Справа № 280/233/24
Суддя: Чепурнов Д.В.
Дата ухвалення: 2024-06-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 червня 2024 року м. Дніпросправа № 280/233/24
Суддя І інстанції Батрак І.В.

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чепурнова Д.В. (доповідач),

суддів: Коршуна А.О., Сафронової С.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з вищевказаним позовом в якому просила визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення відповідача №9 від 05.10.2023.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №9 від 05.10.2023 в частині застосування до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 234781,50 грн. В іншій частині позовних вимог було відмовлено.

Не погодившись із судовим рішенням Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити задоволенні позовних вимог в повному обсязі. В обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що матеріали справи містять належні та допустимі докази надані відповідачем, а саме акт фактичної перевірки , який є службовим документом та носієм доказової бази, опис готівки та Х-звіт в підтвердження реалізації підакцизної групи товарів,. Також вказує, що ст.75 ПК України не містить обмежень прав податкового органу в межах фактичної перевірки здійснювати аналіз та співставлення наданої суб`єктом господарювання інформації з наявною у податкового органу інформацією. Зазначає, що відсуніть такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання- платником акцизного податку, як реквізити МАП, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обв`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265. Також акцентує увагу на тому, що кожен встановлений контролюючим органом факт не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням. При цьому кваліфікуючою ознакою такого порушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень. Отже кожен встановлений контролюючим органом факт не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням. Вказує на формальний підхід суду першої інстанції до розгляду даної справи, натомість вважає правомірним оскаржене податкове повідомлення-рішення, що винесене на підставі висновків фактичної перевірки.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що листом ДПС України від 15.05.2023 № 10930/7/99-00-07-04-02-07 ГУ ДПС у Запорізькій області було повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно суб`єктів господарювання, які здійснюють господарську діяльність з реалізації алкогольних напоїв, які повинні маркуватись МАП, при цьому відсутня інформація про обов`язкові реквізити - цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої наведені у додатку 1.

На виконання листа ДПС України від 15.05.2023 № 10930/7/99-00-07-04-02-07 виконуючи функцій контролю за дотриманням вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійснення оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівника (найманими особами); з питань цін та ціноутворення за період з 01.03.2023, фахівцями підрозділу ГУ ДПС у Запорізькій області проведено аналіз отриманої податкової інформації та доповідною запискою від 28.08.2023 № 3063вн повідомлено керівника ГУ ДПС у Запорізькій області про наявні підстави для проведення фактичної перевірки в тому числі, відповідно до додатку і позивача за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність позивач.

29 серпня 2023 року на підставі ст. 19-1, ст. 20, п. п. 75.1.3 п. 75.1ст. 75, п. п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України видано наказ №1539-п, відповідно до якого наказано провести з 30 серпня 2023 року тривалістю не більше 10 діб фактичну перевірку господарської одиниці за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність позивач за період з 01.03.2023 по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотриманням вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійснення оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівника (найманими особами); з питань цін та ціноутворення.

На підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області № 1539-п від 29.08.2023 та направлень від 30.08.2023 № 2131, № 2132 фахівцями ГУ ДПС у Запорізькій області було розпочато та проведено фактичну перевірку позивача за вищевказаною адресою.

У відповідності до вимог п. 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, фахівцями ГУ ДПС у Запорізькій області продавцю позивача ОСОБА_2 було пред`явлено службові посвідчення осіб, які зазначені в направленнях на проведення перевірки та надано для ознайомлення копію наказу про проведення перевірки та самі направлення на перевірку, що підтверджується особистим підписом продавця позивача у направленнях. Дані факти позивачем не оспорюються.

За результатами проведеної перевірки складено та зареєстровано акт фактичної перевірки №5184/08/01/07/09/ від 11.09.2023.

