Справа № 440/11350/23
Суддя: Любчич Л.В.
Дата ухвалення: 2024-06-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2024 р.Справа № 440/11350/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Любчич Л.В.,

Суддів: Присяжнюк О.В. , Спаскіна О.А. ,

за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.01.2024, головуючий суддя І інстанції: К.І. Клочко, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039 по справі №440/11350/23

за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування наказу про накладення дисциплінарного стягнення,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (надалі позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач, апелянт), в якому просила суд визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 № 17-дс "Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_2 ", яким застосовано до позивача дисциплінарне стягнення у вигляді догани за вчинення дисциплінарного проступку, передбаченого підпунктом п`ятим частини другої статті 65 Закону України "Про державну службу".

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 04 січня 2024 року позов ОСОБА_1 задоволено.

Визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 № 17-дс "Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 ".

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору в сумі 1073,60 грн та витрати на правничу допомогу у розмірі 17500,00 грн.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Полтавській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на незаконність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просило скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04 січня 2024 року та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги, апелянт, посилався на правомірність притягнення позивача до дисциплінарної відповідальності за порушення Присяги державного службовця у вигляді догани за вчинення дисциплінарного проступку, передбаченого підпунктом п`ятим частини другої статті 65 Закону України "Про державну службу" у зв`язку з неналежним виконанням п. 3 -5 розділу ІІ Порядку № 727, п.п. 21.1.1. 21.1.3. п. 21.1. статті 21 Податкового кодексу України (надалі - ПК України), пп. 89.4. п. 89 Положення про відділ планових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління та пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції, а саме не виявлення в рамках документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 фактів порушення норм податкового законодавства, - п.п. 192.1.1. п. 192.1. статті 192, п. 198.3., п. 198.6., п. 201.1. статті 201 ПК України, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2 009 584,92 грн та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені п.п. 54.3.2. п. 54.3. статті 54 та ст. 123 ПК України. Вказав, що в ході проведення перевірки платника податків позивачем та іншим співробітниками не встановлені порушення податкового законодавства. Не встановлення цих порушень призвело до не нарахування податкових зобов`язань відповідному платнику податків. Стверджує, що суд першої інстанції безпідставно посилався на не встановлення індивідуальної вини позивача, оскільки таке порушення вчинено усіма перевіряючими, оскільки вони усі одночасно проводили перевірку по усім питанням та писали акт перевірки.

Також апелянт наполягав на не співмірності стягнутих витрат на правничу допомогу, у зв`язку з цим просив відмовити у задоволенні заяви про стягнення витрат на правничу допомогу.

Позивач подала відзив на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Полтавській області, в якому просила апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04 січня 2024 року - без змін. Вказала на безпідставності доводів апеляційної скарги.

Згідно з ч. 3 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та відзиві на неї, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню та зазначає.

Судовим розглядом були встановлені такі обставини.

ОСОБА_1 з 01.08.2022 переведена на посаду головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області згідно з наказом ГУ ДПС у Полтавській області № 235-о від 01.08.2022.

Наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 06.04.2023 № 924-п визначено провести документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 терміном 5 робочих днів з 11.04.2023.

У період з 11.04.2023 по 19.04.2023 (строк перевірки продовжено на 2 робочі дні) начальником відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області ОСОБА_4 , заступником начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Погорілою В.В., головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Остапенко Т.А. та головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Черновим С.Г. проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, за наслідками якої складено і підписано акт перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/.

За висновками вказаного акту перевірки встановлено низку порушень вимог податкового та іншого законодавства, зокрема, порушення абзацу «а» п. 185.1. статті 185, п. 187.1. статті 187, пп. 192.1.1. п. 192.1. статті 192, п. 198.6. статті 198, статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 352287 грн, у тому числі по періодам: у грудні 2019 року у сумі 1670 грн, у квітні 2022 року у сумі 256988 грн та у листопада 2022 року у сумі 93629 грн.

19.05.2023 на адресу ГУ ДПС у Полтавській області надійшов лист ДПС України від 19.05.2023 № 11437/7/99-00-24-04-02-07, до якого додано копію листа Державного бюро розслідувань від 16.05.2023 № 10-2-05-02-11511, в якому повідомлено, що в межах досудового розслідування у кримінальному провадженні № 0000370, зокрема, встановлюються обставини зловживання службовими особами ГУ ДПС у Полтавській області своїм службовим становищем під час проведення, документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 , проведеної згідно наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 06.04.2023 № 924-п, та фактичної перевірки ТОВ «Петролеум Плюс», проведеної згідно з наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 16.11.2022 № 2056-п, під час яких в актах вищезазначених перевірок порушення податкового, валютного та іншого законодавства відображено не в повному обсязі, у зв`язку з чим викладено прохання розглянути питання проведення перевірки вищезазначених СГД на підставі п.п. 78.1.12. п. 78 статті 78 ПК України.

25.05.2023 начальником управління оподаткування юридичних осіб ОСОБА_5 подано на ім`я в.о. начальника ГУ ДПС у Полтавській області доповідну записку № 7027/16-31-04-01-07, в якій у зв`язку з листом ДПС України від 19.05.2023 № 11437/7/99-00-24-04-02-07 повідомлено, що за результатами оперативного аналізу інформаційних систем ДПС України встановлено ймовірне заниження сум задекларованого податкового зобов`язання з ПДВ та завищення сум податкового кредиту з ПДВ, чим порушено вимоги п. 201.10. статті 201 ПК України, також вбачається можливе порушення періоду включення до складу податкового кредиту сум ПДВ по податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних, передбачених п. 120-1.1. статті 120-1 ПК України.

На вказаній доповідній записці в.о. начальника ПК України поставлено резолюцію «для ініціювання дисциплінарного провадження відносно посадових осіб, які проводили перевірку».

