Справа № 460/7944/23
Суддя: Білоус О.В.
Дата ухвалення: 2024-06-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2024 року

м. Київ

справа № 460/7944/23

адміністративне провадження № К/990/19956/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року (головуючий суддя Гудима Н.С.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 квітня 2024 року (головуючий суддя Заверуха О.Б., судді Гінда О.М., Ніколін В.В.) у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Єврошпон - Смига» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У березні 2023 року Приватне акціонерне товариство «Єврошпон-Смига» (далі - ПАТ «Єврошпон-Смига») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 лютого 2023 року № 03, яким відмовлено в наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість за період жовтень 2022 року у сумі 8823636 грн.

В обґрунтування позовних вимог вказувало, що 20 листопада 2022 року подало Декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2022 року та відповідну заяву про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 8823636 грн. За результатами проведення 19 грудня 2022 року камеральної перевірки ГУ ДПС у Рівненській області підтверджено у повному обсязі дотримання платником податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. Водночас, за результатами документальної виїзної позапланової перевірки контролюючим органом в Акті від 10 січня 2023 року №189/Ж5/17-00-07-03/30981499 зазначено про порушення вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 200.1, підпункту «б» пункту 200.4, пунктів 200.7, 200.9 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення. На думку позивача, вказане рішення є неправомірним, оскільки під час перевірки на підтвердження правильності зазначення у податковій декларації з ПДВ за жовтень 2022 року податкових зобов`язань з ПДВ, податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період та сплати ПДВ було надано відповідачу усі визначені пунктом 44.1 статті 44 ПК України первинні та інші документи, ведення яких передбачено законодавством, що стосуються предмета перевірки, і є достатніми для підтвердження задекларованих операцій із ПДВ. З огляду на вище зазначене, просив визнати протиправним та скасувати оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 квітня 2024 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 16 лютого 2023 року №03. Стягнуто на користь ПАТ «Єврошпон-Смига» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Рівненській області судовий збір у розмірі 21472 грн.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Рівненській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

Ухвалою Верховного Суду від 5 червня 2024 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 квітня 2024 року. Витребувано з Рівненського окружного адміністративного суду справу.

Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України).

ГУ ДПС у Рівненській області не погоджується з рішеннями судів попередніх інстанцій та вважає їх такими, що прийняті з неправильним застосуванням норм матеріального права, а саме пунктів 44.1, 44.6 статті 44 ПК України та статті 242 КАС України. Скаржник вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій наведені вище норми ПК України застосовано без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 24 квітня 2023 року у справі №802/83/18-а, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 18 березня 2021 року у справі №815/2811/15.

Зокрема, скаржник зазначає, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів.

Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності.

ПАТ «Єврошпон-Смига», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Зокрема, позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій правильно встановлено, що предметом перевірки позивача, яка проводилася згідно із наказом від 20 грудня 2022 року, на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78 статті 78 ПК України, було дотримання платником податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

ПАТ «Єврошпон-Смига» зазначає, що під час перевірки на підтвердження правильності зазначення у податковій декларації сум з ПДВ за жовтень 2022 року ним було надано усі первинні та інші документи, що стосувалися предмета перевірки та були достатніми для підтвердження задекларованих операцій із ПДВ.

Вказані доводи підтверджуються письмовими відповідями ПАТ «Єврошпон-Смига» на запити контролюючого органу щодо надання документів, в яких позивач неодноразово вказував, що всі первинні та бухгалтерські документи щодо декларування за жовтень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету, знаходяться за місцезнаходженням підприємства, а безперешкодний доступ до таких документів та можливість ознайомитися надається перевіряючим під час перевірки впродовж робочого часу підприємства.

Акти, що засвідчують факт відмови надати документи, контролюючим органом відповідно до пункту 85.6 статті 85 ПК України у присутності платника не складались.

Разом з тим, зміст наданого відповідачем односторонньо складеного без участі платника та не за місцем проведення перевірки Акта №5/Ж6/17-00-07-03/30981499 від 3 січня 2023 року, навпаки підтверджує факт надання позивачем достатніх первинних та бухгалтерських документів, що стосуються предмета перевірки, а саме: оборотно-сальдовий баланс по всіх рахунках помісячно; оборотно-сальдові відомості по рахунках 10, 15, 20, 22, 23, 26, 28, 91, 92, 93, 94 по субконто (в розрізі номенклатури, кількості та вартості); оборотно-сальдові відомості у розрізі контрагентів по рахунках 361, 362, 631, 632, 371, 377, інші; аналізи рахунків 20, 23, 25, 26, 28, 36, 37, 63, 68, 70, 71, 74, 79, 90, 91, 92, 93, 94, інші, виписки банків по всіх відкритих рахунках; контракти та специфікації до них щодо взаємовідносин з нерезидентами за період, який перевірявся; первинні документи, що підтверджують придбання та реалізацію, а також транспортування сировини, готової продукції, інших ТМЦ у періоді, який перевірявся (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти виконаних робіт тощо). І такі обставини узгоджуються зі змістом пунктів 3.1 та 3.2 розділу 3 акта перевірки, в яких контролюючий орган не встановив порушень при визначенні позивачем податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ спірного періоду.

