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_15 та ТОВ «Бордпром» відсутня інформація щодо того, яким чином проведені послуги вплинули на зростання рівня доходів, досягнення будь-якого економічного ефекту, чи якимось іншим чином були використані в межах господарської діяльності платника податку.

Суд критично оцінює вказані твердження позивача, вважає їх необґрунтованими, з огляду на наступне.

Правовідносини між суб`єктами господарювання регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі ЦКУ) та Господарського кодексу України (далі ГКУ).

Предметом договору про надання послуг є не результат, який після його досягнення передається замовнику, а сам процес (дія), що відразу споживається. Сторонами договору про надання послуг є виконавець і замовник (ч. 1 ст. 901 ЦКУ). До обов`язків першого (виконавця) входить надання послуги (за завданням замовника). Тобто, послуга може надаватися за домовленістю сторін в усній формі або засобами телефонного зв`язку. Характер послуг за укладеними договорами, окрім вивчення, аналізу, макетів та іншого, передбачає також консультування Замовника (тобто Позивача) та надання роз`яснень стосовно кола питань, за якими замовляється послуга. Окрім того, враховуючи, що Позивач надає послуги в сфері онлайн-казино, обсяг інформації, даних та опитування клієнтів на вивчення, аналізу та надання послуги є дуже великий, та потребує значних витрат людино-годин для опрацювання.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України та підтверджується наданими первинними документами та звітами до актів наданих послуг, якими підтверджується доцільність та необхідність отримання послуг.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операції. Однак, критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак, на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою послуг, надаються, зокрема, Акти наданих послуг, Звіти, що свідчать про фактичне виконання Виконавцем конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги.

Підтвердженням належного виконання договору та відсутності претензій з боку замовника є підписаний сторонами акт наданих послуг.

Перелічені первинні та інших документи оформлені у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, та в повній мірі відображають зміст і характер вчинених господарських операцій, що доводить правомірність формування позивачем показнику «Витрат» та спростовує висновки податкового органу про податкові правопорушення покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, висновки податкового органу є необґрунтованими, що первинні та інші документи не розкривають характер і зміст вчинених господарських операцій, їх вартість. Вказані договори, акти та звіти містять всі необхідні для ідентифікації господарських операцій реквізити, а також зазначені суми коштів, які замовник повинен сплатити за надані послуги виконавцю. Враховуючи, що чинним законодавством не закріплено чіткої форми та змісту акта наданих послуг, а відтак, сторони договірних відносин вправі складати акти наданих послуг на власний розсуд, за умови, що такі документи в повній мірі нададуть можливість ідентифікувати господарську операцію.

Результати зазначені у Звітах та Актах наданих послуг підтверджують зв`язок наданих послуг з господарською діяльністю ТОВ «УТГ», спростовують вищевикладені твердження відповідача, а отже є підставою для визнання прийнятого відповідачем рішення про донарахування суми податку від суми 22 938 533 гривень (сума за всіма укладеними договорами) протиправним та такими, що підлягають скасуванню.

Крім того, обґрунтування відповідачем законності свого рішення «не можливістю дослідити економічний ефект» є неприйнятним, оскільки норми податкового законодавства не ставлять визнання витрат у податковому обліку платника і залежність від факту та часу досягнення платником кінцевого результату у вигляді одержаного доходу. Податковий орган лише перевіряє реальність операцій з придбання рекламних товарів та послуг, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту понесення витрат за цими операціями, однак без оцінювання доцільності такої реклами, її ефективності, впливу змістового наповнення такої реклами на результат діяльності платника.

Так, В Постанові від 21.05.2019р. по справі №826/11026/15 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду наголосив: «Посилання податкового органу на відсутність економічного ефекту від придбання у рекламних послуг, оскільки їх здійснення не призвело до збільшення нових потенційних покупців препаратів та дохідної частини (економічної вигоди) визнано судами попередніх інстанцій не прийнятним з огляду на те, що норми податкового законодавства не ставлять визнання витрат у податковому обліку платника і залежність від факту та часу досягнення платником кінцевого результату у вигляді одержаного доходу.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що податковим органом помилково ототожнений господарський характер витрат платника на оплату рекламних послуг з економічною ефективністю таких витрат, оскільки витрати визначаються такими, що понесені у рамках господарської діяльності платника, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту, є необхідними для забезпечення економічної діяльності платника з отримання прибутку. Економічна ж ефективність витрат відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником.

Суд визнає, що здійснення господарської компетенції здійснюється позивачем, як суб`єктом господарювання на власний ризик, що означає його відповідальність за ефективність та доцільність прийнятих рішень, він самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг. Здійснення господарської компетенції знаходиться за межами контролю податкового органу.

В рамках здійснення податкового контролю податковий орган лише перевіряє реальність операцій з придбання рекламних товарів та послуг, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту понесення витрат за цими операціями, однак без оцінювання доцільності такої реклами, її ефективності, впливу змістового наповнення такої реклами на результат діяльності платника».

В Постанові від 04.04.2018р. по справі №810/4751/13-а Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначено: «Щодо доводів відповідача у касаційній скарзі слід відзначити, що з метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає вищенаведеним вимогам податкового законодавства, та складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції або звичаєвій практиці. При цьому, ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Власне відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг та окремих позицій у первинних облікових документах, які не впливають на зміст господарської операції, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Окрім того, за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення. Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, вказаним в договорі, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції».

В Постанові від 08.04.2021р. по справі №480/3092/20 Другого апеляційного адміністративного суду зазначено: «Колегія суддів зазначає, що податковим органом взагалі не досліджувався взаємозв`язку між отриманими (маркетингові послуги) та вплив таких послуг на розмір отриманого доходу позивачем, не досліджувався обсяг виробленої продукції та реалізованої продукції дистриб`юторами позивача. В акті перевірки не відображено вплив отриманих послуг щодо просування виробленої продукції позивачем який є виробником продукції на ринках збуту кінцевому споживачу. Таким чином відповідачем не доведено, що отримання таких послуг не пов`язано із господарською діяльністю підприємства».

Згідно з Постановою від 15.05.2018р. по справі №0870/9721/12 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: «Висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податків товару мають підтверджуватися належними та допустимими доказами і не можуть ґрунтуватися на припущеннях».

Враховуючи викладене вище, суд приходить до висновку, що надані позивачем докази на фактичні обставини підтверджують відсутність обставин, які б свідчили про заниження ТОВ «УГТ» податку на прибуток на загальну суму 10 641 948 грн., а прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення № 2 від 21 грудня 2023 року протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Згідно частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 цього Кодексу передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд приходить до висновку, що вимоги позивача є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як вбачається з наявного у матеріалах справи квитанції №0.0..1 від 31.05.2024 року позивачем під час звернення з даним позовом до суду сплачено судовий збір у розмірі 30 280,00 грн. Відтак, враховуючи розмір задоволених позовних вимог, суд вказує про присудження на користь позивача судових витрат по сплаті судового збору у межах вказаної суми.

Керуючись ст.ст. 2, 3, 6-11, 73-77, 79, 90, 139, 241 246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.12.2023 № та №2.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "УКР ГЕЙМ ТЕХНОЛОДЖІ" (, адреса: 01014, м. Київ, вул. Соловцова Миколи, буд. 2, оф. 38/1) судовий збір у сумі 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) гривень за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у м. Києві (ЄДРПОУ ВП 44116011, адреса: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Балаклицький А. І.

Дата виготовлення і підписання повного тексту рішення - 26 червня 2024 р.