За змістом вказаного акту, проведеною фактичною перевіркою магазину за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , встановлено порушення п. 1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме:

- проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування реєстратора розрахункових операцій: при продажу пачки цигарок «Марвел» ментол за ціною 73,00 грн. та банки пива з/б «Туборг» об`ємом 0,5 л. за ціною 33,00 грн. (розрахунок проводився готівковими коштами) фіскалізований реєстратор розрахункових операцій не застосувався та розрахунковий документ встановленої форми на суму 106,00 грн. не видавався.;

- не застосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на суму 114,00 грн., а саме: згідно з описом наявності готівки на місці проведення розрахунків сума готівкових коштів склала 320,00 грн. з урахуванням проведеної контрольної розрахункової операції на суму 106,00 грн., при цьому, згідно з Х-звітом по РРО сума готівкових коштів в сейфі склала 100,00 грн. Таким чином, встановлено не застосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 114,00 грн.;

- відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму 156407,00 грн., які повинні маркуватися марками акцизного податку (далі - МАП), без реквізитів МАП. У відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП. Детальну інформацію щодо розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню МАП, в яких відсутній обов`язковий реквізит цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (інформація про серію та номер МАП) наведено у додатку до акту перевірки.

Заперечення до акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Запорізькій області не надходили.

У зв`язку з відмовою платника податків, його законних представників, від підписання та отримання акта, посадовими особами складено акт №913/08/01/07/09/ від 11.09.2023, другий примірник акту фактичної перевірки надіслано платнику податків за юридичною адресою поштою рекомендованим листом.

На підставі матеріалів перевірки та викладених вище висновків Акта, 05.10.2023 ГУ ДПС у Запорізькій області прийняте спірне податкове повідомлення-рішення №9 (форма С), яким за порушення п. 1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до позивача застосовано сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 234887,50 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення-рішення було залишено без змін..

Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що факт вчинення правопорушення при продажу підакцизних товарів не підтверджено належними, допустимими та достовірними доказами. Відповідачем не вказано, яким законом або нормативно-правовим актом передбачено обов`язкове зазначення цифрового значення штихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої повинно зазначатися у фіскальному чеку. Доказів того , що РРО використаний позивачем має технічні можливості доопрацювання в частині відображення у розрахункових документах цифрового значення штрихового коду марки акцизного додатку (серії та номеру), враховуючи що такий обов`язок покладено законодавцем саме на виробника (постачальника) РРО, а не користувача,. Також суд звернув увагу на той факт, що створення не відповідних розрахункових документів при продажу алкогольної продукції встановлені контролюючим органом не під час проведення фактичної виїзної перевірки, а шляхом аналізу відомостей аналітичної системи ДПС України СОД РРО за минулий період поза межами предмету проведення перевірки і не в рамках контрольної закупівлі. Крім того суть правопорушення зводиться до відсутності реквізиту проведення розрахункової операції без використання РРО, в той же час фактично перевіркою встановлено відсутність не всіх, а лише одного з реквізитів чеку, а саме серії та номеру МАП, що не спростовує встановленого факту придбання товарів покупцями та повно ідентифікують проведені господарські операції які відображають рух коштів господарської діяльності позивача та розмір податків. Відповідачем не доведено, що позивач протягом останнього календарного року притягувався до відповідальності за виявлене порушення, в той же час сума штрафних санкцій розрахована, як за повторне правопорушення.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із пп. 19-1.1.16 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Так, актом перевірки встановлено, що згідно з описом наявності готівки на місці проведення розрахунків сума готівкових коштів склала 320,00 грн. з урахуванням проведеної контрольної розрахункової операції на суму 106,00 грн., при цьому, згідно з Х-звітом по РРО сума готівкових коштів в сейфі склала 100,00 грн. Таким чином, відповідач зазначає про не застосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 114,00 грн.

Відповідно до Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 № 2102-IX (зі змінами) в Україні введений воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022.

Строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 05 години 30 хвилин 20.05.2023 строком на 90 діб згідно з Указом Президента № 254/2023 від 01.05.2023, затвердженого Законом України № 3057-IX від 02.05.2023.

Згідно з п. 12 Розділу II Закону України № 265/95-ВР тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.

В той же час судом першої інстанції вірно зауважено про не підтвердження належними, допустимими та достовірними доказами факту вчинення правопорушення при продажу підакцизних товарів.

Згідно з п. 112.7 ст. 112 Податкового кодексу України усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

Вказані обставини свідчать про відсутність правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій, що передбачені п. 1 ст. 17 Закону України №265-ВР, за правопорушення у вигляді не застосування РРО при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 114,00 грн., що спростовує висновки контролюючого органу щодо порушень в частині не застосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на суму 114,00 грн.

Спростовуючи висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем п.1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР в частині того, що відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму 156407,00 грн., які повинні маркуватися МАП, без реквізитів МАП. У відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП, суд першої інстанції вірно виходив з наступного.

За визначенням наведеним у ст. 2 Закону №265/95-ВР:

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з ч. 1 ст. 8 Закон № 265/95-ВР форма зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (далі - Положення).

Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідальність за порушення вимог цього закону встановлена ст. 17 Закону №265/95-ВР, за абзацом першим якого за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Підставою застосування штрафних санкцій до позивача стала видача покупцю розрахункового документа встановленої законом форми, проте який не містить цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

При цьому суд першої інстанції вірно акцентував увагу на тому, що за положеннями пункту 2 розділу ІІ Положення цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), має зазначатися у фіскальному чеку лише у випадках, передбачених чинним законодавством, в той же час відповідачем не зазначено яким законом або нормативно-правовим актом імперативно передбачено обов`язкове зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, а тому враховуючи, що у розрахунковому документі містяться всі обов`язкові реквізити, суд першої інстанції дійшов до вірних висновків що такий документ є розрахунковим документом, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Відповідно до вимог Наказів Міністерства фінансів №306 від 18.06.2020 та №329 від 08.06.2021 було внесено зміни до Положення №13. Зазначені зміни стосуються реквізитів фіскальних касових чеків на товари (послуги), що створюються та друкуються РРО та програмними РРО, в тому числі з`явилась необхідність відображення у чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв.

Відповідно до абзацу 2 п.2 Наказу №329 до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до ст. 12 Закону № 265/95-ВР з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Відповідно до абз. 3 ст. 12 Закону № 265/95-ВР не підлягають виключенню з Державного реєстру моделі реєстраторів розрахункових операцій, що раніше пройшли первинну реєстрацію та використовуються суб`єктом господарювання, до закінчення строку їх служби. Строк між первинною реєстрацією реєстраторів розрахункових операцій та датою їх виключення з Державного реєстру не може становити менше семи років. У разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.

Тобто, якщо підприємство застосовує РРО, версії внутрішнього програмного забезпечення яких вже включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій та які перебувають на обліку в органах ДПС до моменту набрання чинності Наказами №306 та №329, такі РРО можливо використовувати до закінчення строку їх служби, а обов`язок по їх доопрацюванню законодавство покладає саме на виробників (постачальників), а не на користувачів. При цьому, таке доопрацювання виробниками РРО має бути здійснено лише за наявності технічних можливостей, про що вірно зазначив суд першої інстанції.

Доказів про те, що реєстратор розрахункових операцій MINI-T 400ME, заводський №ПБ410145744 має технічні можливості доопрацювання РРО, версії внутрішнього програмного забезпечення, в частині відображення у розрахункових документах цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серії та номеру), у відповідності до вимог форми і змісту розрахункових документів затверджених наказом МФУ №329 від 08.06.2021 до суду не надано.

Положення абз. 3 ст. 12 Закону №265/95-ВР, які кореспондуються з приписами п. 44 Порядку технічного обслуговування та ремонту реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 12.05.2004 №601, відповідно до яких у разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.

Положення вказаних правових норм свідчать про те, що такий обов`язок покладено саме на виробника (постачальника) РРО, а не на користувача, яким є позивач.

Згідно з пп. 14.1.278 ст. 14 Податкового кодексу України система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Відповідно до пп. 75.1.3. ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пп. 75.1.1. ст. 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

З акту перевірки вбачається, що випадки створення не відповідних розрахункових документів при продажу алкогольної продукції встановлені контролюючим органом не під час проведення фактичної виїзної перевірки 31.08.2023, а шляхом аналізу відомостей аналітичної системи ДПС України СОД РРО за минулий період, тобто поза межами предмету проведення перевірки і не в рамках контрольної закупівлі, на що вірно акцентував увагу суд першої інстанції, в той же час в силу вищезазначених правових норм перевірка даних наявних в системі СОД РРО є предметом саме камеральної перевірки, натомість наказом № 1539-п була призначена перевірка фактична.

Зазначенні обставини свідчать про перевищення контролюючим органом свої х повноважень в питанні відповідності чи невідповідності розрахункових документів перевищив свої службові обов`язки в частині аналізу торгових операцій за минулий період за допомогою аналітичних баз даних, а не за результатами контрольної закупівлі та фактичної перевірки саме на місці проведення господарської діяльності, як це передбачено Податковим кодексом України та не на основі первинних документів, якими є розрахункові документи, що друкуються відповідним РРО.

Відповідно до пп. 2 п. 2.2.20 акту перевірки встановлена відсутність не всіх, а лише одного з реквізитів - серії та номеру МАП, в той же час зі змісту спірного повідомлення-рішення контролюючий орган описує суть правопорушення як відсутність реквізиту Проведення розрахункової операції без використання РРО, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що формальна відсутність реквізиту МАП в рядку №9 не спростовує встановленого факту придбання товарів покупцями, оскільки всі чеки підтверджують виконання розрахункових операцій, проведені через належним чином зареєстрований, опломбований та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій, що підтверджується актом перевірки та наявністю цих чеків у базі СОД РРО, також документи містять всі необхідні реквізити, які достатньо повно ідентифікують проведені господарські операції та які в повній мірі відображають рух коштів господарської діяльності позивача та розмір податків.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що за змістом же п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, яка застосовується, передбачена відповідальність саме за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання. Відповідальність саме за неналежне оформлення розрахункових документів законом прямо не передбачена, а ототожнення контролюючим органом такого виду порушення із непроведенням операцій через РРО є безпідставним, адже останнє передбачає під собою мету суб`єкта господарювання саме ухилитись від сплати податків та занизити показники доходу, на що прямо і спрямована санкція ст. 17.

Таким чином, результатом ототожнення податковим органом відсутності реквізиту із проведенням розрахункових операцій взагалі без використання РРО є застосування санкції, яка є надмірною і несправедливою по відношенню до суті спірного порушення.

З метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, залучення громадськості до такого контролю, зменшення можливості продажу контрафактного алкоголю постановами Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та № 97 «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» з 01 травня 2020 року запроваджено марку акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв.

Одними із обов`язкових реквізитів марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним та зберігання пального, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України визначено Законом України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР)

Статтею 11 Закону № 481/95-ВР передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Відповідно до абз. 4 ч. 4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР, у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Отже, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували, як алкогольні напої марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), так і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).

В той же час, акт перевірки не містить доказів про те, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка, на що вірно звернув увагу суд першої інстанції.

Відповідно до п. 111.4. ст.111 Податкового кодексу України особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку.

З акту перевірки вбачається, що за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР в частині проведення розрахункової операції без використання РРО, застосовано відповідальність передбачену: п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, відповідальність: 100 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше (106,00грн х 100% = 106,00грн, розмір фінансової санкції 106,00 грн., а за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, зміст порушення: проведення розрахункової операції без використання РРО, застосовано відповідальність передбачену: п.1 ст.17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, відповідальність: 150 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення 156521,00 грн. (114,00 грн. + 156407,00 грн.) х 150% = 234781,50 грн, розмір фінансової санкції 234781,50 грн.

В той же час матеріали справи не містять доказів того, що позивач протягом останнього календарного року притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення, а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність застосування до позивача санкції за допущене правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно і доводами апеляційної скарги зазначених висновків не спростовано.

За таких обставини колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення №9 від 05.10.2023 та як наслідок його скасування.

Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду не спростовують, а лише зводяться до їх переоцінки.

Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня набрання законної сили.

В повному обсязі постанова складена 25 червня 2024 року.

Головуючий - суддя Д.В. Чепурнов

суддя А.О. Коршун

суддя С.В. Сафронова