Справа № 120/14156/23
Суддя: Яремчук Костянтин Олександрович
Дата ухвалення: 2024-06-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Вінниця

17 червня 2024 р. Справа № 120/14156/23

Вінницький окружний адміністративний суд у складі судді Яремчука Костянтина Олександровича, розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

До Вінницького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" до Головного управління ДПС у Вінницькій області.

Позовні вимоги обгрунтовані тим, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Вінницькій області від 04 липня 2023 № 1912к посадовими особами відповідача проведена фактична перевірка позивача з питань обліку та обігу пального, дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період 01 листопада 2020 року по дату закінчення перевірки, за результатами якої складено акт № 11545/02-32-09-04/30641728 від 07 липня 2023 року.

В акті перевірки йдеться про порушення позивачем вимог підпунктів 230.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а також пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку із чим 31 липня 2023 року винесені податкові повідомлення-рішення № 11493/02-32-09-04/30641728 та № 11494/02-32-09-04/30641728, а 02 серпня 2023 року податкове повідомлення-рішення № , якими до товариство застосовано штрафні санкції в загальному розмірі 22118,40.

Позивач з такими рішеннями відповідача не погоджується та зазначає, що, незважаючи на формальний факт допуску посадових осіб Головного управління ДПС у Вінницькій області до фактичної перевірки, така перевірка була проведена з порушенням вимог податкового законодавства в частині підстав та порядку проведення фактичних перевірок.

Так, позивач стверджує, що наказ Головного управління ДПС у Вінницькій області від 04 липня 2023 року № 1912к "Про проведення фактичної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" не відповідає приписам статей 80, 81 Податкового кодексу України, адже не містить чітких підстав для проведення перевірки. Позивач наголошує на тому, що в такому наказі відсутні будь-які посилання на конкретні підстави для проведення перевірки, оскільки зазначення у ньому лише підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України не свідчить про наявність інформації про порушення платником вимог податкового законодавства, яка може слугувати підставою для прийняття такого наказу та необхідності здійснення податкового контролю у формі фактичної перевірки.

Відповідно, незаконність проведення такої перевірки обумовлює протиправність усіх прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.

Окрім іншого, позивач вважає, що в порушення пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України наказ про проведення фактичної перевірки до початку її проведення не було вручено під розписку уповноваженому представнику товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" або особі, яка фактично проводила розрахункові операції, оскільки особа, яка зазначена в акті перевірки ОСОБА_1 , - не є такою особою та не мав повноважень на отримання від контролюючого органу будь-яких документів.

В спростування доводів про допущення порушень підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (здійснення господарської діяльності з приймання, відпуску та зберігання пального без облаштування рівнеміром-лічильником рівня пального резервуара в кількості одна одиниця, а саме: ємність зрідженого вуглеводневого газу типу УСГ-3, заводський № 2515 (інвентарний № 4532), номінальною місткістю 5,0 м.куб.) позивач зазначив, що оскільки товариство з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" у своїй діяльності з 19 липня 2019 року не використовує такий резервуар, тому в діях товариства відсутній склад такого порушення.

За таких обставин, на переконання позивача, оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені з грубим порушенням вимог податкового законодавства, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.

Ухвалою від 18 вересня 2023 року відкрито провадження в адміністративній справі, відмовлено у задоволенні клопотання представника позивача щодо розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін та вирішено її розгляд здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін.

05 жовтня 2023 року представником Головного управління ДПС у Вінницькій області подано до суду відзив на позовну заяву, у якому йдеться про те, що контролюючим органом проведено фактичну перевірку позивача з питань дотримання вимог Податкового кодексу України та інших нормативно-правових актів, які регулюють виробництво, зберігання та обіг спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в Україні.