В матеріалах справи відсутні докази щодо складення контролюючим органом у встановленому порядку згідно із пунктом 85.7 статті 85 ПК України опису документів, наданих платником податків на запити контролюючого органу. Водночас, у додатку № 1 до Акта перевірки зазначено узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки, з якого вбачається, що уповноваженими особами контролюючого органу були опрацьовані: Декларації з ПДВ з додатками, статистична звітність за жовтень 2022 року (суцільним порядком); ЄРПН (видані та отримані податкові накладні) за жовтень 2022 року (суцільним порядком); договори з покупцями (замовниками) та постачальниками, договори оренди та інші за жовтень 2022 року (вибірковим порядком); банківські виписки, касові документи за жовтень 2022 року (вибірковим порядком); оборотно-сальдові відомості по рахунках 10,15, 20, 22, 23, 26, 28, 91, 92, 93, 94 за жовтень 2022 року (вибірковим порядком); аналізи рахунків 20,23, 25, 26, 28, 36, 37, 63, 68, 70, 71, 74, 79, 90, 91, 92, 93, 94, та ін. за жовтень 2022 року (вибірковим порядком); ВМД, інвойси, ТТН за жовтень 2022 року (вибірковим порядком).

Крім того, позивачем до заперечень від 26 січня 2023 року №69 на Акт перевірки контролюючому органу було надано документи на 7 аркушах, які надавались і до перевірки, однак безпідставно не були враховані при складанні Акта перевірки, а саме: видаткові накладні від 17 жовтня 2022 року №320, №331 та ТТН від 17 жовтня 2022 року №000320, №331 (щодо господарських операцій з ДП «Клесівське лісове господарство»), видаткову накладну від 31 жовтня 2022 року №4454 та ТТН від 31 жовтня 2022 року №Р4454 (щодо господарських операцій з ДП «Ємільчинське лісове господарство»), витяг з Єдиного державного реєстру щодо реєстрації ФО-П ОСОБА_4.

Під час розгляду справи, судами попередніх інстанцій досліджено надані позивачем первинні документи, що підтверджують формування позивачем податкового кредиту у жовтні 2022 року по всіх господарських операціях.

Справа № 460/7944/23 надійшла до Верховного Суду 17 червня 2024 року.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «Єврошпон-Смига» з 30 червня 2000 року зареєстроване юридичною особою, перебуває на обліку в ГУ ДПС у Рівненській області та є платником податку на додану вартість. Видами діяльності товариства є: 16.21 Виробництво фанери, дерев`яних плит і панелей, шпону (основний), 16.10 лісопильне та стругальне виробництво, 46.13. діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами, 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 46.90 неспеціалізована оптова торгівля, 56.29 постачання інших готових страв, 55.10 діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування.

20 листопада 2022 року ПАТ «Єврошпон-Смига» подало до контролюючого органу декларацію № з податку на додану вартість за жовтень 2022 року та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмір 8823636 грн.

За результатами камеральної перевірки ПАТ «Єврошпон-Смига» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за жовтень 2022 року контролюючим органом 19 грудня 2022 року складено Довідку №8802/Ж5/17-00-04-04/30981499, в якій зазначено, що оскільки під час камеральної перевірки неможливо дослідити наявність достатньої кількості виробничих потужностей, місць зберігання, наявність складських приміщень та неможливо встановити наявність залишків товарів, то є наявні підстави для проведення документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

ГУ ДПС у Рівненській області на підставі наказів від 20 грудня 2022 року №2572-п і від 30 грудня 2022 року №2846-п, у період з 26 грудня 2022 року по 30 грудня 2022 року проведено документальну виїзну позапланову перевірку позивача щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої 10 січня 2023 року складено Акт №189/Ж5/17-00-07-03/ 30981499.

За висновками Акта перевірки позивачем порушено вимоги пункту 44.1 статті 44, пункту 200.1, підпункту «б» пункту 200.4, пунктів 200.7, 200.9 статті 200 ПК України, внаслідок чого платнику відмовлено в наданні бюджетного відшкодування за жовтень 2022 року у розмірі 8823636 грн.

