Справа № 480/5208/23
Суддя: Калиновський В.А.
Дата ухвалення: 2024-06-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2024 р. Справа № 480/5208/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Калиновського В.А.,

Суддів: Кононенко З.О. , Мінаєвої О.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 03.01.2024, головуючий суддя І інстанції: О.А. Прилипчук, м. Суми по справі № 480/5208/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіс Украгро"

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Авіс Украгро", звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області, в якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 3176/33227782 від 17.05.2023 р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 1 086 076 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що не погоджується із висновком перевірки щодо порушення позивачем пункту 103.2 ст. 103, частин а) пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України та вважає, що прийняте відповідачем податкове повідомлення - рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 03.01.2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіс Украгро" задоволено.

Скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 3176/33227782 від 17.05.2023 р.

Стягнуто на користь Товариство з обмеженою відповідальністю "Авіс Украгро" (42342, Сумська область, Сумський район, с. Шпилівка, вул. Центральна, 27, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (м. Суми, вул. Іллінська, 13, ) судовий збір в сумі 16 291,14 грн.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Авіс Украгро" з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні є отримання інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED.

За результатами перевірки встановлено порушення п.103.2 ст.103, частин а) пп.141.4.1, 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, TOB «ABIC УКРАГРО» при здійсненні на користь нерезидента виплати доходів із джерелом їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на загальну суму 987342 грн., (7594937,56*15 - 151899) грн в т.ч. 1 квартал 2017 року - 243227 грн., 2 квартал 2017 року 132950 грн, 4 квартал 611165 грн. при виконанні договору позики №5 від 22.09.2015, укладеного з компанією «ZANGER ENTERPRISES LIMITED», Республіка Кіпр.

Відповідач зазначив, що відповідно до пп.103.2 ст.103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу резиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Проте, як вбачається з наданої відповіді Міністерства фінансів Республіки Кіпр, кредит, наданий Компанією ZANGER ENTERPRISES LIMITED для TOB «ABIC УКРАГРО» фінансувався за рахунок отримання позики від Fania Enterprises Ltd.

Отже, за сутністю та змістом правовідносин, зазначених вище, передбачалась транзакція коштів, отриманих від TOB «ABIC УКРАГРО» до Fania Enterprises Ltd, тобто ZANGER ENTERPRISES LIMITED є номінальним утримувачем (номінальним власником) та посередником доходу, отримуваного від TOB «ABIC УКРАГРО» за Договору позики № 5 від 22.09.2015, а не бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) цього доходу.

Апелянт звернув увагу суду на те, що станом на 31.12.2017 року ZANGER ENTERPRISES LIMITED нараховано заборгованість перед Fania Enterprises Ltd у розмірі 48 577 124 дол. США, у т.ч. відсотки за користування позикою - 5 129 660 дол. США. Заборгованість по отриманій позиці підтверджується наданою фінансовою звітністю ANGER ENTERPRISES LIMITED, а саме звітом про фінансовий стан (Statement of financial position).

Отже, на думку відповідача, діяльність ZANGER ENTERPRISES LIMITED не мала на меті отримання прибутку від фінансової діяльності та не могла розпоряджатися отриманими процентами від TOB «ABIC УКРАГРО», так як розмір отриманих позик набагато вищий за розмір наданих позик (43 млн. дол. США - розмір отриманих позик від Fania Enterprises Ltd, а розмір наданих позик українським підприємствам - 11 млн. дол. США), відсоток за отриманими позиками перевищує відсоток за наданими позиками, а отже отриманий дохід ZANGER ENTERPRISES LIMITED передавала на користь Fania Enterprises Ltd.

Таким чином, TOB «ABIC УКРАГРО» неправомірно застосовано зменшену ставку 2% при виплаті доходу вищевказаному нерезиденту. Такий дохід підлягав оподаткуванню за загальною ставкою 15% у порядку пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України.

Виходячи з наведеного, виплата доходів нерезиденту компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED за вищевказаним договором позики №5 від 22.09.2015, не підпадає під дію положень міжнародного договору для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку, оскільки компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є кінцевим отримувачем доходу у зв`язку з тим, що для надання кредиту залучало кошти третьої сторони та закриває заборгованість перед Fania Enterprises Limited за рахунок отриманих коштів під позичальників.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому він, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін. Зазначив, що у момент виплати доходу на користь нерезидента достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Висновки аналогічного характеру викладено в постановах Верховного Суду від 14.08.2018 у справі № 817/1045/17, від 26.01.2023 у справі № 160/2959/20.