Перевірка товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" проведена на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Фактичною підставою для проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України стало отримання переліку суб`єктів господарювання від Державної податкової служби України, серед яких і товариство з обмеженою відповідальністю «ВІКІТАН», для проведення фактичних перевірок автозаправних станцій та інших об`єктів роздрібної торгівлі пальним щодо наявності ліцензій на роздрібну торгівлю пальним на місце торгівлі, реєстрації РРО, акцизного складу, наявності зареєстрованих рівнемірів та витратомірів-лічильників, дотримання касової дисципліни, оформлення найманих працівників, надання звітності та інших вимог, в тому числі провести контрольні закупки та за результатами перевірок вжити передбачених законодавством заходів щодо застосування санкцій з метою припинення незаконної діяльності таких об`єктів.

Джерелом такої інформації став лист Державної податкової служби України від 23 травня 2023 року № 11639/7/99-00-09-03-01-07.

Крім того, фактична перевірка на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України може бути проведена не лише у випадку отримання, а й у разі наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Так, згідно з базами даних «Єдине вікно подання електронної звітності», «Система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕА РПСЕ) та ІТС «Податковий блок» - «Ведення окремих реєстрів» - «Реєстр ВПР» вбачається ймовірне порушення позивачем підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України в частині отримання, зберігання та реалізації пального без обладнання акцизного складу рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками рівня пального.

Окрім того, наказ про проведення фактичної перевірки містив посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, який передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, зокрема наявність інформації про порушення вимог податкового законодавства в частині обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення контролюючим органом функцій, визначених у сфері регулювання виробництва і обігу пального.

Щодо доводів позивача про вручення копії наказу та направлень на перевірку неналежній особі, то відповідач звертає увагу на те, що перед початком перевірки оператору АГЗС товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" ОСОБА_1 було пред`явлено як копію наказу про проведення фактичної перевірки, так і ознайомлено його під розписку з направленнями на перевірку. Тому відповідач вважає, що ним в повній мірі дотримано вимоги пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, які дозволяли йому розпочати фактичну перевірку. Більше того, як стверджує представник відповідача, законодавством не розмежовано операторів, які заправляють автомобілі, та операторів, які проводять розрахункові операції. При цьому саме оператор ОСОБА_1 проводив розрахункові операції та надав посадовим особам контролюючого органу звіт реєстратора розрахункових операцій.

Також відповідач вказує, що за результатами проведення фактичної перевірки було встановлено факти, що товариство з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" на акцизному складі № 1007601 у період з 01 листопада 2020 року по 30 червня 2023 року здійснювало господарську діяльність із приймання, відпуску та зберігання пального без облаштування рівнемірами-лічильниками рівня пального введених в експлуатацію резервуарів в кількості одна одиниця, а саме ємність зрідженого вуглеводного газу типу УСГ-3, заводський № 2515 (інвентарний № 4532), номінальною місткістю 5 метрів кубічних, що є порушенням вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України. Наведене і слугувало підставою для притягнення позивача до відповідальності за пунктом 128-1.1 статті 128 Податкового кодексу України.

При цьому позивач у позовній заяві стверджує, що зазначений вище резервуар у господарській діяльності товариством з обмеженою відповідальністю не використовувався, оскільки такий опломбований, що свідчить про неможливість його використання. Проте, на думку представника контролюючого органу, факт опломбування резервуара на підставі наказу товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" № 1 від 19 липня 2019 року не свідчить, що такий резервуар виведений чи непридатний до експлуатації.

Більше того, як зазначає представник податкового органу, опломбування резервуарів не може відбуватися в довільному порядку на підставі локальних актів та організаційно-розпорядчих документів товариства, а опломбування чи виведення з експлуатації відбувається в порядку та на умовах, визначених законодавством.

За таких обставин, з огляду на відсутність чіткого нормативного визначення "введення в експлуатацію резервуара" представник Головного управління ДПС у Вінницькій області вважає, що оскільки позивачем використовується АГЗС за адресою: Вінницька область, Крижопільський район, селище Крижопіль, вулиця Залізної Дивізії, будинок 43, а також таке товариство зареєструвало такий акцизний склад з резервуарами, який є придатним до використання у потенційному вибухонебезпечному середовищі, тому товариство з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" було зобов`язано обладнати резервуар (ємність типу УСГ-3, заводський № 2515) рівнемірами-лічильниками рівня пального та зареєструвати його в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального.