Не погоджуючись із висновками Акта перевірки, позивач подав заперечення від 26 січня 2023 року №69 на Акт перевірки та надав копії вказаних у запереченні первинних документів бухгалтерського обліку, які не були взяті до уваги контролюючим органом під час проведення перевірки.

У відповіді на заперечення від 10 лютого 2023 року №1010/Ж12/17-00-07-03 ГУ ДПС у Рівненській області повідомило позивача про залишення без змін висновків, викладених в Акті перевірки, у зв`язку з наданням не в повному обсязі до перевірки та заперечення первинних та інших документів, що підтверджують здійснені платником господарські операції за період, що перевірявся.

На підставі наведеного вище Акта перевірки, податковим органом 16 лютого 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №03, яким відмовлено ПАТ «Єврошпон-Смига» у наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість за період жовтень 2022 року у сумі 8823636 грн.

Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та про його скасування.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій виходили з наступних мотивів, з якими погоджується Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені статтею 200 ПК України.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.3 ст.200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За приписами пункту 200.4 статті 200 ПК України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Пунктом 200.7 статті 200 ПК України передбачено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Відповідно до пункту 200.14. статті 200 ПК України, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За приписами підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктами 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням наведеним у статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

З аналізу норм чинного законодавства вбачається, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Таким чином, основною (первинною) ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що згідно з поданою ПАТ «Єврошпон-Смига» податковою декларацією з ПДВ за жовтень 2022 року, від`ємне значення ризниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту, відображене у рядку 19 декларації, становить 13853884 грн, сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку, відображена у рядку 20.2.1 декларації за жовтень 2022 року, складає 8 823 636 грн.

У відповідності до змісту Акта перевірки основними чинниками виникнення від`ємного значення є:

здійснення експортних операцій, що відповідно до пункту 195.1 статті 195 ПК України підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою. За жовтень 2022 року на виконання зовнішньоекономічних договорів експортовано за межі митної території України товар згідно 13 МД загальною фактурною вартістю 48285748 грн;

сплата ПДВ на митниці при імпорті ТМЦ та обладнання (шпон евкаліпт, березовий шпон, горіховий шпон, лаки, фарби, клеї, розчинники, ножі для оброблення деревини, пігменти, тощо) у сумі 5429663 грн;

значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду 5030248 грн.

Правильність визначення ПАТ «Єврошпон-Смига» у податковій Декларації з ПДВ за жовтень 2022 року суми від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, у сумі 8823636 грн, підтверджена довідкою контролюючого органу від 19 грудня 2022 року №8802/Ж5/ 17-00-04-04/30981499.

Під час документальної перевірки відповідачем не встановлено порушень податкового законодавства та не спростовано визначені платником у декларації за жовтень 2022 року податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 2674503 грн.

Структура зобов`язань, задекларованих ПАТ «Єврошпон-Смига» складається з:

операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України 2673516 грн;

послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою 987 грн;

коригування податкових зобов`язань на основі попередніх звітних періодів -0.

ГУ ДПС у Рівненській області під час проведення перевірки встановлено, що за жовтень 2022 року на виконання зовнішньоекономічних договорів позивачем експортовано за межі митної території України товар згідно 13 МД загальною фактурною вартістю 48285748 грн.

У матеріалах справи наявні первинні документи, що підтверджують правомірність визначеної платником податків суми податкових зобов`язань звітного (податкового) періоду, яка враховується при визначенні суми податку, що підлягає сплаті до бюджету/бюджетному відшкодуванню за правилами, встановленими пунктом 200.1 статті 200 ПК України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що зазначені в Акті операції з нерезидентом на суму ПДВ 987 грн, є операціями з надання електронних послуг нерезидентом Gargox D.o.o. (Словенія) позивачу щодо надання останньому доступу до платформи GargoХ, через яку проводиться передача документів на митницю Єгипту, що є обов`язковою умовою при доставці експортованих товарів до Єгипту морським транспортом. Надання таких електронних послуг підтверджується надісланим в електронній формі засобами електронного зв`язку документами, які засвідчують факт оплати вартості цих послуг та були долучені позивачем до заперечення до Акта перевірки, однак не були взяті до уваги відповідачем під час проведення перевірки.

Жодних інших зауважень щодо формування позивачем податкових зобов`язань, задекларованих у податковій Декларації з ПДВ за жовтень 2022 року, в Акті перевірки не вказано.

Тобто, відповідно до результатів документальної позапланової виїзної перевірки (пункт 3.1 Акта перевірки) відповідачем не встановлено і не зазначено конкретних порушень податкового законодавства і в чому вони полягають, а також не спростовано визначені позивачем в податковій декларації за жовтень 2022 року податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 2674503 грн (рядок 9 колонка Б декларації).