Позивач є особою (податковим агентом), що виплатила доходи нерезиденту, який є фактичним отримувачем доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, у зв`язку з чим позивач має право застосувати правила міжнародного договору (в даному випадку - Угоди між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр) на підставі поданого останнім документа, який підтверджує статус податкового резидента, виданого компетентним органом. Вказані факти досліджені та встановлені судом першої інстанції.

Зауважив, що висновки податкового органу зроблено виключно на підставі аналізу господарських правовідносин ZANGER ENTERPRISES LIMITED із TOB «ABIC УКРАГРО» та ZANGER ENTERPRISES LIMITED із Fania Enterprises ltd. Разом з тим, аналіз податковим органом зроблено без дослідження первинних документів, зокрема щодо правовідносин між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprises ltd.

В свою чергу, на користь Fania Enterprises Ltd за умовами договору позики з ZANGER ENTERPRISES LIMITED підлягали сплаті відсотки за позикою, а не дохід ZANGER ENTERPRISES LIMITED у вигляді отриманих від позивача відсотків за позикою в рамках іншого окремого договору позики № 5 від 22.09.2015 р. Відповідно до правової природи договору позики, відсотки сплачуються на користь позикодавця (кредитора), в даному випадку на користь ZANGER ENTERPRISES LIMITED, що підтверджує те, що вказаний нерезидент є кінцевим отримувачем доходу. Відповідно нерезидент має право на власний розсуд розпоряджатися вказаним доходом, визначати подальшу економічну долю отриманого доходу.

Позивач також зауважив, що нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED є окремою самостійною юридичною особою, не пов`язаною юридичними та договірними зобов`язаннями щодо передачі отриманого доходу іншій особі. Зворотного не доведено відповідачем. Залучення суб`єктом господарювання коштів від третьої особи в процесі здійснення господарської діяльності не заборонено законодавством. Твердження відповідача про те, що ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є кінцевим одержувачем доходу, у зв`язку з тим, що для надання кредиту залучало кошти третьої сторони, не доводить того, що ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є кінцевим отримувачем доходу у вигляді відсотків, отриманих від позивача.

При цьому, відповідач визнає та не заперечує, що нерезидент Fania Enterprises Ltd не є акціонером (учасником) компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED, відсутні будь - які документально підтверджені відомості щодо пов`язаності цих двох нерезидентів. Правовідносини вказаних двох нерезидентів ґрунтувалися на договорі позики, а не на кредитному договорі (як про це помилково зазначає відповідач в Акті перевірки ), відсутні також укладені між ними будь - які посередницькі договори, які б передбачали передачу отриманого ZANGER ENTERPRISES LIMITED доходу на користь Fania Enterprises Ltd.

Крім того, відсутні відомості про те, що компанія Fania Enterprises Ltd є фінансовою установою (банком). Про те, що компанія Fania Enterprises Ltd не є фінансовою установою також свідчить правова природа договору (позика, а не кредитний договір), на підставі якого були позичені кошти позичальником ZANGER ENTERPRISES LIMITED.

В даному випадку, як вбачається з відомостей про ZANGER ENTERPRISES LIMITED від Міністерства фінансів Республіки Кіпр, відсутні кредитні відносини між нерезидентами ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprises Ltd. Позика та кредит мають різну правову природу, тому відповідач безпідставно ототожнює такі правовідносини (відповідач називає позику позивача кредитом на стор 9, 15, 12 Акту перевірки).

Отже викладене, на думку позивача, свідчить про відсутність підтвердження того, що ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є фактичним отримувачем доходу у вигляді відсотків, отриманих від позивача в рамках договору позики. Таким чином, не може бути в якості належного та допустимого доказу посилання відповідача в акті перевірки, що кінцевим бенефіціаром по спірним правовідносинам є саме Fania Enterprises Ltd.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, справа розглядається в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що в період з 19.04.2023 по 25.04.2023 Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку TOB ABIC УКРАГРО з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED та утримання податку з таких доходів за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р., за результатами якої складено акт № 2708/18-28-23-14/33227782 від 26.04.2023 р. (а.с. 14-22 том 1).

Відповідно до висновку відповідача за результатами перевірки позивача (з акту перевірки) ТОВ ABIC УКРАГРО неправомірно застосовано зменшену ставку податку (2%) при виплаті доходу нерезиденту компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Позикодавець) за договором позики № 5 від 22.09.2015 р. (позичальник TOB ABIC УКРАГРО). Такий дохід (проценти) підлягав оподаткуванню за загальною ставкою 15% у порядку пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України. Виплата доходів нерезиденту компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED за вищевказаним договором позики № 5 від 22.09.2015 р. не підпадає під дію положень міжнародного договору для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку, оскільки компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є кінцевим отримувачем доходу у зв`язку з тим, що для надання кредиту залучало кошти третьої сторони. При здійсненні на користь нерезидента виплати інших доходів із джерелом їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на доходи нерезидента за 2017р. на загальну суму 987342 грн.