Дослідивши матеріали адміністративної справи та оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, суд встановив наступне.

Листом Державної податкової служби України від 23 травня 2023 року вих. № 11639/7/99-00-09-03-01-07 доведено до відома територіальні органи ДПС в областях та в м. Києві перелік суб`єктів господарювання, які мають ліцензію на роздрібну торгівлю пальним, для проведення фактичних перевірок автозаправних станцій та інших об`єктів роздрібної торгівлі пальним щодо наявності ліцензій на роздрібну торгівлю пальним на місце торгівлі, реєстрації РРО, акцизного складу, наявності зареєстрованих рівнемірів та витратомірів-лічильників, дотримання касової дисципліни, оформлення найманих працівників, надання звітності та інших вимог, в тому числі провести контрольні закупки та за результатами перевірок вжити передбачених законодавством заходів щодо застосування санкцій з метою припинення незаконної діяльності таких об`єктів. У такому переліку згадувалося і товариство з обмеженою діяльністю «ВІКІТАН» (ліцензія № 1900279, адреса: Україна, Вінницька обл., Крижопільський район/смт. Крижопіль, вул. Залізної Дивізії, 43, АГЗП).

04 липня 2023 року начальником управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Вінницькій області сформував доповідну записку № 1083/02-32-09-04, у якій зазначено, що листом ДПС України від 23 травня 2023 року вих. № 11639/7/99-00-09-03-01-07 з метою контролю за виконанням вимог законодавства з питань обігу пального, порядком здійснення розрахункових операцій та інших вимог законодавства доручено провести фактичну перевірку зокрема й товариства з обмеженою відповідальністю «ВІКІТАН». Крім того, аналіз електронних баз даних «Єдине вікно подання електронної звітності», «Система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕА РПСЕ) та ІТС «Податковий блок» - «Ведення окремих реєстрів» - «Реєстр ВПР» свідчить про ймовірне порушення товариством підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України в частині отримання, зберігання та реалізації пального без обладнання акцизного складу рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками рівня пального. У доповідній записці з метою протидії незаконному обігу пального, впорядкування обліку пального та виконання функцій в частині проведення фактичних перевірок щодо обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками, на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України запропоновано провести фактичну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «ВІКІТАН» за адресою місця здійснення господарської діяльності (Вінницька обл., смт. Крижопіль, вул. Залізної Дивізії, 43, АГЗП).

04 липня 2023 року заступник начальника Головного управління ДПС у Вінницькій області Олег Мартинюк видав наказ № 1912к "Про проведення фактичної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН", яким наказано провести фактичну перевірку позивача за адресою: Вінницька область, Крижопільський район, селище Крижопіль, вулиця Залізної Дивізії, будинок 43, терміном 10 діб з 05 липня 2023 року, період що перевіряється з 01 листопада 2020 року по дату закінчення перевірки. У такому наказі містяться посилання на статті 20, 61, 62, підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункт 82.3 статті 82 Податкового кодексу України та на доповідну записку начальника управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Вінницькій області № 1083/02-32-0904 від 04 липня 2023 року.

04 липня 2023 року на підставі зазначеного наказу посадовим особам Головного управління ДПС у Вінницькій області Бурдейному О.В. та ОСОБА_2 видано направлення на перевірку № 3126 та № 3127.

05 липня 2024 року зазначені посадові особи прибули на проведення фактичної перевірки за адресою місця здійснення позивачем господарської діяльності: Вінницька область, Крижопільський район, селище Крижопіль, вулиця Залізної Дивізії, будинок 43, АГЗП. Направлення на проведення перевірки було пред`явлено, а копію наказу Головного управління ДПС у Вінницькій області № 1912к від 04 липня 2023 року вручено оператору АГЗП товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" ОСОБА_1 05 липня 2023 року. Направлення на перевірку містять підпис оператора ОСОБА_1 .

За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Вінницькій області складено акт від 07 липня 2023 року № 11545/02-32-09-04/30641728.