У пункті 3.2 Акта перевірки від 10 січня 2023 року відповідачем вказано, що «перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 декларації за жовтень 2022 року суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) декларації) не встановлено порушення податкового законодавства».

Такий висновок контролюючого органу також підтверджує й ту обставину, що позивач всі первинні та бухгалтерські документи стосовно придбання товарів (робіт, послуг) та їх оплати в податковому (звітному) періоді (жовтень 2022 року) надав під час перевірки в повному обсязі, зауваження щодо дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні податкового кредиту (розділ ІІ Декларації) відсутні.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач у декларації за жовтень 2022 року задекларував податковий кредит у сумі 16528387 грн (рядок 17 колонка Б декларації).

Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій досліджено надані позивачем первинні документи, що підтверджують формування позивачем податкового кредиту за жовтень 2022 року, по всіх господарських операціях. При цьому, контролюючий орган в свою чергу не вказував про ненадання таких документів під час документальної перевірки чи на підстави їх неврахування.

Водночас, в пункті 3.3 та на сторінці 16 Акта перевірки відповідач зазначив про відсутність можливості підтвердити або спростувати задекларовані позивачем показники у рядку 19 та врахувати їх при розрахунку показника рядка 20.2 Декларації.

Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій вказали, що такий висновок контролюючого органу не можна вважати обґрунтованим, позаяк по рядку 19 розділу ІІІ податкової декларації з податку на додану вартість відображається від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації).

При цьому, зазначили, що алгоритм декларування показників податкової декларації з ПДВ, визначений пунктом 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (Розділу III "Розрахунки за звітний період"), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, яким передбачено:

2) якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації. При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі. З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21). У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється. Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1;

3) сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20;

4) сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації): зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1); підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2). Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4). Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість. Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4). Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;

5) сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

Таким чином, позивач шляхом відповідного арифметичного обчислення у встановленому порядку правильно визначив суму від`ємного значення рядка 19 в сумі 13853884 грн.

При цьому, суди зауважили, що Акт перевірки не містить жодних посилань на ненадання платником податків до перевірки первинних документів та документів бухгалтерського обліку, що не дозволяло б контролюючому органу підтвердити повноту та достовірність показників по рядках 9 та 17 податкової декларації.

Разом з тим, судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з даними Декларації з ПДВ за жовтень 2022 року, сума бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку 8823636 грн сформована з сум податку на додану вартість по операціях:

із придбання товарів (робіт, послуг) з ПДВ, які відображені у рядку 10.1, 10.2 Декларації (додаток 1 Розділ ІІ таблиці 2.1 Декларації з ПДВ за жовтень 2022 року (134 рядків)) на суму 4724692 грн;

з ввезених на територію України товарів, необоротних активів (рядок 11.1 Декларації) на суму 5429663 грн;

із послуг, отриманих від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України, що відображаються у рядку 13.1 на суму 987 грн;

з коригування податкового кредиту згідно із статтею 192 розділу V ПК України, що відображений у рядку 14 Декларації (додаток 1 Розділ ІІ таблиці 2.2. Декларації з ПДВ за жовтень 2022 року (2 рядки)) на суму "-785 грн";

- з продажу товарів на митній території України (рядок 1.1 Декларації) на суму 2673516 грн;

із послуг, отриманих від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України, що відображаються у рядку 6.1 на суму 987 грн;

з частини від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 16.1 декларації (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду у сумі 1343582 грн (рядок 16 декларації рядок 21 декларації (6373830 грн 5030248 грн).

Розрахунок суми податку на додану вартість, заявленого до відшкодування: 4724692 + 5429663 + 987-785-2673516-987 + 1343582 = 8823636 грн.

При цьому, по якій саме операції та по якому саме розділу декларації з податку на додану вартість за жовтень 2022 року (податкові зобов`язання чи податковий кредит) у контролюючого органу виникли сумніви та будь-які докази на їх обґрунтування ні в Акті перевірки, ні під час розгляду справи відповідачем не зазначено і суду не надано.

До перевірки платником були надані усі, визначені пунктом 44.1 статті 44 ПК України первинні та інші документи, ведення яких передбачено законодавством, що стосуються предмету перевірки, тобто підтверджують дотримання платником законодавства при декларуванні за жовтень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, в тому числі заявленого до відшкодування з бюджету: видаткові та податкові накладні, вантажно-митні декларації, акти виконаних робіт, виписки банку та платіжні доручення, а також, договори, оборотно-сальдові відомості, тощо.

Задекларовані платником суми податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого), у зв`язку з придбанням товарів/послуг, в повному обсязі підтверджено зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними та підтверджені митними деклараціями, а тому правомірно включено до податкового кредиту, що відповідачем не заперечується.