17.05.2023 р. на підставі вищезазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 3176/33227782, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 1086 076 гривень 00 копійок, з яких: за податковим зобов`язанням - 987342 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 98734 грн. (а.с.12 т. 1).

Не погоджуючись з прийнятим рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду справи не довів правомірність своєї поведінки в спірних правовідносинах. Натомість, доводи та аргументи позивача, якими останній обґрунтовував позовні вимоги, знайшли своє підтвердження за наслідками розгляду справи по суті, а тому позовні вимоги про скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 3176/33227782 від 17.05.2023 р. підлягають до задоволенню.

Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України (далі - ПК України) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Відповідно до пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п.3.2 ст.3 ПК України).

08.11.2012 між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України № 412-VII від 04.07.2013 (дата набрання чинності для України 07.08.2013, далі - Конвенція).

Відповідно до п. 1-3 ст. 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою-фактичним власником таких процентів.

Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа-фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Термін "проценти" у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено в ст.103 ПК України.

Судовим розглядом встановлено, що ГУ ДПС у Сумській області відповідно до підпункту 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу XX перехідних положень, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1, підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у зв`язку з отриманням інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED, які свідчать про порушення платником податків податкового та іншого законодавства при виплаті доходів нерезиденту, проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Авіс Украгро».

ГУ ДПС у Сумській області листом №27337/7/99-00-07-06-03-14 від 10.12.2021 року від ДПС України, отримано відповідь Міністерства фінансів Республіки Кіпр щодо ZANGER ENTERPRISES LIMITED.

Відповідно до статті 24 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та статті 5 «Обмін інформацією на прохання» Конвенції про взаємну адміністративну допомогу з податкових питань Ради Європи/ОЕСР на адресу ДПС України було направлено міжнародний запит, а саме: лист від 22.12.2020 №6049/8/18-28-07-07-12 щодо звернення до компетентного органу Республіки Кіпр про отримання податкової інформації стосовно взаємовідносин TOB «ABIC УКРАГРО» з нерезидентом Компанією «ZANGER ENTERPRISES LIMITED» (Республіка Кіпр) щодо надання позики та нарахування (перерахування) відсотків та інформацію стосовно джерел з яких було профінансовано позику, надану TOB «ABIC УКРАГРО» по договору позики № 5 від 22.09.2015 року.

ГУ ДПС у Сумській області до проведення перевірки на адресу ТОВ «Авіс Украгро» було направлено запит №2697/12/18-28-07-07-13 від 29.10.2021 року щодо надання пояснень та копій документів стосовно правомірності застосування пільгової ставки оподаткування доходів виплачених на користь нерезидента Компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр).

Перевіркою, проведеною за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, встановлено здійснення TOB "ABIC УКРАГРО" виплат доходів нерезиденту Компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіки Кіпр) із джерелом їх походження з України у вигляді процентів за користування кредитом. За результатами проведеної перевірки встановлено заниження податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України на загальну суму 987342 грн.

Перевіркою повноти правильності оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, дотримання порядку та ставок оподаткування встановлено наступне:

- згідно додатку ПН (реєстраційний № від 23.02.2018 року) до податкової декларації з податку на прибуток TOB „ABIC УКРАГРО" за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 встановлено, що платник податків здійснив виплати доходів нерезиденту ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) у вигляді процентів, на суму 7594938 грн., сума податку 151899 грн.

В примітці 4 в Додатках ПН до рядка 23 ПН Податкових декларацій з податку на прибуток підприємства «У разі застосування міжнародного договору вказати його назву та норму, за якою застосовується передбачена договором ставка податку (порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування відповідно до статті 103 глави 10 розділу II ПК України)» не зазначено Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

При виплаті Кіпрській компанії доходу у вигляді процентів позивач застосував пільгову ставку оподаткування у розмірі 2%, на підставі положень пункту 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, яка підписана 08.11.2012 та ратифікована Законом України від 04.07.2013 №412-VII дата набрання чинності для України 07.08.2013р. (далі - Конвенція).

Пунктом 2 статті 11 Конвенції передбачено, що проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Водночас, у пункті 4 цієї статті зазначено, що Положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді пов`язана з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

За результатами перевірки ГУ ДПС у Сумській області було складено акт про результати документальної позапланової перевірки № 2708/18-28-23-14/33227782 від 26.04.2023 року.

Перевіркою встановлені порушення п. 103.2 ст.103, частин а) пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, TOB «ABIC УКРАГРО» при здійсненні на користь нерезидента виплати доходів із джерелом їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на загальну суму 987342 грн., в т.ч. 1 квартал 2017 року - 243227 грн., 2 квартал 2017 року - 132950 грн, 4 квартал - 611165 грн. при виконанні договору позики №5 від 22.09.2015, укладеного з компанією «ZANGER ENTERPRISES LIMITED», Республіка Кіпр.

На підставі акту документальної позапланової перевірки TOB „ABIC УКРАГРО" №2708/18-28-23-14/33227782 від 26.04.2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №3176/33227782 від 17.05.2023 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 1 086 076 гривень.

Як зазначено вище, порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України регламентовано статтею 103 ПК України.

Так, відповідно до п. 103.1 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Колегія суддів зазначає, що застосування принципу сучасного міжнародного оподаткування та міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського обліку - «превалювання суті над Формою», який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.

З точки зору превалювання сутності над формою, кожна функціональна дія представництва має відповідного отримувача. Таким отримувачем може бути як безпосередньо представництво, так і підприємство або треті особи. Ділова мета відповідної функціональної дії характеризується особою, яка одержує економічний ефект відповідної функціональної дії.

Дана позиція викладена в постанові Верховного Суду від 29 вересня 2021 року у справі № 640/10685/20.

Відповідно до пп. 103.2 ст.103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Згідно п. 103.3 ст. 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу.

Таким чином, особа вважатиметься фактичним отримувачем процентів, якщо виконуються такі умови: особа має право на отримання процентів, особа не є номінальним утримувачем (номінальним власником) та особа не є посередником щодо такого доходу, тобто не перераховує суму отриманих процентів іншій особі.

Судова колегія звертає увагу на те, що основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування (надалі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал. Модельна податкова конвенція ОЕСР позиціонується як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

У п. 9.1 коментарів до ст. 11 та в п. 12.1 коментарів до ст. 10 Модельної конвенції ОЕСР (дата ратифікації Україною - 28.02.2019, дата набрання чинності для України 01.12.2019 року) роз`яснено, що термін «бенефіціарний власник» не повинен використовуватися у вузькому технічному сенсі, а повинен розумітися в його контексті, у практичному відношенні до слів «сплачений резиденту» та у світлі об`єкту та цілей Конвенції, а саме - уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення і уникнення сплати податків.

Тобто, поняття бенефіціарного власника необхідно тлумачити, виходячи з мети та завдань відповідних міжнародних договорів. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю.

Тож лише тоді, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, він є бенефіціарним власником доходу в розумінні Конвенції та ст. 103 ПК України.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент договірної держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11 Конвенції).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Зазначені вище твердження викладені в постановах Верховного Суду від 29 липня 2021 року по справі № 826/13255/18 та від 22 квітня 2021 року по справі № 640/8578/19.

Суд зауважує, що за загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків, щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою- нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Як вбачається з наданої відповіді Міністерства фінансів Республіки Кіпр, кредит, наданий Компанією ZANGER ENTERPRISES LIMITED для TOB «ABIC УКРАГРО» фінансувався за рахунок отримання позики від Fania Enterprises Ltd.

Отже, за сутністю та змістом правовідносин, зазначених вище, передбачалась транзакція коштів, отриманих від TOB «ABIC УКРАГРО» до Fania Enterprises Ltd, тобто ZANGER ENTERPRISES LIMITED є номінальним утримувачем - (номінальним власником) та посередником доходу, отримуваного від TOB «ABIC УКРАГРО» за Договором позики № 5 від 22.09.2015, а не бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) цього доходу.

Відповідач зазначає, що станом на 31.12.2017 року ZANGER ENTERPRISES LIMITED нараховано заборгованість перед Fania Enterprises Ltd у розмірі 48 577 124 дол. США, у т.ч. відсотки за користування позикою - 5 129 660 дол. США.

Заборгованість по отриманій позиці підтверджується наданою фінансовою звітністю ZANGER ENTERPRISES LIMITED, а саме звітом про фінансовий стан (Statement of financial position).

Враховуючи викладене, судова колегія вважає обґрунтованими посилання ГУ ДПС у Сумській області на те, що діяльність ZANGER ENTERPRISES LIMITED не мала на меті отримання прибутку від фінансової діяльності та не могла розпоряджатися отриманими процентами від TOB «ABIC УКРАГРО», так як розмір отриманих позик набагато вищий за розмір наданих позик (43 млн. дол. США - розмір отриманих позик від Fania Enterprises Ltd, а розмір наданих позик українським підприємствам - 11 млн. дол. США), відсоток за отриманими позиками перевищує відсоток за наданими позиками, а отже отриманий дохід ZANGER ENTERPRISES LIMITED передавала на користь Fania Enterprises Ltd.

Отже, TOB «ABIC УКРАГРО» неправомірно застосовано зменшену ставку податку (2%) при виплаті доходу вищевказаному нерезиденту. Такий дохід підлягав оподаткуванню за загальною ставкою 15% у порядку пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України.

Виходячи з наведеного, виплата доходів нерезиденту компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED за вищевказаним договором позики №5 від 22.09.2015, не підпадає під дію положень міжнародного договору для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку, оскільки компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є кінцевим отримувачем доходу у зв`язку з тим, що для надання кредиту залучало кошти третьої сторони та закривало заборгованість перед Fania Enterprises Limited за рахунок отриманих коштів під позичальників.

Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що податкове повідомлення-рішення №3176/33227782 від 17.05.2023 року є обґрунтованим та прийнятим з дотриманням норм діючого законодавства.

Щодо доводів позивача про порушення відповідачем норм Податкового кодексу України, у зв`язку із проведенням перевірки періоду, який вже раніше був предметом перевірки, судом встановлено наступне.

Документальна позапланова перевірка TOB „ABIC УКРАГРО проведена на підставі пп.78.1.21 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України. Підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Авіс Украгро з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні є отримання інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED.

Так, судом встановлено, що згідно наказу ГУ ДФС у Сумській області №1647 від 26.10.2017 р. відповідачем була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ „ABIC УКРАГРО з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 р. по 12.12.2017 р.

За підсумками перевірки складено акт документальної планової виїзної перевірки TОB ABIC УКРАГРО від 12.12.2017 №4215/18-28/14-02/33227782/10 (а.с.76-80 том.1).

ГУ ДПС у Сумській області отримано від ДПС України лист №27337/7/99-00-07-06-03-14 від 10.12.2021 року із відповіддю Міністерства фінансів Республіки Кіпр щодо ZANGER ENTERPRISES LIMITED.

Згідно пп.78.1.21 п. 78.1 ст.78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.

Отже, Податковий кодекс України надає право податковому органу проведення перевірки, яка стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок, зокрема у разі контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Таким чином, суд приходить до висновку, що посилання представника позивача на заборону податковому органу проводити перевірку періоду, що вже був предметом перевірки є помилковим.

Щодо надання позивачем науково правового висновку Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом першим частини першої статті 112 КАС України визначено, що учасники справи мають право подати до суду висновок експерта у галузі права щодо: 1) застосування аналогії закону чи аналогії права; 2) змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі.

Частиною 2 статті 112 КАС України передбачено, що суд може посилатися в рішенні на висновок експерта у галузі права як на джерело відомостей, які в ньому містяться, та має зробити самостійні висновки щодо відповідних питань.

За приписами частини 1 статті 113 КАС України висновок експерта у галузі права не є доказом, має допоміжний (консультативний) характер і не є обов`язковим для суду.

Зі змісту наведених норм вбачається, що висновок експерта з питань права не є доказом, а його прийняття та врахування є правом, а не обов`язком суду.

При цьому, такий висновок може стосуватися лише передбачених КАС України питань - застосування аналогії закону чи аналогії права чи змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі.

Так, судом встановлено, що наданий позивачем правовий висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого, стосується питань застосування законодавства України, при цьому питання, визначені приписами пунктів 1, 2 частини 1статті 112 КАС України, в межах даної справи не виникали.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30.10.2018 у справі № 826/6667/16.

З огляду на вищенаведене, наданий позивачем висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого не приймається судом до уваги.

Згідно з частинами першою, другою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Колегія суддів зазначає, що відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду справи довів правомірність своєї поведінки в спірних правовідносинах та, відповідно, правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Отже позовні вимоги є такими, що не підлягають задоволенню.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно ч.ч. 1, 2 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Сумського окружного адміністративного суду від 03.01.2024 року по справі № 480/5208/23 прийнято з неправильним застосуванням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті, а отже підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 317, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - задовольнити.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 03.01.2024 по справі № 480/5208/23 - скасувати.

Прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіс Украгро" відмовити .

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя В.А. Калиновський
Судді З.О. Кононенко О.М. Мінаєва