Розпорядженням ГУ ДПС у Полтавській області від 25.05.2023 № 32-р «Про порушення дисциплінарного провадження» з метою визначення ступеня вини, характеру і тяжкості дисциплінарного проступку, можливо вчиненого згідно з інформацією, яка міститься в листі Державного бюро розслідувань від 16.05.2023 № 10-2-05-02-11511, надісланого листом ДПС України від 19.05.2023 № 11437/7/99-00-24-04-02-07, з врахуванням доповідної записки управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області від 25.05.2023 № 7027/16-31-04-01-07 та на виконання резолюції керівника ГУ ДПС до неї, відповідно до службової записки управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області від 25.05.2023 № 6259/16-31-24-01-06, зобов`язано порушити дисциплінарне провадження стосовно головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Остапенко Тетяни, визначено строк здійснення дисциплінарного провадження тривалістю 45 календарних днів, утворено дисциплінарну комісію з розгляду дисциплінарних справ у складі згідно з додатком.

В ході дисциплінарного провадження членом дисциплінарної комісії, головним державним інспектором відділу адміністрування ПДВ управління оподаткування юридичних осіб Аліною Петрівською складено службову записку від 26.06.2023 № 8440/16-31-04-02-05, в якій зазначено, що проведено аналіз декларацій з податку на додану вартість та єдиного реєстру податкових накладних та встановлено, що в порушення абз. 5 п. 198.6. ст. 198 ПК України ФОП ОСОБА_3 завищено суму податкового кредиту з ПДВ та занижено ПДВ до сплати в бюджет на 521996,08 грн у зв`язку з включенням до складу податкового кредиту звітного податкового періоду несвоєчасно зареєстрованих постачальником податкових накладних в ЄРПН, при цьому зазначене порушення не було відображено в акті документальної позапланової перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/. Запропоновано направити цю інформацію до посадових осіб, стосовно яких здійснюються дисциплінарні провадження для надання додаткових пояснень.

Службовою запискою члена дисциплінарної комісії, головного державного інспектора відділу адміністрування ПДВ управління оподаткування юридичних осіб Аліни Петрівської від 04.07.2023 № 8907/16-31-04-02-05, визначено необхідність долучення до матеріалів дисциплінарної справи інформації, яка потребує документального дослідження для встановлення повноти та правомірності декларування ФОП ОСОБА_3 податкових зобов`язань протягом 2019 2022 років, а саме, що згідно даних ІС «Податковий блок», Єдиного реєстру податкових накладних та поданої ФОП ОСОБА_3 податкової звітності з ПДВ встановлено за 2019 2022 роки розбіжності, що ймовірно призвели до заниження податкових зобов`язань на суму 516181 грн, не було відображено в акті документальної позапланової перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/.

У ході дисциплінарного провадження до матеріалів дисциплінарної справи долучено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 13.07.2023 № 7068/16-31-24-06-01/.

13.07.2023 дисциплінарною комісією складено подання про результати розгляду дисциплінарної справи головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області, з урахуванням обставин, що пом`якшують та обтяжують відповідальність, відповідно до вимог пункту п`ятого частини другої статті 65 та частини другої статті 74 Закону України «Про державну службу» запропоновано оголосити головному державному інспектору відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління ГУ ДПС у Полтавській області Остапенко Т.А. ДОГАНУ, у зв`язку з неналежним виконанням п. 3 - 5 розділу II Порядку № 727, п.п. 21.1.1 - 21.1.3 п. 21.1 ст. 21 ПК України, пп. 89.4 п. 89 положення про відділ планових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління та пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції, а саме - не виявлення в рамках документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 фактів порушень норм податкового законодавства, п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2 009 584,92 грн. та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, та ст. 123 ПК України.

Вказане подання зареєстроване у ГУ ДПС у Полтавській області 13.07.2023 за № 991/16-31-01-01-дк.

19.07.2022 позивачем подано на ім`я начальника ГУ ДПС у Полтавській області пояснення перед накладенням дисциплінарного стягнення (у порядку статті 75 Закону України «Про державну службу»), в яких звернуто увагу на неврахування дисциплінарною комісією відображених ФОП ОСОБА_3 коригувань у наступних звітних (податкових) періодах, внаслідок чого не відбулося завищення податкового кредиту та відповідно заниження ПДВ до сплати в бюджет, а також на невірне трактування членами комісії норм Податкового кодексу України та повне ігнорування принципу презумпції правомірності рішень платника податків, яка визначена п. 4.1.4. п. 4.1. статті 4 ПК України, зокрема, щодо порушень, встановлених при визначенні вини ФОП ОСОБА_3 у неправомірному включенні до складу податкового кредиту травня 2022 року суми 663285,13 грн по взаємовідносинах з ТОВ «Фора».

Наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 №17-дс «Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 » на підставі подання дисциплінарної комісії від 13.07.2023 № 991/16-31- 01-01/дк, пояснень ОСОБА_1 вирішено застосувати до головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області ОСОБА_1 дисциплінарне стягнення у вигляді догани за вчинення дисциплінарного проступку, передбаченого підпунктом п`ятим частини другої статті 65 Закону України «Про державну службу».

Не погодившись з наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 24.07.2023 №17-дс позивач звернулася до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного наказу, з огляду на те, що матеріалами дисциплінарної справи щодо позивача не підтверджено наявність у її діях складових дисциплінарного проступку: протиправних дій (бездіяльності) позивача у зв`язку з неналежним виконанням покладених на неї посадових обов`язків; вини позивача. Недоведеність цих елементів виключає наявність дисциплінарного проступку, а відтак і підстави для дисциплінарної відповідальності.

Розподіляючи витрати на правничу допомогу, суд першої інстанції виходив з принципу пропорційності.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції та зазначає.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Принципи, правові та організаційні засади забезпечення публічної, професійної, політично неупередженої, ефективної, орієнтованої на громадян державної служби, яка функціонує в інтересах держави та суспільства, а також порядок реалізації громадянами України права рівного доступу до державної служби, що базується на їхніх особистих якостях та досягненнях, урегульовані Законом України "Про державну службу" (далі Закон № 889-VIII).