Первинні документи, надані до перевірки та до суду, мають усі обов`язкові реквізити, передбачені чинним законодавством.

Крім того, в Акті перевірки відповідачем зазначено, що в охопленому перевіркою звітному періоді по платнику податків в ГУ ДПС у Рівненській області інформація щодо взаємовідносин із ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському і податковому обліку вплинуло б на визначення у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування, від інших структурних підрозділів не надходила.

Обставини спричинення реальних змін майнового стану платника податків, що є ознакою господарської операції, також не заперечується контролюючим органом в Акті перевірки.

Таким чином, враховуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що контролюючим органом не доведено відсутність у платника права на податковий кредит відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України.

Суди вказали на безпідставність тверджень контролюючого органу про ненадання платником пояснень та документального підтвердження окремих операцій ПАТ «Єврошпон-Смига» із перевезення та обліку пиломатеріалів, придбаних у ДП «Клесівське лісове господарство» та ДП «Ємільчинське лісове господарство». Так, судами встановлено, що придбані позивачем пиломатеріали у ДП «Клесівське лісове господарство» згідно з ТТН №331 від 17 жовтня 2022 року, №320 від 17 жовтня 2022 року, та у ДП «Ємільчинське лісове господарство» згідно з ТТН Р4454 від 31 жовтня 2022 року були перевезені у смт. Олика та передані відповідно до актів прийому-передачі №107 від 31 жовтня 2022 року та №105 від 17 жовтня 2022 року для виконання робіт по сушінню пиломатеріалів за договором №13-1020/П від 13 жовтня 2020 року, укладеним між ПАТ «Єврошпон-Смига» (Замовник) та ТОВ «Еко-Дім-Волинь» (Виконавець смт. Олика), що спростовує припущення відповідача про продаж пиломатеріалів за вказаною адресою. Вказані первинні документи надавались контролюючому органу до перевірки та до заперечень на Акт разом із відповідними поясненнями та безпідставно не були враховані останнім при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Також суди попередніх інстанцій зазначили про безпідставність посилань відповідача стосовно неперебування у трудових відносинах (неналежного оформлення трудових відносин) водія ОСОБА_1 , зазначеного в ТТН, із перевізником ФО-П ОСОБА_2 , оскільки такі жодним чином не впливають і не могли вплинути на визначення ПАТ «Єврошпон-Смига» у декларації за жовтень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, в тому числі заявленого до відшкодування, з огляду на закріплений Конституцією України, Податковим кодексом України, численними рішеннями Верховного Суду та Європейського Суду з прав людини принцип індивідуальної відповідальності платника.

Доводи відповідача зазначені в Акті перевірки щодо невстановлення ФО-П ОСОБА_4, зазначеного перевізником у ТТН-ліс серії КВЕ №382137 від 20 жовтня 2022 року (водій ОСОБА_3 , автомобіль НОМЕР_1), суди також визнали безпідставними, оскільки встановлено, що вказаний підприємець здійснює підприємницьку діяльність з 2 серпня 2007 року, основний вид діяльності 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, який був наданий позивачем до заперечень на Акт, однак не був взятий до уваги контролюючим органом.

У пункті 3.3 Акта перевірки зазначено, що основним видом діяльності позивача є виробництво лісоматеріалів (шпону струганого, шпону зрощеного, пиломатеріалу обрізного, меблевих щитів, піддонів та ін.) з подальшою реалізацією готової продукції на експорт (обсяг експортних операцій за жовтень 78,3 % від загального обсягу реалізації) та на митній території України.

Під час проведення перевірки було здійснено огляд виробничих потужностей та основних засобів ПАТ "Єврошпон-Смига", в результаті чого встановлено, що позивач здійснює діяльність з виробництва шпону струганого та зрощеного на власних виробничих потужностях.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у зв`язку з проведенням перевірки контролюючим органом вручалися ПАТ "Єврошпон-Смига" запити (від 26 грудня 2022 року № 1, від 27 листопада 2022 року №2) щодо надання документів за жовтень 2022 року, а саме відповідач просив надати: накази про облікову політику, штатний розпис, ТУ, ДСТУ (інші документи стосовно технологічного процесу виготовлення шпону); оборотно-сальдові баланси по всіх рахунках помісячно; оборотно-сальдові відомості по рахунках (в розрізі субрахунків, номенклатури, кількості та вартості) 10, 15, 20, 22, 23, 25, 26, 28, 91, 92, 93, 94; оборотно-сальдові відомості в розрізі контрагентів по рахунках 361,362,631,632,371,377, інше; аналізи рахунків 20, 22, 23, 25, 26, 28, 36, 37, 63, 68, 70, 71, 74, 79, 90, 91, 92, 93, 94 та інше; виписки банків по всіх відкритих рахунках; накази по виробництву щодо встановлення норм виходу готової продукції; акти (виробничі звіти, накладні на переміщення, тощо) на передачу у виробництво сировини, виробничі звіти по виходу готової продукції та відходів отриманих в процесі виробництва, облік сировини та готової продукції при здійсненні операцій з давальницькою сировиною, з відповідального зберігання, акти на списання запасів/основних засобів, тощо; калькуляції на всю номенклатуру виробів; накази про затвердження норм витрат дизельного палива, бензину, скрапленого газу і мастильні матеріали на автомобільні транспортні засоби, які використовувалися для здійснення господарської діяльності; звіти про використання палива, шляхові листи; контракти та специфікації до них щодо взаємовідносин з нерезидентами за період, який перевірявся; первинні документи що підтверджують придбання та реалізацію, а також транспортування сировини, готової продукції, інших ТМЦ у періоді, який перевірявся (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти виконаних робіт тощо); інші наявні документи, що стосуються предмета перевірки.