У висновках такого акту зазначено про порушення позивачем вимог:

- підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме: товариство з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" на акцизному складі № 1007601 у період з 01 листопада 2020 року по 30 червня 2023 року здійснювало господарську діяльність із приймання, відпуску та зберігання пального без облаштування рівнемірами-лічильниками рівня пального введених в експлуатацію резервуара, а саме: ємність зрідженого вуглеводневого газу типу УСГ-3, заводський № 2515 (інвентарний № 4532), номінальною місткістю 5 метрів кубічних;

- підпункту 230.1 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме: товариством з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" (розпорядник акцизного складу № 1007601) не подано до центрального органу виконавчої влади Довідку про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (електронна форма документу J0210401) за період з 01 листопада 2020 року по 07 липня 2023 року в кількості один електронний документ за одну звітну добу;

- пункту 12 статті 3 Закону України від 07 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: у місці здійснення продажу пального встановлено факт наявності пального на загальну суму 1118,40 гривень, яке не обліковується у встановленому законодавством порядку.

На підставі вказаного акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Вінницькій області 31 липня 2023 року винесено податкові повідомлення-рішення № 11493/02-32-09-04/ НОМЕР_1 та № 11494/02-32-09-04/67, якими до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 20000 гривень та 1000 гривень відповідно, а 02 серпня 2023 року - податкове повідомлення-рішення № , яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 1118,40 гривень.

Надаючи правову оцінку податковим рішенням, що оскаржуються, суд враховує наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, останні мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Водночас згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5 пункт 80.2 статті 80 ПК).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Відтак здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою для видання наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Так, в ході судового розгляду встановлено, що правовими підставами для проведення фактичної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" згідно з наказом Головного управління ДПС у Вінницькій області від 04 липня 2023 року № 1912к слугували підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Проте, за твердженням позивача, в цьому випадку контролюючий орган лише обмежився посиланнями на правову норму, однак не розкрив зміст фактичних даних, які зумовлювали необхідність проведення такої перевірки.

Змістовний аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України вказує на те, що підставою для проведення фактичної перевірки згідно з цією нормою є наявність чи отримання контролюючим органом інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства. Тобто, вжите в цьому випадку словосполучення "можливі порушення", яке змістовно має розкриватися в отриманій інформації щодо платника податку, якраз і є тим підґрунтям, що вказує на необхідність з`ясування наявності чи відсутності тих ймовірних (можливих) порушень, щодо яких є підозра, у спосіб призначення та проведення фактичної перевірки.

У той же час аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на який також міститься посилання в наказі про проведення фактичної перевірки від 04 липня 2023 року № 1912к, вказує на те, що наведена норма містить одразу дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері.

Оцінюючи доводи позивача в тій частині, що в даному випадку оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню з огляду на те, що в наказі про проведення перевірки відсутні посилання на конкретні підстави призначення перевірки, суд враховує правові висновки, що викладені в постановах судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 26 березня 2024 року (справа № 420/9909/23), від 28 травня 2024 року (справа № 280/1431/23).

Так, у постанові від 26 березня 2024 року за результатами розгляду справи № 420/9909/23), суд касаційної інстанції виснував (дослівно):

«Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним».

Водночас у постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 Верховний Суд зазначив (дослівно):

«Правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

Судова палата наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав».

Досліджуючи зміст наказу відповідача від 04 липня 2023 року № 1912к про проведення фактичної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН", судом встановлено, що, по-перше, в такому наказі зазначена юридична підстава для проведення фактичної перевірки підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а по-друге, такий наказ містить посилання на доповідну записку начальника управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Вінницькій області № 1083/02-32-09-04 від 04 липня 2023 року, у якій розкриваються дві фактичні підстави: отримання інформації від ДПС України (лист від 23 травня 2023 року вих. № 11639/7/99-00-09-03-01-07 щодо можливої реалізації та зберігання платником податку пального без обладнання акцизного складу рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками рівня пального), а також на виконання контролюючим органом функцій в частині проведення фактичних перевірок щодо обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами лічильниками.

Тобто, зміст фактичної підстави, яка пов`язана із наявною в контролюючого органу інформацією щодо можливого порушення платником вимог податкового законодавства, яка потребувала перевірки, підкріплено посиланням в такому наказі на згадувану вище доповідну записку начальника управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Вінницькій області.

Таким чином, призначення відповідачем фактичної перевірки з підстав (як юридичних, так і фактичних) є способом реалізації відповідних управлінських функцій контролюючого органу, пов`язаних в тому числі і з необхідністю перевірки наявної податкової інформації щодо ймовірного порушення платником вимог податкового законодавства у відповідній частині.

Ба більше, оцінюючи в цілому правомірність наказу від 04 липня 2023 № 1912к про проведення фактичної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" та коректність формулювання визначених у ньому підстав для проведення такої перевірки, суд зауважив, що зміст цього наказу в повній мірі надавав можливість платнику як ідентифікувати передбачені ПК України підстави для призначення фактичної перевірки, так і чітко зрозуміти предмет та мету такої перевірки дотримання вимог податкового законодавства щодо отримання, зберігання та реалізації пального.

Відтак твердження позивача про те, що у наказі про проведення фактичної перевірки № 1912 к від 04 липня 2023 року відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, є безпідставним.

Що ж стосується доводів позивача про проведення фактичної перевірки без участі уповноваженої особи товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН", то тут слід врахувати наступне.

Так, в силу згаданого вище пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.

Відповідно до пункту 81.1 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відтак пред`явлення або надіслання згаданих вище документів платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) свідчить про дотримання контролюючим органом порядку проведення перевірки.

Так, суд установив, що 04 липня 2023 року о 14 год. 00 хв. оператору АЗС товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" Мельнику Д.І. вручено під розписку копію наказу про проведення фактичної перевірки, а також вищевказана особа була ознайомлена під розписку у направленнях на перевірку.

Доречно зауважити, що у направленнях на перевірку № 3126 та № 3127 ОСОБА_1 власноручно написав, що він є оператором, та поставив свій підпис у таких направленнях.

Окрім того, до відзиву відповідачем долучено копію наказу від 01 грудня 20211 року про прийняття ОСОБА_1 на роботу оператором заправної станції у Крижопільській АГЗП.

Водночас долучені до позову копія наказу № 5 від 01 січня 2023 року про переведення з 01 січня 2023 року ОСОБА_1 на посаду оператора-заправщика Крижопільського АГЗП та довідка товариства вих. № 16 від 06 вересня 2023 року (у такій йдеться про проведення розрахунково-касового обслуговування на Крижопільській АГЗС у період з 05 липня по 07 липня 2023 року оператором ОСОБА_3 ) не спростовують встановлені в ході судового розгляду обставини про те, що саме ОСОБА_1 як уповноважена особа позивача отримав під розписку передбачені ПК України документи.

Наведені обставини в своїй сукупності дають підстави для висновку, що вручення під розписку копії наказу про проведення фактичної перевірки ОСОБА_1 як особі, яка фактично проводила розрахункові операції, є належним дотриманням контролюючим органом положень статті 81 ПК України, що надавало відповідачу можливість розпочати фактичну перевірку.

А тому доводи позивача про те, що призначення та проведення фактичної перевірки здійснено з порушенням вимог закону є безпідставними та такими, що не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду.

З приводу суті виявлених під час перевірки порушень, то суд зважає на таке.

Так, з матеріалів фактичної перевірки слідує, що згідно з Реєстром платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового відомості про акцизні склади, товариство з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" є розпорядником акцизного складу за адресою: Вінницька область, Крижопіьський район, селище Крижопіль, вулиця Залізної Дивізії, будинок 43, АГЗП, уніфікований номер акцизного складу 1007601, дата реєстрації акцизного складу 26 червня 2019 року, який на момент перевірки має статус діючого.