Порядок здійснення дисциплінарного провадження, який визначає процедуру здійснення дисциплінарними комісіями з розгляду дисциплінарних справ дисциплінарних проваджень стосовно державних службовців, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 4 грудня 2019 р. № 1039 (далі Порядок № 1039).

Відповідно до ст. 1 Закону № 889-VIII державна служба це публічна, професійна, політично неупереджена діяльність із практичного виконання завдань і функцій держави, зокрема щодо: 1) аналізу державної політики на загальнодержавному, галузевому і регіональному рівнях та підготовки пропозицій стосовно її формування, у тому числі розроблення та проведення експертизи проектів програм, концепцій, стратегій, проектів законів та інших нормативно-правових актів, проектів міжнародних договорів; 2) забезпечення реалізації державної політики, виконання загальнодержавних, галузевих і регіональних програм, виконання законів та інших нормативно-правових актів; 3) забезпечення надання доступних і якісних адміністративних послуг; 4) здійснення державного нагляду та контролю за дотриманням законодавства; 5) управління державними фінансовими ресурсами, майном та контролю за їх використанням; 6) управління персоналом державних органів; 7) реалізації інших повноважень державного органу, визначених законодавством. Державний службовець це громадянин України, який займає посаду державної служби в органі державної влади, іншому державному органі, його апараті (секретаріаті) (далі державний орган), одержує заробітну плату за рахунок коштів державного бюджету та здійснює встановлені для цієї посади повноваження, безпосередньо пов`язані з виконанням завдань і функцій такого державного органу, а також дотримується принципів державної служби.

Відповідно до ч. 1 ст. 3 Закону № 889-VIII закон регулює відносини, що виникають у зв`язку із вступом на державну службу, її проходженням та припиненням, визначає правовий статус державного службовця.

За текстом ч. 1 ст. 4 Закону № 889-VIII державна служба здійснюється з дотриманням таких принципів: 1) верховенства права - забезпечення пріоритету прав і свобод людини і громадянина відповідно до Конституції України, що визначають зміст та спрямованість діяльності державного службовця під час виконання завдань і функцій держави; 3) професіоналізму - компетентне, об`єктивне і неупереджене виконання посадових обов`язків, постійне підвищення державним службовцем рівня своєї професійної компетентності, вільне володіння державною мовою і, за потреби, регіональною мовою або мовою національних меншин, визначеною відповідно до закону; 4) патріотизму - відданість та вірне служіння Українському народові; 7) забезпечення рівного доступу до державної служби - заборона всіх форм та проявів дискримінації, відсутність необґрунтованих обмежень або надання необґрунтованих переваг певним категоріям громадян під час вступу на державну службу та її проходження; 10) стабільності - призначення державних службовців безстроково, крім випадків, визначених законом, незалежність персонального складу державної служби від змін політичного керівництва держави та державних органів.

Згідно з ч. 2 та ч. 3 ст. 5 Закону № 889-VIII відносини, що виникають у зв`язку із вступом, проходженням та припиненням державної служби, регулюються цим Законом, якщо інше не передбачено законом. Дія норм законодавства про працю поширюється на державних службовців у частині відносин, не врегульованих цим Законом.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Законом № 889-VIII (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та Порядком №1039, а в частині, що не врегульовано спеціальним законодавством Кодексом законів про працю України (надалі - КЗпП України).

Відповідно до пп. 1, 8 ч 1 ст. 8 Закону № 889-VIII державний службовець зобов`язаний: дотримуватися Конституції та законів України, діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; виконувати рішення державних органів, накази (розпорядження), доручення керівників, надані на підставі та у межах повноважень, передбачених Конституцією та законами України.

Державні службовці виконують також інші обов`язки, визначені у положеннях про структурні підрозділи державних органів та посадових інструкціях, затверджених керівниками державної служби в цих органах, та контракті про проходження державної служби (у разі укладення).

Згідно зі ст. 62 Закону № 889-VIII державний службовець зобов`язаний виконувати обов`язки, визначені статтею 8 цього Закону, а також: 1) не допускати вчинків, несумісних із статусом державного службовця; 2) виявляти високий рівень культури, професіоналізм, витримку і тактовність, повагу до громадян, керівництва та інших державних службовців; 3) дбайливо ставитися до державного майна та інших публічних ресурсів. Державний службовець особисто виконує покладені на нього посадові обов`язки.

За невиконання або неналежне виконання посадових обов`язків, визначених цим Законом та іншими нормативно-правовими актами у сфері державної служби, посадовою інструкцією, а також порушення правил етичної поведінки та інше порушення службової дисципліни державний службовець притягається до дисциплінарної відповідальності у порядку, встановленому цим Законом. (ч.1 ст. 64 Закону № 889-VIII)

Відповідно до ч. 1 ст. 65 Закону № 889-VIII підставою для притягнення державного службовця до дисциплінарної відповідальності є вчинення ним дисциплінарного проступку, тобто протиправної винної дії або бездіяльності чи прийняття рішення, що полягає у невиконанні або неналежному виконанні державним службовцем своїх посадових обов`язків та інших вимог, встановлених цим Законом та іншими нормативно-правовими актами, за яке до нього може бути застосоване дисциплінарне стягнення.

Згідно з п. 5 ч. 2 ст. 65 Закону № 889-VIII дисциплінарним проступком, зокрема, є: невиконання або неналежне виконання посадових обов`язків, актів органів державної влади, наказів (розпоряджень) та доручень керівників, прийнятих у межах їхніх повноважень.