Відповідачем в акті перевірки зазначено, що позивачем до перевірки не представлено у повному обсязі документи, що стосуються предмета перевірки, а саме: звіти про використання палива, шляхові листи; накази по виробництву щодо встановлення норм виходу готової продукції; первинні документи (акти, виробничих звіти, накладні на переміщення тощо) на передачу в виробництво сировини, виробничих звітів по виходу готової продукції та відходів отриманих з виробництва, облік сировини та готової продукції при здійсненні операції з давальницькою сировиною, акти на списання запасів/основних засобів тощо; калькуляції на всю номенклатуру виробів; накази про затвердження норм витрат дизельного палива, бензину, скрапленого газу і мастильні матеріали на автомобільні транспортні засоби, які використовувалися для здійснення господарської діяльності; накази про облікову політику, штатний розпис, ТУ, ДСТУ (інші документи стосовно технологічного процесу виготовлення шпону); інші наявні документи, що стосуються предмета перевірки.

В Акті також зазначено, що на запити податкового органу (у тому числі) не представлено запитуваних документів, що дають змогу підтвердити у повному обсязі доцільність, з огляду на ділову мету, використання придбаних ТМЦ та послуг у господарській діяльності.

За результатами ненадання таких первинних документів ГУ ДПС у Рівненській області складено Акт, в якому зазначено про надання не в повному обсязі документів до перевірки №5/Ж6/17-00-07-03/30981499 від 3 січня 2023 року.

З цього приводу судами попередніх інстанцій зазначено наступне.

Відповідно до пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, зокрема: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю; у разі виявлення порушення вимог податкового чи іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів.

Відповідно до пункту 85.1 статті 85 ПК України, забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.

Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Пунктом 85.4 статті 85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

За приписами пункту 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Відповідно до пункту 85.7 статті 85 ПК України, отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, документальна позапланова виїзна перевірка була проведена контролюючим органом за місцезнаходженням платника податків, з відома керівника та в присутності головного бухгалтера ПАТ «Єврошпон-Смига», про що зазначено в Акті перевірки.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до статті 9 Закон №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції.

Таким чином, первинний документ має містити відомості про господарську операцію, в свою чергу визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що до перевірки позивачем були надані усі визначені пунктом 44.1 статті 44 ПК України первинні та інші документи, ведення яких передбачено законодавством, які підтверджують дотримання платником податкового законодавства при декларуванні ПДВ за жовтень 2022 року, а також на вимогу контролюючого органу надавалися оригінали інших первинних документів щодо віднесення податку на додану вартість до податкового кредиту.

При цьому, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що вказані обставини також підтверджуються письмовими відповідями ПАТ "Єврошпон-Смига" на запити контролюючого органу щодо надання документів, в яких позивач неодноразово вказував, що всі первинні та бухгалтерські документи щодо декларування за жовтень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, знаходяться за місцезнаходженням підприємства, а безперешкодний доступ до таких документів та можливість ознайомитися надається перевіряючим під час перевірки впродовж робочого часу ПАТ «Єврошпон-Смига».

Судами попередніх інстанцій зауважено, що встановлений ПК України обов`язок платника податків надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, кореспондується з правом посадової (службової) особи контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених Податковим кодексом України, отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки.

Зміст наданого відповідачем Акта №5/Ж6/17-00-07-03/30981499 від 3 січня 2023 року підтверджує факт надання позивачем первинних та бухгалтерських документів, що стосуються предмета перевірки. І такі обставини повністю узгоджуються зі змістом пункту 3.2 розділу 3 Акта перевірки, в яких контролюючий орган повністю підтвердив достовірність та повноту визначення позивачем податкового кредиту з ПДВ спірного періоду та з пунктом 3.1 Акта, в якому не встановлено порушень з визначення податкових зобов`язань з ПДВ.