На даному акцизному складі № 1007601 для отримання, зберігання та відпуску пального (газ скраплений) товариство використовує резервуари в кількості дві одиниці, а саме:

- ємність зрідженого вуглеводневого газу типу УСГ-3, заводський № 1369, (інвентарний № 4531), номінальною місткістю 5 метрів кубічних;

- ємність зрідженого вуглеводневого газу типу УСГ-3, заводський № 2515, (інвентарний № 4532), номінальною місткістю 5 метрів кубічних.

При цьому за позивачем на цьому акцизному складі обліковується лише один зареєстрований рівнемір-лічильник DELPHI 485 із серійним номером 098854.

За результатами фактичної перевірки встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" на акцизному складі № 1007601 у період з 01 листопада 2020 року по 30 червня 2023 року здійснювало господарську діяльність із приймання, відпуску та зберігання пального без облаштування рівнемірами-лічильниками рівня пального, введених в експлуатацію резервуарів, в кількості одна одиниця, а саме: ємність зрідженого вуглеводневого газу типу УСГ-3, заводський № 2515 (інвентарний № 4532), номінальною місткістю 5 метрів кубічних.

Згідно з підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

В той же час відповідальність за порушення вищезазначених норм регламентується пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, відповідно до якого необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

Як уже зазначалось судом вище, проведеною відповідачем фактичною перевіркою встановлено наявність та використання товариством з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" на акцизному складі № 1007601 резервуар ємність зрідженого вуглеводневого газу типу УСГ-3, заводський № 2515 (інвентарний № 4532), номінальною місткістю 5 метрів кубічних.

При цьому такий резервуар не обладнаний рівнеміром-лічильником рівня пального, що свідчить про допущення порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.

В спростування таких аргументів позивач вказує на те, що ємність зрідженого вуглеводневого газу типу УСГ-3, заводський № 2515 (інвентарний № 4532) на момент перевірки взагалі не містила скрапленого газу та була опломбована на підставі наказу товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" № 1 від 19 липня 2019 року як такий, використання якого є припиненим. В підтвердження цих обставин позивачем надано акт опломбування резервуару для зрідженого вуглеводневого газу від 19 липня 2019 року.

Отже, позивач вважає, що оскільки товариство у своїй діяльності з 19 липня 2019 року не використовує згадуваний вище резервуар для зберігання, відпуску та реалізацію зрідженого вуглеводневого газу, тому в його діях відсутній склад правопорушення, передбаченого підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.

Проте з такими доводами позивача суд погодитись не може з огляду на таке.

Постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів (далі Порядок № 891), який визначає процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, а також порядок передачі облікових даних (обсягу обігу та залишку пального) з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів.

Відповідно до визначення, що міститься в підпункті 3 пункту 2 цього Порядку, резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці.

Як зазначено в підпунктах 1-4 пункту 5 Порядку № 891, електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять, зокрема:

1) інформацію про розпорядника акцизного складу (найменування, реєстраційні дані, реквізити документів, на підставі яких здійснюється експлуатація акцизного складу);

2) інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади (адреса, правовстановлюючі документи на споруди та приміщення акцизного складу) з уніфікованим номером кожного акцизного складу, який автоматично присвоєно в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (їх кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташовані на акцизних складах;

3) інформацію про акцизний склад з уніфікованим номером в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, розташовані на такому акцизному складі резервуари з уніфікованою нумерацією, про назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу, та назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери рівнемірів, установлених на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на такому акцизному складі;

4) дату встановлення, заміни, опломбування, технічного обслуговування, ремонту, повірки, калібрування витратоміра, рівнеміра, резервуара, відомості щодо організацій та осіб, які проводили такі роботи.

Згідно з пунктом 12 Порядку № 891 формат даних, структура Реєстру та форма електронних документів для наповнення Реєстру визначаються Мінфіном.

Так, на виконання цієї норми наказом Міністерства фінансів України від 27 листопада 2018 року № 944 затверджено Формат даних, структуру та форми електронних документів для наповнення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі Наказ № 944).

Відповідно до пункту 1 розділу І Формат даних Реєстру Єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі - електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів.

Розділом ІІ Структура Реєстру цього Формату даних передбачено, що Реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм:

довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (далі - Довідка 1);

довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (далі - Довідка 2).

Як зазначено в пункті 2 розділу ІІ Структура Реєстру, затвердженого наказом Мінфіну № 944, Реєстр має містити інформацію, зокрема щодо: … 5) розташованих на акцизному складі пального стаціонарних резервуарів, зокрема:

уніфікованих номерів резервуарів, цифрове значення яких має відповідати вимогам частини другої пункту 14 Порядку (також зазначається під час подання інформації, опис якої встановлено підпунктом 13 цього пункту);

типу (назви) резервуарів у вигляді текстових символів;

серійного (ідентифікаційного) номера резервуарів;

дати події;

типу події: введення резервуара в експлуатацію / виведення з експлуатації резервуара;

ємності резервуарів, розмірність яких позначається в кубічних метрах.

Зазначені відомості мають бути зазначені та подані до контролюючого органу у формі згаданої вище Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, затвердженої Мінфіну № 944 у редакції наказу Мінфіну № 248 від 18 червня 2019 року.

Так, форма цієї довідки в розділі 08 (№ рядків 08.5, 08.6 Таблиці 1) передбачає зазначення відомостей про дату події та тип події як введення резервуара в експлуатацію та виведення з експлуатації.

Із вищевикладеного слідує, що розпорядник акцизного складу у випадку припинення ним експлуатації резервуара для зберігання, відпуску чи реалізації пального має обов`язок зафіксувати цей факт та подати відповідні відомості у формі Довідки № 1 згідно з наказом Мінфіну № 944 у редакції наказу Мінфіну № 248 від 18 червня 2019 року.

Тобто, саме вчинення таких дій платником має розцінюватись як належне виконання своїх обов`язків, що свідчитиме про непорушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.

Проте позивач такий обов`язок не виконав, а тому посилання лише на наказ по товариству з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" № 1 від 19 липня 2019 року "Щодо припинення використання резервуарів для зрідженого вуглеводневого газу" без наступного вчинення дій, передбачених Порядком № 891 та Наказом Мінфіну № 944, не може свідчити про відсутність в його діях складу відповідного порушення.

За таких обставин суд доходить висновку про відсутність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафні санкції згідно з пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України в розмірі 20000 гривень за необлаштування рівнеміра-лічильника.

Щодо визначеного податковим органом порушення підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України та застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 1000 гривень, то суд враховує таке.

Так, в акті фактичної перевірки від 07 липня 2023 року вказано, що перевіркою подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) залишків пального на акцизному складі № 1007601 (електронна форма документу J0210401) на підставі даних АІС "Податковий блок", "Ведення окремих реєстрів", "Реєстр ВПР", "Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обліку (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального" встановлено факт неподання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" за період з 01 листопада 2020 року по 07 липня 2023 року в кількості один електронний документ за одну звітну добу, а саме такий документ не подано за 31 грудня 2020 року.

Згідно з підпунктом 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Для цілей статей 230-233 цього Кодексу скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном), інші гази, бутан, ізобутан за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 обліковуються за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15°С.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:

обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;

добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;

добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° С, крім показників паливороздавальних колонок та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.

Під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника визначення даних про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального здійснюється у мірах повної місткості, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, та/або за допомогою рулетки та метроштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства. Застосування такого способу вимірювання може здійснюватися не більше 20 календарних днів поспіль (для акцизних складів, які є місцями роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, - не більше 15 календарних днів поспіль) та не більше чотирьох разів протягом календарного року.

Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).

В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.

Таким чином, наведені приписи встановлюють обов`язок розпорядника акцизного складу на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального, які, в свою чергу, подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідальність за порушення норм підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України визначається пунктом 128-1.3 статті 128 ПК України, відповідно до якої незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.

Варто зауважити, що у позовній заяві не зазначено обставин, які б спростовували факт невиконання товариством обов`язку передавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального.

