Справа № 500/7853/23
Суддя: Кузьмич Сергій Миколайович
Дата ухвалення: 2024-06-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2024 рокуЛьвівСправа № 500/7853/23 пров. № А/857/7193/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого-судді Кузьмича С. М.,

суддів Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року (ухвалене головуючим суддею Мартиць О.І. у м. Тернопіль) у справі № 500/7853/23 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Розтоцьке Агро» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідачів в якому просив:

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9333689/41129405 від 10.08.2023, №9333690/41129405 від 10.08.2023, №9333691/41129405 від 10.08.2023, №9333692/41129405 від 10.08.2023 та №9333693/41129405 від 10.08.2023, якими відмовлено ПП «Розтоцьке-Агро» у реєстрації податкової накладної №1 від 16.11.2022, №2 від 29.11.2022, №1 від 23.12.2022, №2 від 27.12.2022 та №3 від 28.12.2022;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 16.11.2022, №2 від 29.11.2022, №1 від 23.12.2022, №2 від 27.12.2022 та №3 від 28.12.2022 подані ПП «Розтоцьке-Агро».

В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що спірні рішення протиправними та прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, оскільки податковим органом не було конкретизовано, які саме документи необхідно було подати на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, а також відмовлено у реєстрації податкових накладних без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи враховано не було.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 22.02.2024 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області №9333689/41129405 від 10.08.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 16.11.2022, №9333690/41129405 від 10.08.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 29.11.2022, №9333691/41129405 від 10.08.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 23.12.2022, №9333692/41129405 від 10.08.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 27.12.2022 та №9333693/41129405 від 10.08.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 28.12.2022. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані на реєстрацію Приватним підприємством «Розтоцьке-Агро», податкові накладні №1 від 16.11.2022, №2 від 29.11.2022, №1 від 23.12.2022, №2 від 27.12.2022 та №3 від 28.12.2022 датою їх фактичного подання.

Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Спірне рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, ДПС України, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, з наступних підстав.

З матеріалів справи слідує, що Приватне підприємство «Розтоцьке-Агро» зареєстроване 06.02.2017 як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, з основним видом економічної діяльності - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур - КВЕД 01.11 та 01.04.2017 як платник ПДВ.

Згідно договору поставки сільськогосподарської продукції №14/11/2022 від 14.11.2022 укладеного між ПП «Розтоцьке-Агро» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Антарес Інвест М» (код 37881886) реалізував ріпак, врожаю 2022 року загальна кількість товару (тон) 50,00 тонн, ціна товару за 1 тонну - 14921,28 грн, загальною вартістю товару 849999,96 грн.

24.11.2022 до договору поставки №14/11/2022 від 14.11.2022, укладено додаткову угоду №1 відповідно до якої сторони погодили реалізацію ріпака врожаю 2022 року загальна кількість товару (тон) 380,00 тонн, ціна товару за 1 тонну - 14561,40 грн, загальною вартістю товару 6307998,48 грн.

28.12.2022 до договору поставки №14/11/2022 від 14.11.2022, укладено додаткову угоду №3 відповідно до якої сторони погодили реалізацію партії ріпака врожаю 2022 року загальна кількістю 11,00 тонн, за ціною товару за 1 тонну - 13000,65 грн, загальною вартістю товару 143007,14 грн, вартість товару з ПДВ - 163028,14 грн.

Відповідно до п. 4.3.1 договору Постачальник зобов`язаний забезпечити передачу Товару після 100% оплати по факту завантаження транспортного засобу покупця відповідною партією Товару, якщо інші умови не передбачені в специфікації.

Згідно п.5.1. Покупець здійснює 100% оплату Товару, шляхом перерахування коштів на банківський рахунок Постачальника у відповідності до реквізитів, зазначених у рахунках.

На виконання договору поставки сільськогосподарської продукції №14/11/2022 від 4.11.2022 Покупцем проведено оплату коштів, в сумі 7277598,46 грн, що підтверджується платіжними інструкціями про надходження коштів, а саме: №14365 від 16.11.2022 в сумі 1699 999,80 грн, №14417 від 29.11.2022 в сумі 1659999,60грн, №14419 від 29.11.2022 в сумі 3319999,20 грн, №14524 від 27.12.2022 в сумі 414999,90 грн, №14525 від 28.12.2022 в сумі 182599,96 грн.

Після проведеної попередньої оплати, на кожну партію було складено видаткову накладну та виписано супроводжуючі товарно-транспортні накладні, а саме - видаткову накладну:

- №РН-0000013 від 19.11.2022 на суму 399499,98 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №1 від 19.11.2022;

- №РН-0000014 від 23.11.2022 на суму 424999,98 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №2 від 23.11.2022;

- №РН-0000015 від 26.11.2022 на суму 390763,91 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №3 від 26.11.2022;

- №РН-0000016 від 28.11.2022 на суму 415331,90 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №4 від 28.11.2022;

- №РН-0000017 від 29.11.2022 на суму 388107,90 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №5 від 29.11.2022;

- №РН-0000018 від 02.12.2022 на суму 414999,90 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №6 від 02.12.2022;

- №РН-0000019 від 03.12.2022 на суму 389435,90 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №7 від 03.12.2022;

- №РН-0000020 від 04.12.2022 на суму 414999,90 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №8 від 04.12.2022;

- №РН-0000021 від 08.12.2022 на суму 375823,91 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №9 від 08.12.2022;

- №РН-0000022 від 09.12.2022 року на суму 383127,91 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №10 від 09.12.2022;

- №РН-0000023 від 10.12.2022 на суму 762603,82 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №11 від 10.12.2022 та №12 від 10.12.2022;

- №РН-0000024 від 11.12.2022 на суму 414999,90 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №13 від 11.12.2022;

- №РН-0000025 від 17.12.2022 на суму 374163,91 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №14 від 17.12.2022;

- №РН-0000026 від 18.12.2022 на суму 381799,91 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №15 від 18.12.2022;

- №РН-0000027 від 22.12.2022 на суму 398399,90 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №16 від 22.12.2022;

- №РН-0000028 від 23.12.2022 на суму 370511,91 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №17 від 23.12.2022;

- №РН-0000029 від 27.12.2022 на суму 414999,90 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №18 від 27.12.2022;

- №РН-0000030 від 28.12.2022 на суму 163028,14 грн, в тому числі ПДВ 14 %, поставка підтверджується ТТН №19 від 28.12.2022.

Згідно проведеної попередньої оплати коштів, відповідно до платіжної інструкції №14365 від 16.11.2022 в сумі 1699999,80 грн, позивачем було виписано податкову накладну №1 від 16.11.2022 на суму 1699999,80 грн в тому числі ПДВ - 208771,92 грн, та направлено для реєстрації до Єдиного реєстру податкових накладних, після чого відбулось відвантаження ріпаку, за наступними видатковими накладними, а саме: №РН-0000013 від 19.11.2022 на суму 399499,98 грн, №РН-0000014 від 23.11.2022 на суму 424999,98 грн, №РН-0000015 від 26.11.2022 на суму 390763,91 грн, №РН-0000016 від 28.11.2022 на суму 415331,90 грн.

Згідно проведеної попередньої оплати коштів відповідно до платіжної інструкції №14417 від 29.11.2022 в сумі 1659 999,60 грн та платіжної інструкції №14419 від 29.11.2022 в сумі 3319999,20 грн, всього проведено оплату в сумі 4979998,80 грн, позивачем було виписано податкову накладну №2 від 29.11.2022 на суму 4979998,80 грн в тому числі ПДВ - 611578,80 грн та направлено для реєстрації до Єдиного реєстру податкових накладних, після чого відбулось відвантаження ріпаку, за наступними видатковими накладними, а саме: №РН-0000017 від 29.11.2022 на суму 388107,90 грн, №РН-0000018 від 02.12.2022 на суму 414999,90 грн, №РН-0000019 від 03.12.2022 на суму 389435,90 грн, №РН-0000020 від 04.12.2022 на суму 414999,90 грн, №РН-0000021 від 08.12.2022 на суму 375823,91 грн, №РН-0000022 від 09.12.2022 на суму 383127,91 грн, №РН-0000023 від 10.12.2022 на суму 762603,82 грн, №РН-0000024 від 11.12.2022 на суму 414999,90 грн, №РН-0000025 від 17.12.2022 на суму 374163,91 грн, №РН-0000026 від 18.12.2022 на суму 381799,91 грн, №РН-0000027 від 22.12.2022 на суму 398399,90 грн, №РН-0000028 від 23.12.2022 на суму 370511,91 грн.

В зв`язку з відвантаженням більше ріпаку згідно видаткової накладної №РН-0000028 від 23.12.2022 покупцю ніж проведена попередня оплата на суму 19571,82 грн, позивачем для врегулювання бухгалтерського та податкового обліку було виписано податкову накладну №1 від 23.12.2022 на суму 19571,82 грн в тому числі ПДВ - 2403,56 грн та направлено для реєстрації до Єдиного реєстру податкових накладних.

В подальшому Позивачем згідно договору поставки №14/11/2022 від 14.11.2022 здійснено відвантаження ріпаку, за якими по факту відвантаження було виписані податкові накладні, а саме - згідно видаткових накладних

- №РН-0000029 від 27.12.2022 на суму 414999,90 грн, в тому числі ПДВ в сумі 50964,90 грн, в зв`язку з чим була виписана податкова накладна №2 від 27.12.2022 та направлена для реєстрації до Єдиного реєстру податкових накладних;

- №РН-0000030 від 28.12.2022 на суму 163028,14 грн, в тому числі ПДВ в сумі 20021,00 грн в зв`язку з чим була виписана податкова накладна №3 від 28.12.2022 та направлена для реєстрації до Єдиного реєстру податкових накладних.

Так, позивачем були складені та направлені до органів ДПС для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 16.11.2022 на суму ПДВ у розмірі 208771,92 грн, №2 від 29.11.2022 на суму ПДВ у розмірі 611578,80 грн, №1 від 23.12.2022 на суму ПДВ у розмірі 2403,56 грн, №2 від 27.12.2022 на суму ПДВ у розмірі 50964,90 грн та №3 від 28.12.2022 на суму ПДВ у розмірі 20021,00 грн.

Реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено, оскільки податкові накладні складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Одночасно запропоновано надати пояснення та копії документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Позивачем подано до комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено.

З пояснень представника податкового органу, слідує, що позивачем надано на розгляд уповноваженої комісії такі первинні документи, а саме: ВН, ТТН від 19.11.22-29.11.22 ПП «Розтоцьке-Агро» для ТОВ «Антарес Інвест М», Список працівників, Платіжні доручення для ТОВ «Трейд Агрохім», Видаткові накладні та ТТН від 02.12.22-09.12.22 для ТОВ «Антарес Інвест М»,ОСВ по рахунку 10, Письмове пояснення від 01.08.2023, Договір із ТОВ «Магістр Д», Довідка про оренду земельних часток (паїв), Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур на 2022, Накладні та ТТН від ТОВ «Кортева Агрісаєне Україна» для ПП «Розтоцьке Агро», ВН ТОВ «Трейд Агрохім» для ПП «Розтоцьке-Агро», Акт використання мінеральних добрив під урожай ріпаку 2022 року, Звіт про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду за 2022 рік, Акт №8 витрати насіння і садівничого матеріалу, Платіжні доручення на оплату за насіння для ТОВ «Кортева Агрісаєне Україна» за 2022 рік, ВН та ТТН від ТОВ «Магістр Д», ВН ТТН від 23.12.22-28.12.22 на ТОВ «Антарес Інвест М», Лімітно забірна карта, обліковий лист, ВН і ТТН від 10.12.22-18.12.22 на ТОВ «Антарес Інвест М», Договір поставки №14 ПП «Розтоцьке-Агро» із ТОВ «Антарес Інвест М», Договір купівлі продажу ТОВ «Трейд Агрохім» із ПП «Розтоцьке-Агро», Договір №18676 від 03.03.2021 ТОВ «Кортева Агрісаєне Україна» із ПП «Розтоцьке-Агро», Платіжні доручення на оплату для ТОВ «Магістр Д», Платіжні доручення від ТОВ «Антарес Інвест М», Договір оренди майна із Спілкою співвласників майна колгоспу «Гаї» від 28.02.2017 (додаток №1 до договору, додаткова угода до договору), Договір оренди техніки із ПАП «Поділля-Агро» від 01.05.2017.

Регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у відповідності до вимог пункту 9 Додатку 2 до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (в редакції Наказу Міністерства фінансів №19 від 12.01.2023) направлено позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.08.2023 № 9297160/41129405, № 9297163/41129405, № 9297170/41129405, № 9297171/41129405 та № 9297176/41129405 та запропоновано подати такі копії документів: актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки; розрахункових документів та/ або банківських виписок з особових рахунків та документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

08.08.2023 позивачем подало Повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, надавши при цьому письмове пояснення, самодекларацію на ріпак, карточку Аналіз зерна ріпаку врожаю 2022 року, платіжні доручення від ТОВ «Антарес Інвест М» на оплату за ріпак врожаю 2022 року.

За результатом розгляду наданих первинних документів регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято оскаржені в межах даної справи рішення від 10.08.2023 №9333689/41129405 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 16.11.2022, №9333690/41129405 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 29.11.2022, №9333691/41129405 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 23.12.2022, №9333692/41129405 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 27.12.2022 та №9333693/41129405 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 28.12.2022 з підстав «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку».

При цьому в графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» не вказано жодної інформації.

Позивач вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних протиправним, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 № 1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 1165).

Згідно з приписами п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Відповідно до вимог п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).

Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).

Судом встановлено, що відповідно до отриманих позивачем квитанцій, реєстрацію вказаних вище податкових накладних зупинено, оскільки податкові накладні складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Одночасно запропоновано надати пояснення та копії документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Водночас, на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку № 1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.

Крім цього, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).

Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із цим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг , Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами , затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або/банківських виписок з особових рахунків.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та копії первинних документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

Разом з цим, як свідчить зміст рішень, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, підставою для відмови відповідачем зазначено: «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку».

При цьому в графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» не вказано жодної інформації.

Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимогах правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Натомість платником податків надано до податкового органу та до суду первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій із здійснення яких було виписано відповідні податкові накладні, що були дослідження в суді першої та апеляційної інстанції.

Більше того, в межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

А тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.

За умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області № 9333689/41129405 від 10.08.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 16.11.2022, № 9333690/41129405 від 10.08.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 29.11.2022, № 9333691/41129405 від 10.08.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 23.12.2022, № 9333692/41129405 від 10.08.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 27.12.2022 та № 9333693/41129405 від 10.08.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 28.12.2022.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, то варто звернути увагу на таке.

Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.

З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані на реєстрацію Приватним підприємством «Розтоцьке-Агро», податкові накладні №1 від 16.11.2022, №2 від 29.11.2022, №1 від 23.12.2022, №2 від 27.12.2022 та №3 від 28.12.2022 датою їх фактичного подання.

Відтак, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року у справі № 500/7853/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя С. М. Кузьмич
судді Л. Я. Гудим
В. Я. Качмар