Пунктом 85.6 статті 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Разом з тим, судами попередніх інстанцій встановлено, що Акт, який засвідчує факт відмови позивача надати документи, контролюючим органом у відповідності до пункту 85.6 статті 85 ПК України в присутності позивача не складався. А наданий до матеріалів справи відповідачем акт, який засвідчує факт ненадання платником податків документів для перевірки, платником податків не підписаний, а також не містить відомостей про його відмову від підписання такого акту.

Крім цього, пунктом 85.7 статті 85 ПК України встановлено, що отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

В матеріалах справи відсутні докази щодо складення у встановленому порядку опису документів, наданих платником податків на запити контролюючого органу.

Водночас, в додатку № 1 до Акта перевірки зазначено узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки, з якого вбачається, що уповноваженими особами контролюючого органу були опрацьовані: 1) декларації з ПДВ з додатками, статистична звітність за жовтень 2022 року (суцільним порядком); 2) податкові накладні (видані та отримані податкові накладні) за жовтень 2022 року (суцільним порядком); 3) договори з покупцями (замовниками) та постачальниками, договори оренди, та інше за жовтень 2022 року (вибірковим порядком); 5) банківські виписки, касові документи за жовтень 2022 року (вибірковим порядком); 6) оборотно-сальдові відомості по рахунках 10, 15, 20, 22, 23, 26, 28, 91, 92, 93, 94 за жовтень 2022 року (вибірковим порядком); 7) аналізи рахунків 20, 23, 25, 26, 28, 36, 37, 63, 68, 70, 71, 74, 79, 90, 91, 92, 93, 94 та інше за жовтень 2022 року (вибірковим порядком); 10) ВМД, інвойси, ТТН-ліс за жовтень 2022 року (вибірковим порядком).

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій вказали на безпідставність посилань відповідача щодо ненадання в повному обсязі документів щодо здійснення господарських операцій за період, який перевірявся, оскільки будь-яка конкретизація з цього приводу в розрізі господарських операцій відсутня, як і не зазначено, яким чином ймовірна неповнота опрацьованих документів призвела до висновків контролюючого органу щодо допущених платником податків порушень податкового законодавства.

При цьому, суди попередніх інстанцій вказали, що якщо контролюючий орган з наданих платником податків документів не зміг підтвердити чи спростувати задекларовані платником податків показники в податковій звітності в частині податкових зобов`язань по конкретній господарській операції, то в такому разі наслідком документальної перевірки мала б бути визначена контролюючим органом (збільшена або зменшена) сума податкових зобов`язань відповідного податкового періоду з подальшим коригуванням залишку від`ємного значення з ПДВ. У разі непідтвердження під час документальної перевірки податкового кредиту, сформованого платником податків по конкретній господарській операцій, контролюючий орган, відповідно, повинен був дійти висновку про завищення податкового кредиту, з подальшим коригуванням залишку від`ємного значення з ПДВ.

Тобто, надання платником податків фінансово-господарських документів з питань проведення документальної перевірки є необхідною умовою підтвердження задекларованих платником податків показників податкового обліку. Якщо платник податків не надав документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих таким платником сум податкових зобов`язань і податкового кредиту та визнати ці суми непідтвердженими документально.

Водночас, відповідач, підтвердивши в цілому повноту та достовірність задекларованих платником сум податку податкового кредиту по всіх господарських операціях і не встановивши порушень в повноті і достовірності сум податкових зобов`язань з ПДВ, як з вітчизняними контрагентами, так і з нерезидентами, повністю відмовив у наданні бюджетного відшкодування, безвідносно до аналізу конкретної господарської операції, яка, на його думку, не підтверджена документально чи не відображена/неправильно відображена в бухгалтерському обліку платника податків, а також без вжиття заходів до збільшення податкового зобов`язання та/або зменшення податкового кредиту, в частині, яка на його думку документально не підтверджена. Така позиція контролюючого органу не дає платнику податків можливості підтвердити правомірність своєї поведінки в спірних правовідносинах в контексті вчинених операцій, а також перешкоджає суду перевірити обґрунтованість висновку про порушення платником податків податкового законодавства.

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що відсутність будь-якої деталізації виявлених документальною перевіркою порушень у розрізі господарських операцій та співвідносно з задекларованою позивачем сумою бюджетного відшкодування спростовує доводи відповідача про ненадання платником податків до перевірки в повному обсязі зазначених в актах первинних і інших документів, оскільки податковий орган жодним чином не мотивував, як наявність/відсутність таких документів впливає на повноту дослідження питань правомірності заявленої суми бюджетного відшкодування з ПДВ за жовтень 2022 року.