До державних службовців застосовується один із таких видів дисциплінарного стягнення: 1) зауваження; 2) догана; 3) попередження про неповну службову відповідність; 4) звільнення з посади державної служби. (ч. 1 ст. 66 Закону № 889-VIII)

У разі допущення державним службовцем дисциплінарних проступків, передбачених пунктами 4, 5, 12 та 15 частини другої статті 65 цього Закону, суб`єктом призначення або керівником державної служби такому державному службовцю може бути оголошено догану (ч. 3 ст. 66 Закону № 889-VIII).

Відповідно до ч. 1 ст. 67 Закону № 889-VIII дисциплінарне стягнення має відповідати характеру і тяжкості вчиненого дисциплінарного проступку та ступеню вини державного службовця. Під час визначення виду дисциплінарного стягнення необхідно враховувати характер дисциплінарного проступку, обставини, за яких він був вчинений, настання тяжких наслідків, добровільне відшкодування заподіяної шкоди, попередню поведінку державного службовця та його ставлення до виконання посадових обов`язків.

Згідно з ч. 2-4 ст. 67 Закону № 889-VIII обставинами, що пом`якшують відповідальність державного службовця, є:

1) усвідомлення та визнання своєї провини у вчиненні дисциплінарного проступку;

2) попередня бездоганна поведінка та відсутність дисциплінарних стягнень;

3) високі показники виконання службових завдань;

4) вжиття заходів щодо попередження, відвернення або усунення настання тяжких наслідків, які настали або можуть настати в результаті вчинення дисциплінарного проступку, добровільне відшкодування заподіяної шкоди;

5) вчинення проступку під впливом погрози, примусу або через службову чи іншу залежність;

6) вчинення проступку внаслідок неправомірних дій керівника.

Під час застосування дисциплінарного стягнення можуть враховуватися також інші, не зазначені у частині другій цієї статті, обставини, що пом`якшують відповідальність державного службовця.

Обставинами, що обтяжують відповідальність державного службовця, є:

1) вчинення дисциплінарного проступку у стані алкогольного сп`яніння або у стані, викликаному вживанням наркотичних або токсичних засобів;

2) вчинення дисциплінарного проступку повторно, до зняття в установленому порядку попереднього стягнення;

3) вчинення проступку умисно на ґрунті особистої неприязні до іншого державного службовця, у тому числі керівника, чи помсти за дії чи рішення щодо нього;

4) вчинення проступку умисно з мотивів неповаги до держави і суспільства, прав і свобод людини, окремих соціальних груп;

5) настання тяжких наслідків або заподіяння збитків внаслідок вчинення дисциплінарного проступку.

Згідно з ч. 1 ст. 69 Закону № 889-VIII для здійснення дисциплінарного провадження з метою визначення ступеня вини, характеру і тяжкості вчиненого дисциплінарного проступку утворюється дисциплінарна комісія з розгляду дисциплінарних справ (далі - дисциплінарна комісія).

Пунктом 33 Порядку № 1039 визначено, що Комісія, дисциплінарна комісія розглядає належним чином сформовану дисциплінарну справу та за результатами такого розгляду приймає рішення про наявність чи відсутність у діях державного службовця дисциплінарного проступку та підстав для його притягнення до дисциплінарної відповідальності, про що зазначається у протоколі засідання.

Комісія, дисциплінарна комісія повинна встановити:

чи мали місце обставини, на підставі яких порушено дисциплінарне провадження;

чи містять дії державного службовця ознаки дисциплінарного проступку;

чим характеризується дисциплінарний проступок, обставини, за яких він був вчинений, обставини, що пом`якшують чи обтяжують відповідальність, результати оцінювання службової діяльності державного службовця, наявність заохочень, стягнень та його ставлення до державної служби;

чи підлягає державний службовець притягненню до дисциплінарної відповідальності;

який вид дисциплінарного стягнення може бути застосований до державного службовця.

Результатом розгляду дисциплінарної справи є пропозиція Комісії або подання дисциплінарної комісії, які мають рекомендаційний характер для суб`єкта призначення. (ч. 10, 11 ст. 69 Закону № 889-VIII)

Суб`єкт призначення протягом 10 календарних днів зобов`язаний прийняти рішення на підставі пропозиції Комісії або подання дисциплінарної комісії або надати вмотивовану відмову протягом цього строку.

Відповідно до ч. 2 ст. 74 Закону № 889-VIII дисциплінарне стягнення може бути накладено тільки у разі встановлення факту вчинення дисциплінарного проступку та вини державного службовця.

Згідно з ч. 1 ст. 77 Закону № 889-VIII рішення про накладення на державного службовця дисциплінарного стягнення чи закриття дисциплінарного провадження приймає суб`єкт призначення протягом 10 календарних днів з дня отримання пропозицій Комісії, подання дисциплінарної комісії у державному органі. Рішення оформляється відповідним актом суб`єкта призначення.

За змістом ч. 2 ст. 77 Закону № 889-VIII у рішенні, яке оформляється наказом (розпорядженням), зазначаються найменування державного органу, дата його прийняття, відомості про державного службовця, стислий виклад обставин справи, вид дисциплінарного проступку і його юридична кваліфікація, вид застосованого дисциплінарного стягнення.

Аналіз наведених положень Закону № 889-VIII та Порядку № 1039 дає підстави для висновку про те, що підставою для застосування дисциплінарного стягнення є вчинення особою дисциплінарного проступку, тобто протиправної винної дії або бездіяльності чи прийняття рішення, що полягає у невиконанні або неналежному виконанні державним службовцем своїх посадових обов`язків та інших вимог, встановлених цим Законом та іншими нормативно-правовими актами.

Ці обставини, як і характер дисциплінарного проступку, обставини, за яких він учинений, настання тяжких наслідків, добровільне відшкодування заподіяної шкоди, попередню поведінку державного службовця та його ставлення до виконання посадових обов`язків з`ясовуються під час службового розслідування та/або прийняття рішення про накладення дисциплінарного стягнення чи закриття дисциплінарного провадження. Рішення суб`єкта призначення про накладення дисциплінарного стягнення має ґрунтуватись на матеріалах дисциплінарної справи.

При цьому, об`єктивною стороною дисциплінарного проступку є вчинення державним службовцем дій чи бездіяльності, або прийняття рішення, що містять ознаки протиправності, тобто, суперечать вимогам законодавства. Водночас, з суб`єктивної сторони дисциплінарний проступок характеризується наявністю вини державного службовця, під чим розуміється ставлення останнього до своїх протиправних дій чи бездіяльності, або рішення і їх шкідливих наслідків.

Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений у постанові Верховного Суду від 28 квітня 2020 року у справі № 822/46/18.

Складовими дисциплінарного проступку є дії (бездіяльність) працівника; порушення або неналежне виконання покладених на працівника трудових обов`язків; вина працівника; наявність причинного зв`язку між діями (бездіяльністю) і порушенням або неналежним виконанням покладених на працівника трудових обов`язків. Недоведеність хоча б одного з цих елементів виключає наявність дисциплінарного проступку.

Відповідний висновок щодо застосування норм права міститься у постанові Верховного Суду від 10 грудня 2020 року у справі № 812/831/16.

Дисциплінарними проступками, зокрема, є невиконання або неналежне виконання посадових обов`язків, актів органів державної влади, наказів (розпоряджень) та доручень керівників, прийнятих у межах їхніх повноважень;. (п. 5 ч. 2 ст. 65 Закону № 889-VIII)

Згідно із правовою позицією, наведеною у постанові Верховного Суду від 26.05.2022 у справі № 300/3980/20, невиконання чи неналежне виконання посадових обов`язків полягає у невчиненні чи неналежному вчиненні особою дій у межах наданих їй законом прав та обов`язків.

Так, підставою для притягнення позивача до дисциплінарної відповідальності слугувало не виявлення в рамках документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 фактів порушень норм податкового законодавства, п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2009584,92 грн та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, та ст. 123 ПК України.

При цьому суб`єктом призначення враховано обставини, що пом`якшують відповідальність позивача: попередня бездоганна поведінка та відсутність дисциплінарних стягнень, високі показники виконання службових завдань.

Обставини, що обтяжує відповідальність ОСОБА_1 , суб`єкт призначення визнав настання тяжких наслідків в частині заподіяння збитків у зв`язку з не відображенням порушень податкового законодавства з податку на додану вартість на суму 2009584,92 грн в акті від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/.

Отже, суб`єктом призначення враховано, що в ході дисциплінарного провадження встановлено порушення ФОП ОСОБА_3 норм податкового законодавства, які не відображені в акті від № 4483/16-31-24-05-01/, в сумі 2009584,92 грн, з яких:

завищення податкового кредиту у зв`язку з не відображенням в рядку 14 декларацій з ПДВ отриманих та зареєстрованих в ЄРПН розрахунків коригування на зменшення сум податкового кредиту, виписаних до податкових накладних, які були включені до складу податкового кредиту в попередніх звітних періодах, в результаті чого не відкоригований податковий кредит в бік зменшення на суму 203262,75 грн, що є порушенням п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України;

завищення податкового кредиту у зв`язку з включенням до його складу несвоєчасно зареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН на суму 601894,64 грн, що є порушенням п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України;

завищення податкового кредиту у зв`язку з включенням до його складу не зареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН на суму 1204427,53 грн, що є порушенням п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції та доводам сторін, колегія суддів зазначає таке.

Позивач на час спірних правовідносин обіймала посаду головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області.

Згідно з Положенням про відділ планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області, затвердженим 26.10.2022, одним із основних завдань відділу є виявлення та документування порушень податкового та іншого законодавства щодо використання платниками податків, нерезидентами та представництвами (постійними представництвами) нерезидентів схем ухилення від оподаткування (підпункт 89.4. пункту 89).

Відповідно до пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області, затвердженої 01.08.2022, з якою позивач ознайомлена 01.08.2022 до основних обов`язків за цією посадою віднесено:

- проведення (участь у проведенні) документальних перевірок самозайнятих осіб, фізичних осіб, які не є суб`єктами господарювання (по податках, зборах і платежах, контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати яких покладено на податкові органи) (п. 1);

- організація та контроль за правомірністю нарахування бюджетного відшкодування ПДВ (п. 2);

-аналітично-інформаційне забезпечення контрольно-перевірочної роботи (п. 3).

У розумінні пп. 41.1.1. п. 41.1. статті 41 ПК України податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи, є контролюючими органами.

Обов`язки і відповідальність посадових та службових осіб контролюючих органів передбачені статтею 21 ПК України, зокрема пп. 21.1.1, 21.1.2., 21.1.3 п. 21.1. цієї статті визначено, що посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані:

- дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами;

- забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій;

- забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень.

Відповідно до пп. 21.2., 21.3., 21.4 ст.21 ПК України встановлено, що за невиконання або неналежне виконання своїх обов`язків посадові (службові) особи контролюючих органів несуть відповідальність згідно із законом.

За прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платнику податків, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, а також безпосередній керівник такої посадової особи несуть відповідальність згідно із законом.

Повторне протягом останніх дванадцяти місяців прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платників податків, посадовою (службовою) особою контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, є підставою для застосування до такої посадової (службової) особи дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом.

Незаконна відмова у наданні індивідуальної податкової консультації є підставою для застосування до винної посадової (службової) особи контролюючого органу дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом.

Шкода, завдана платнику податків неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю посадової або службової особи контролюючого органу, відшкодовується за рахунок коштів державного бюджету, передбачених для фінансування цього органу, незалежно від вини цієї особи.

Посадова або службова особа контролюючого органу несе перед державою відповідальність в порядку регресу в розмірі виплаченого з бюджету відшкодування через неправомірні рішення, дії чи бездіяльність цієї посадової (службової) особи.

Аналіз наведених приписів податкового законодавства дає підстави для висновку про те, що підставами дисциплінарної відповідальності посадових (службових) осіб контролюючого органу за нормами ПК України визначено повторне протягом останніх дванадцяти місяців прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платників податків, а також незаконна відмова у наданні індивідуальної податкової консультації. Бездіяльність посадових (службових) осіб контролюючого органу щодо встановлення порушень вимог податкового та іншого законодавства платником податку як підстава для дисциплінарної відповідальності окремо положеннями Податкового кодексу України не визначена.

Відповідно до п. 62.1. ст. 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом:

- ведення обліку платників податків;

- інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів;

- перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

- моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. (п. 75.1 ст. 75 ПК України)

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами. (п. 83.1 ст. 83 ПК України)

Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. (п. 85.2 ст. 85 ПК України)

Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати. (п. 86.1. ст. 86 ПК України)

Згідно з п. 86.7. ст. 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті..(п. 86.8. ст. 86 ПК України)

Відповідно до п. 86.10. ст.. 86 ПК України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків (надалі Порядок № 727, в редакції, чинній на час спірних правовідносин), яким визначаються основні вимоги до форми та змісту акта (довідки) документальної перевірки, інформативних додатків до акта (довідки) документальної перевірки, порядку його (її) підписання, реєстрації та зберігання.

Відповідно до п. 1 розділу ІІ Порядку № 727 результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

За змістом п. 35 розділу ІІ Порядку № 727 акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;

заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;

завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу;

наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом. (п. 58.1. ст.. 58 ПК України)

Проаналізувавши викладених приписи ПК України та Порядку № 727 дійшла висновку, що встановлення фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у діяльності платника податку, у тому числі, заниження або завищення суми податкових зобов`язань, може здійснюватися контролюючим органом лише в межах процедури відповідної перевірки платника податку. При цьому акт перевірки є документом, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати, а також слугує підставою для надсилання платнику податку податкового повідомлення-рішення у встановлених ПК України випадках.

Під час розгляду справи встановлено, що на підставі наказу ПК України від 06.04.2023 № 924-п заступником начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Погорілою В.В., разом із начальником відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Михайликом Г.М., головними державними інспекторами відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Остапенко Т.А. та ОСОБА_6 у період з 11.04.2023 по 19.04.2023 проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, за наслідками якої складено і підписано акт перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/.

У висновках цього акту перевірки встановлено низку порушень вимог податкового та іншого законодавства, зокрема, порушення абзацу «а» п. 185.1. ст. 185, п. 187.1. ст. 187, пп. 192.1.1. п. 192.1. ст. 192, п. 198.6. ст. 198, ст.. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 352287 грн, у тому числі по періодам: у грудні 2019 року у сумі 1670 грн, у квітні 2022 року у сумі 256988 грн та у листопада 2022 року у сумі 93629 грн.

Під час дисциплінарного провадження щодо ОСОБА_1 дисциплінарною комісією встановлено та у поданні зазначено, що Акт перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/ вручено ФОП ОСОБА_3 26.04.2023. Заперечення, відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України, від ФОП ОСОБА_3 на адресу ГУ ДПС не надходили. На підставі акта перевірки 17.05.2023 прийнято наступні податкові повідомлення - рішення (далі - ППР):

- № 5 форми «ПС», яким застосовано штрафну санкцію в сумі 1020 грн з податку на доходи фізичних осіб за кодом платежу 11010100 у зв`язку з порушенням пп. «ґ», п. 176.2 ст.176 ПК України;

- № 5 форми «ПС», яким застосовано штрафну санкцію в сумі 340 грн з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за кодом платежу 14040200 у зв`язку з порушенням п.п.49.18.1, п.49.18 ст.49, п.223.2 ст.223 ПК України;

- № 5 форми «ПС», яким застосовано штрафну санкцію в сумі 340 грн з податку на доходи фізичних осіб за кодом платежу 11010500 у зв`язку з порушенням пп.49.18.5 п.49.18 ст.49, пп.177.11 ст.177 ПК України;

- № 5 форми «ПС», яким застосовано штрафну санкцію в сумі 13367,29 грн з ПДВ за кодом платежу 14060100 у зв`язку з порушенням абз.1 гі.201.10 ст.201 ПК України;

- № 5 форми «Р», яким платнику донараховано основного платежу в сумі 352287,0 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 88071,75 грн з ПДВ за кодом платежу 14060100 у зв`язку з порушенням абзацу «а» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.192.1.1 п.192.1 ст.192, п.198.6 ст.198, ст.201 ПК України.

Вказані ППР надіслані на адресу ФОП ОСОБА_3 листом від 17.05.2023 № 17454/6/16-31-24-05-06. По строку 18-19.05.2023 платником сплачені донараховані суми в повному обсязі. Згідно з корінцями повідомлення про вручення, ППР вручено платнику засобами поштового зв`язку 30.05.2023. Станом на 13.07.2023 інформація щодо оскарження платником ППР в ГУ ДПС відсутня.

Таким чином за наслідками дослідження суцільним методом документів, наданих платником податків, окремих видів податкової інформації, перелік яких наведено у п.п. 1.13 п. 1 Розділу II акта перевірки, позивач разом іншими ревізорами виявили ряд порушень податкового законодавства, які були зафіксовані в акті перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/, на підставі якого ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкові повідомлення-рішення, грошові (податкові) зобов`язання за якими у добровільному порядку сплачені платником податку.

Зауважень до обґрунтованості та правомірності встановлених перевіркою порушень дисциплінарною комісією не наведено.

Разом з тим, зі змісту подання дисциплінарної комісії про результати розгляду дисциплінарної справи від 13.07.2023, матеріалів дисциплінарної справи слідує, що в ході дисциплінарного провадження дисциплінарною комісією встановлено інші порушення ФОП ОСОБА_3 норм податкового законодавства, які не відображені в акті від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/, в сумі 2009584, 92 грн.

Водночас, висновки про порушення ФОП ОСОБА_3 норм податкового законодавства в сумі 2009584,92 грн дисциплінарною комісією зроблено на підставі інформації щодо: розбіжностей (відхилень) сум ПДВ по податкових накладних (розрахунках коригування) зареєстрованих ФОП ОСОБА_3 в єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), які перевищують суму ПДВ відображену в рядку 9 декларацій з ПДВ всього на 516181,0 грн., що може свідчити про декларування податкових зобов`язань з ПДВ не в повній мірі; розбіжностей з формування ФОП ОСОБА_3 податкового кредиту з ПДВ по податковим накладним, які не зареєстровано контрагентами - постачальниками в ЄРПН на суму 1902628,0 грн ПДВ, що може свідчити про завищення податкового кредиту з ПДВ. Відповідна інформація щодо зазначених вище розбіжностей знайшла відображення у додатку до службової записки від 31.05.2023 № 718/16-31-01-01-дк, службовій записці від 04.07.2023 № 8907/16-31-04-02-05. Також дисциплінарною комісією здійснено аналіз декларацій з податку на додану вартість ФОП ОСОБА_3 та ЄРПН, внаслідок чого встановлено відповідні порушення.

Зведена та доопрацьована інформація щодо встановленого в ході дисциплінарного провадження завищення податкового кредиту, яке не було відображено в акті документальної позапланової перевірки від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/, викладена у додатках № 1, № 2 до подання дисциплінарної комісії.

Таким чином дисциплінарною комісією фактично проведено камеральну перевірку ФОП ОСОБА_3 за період, що був охоплений документальною позаплановою перевіркою, за відсутності встановлених законодавчих підстав та не у спосіб, визначений податковим законодавством. Факти порушення платником податку вимог податкового законодавства на суму 2009584,92 грн встановлено без дослідження документів податкового та бухгалтерського обліку підприємця.

Незважаючи на те, що за твердженням дисциплінарної комісії у поданні, актом від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/ визначено донарахування з ПДВ, які не були відображені в акті від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05- 01/, на суму 4311123,25 грн, у тому числі і 2009584,92 грн, які були встановлені в ході дисциплінарного провадження, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що дисциплінарною комісією неналежним чином встановлено порушення ФОП ОСОБА_3 вимог податкового законодавства на суму 2009584,92 грн, оскільки нею самостійно визначено цю суму за наслідками аналізу баз ЄРПН, податкових декларацій ФОП ОСОБА_3 за відсутності на те законодавчих підстав, а посилання на акт від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/ здійснено в якості додаткового підтвердження власних висновків.

Крім того, суд зауважує, що за результатами документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_3 , проведеної на підставі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 28.06.2023 № 1650-п та оформленої актом від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/, ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.08.2023 № 6, яким ФОП ОСОБА_3 збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 5 388096,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 4311125 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1077781,25 грн.

Водночас вказане податкове повідомлення-рішення є предметом оскарження у справі № 440/16665/23, яка розглядається Полтавським окружним адміністративним судом, відтак грошові (податкові) зобов`язання з ПДВ, визначені ФОП ОСОБА_3 , є неузгодженими, і правову оцінку встановленим актом від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/ порушенням та визначеній на його підставі сумі грошового зобов`язання з ПДВ буде надано судом в межах розгляду відповідної справи.

З огляду на вказане, колегія суддів вважає слушним висновок суду першої інстанції про те, що матеріали дисциплінарного провадження не містять жодних об`єктивних, підтверджених належними, достовірними і достатніми доказами, даних про те, що ФОП ОСОБА_3 порушено норми податкового законодавства, які не відображені в акті від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/, в сумі 2009584,92 грн.

За таких обставин, відповідно, апелянтом не підтверджено факту неналежного виконання позивачем п. 3 - 5 розділу II Порядку № 727, п.п. 21.1.1 - 21.1.3 п. 21.1 ст. 21 ПК України, пп. 89.4 п. 89 положення про відділ планових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління та пунктів 1, 2, 3, 4 розділу З посадової інструкції, а саме - не виявлення в рамках документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 фактів порушень норм податкового законодавства, п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2009584,92 грн та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, та ст. 123 ПК України.

На думку колегії суддів суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що дисциплінарною комісією та суб`єктом призначення при оцінці дій позивача, які розцінено як дисциплінарний проступок, та обставин, за яких ці дії відбулися, не враховано істотних обставин, зокрема, відсутності у позивача на час проведення перевірки та складання Акту від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/, в ІКС «Податковий блок» відкритих ролей, що дозволяють формувати в автоматичному режимі інформацію щодо суми перевищення (за посиланням «облік платежів «облік ПДВ» - «інформація про суму перевищення»), що не спростовано апелянтом, внаслідок чого, зважаючи на великий обсяг документів, що підлягали перевірці у передбачений ПК України строк, значно ускладнювалося встановлення усіх фактів завищення і заниження податкових зобов`язань з ПДВ.

Також дисциплінарною комісією і суб`єктом призначення не взято до уваги, що управлінням оподаткування фізичних осіб службовою запискою від 07.04.2023 № 4243/16-31-24-05-08 до компетентних управлінь ГУ ДПС у Полтавській області повідомлено про початок документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 з пропозицією надати наявну інформацію щодо можливих схем ухилення від оподаткування, проте станом на дату підписання акту перевірки відповіді із зазначенням відповідних схем, інформації щодо розбіжностей (відхилень) сум ПДВ по податкових накладних (розрахунках коригування) не було отримано.

Крім того, як правильно зазначив суд першої інстанції, дисциплінарною комісією під час встановлення дисциплінарного проступку у діях позивача та визначення дисциплінарної відповідальності не дотримано принципу індивідуалізації відповідальності, оскільки не встановлено, яку частину документів ФОП ОСОБА_3 , за який період досліджувала позивач, яку частину акту перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/ безпосередньо складала та, відповідно, які збитки вона завдала.

Посилання апелянта на дотримання індивідуалізації відповідальності та правомірністі накладення на позивача дисциплінарного стягнення, оскільки перевірка ФОП ОСОБА_3 проводилася чотирма перевіряючими суцільним порядком, а позивачкою не надано доказів того, що нею не перевірялися всі питання вказані у плані перевірки та не досліджувалися документи суцільним порядком, колегія суддів вважає необґрунтованими так як дисциплінарна відповідальність має індивідуальний характер, що покладає на дисциплінарну комісію обов`язок встановити конкретні дії позивача під час перевірки, оформленої актом від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/, які складають дисциплінарний проступок.

При цьому, покликання апелянта на ненадання позивачем доказів того, що вона складала не весь акт, а лише його частину, є намаганням податкового органу, всупереч імперативних вимог ч. 2 ст. 77 КАС України перекласти тягар доказування на позивача, а також у цей спосіб безпідставно приховати протиправну бездіяльність комісії, яка усунулася від встановлення цих обставин у ході проведення службового розслідування.

З огляду на встановлені обставини та наведене нормативно-правове обґрунтування, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що матеріалами дисциплінарної справи, в частині, яка стосується позивача не підтверджено наявність у її діях складових дисциплінарного проступку: протиправних дій (бездіяльності) позивача у зв`язку з неналежним виконанням покладених на неї посадових обов`язків; вини позивача. Недоведеність цих елементів виключає наявність дисциплінарного проступку, а відтак і підстави для дисциплінарної відповідальності.

Щодо доводів апеляційної скарги стосовно суми витрат на правничу допомогу колегія суддів зазначає.

Позивачем разом із позовом подана заява про відшкодування витрат на правничу допомогу у розмірі 20000 грн.

Здійснюючи розподіл витрат на правничу допомогу суд першої інстанції виходив з принципу співмірності витрат на правничу допомогу та задовольнив заяву позивача, стягнувши з ГУ ДПС у Полтавській області витрати на правничу допомогу у сумі 17500 грн.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на таке.

Положеннями ст. 59 Конституції України передбачено, що кожен має право на правову допомогу. У випадках, передбачених законом, ця допомога надається безоплатно. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав. Для забезпечення права на захист від обвинувачення та надання правової допомоги при вирішенні справ у судах та інших державних органах в Україні діє адвокатура.

Відповідно до ч. 1 ст. 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою.

Відповідно до ч. 1 ст. 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Пунктом 1 ч. 3 ст. 132 КАС України встановлено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

Відповідно до приписів ч. 1-5 ст. 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Частиною 9 ст. 139 КАС України передбачено, що при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Колегія суддів зазначає, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження).

Як зазначив Верховний Суд у постанові від 04.02.2020 у справі № 280/1765/19, склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, які входять до предмета доказування у справі, мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, відзначено у пункті 95 рішення у справі Баришевський проти України (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі Двойних проти України (Заява № 72277/01), пункті 88 рішення у справі Меріт проти України (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

Крім того, у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі Lavents v. Latvia (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.

З аналізу статті 134 КАС України, випливає, що крім того, що зазначена стаття забезпечує право особи на правову допомогу, з іншого боку, вона запобігає зловживанню правом на компенсацію витрат на правову допомогу в т.ч. неоднаковій судовій практиці, встановлюючи критерії співмірності, які визначені в частині 5 цієї статті. Тобто, суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат обґрунтовано у кожному конкретному випадку за критеріями співмірності необхідних і достатніх витрат.

Колегія суддів зазначає, що при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.

При визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так, у справі «Схід/Захід Альянс Лімітед» проти України» (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 27.06.2018 у справі №826/1216/16, від 17.09.2019 у справі №810/3806/18, від 31.03.2020 у справі №726/549/19.

Оцінюючи надані представником позивача документи у взаємозв`язку з фактичними обставинами цієї справи, колегія суддів, враховує, що цей спір виник у справі незначної складності та не характеризується наявністю виключної правової проблеми, значним суспільним інтересом до її розгляду, великою кількістю зібраних і поданих до суду доказів тощо.

На підтвердження понесених витрат позивачем разом з поясненнями від 18.10.2023 надано договір про надання правової допомоги від 29.07.2023, розрахунок суми гонорару від 18.10.2023, акт № 1 від 18.10.2023, квитанцію від 29.07.2023.

Одночасно колегія суддів зауважує, що переглядає розподіл судових витрат лише в задоволеній частині.

Враховуючи зазначене, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість висновків суду першої інстанції стосовно стягнення з відповідача судових витрат на відшкодування витрат на професійну правничу допомогу в сумі 17500 грн, та зазначає, що витрати на правничу допомогу у сумі 17500 грн є співмірними зі складністю цієї справи, наданим адвокатом обсягом послуг у суді першої інстанції, значенням справи для сторони, та відповідають критерію реальності таких витрат, розумності їхнього розміру.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 24.04.2018 у справі №814/1258/16, у додатковій постанові Верховного Суду від 30.09.2020 у справі №201/14495/16-ц.

При цьому, вказані податковим органом висновки низки постанов Верховного Суду не стосуються питань застосування конкретних норм права, а є висновками за результатами аналізу конкретних обставин у кожній зі справ.

За таких обставин колегія суддів вважає відсутніми підстави для задоволення апеляційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області.

Ухвалюючи це судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України (п. 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи апелянта, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За змістом частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04 січня 2024 року по справі №440/11350/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Л.В. Любчич
Судді О.В. Присяжнюк О.А. Спаскін
Повний текст постанови складено 13.06.2024.