Таким чином, суд дійшов висновку про обгрунтованість застосованої податковим органом санкції у розмірі 1000 гривень за порушення товариством з обмеженою відповідальністю "Вікітан" підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України.

Щодо ж стосується податкового повідомлення-рішення від 02 серпня 2023 року № , яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 1118,40 гривень, то тут варто звернути увагу на таке.

За висновками акта перевірки від 07 липня 2023 року № 11545/02-32-09-04/30641728 перевіркою залишків газу скрапленого на АГЗП товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" у місці здійснення продажу пального: Вінницька область, Крижопільський район, селищ Крижопіль, вулиця Залізної Дивізії, будинок 43, акцизний склад № 1007601, встановлено факт наявності пального (газу скрапленого) на загальну суму 1118,20 гривень, яке не обліковується у встановленому законодавством порядку, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". На момент перевірки, документи про проходження товарних запасів пального, яке знаходиться в реалізації на АГЗП товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" не надано.

В силу пункту 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з пунктом 2 статті 3 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (частина 1 статті 9 "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Тобто, закон встановлює обов`язок платника надати документи щодо наявного на момент податкової перевірки товару, що підтверджують його облік. Продаж необлікованого товару не допускається.

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів (далі - Інструкція).

Так, вказана Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора автозаправної станції та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

На підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.10 пункту 10 розділу 10 Інструкції).

У силу вимог положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

Паливороздавальні колонки мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.

Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Положеннями підпунктів 10.4.1 - 10.4.3 пункту 10 розділу 10 Інструкції визначено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.

При цьому облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції.

Так, згідно з підпунктом 16.1 пункту 16 Інструкції матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції).

У свою чергу, на підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються: кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами; закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками; результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки (підпункт 16.3 пункту 16.3 Інструкції).

Отже, суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України, зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до приписів Інструкції. Такий порядок полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП.

При цьому дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС, які ведуть такий облік за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, що складається у двох примірниках, перший примірник якого разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи, тобто на АЗС. При цьому, відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, відповідальність платника податків передбачена за порушення, що полягає у продажі товарів, що не обліковані у встановленому порядку, або ж щодо яких саме під час проведення перевірки не надано документів їх належного обліку, наявних у місці продажу.

Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин вказана норма передбачає відповідальність саме за ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому позивачем під час розгляду справи жодним чином не спростовано твердження відповідача про те, що у нього були наявні документи про походження залишків товарних запасів пального (газу скрапленого) на суму 1118,20 гривень.

Отже, зважаючи на викладені вище обставини, суд дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 31 липня 2023 року № 11493/02-32-09-04/30641728, № 11494/02-32-09-04/30641728 та від 02 серпня 2023 року № є правомірними, прийнятими в межах компетенції контролюючого органу та відповідно до вимог чинного законодавства, а відтак не підлягають скасуванню.

Частиною 1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з частиною 1 статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Отже, суд дійшов висновку, що за встановлених в ході судового розгляду обставин позовні вимоги задоволенню не підлягають.

З огляду на відмову в задоволенні позовних вимог відсутні й підстави для відшкодування позивачеві витрат, пов`язаних із сплатою ним судового збору, а також витрат на професійну правничу допомогу.

Керуючись статтями 73, 74, 75, 76, 77, 90, 94, 139, 241, 245, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України,

ВИРІШИВ:

У задоволенні позовної заяви товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" відмовити повністю.

Рішення суду першої інстанції набирає законної сили в порядку, визначеному статтею 255 КАС України.

Відповідно до частини 1 статті 295 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Позивач: товариство з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" (місцезнаходження: 22800, Вінницька обл., м. Немирів, вул. Гайсинське шосе, буд. 2; ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 30641728)

Відповідач: Головне управління ДПС у Вінницькій області (місцезнаходження: 21028, м. Вінниця, вул. Хмельницьке шосе, буд. 7; ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 44069150)

Рішення суду в повному обсязі складено 17.06.2024

Суддя Яремчук Костянтин Олександрович