За умови відсутності у контролюючого органу зауважень щодо фактичного здійснення чи документального оформлення конкретної господарської операції в межах періоду, який перевірявся, висновки акту перевірки про непідтвердження всієї суми бюджетного відшкодування є необґрунтованими та безпідставними, а застосований відповідачем підхід - непослідовним та суперечливим.

Разом з тим, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що задекларована позивачем до відшкодування з бюджету сума ПДВ у розмірі 8823636 грн останнім була повністю сплачена, як зазначено у додатку 4 до Акта перевірки з відображенням даних податкових накладних та первинних документів, які підтверджують факт оплати отриманих товарів (послуг).

Крім того, судами зазначено, що з досліджених первинних документів за період, який перевірявся вбачається, що проведені господарські операції стосувалися господарської діяльності позивача з виробництва та реалізації продукції з деревини. Докази протилежного у справі відсутні. Контролюючий орган не вказав на жодну господарську операцію, яку позивач врахував при декларуванні бюджетного відшкодування за жовтень 2022 року, як таку, що не має стосунку з господарською діяльністю платника податків. Водночас, навіть за умови надання до перевірки документів не в повному обсязі, відповідні відомості щодо проведених позивачем операцій наявні в розпорядженні відповідача за даними Єдиного реєстру податкових накладних, однак така податкова інформація на підтвердження висновків документальної перевірки використана не була та не була надана суду.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що надані позивачем первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій у спірний період та реальність здійснення господарської діяльності.

У свою чергу, відповідачем не надано доказів та не наведено жодних обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, незвичності цих операцій для цієї особи, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, про не вчинення операцій, про відсутність факту надання/отримання послуг, реалізації і придбання сировини і товарно-матеріальних цінностей.

Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.

Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Отже, у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Податковий кредит, крім іншого, має бути обов`язково підтверджений податковою накладною.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту та витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.

За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, зареєстрованими відповідно до вимог статті 201 ПК України, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженими (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Відповідно до абзацу першого частини другої статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з приписами абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК України, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених ПК України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.

Оцінюючи в цілому акт документальної перевірки, який слугував підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій зазначили наступне.

Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745 (далі - Порядок №727).

Порядком №727 визначено, що акт документальної перевірки - документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки та відображає її результати.

Матеріали перевірки - це: акт (довідка) документальної перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) документальної перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I Податкового кодексу.

Згідно з нормами Розділу ІІ Порядку №727, акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи). В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Незважаючи на те, що акт перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки.

Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення.

Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, Акт перевірки на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення не містить чіткого викладу фактів виявлених контролюючим органом порушень податкового законодавства, як і не містить посилань на первинні документи, якими оформлені господарські операції, що стосуються формування позивачем показників податкової Декларації з ПДВ за жовтень 2022 року, які невизнані відповідачем. Крім того, висновки пунктів 3.1, 3.2 Акта перевірки, в яких відповідач не встановив порушень у повноті та достовірності визначення податкових зобов`язань з ПДВ та підтвердив достовірність та повноту задекларованих позивачем сум податкового кредиту, суперечать висновкам пункту 3.3 та розділу 4 Акта перевірки, в яких податковий орган вказав про відсутність можливості підтвердити або спростувати задекларовані показники по рядку 19 декларації, у зв`язку з чим повністю відмовив у наданні бюджетного відшкодування. Отже висновки, викладені відповідачем в Акті перевірки є такими, що суперечать один одному, а відтак є неправомірними.

Враховуючи те, що ГУ ДПС у Рівненській області не доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 16 лютого 2023 року № 03, яким відмовлено в наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість за період жовтень 2022 року у сумі 8823636 грн, то колегія суддів касаційної інстанції погоджується висновками судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог та про скасування оскаржуваного рішення.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 квітня 2024 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.

Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 24 квітня 2023 року у справі №802/83/18-а, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 18 березня 2021 року у справі №815/2811/15, колегія суддів касаційної інстанції вважає безпідставними. Так, аналіз наведених скаржником судових рішень дає підстави вважати, що вони були ухвалені за інших фактичних обставин, установлених судами (зокрема, про ненадання підприємством первинних документів до перевірки та відсутності обґрунтованих доводів неможливості надання документів податковому органу під час проведення перевірки). Отже, наведені відповідачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, оскільки подібності правовідносин не встановлено.

Таким чином, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

Інших порушень судами норм процесуального права, про які йдеться у касаційній скарзі, Судом за наслідками касаційного перегляду справи не встановлено.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 квітня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх