Справа № 380/11112/23
Суддя: Глушко Ігор Володимирович
Дата ухвалення: 2024-05-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/11112/23 пров. № А/857/2106/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Глушка І.В.,

суддів: Довгої О.І., Запотічного І.І.,

за участю секретаря судового засідання: Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року, ухвалене суддею Клименко О.М. у м.Львові о 15:43, повний текст якого складений 25 грудня 2023 року, у справі №380/11112/23 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

22 травня 2023 року позивач фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Львівській області, у якому в якому із урахуванням заяви про зміну предмета позову від 24 липня 2023 року просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 12 квітня 2023 року № 6620/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6623/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6625/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6630/13-01-24-08 та від 27 квітня 2023 року № 8125/13-01-24-08.

В обґрунтування протиправності спірних податкових повідомлень-рішень, зокрема, покликається на недотримання контролюючим органом порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки підприємця. На думку позивача, той факт, що копія наказу про перевірку та письмове повідомлення були скеровані лише засобами електронного зв`язку та проведено перевірку на п`ятий календарний день після такого надсилання, що позбавило платника податків права на подання заперечень, пояснень та документів, призводить до визнання її наслідків неправомірними. Водночас наголошує на тому, що ним та його представниками жодних заяв щодо бажання отримувати документи через електронний кабінет подано не було. Також не погоджується із висновками перевірки, викладені у акті, та розрахованими контролюючим органом штрафними санкціями.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено поза розумним сумнівом, що копія наказу про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки від 23.02.2023 та повідомлення від 23.02.2023 про проведення документальної виїзної перевірки було направлено в електронний кабінет позивача.

Судом звернено увагу, що належним та допустимим доказом надіслання платнику податків документу в електронний кабінет є квитанція про доставку. Враховуючи, що на час початку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки (28.02.2023) ФОП ОСОБА_1 у контролюючого органу не було відомостей про вручення платнику податків наказу та повідомлення про проведення перевірки, контролюючий орган не мав підстав для початку такої перевірки.

Установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин покладених в основу спірного рішення правопорушень суд першої інстанції не переходив з огляду на викладену сталу і послідовну практику Верховного Суду, викладену, зокрема, у справі № 520/8836/18 у постанові від 22 вересня 2020 року.

Також, на обґрунтування своїх висновків, суд посилався на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 04 серпня 2021 року № 540/2553/19, від 14 липня 2021 року у справі № 640/14040/20, від 07 грудня 2021 року у справі № 826/17875/18, від 14 липня 2021 року у справі № 640/14040/20, від 04 серпня 2021 року у справі №540/2553/19, від 07 грудня 2021 року у справі № 826/17875/18.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.

Згідно доводів скаржника, судом неправильно застосовано норми Податкового кодексу України, статті 11 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22 травня 2003 року № 851-IV. Скаржник зазначає, що позивачем не заперечується отримання копії наказу та повідомлення про проведення перевірки, а лише вказано на недотримання контролюючим органом строків проведення перевірки. Більше того, до позовної заяви долучено наказ, повідомлення та вимоги про надання документів. На думку скаржника, дані обставини не можуть свідчити про неотримання платником документів. Головне управління ДПС у Львівській області покликається на те, що у даному випадку повноваження податкового органу щодо надсилання документів платнику були реалізовані за допомогою інформаційно-телекомунікаційної системи «Управління документами», яка функціонує згідно Наказу ДПС України № 1191 від 24 грудня 2012 року. Відповідно, в даній системі доказом направлення і доставки листа є підтвердження в електронній формі - знімок екрану направленого листа.

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача та представника відповідача, перевіривши матеріали справи, дослідивши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено та підтверджується матеріалами справи, що наказом заступника начальника ГУ ДПС у Львівській області від 23.02.2023 №642-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, ст.79, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України наказано провести документальну невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з 28 лютого 2023 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість по податковій декларації з ПДВ за січень 2023 року.

23 лютого 2023 року відповідачем складено повідомлення від 23.02.2023 №21/13-01-24-08-08 про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 28.02.2023.

Також 23 лютого 2023 року відповідачем складено вимогу про надання інформації та її документального підтвердження ФОП ОСОБА_1 від 23.02.2023 №5133/6/13-01-24-08-05.

Копію наказу від 23.02.2023 №642-ПП про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, повідомлення від 23.02.2023 №21/13-01-24-08-08 про проведення перевірки та вимоги про надання інформації та її документального підтвердження від 23.02.2023 №5133/6/13-01-24-08-05 направлено платнику податків ФОП ОСОБА_1 електронними засобами зв`язку 23.02.2023.

Також 02.03.2023 ФОП ОСОБА_1 електронними засобами зв`язку направлено вимогу про представлення документів від 02.03.2023 №6067/6/13-01-24-08-05.

Посадовими особами Головного управління ДПС у Львівській області складено акти від 28.02.2023 №247/13-01-24-08 «Про ненадання документів до перевірки», від 03.03.2023 №276/13-01-24-08 «Про ненадання документів до перевірки» та від 06.03.2023 №323/13-01-24-08 «Про ненадання документів до перевірки».

Головним управлінням ДПС у Львівській області складено акт від 13.03.2023 №4610/13-01-24-08-03/ (далі - Акт перевірки) та встановлено ряд порушень норм податкового законодавства позивачем, зокрема:

- п. 44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України за незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку документів, що підтверджують показники податкової звітності платника податків;

- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст.200 Податкового кодексу України занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету на загальну суму 2318818 грн, в тому числі за липень 2022 - 751474 грн, за листопад 2022 - 1518855 грн, за грудень 2022 - 48489 грн, та завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2023 року на 2475355 грн;

- п. 201.1, п. 201.2, п. 201.7, п. 201.8, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість згідно операцій, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 4920759 грн, за липень 2022 року - 1631653 грн, за жовтень 2022 року - 547155 грн, за листопад 2022 року - 2276956 грн, за грудень 2022 року - 464995 грн, та згідно операцій що оподатковуються за нульовою ставкою за липень 2022 року на суму 4898098 грн.

Листом від 27.03.2023 позивач надав відповідачу заперечення щодо висновків документальної позапланової невиїзної перевірки, викладених в Акті перевірки від 13.03.2023 №4610/13-01-24-08-03/, до яких долучив ряд первинних документів на їх спростування.

В подальшому, на підставі Акта перевірки від 13.03.2023, 12 квітня 2023 року Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення - рішення:

- №6620/13-01-24-08 про застосування штрафних санкції в сумі 1020 (одна тисяча двадцять) грн за незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку, документів, що підтверджують показники податкової звітності платника податків;

- №6623/13-01-24-08 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 2 898 522 (два мільйони вісімсот дев`яносто вісім тисяч п`ятсот двадцять дві) грн 50 коп. за заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до Державного бюджету на загальну суму 2 318 818 грн, в т.ч. за липень 2022 року - 751 474 грн, за листопад 2022 року - 1 518 855 грн, за грудень 2022 року - 48 489 грн;

- №6625/13-01-24-08 про накладення штрафу в сумі 2 463 779 (два мільйони чотириста шістдесят три тисячі сімсот сімдесят дев`ять) грн 50 коп. за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого п. 201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригувань в частині відсутності реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість згідно операцій, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 4 920 759 грн, в т.ч. за липень 2022 року - 1 631 653 грн, за жовтень 2022 року - 547155 грн, за листопад 2022 року - 2 276 956 грн, за грудень 2022 року - 464 955 грн та згідно операції, що оподатковуються за нульовою ставкою за липень 2022 року - 4 898 098 грн.

- №6630/13-01-24-08 про зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість у зв`язку із завищенням суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2023 року на 2 475 355 грн.

Також, 27 квітня 2023 року, на підставі Акта перевірки від 13.03.2023, Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення №8125/13-01-24-08, яким до позивача застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість згідно операцій, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 4 920 759 грн, а саме штраф у розмірі 50% в сумі 2 460 379,50 грн.

ФОП ОСОБА_1 , вважаючи податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 12 квітня 2023 року № 6620/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6623/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6625/13-01-24-08, від 12 квітня 2023 року № 6630/13-01-24-08 та від 27 квітня 2023 року № 8125/13-01-24-08 протиправними, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до пунктів 78.4, 78.5 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Як слідує з матеріалів справи, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки акту перевірки, складеного за наслідками позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , яка проводилась у відповідності до підпунктів 79.1, 79.2 статті 79 ПК України.

Пунктом 79.2 статті 79 ПК України передбачено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (абзац 3 пункту 79.2 ст. 79 ПК України).

Згідно доводів позивача, податковим органом не було дотримано вищевказаних норм податкового законодавства, оскільки наказу, повідомлення про проведення перевірки та запиту від податкового органу щодо надання пояснень та їх документального підтвердження платник податків до початку проведення перевірки не отримував, що, на його думку вказує на безпідставність проведення податковим органом перевірки та про порушення процедури її проведення.

Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Слід зазначити, що контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведення позапланової перевірки, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений ПК України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Згідно з правовою позицією, що висловлена колегією суддів у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18, адміністративне провадження №К/9901/25669/19), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Встановлене статтями 75-81 ПК України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.

З системного аналізу зазначених норм цього Кодексу випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.

Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.

У справі №520/8836/18 у постанові від 22 вересня 2020 року Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом та встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення.

Протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятого за результатами її проведення податкового повідомлення-рішення, що унеможливлює перехід до суті покладених в основу такого рішення правопорушень.

Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом у постановах від 14 липня 2021 року у справі № 640/14040/20, від 4 серпня 2021 року у справі №540/2553/19, від 07.12.2021 у справі № 826/17875/18.

Також Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку оскаржуваних дій та рішення суб`єктів владних повноважень щодо відповідності визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України критеріям, вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст. 90 КАС України).

Як слідує із наявних у матеріалах справи доказів, наказом заступника начальника Головного управління ДПС у Львівській області від 23.02.2023 № 642-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, ст.79, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, наказано провести документальну невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з 28 лютого 2023 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість по податковій декларації з ПДВ за січень 2023 року.

23 лютого 2023 року відповідачем складено повідомлення від 23.02.2023 №21/13-01-24-08-08 про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 28.02.2023.

Копію наказу від 23.02.2023 №642-ПП про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, повідомлення від 23.02.2023 №21/13-01-24-08-08 про проведення перевірки та вимоги про надання інформації та її документального підтвердження від 23.02.2023 №5133/6/13-01-24-08-05 скеровано платнику податків ФОП ОСОБА_1 електронними засобами зв`язку 23.02.2023.

Ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності висновків суду про порушення контролюючим органом процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, яка пов`язана з дотримання Головним управлінням ДПС у Львівській області вимог Податкового кодексу України щодо вручення платникові податків копії наказу та повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення.

Задля встановлення дотримання податковим органом процедури повідомлення платника податку про проведення позапланової невиїзної перевірки підлягає встановленню саме дата надсилання платнику податків копії наказу та повідомлення шляхом направлення до електронного кабінету позивача.

При встановленні вирішення зазначеного питання, колегія суддів суду апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час прийняття наказу від 23.02.2023 № 642-ПП) документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

За правилами абзаців першого-третього пункту 42.4 статті 42 ПК України платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та «Про електронні довірчі послуги" шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.

Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та «Про електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.

Датою вручення платнику податків документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків (перше речення абзацу четвертого пункту 42.4 статті 42 ПК України).

Крім того, за приписами статті 11 Закону України «Про електронні документи і електронний документообіг» електронний документ вважається одержаним адресатом з часу надходження авторові повідомлення в електронній формі від адресата про одержання цього електронного документа автора, якщо інше не передбачено законодавством або попередньою домовленістю між суб`єктами електронного документообігу.

Абзац п`ятий пункту 42.4 статті 42 ПК України встановлює, що у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).

При цьому строк доставки документа в електронний кабінет, визначений абзацом п`ятим цього пункту, не зараховується до строку надіслання документів, визначеного цим Кодексом.

Платник податків (крім фінансового агента у частині листування з контролюючим органом з питань, визначених статтею 39-3 цього Кодексу) один раз протягом року може надіслати до контролюючого органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет (абзац абзац шостий, сьомий пункту 42.4 статті 42 ПК України).

При цьому абзац перший пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

Відповідно до абзаців четвертого, п`ятого пункту 42-1.5 статті 42-1 ПК України платник податків, що пройшов ідентифікацію в електронному кабінеті, самостійно визначає спосіб взаємодії з контролюючим органом, а саме в загальному порядку чи в електронній формі, про що робить відповідну позначку в електронному кабінеті з одночасним обов`язковим зазначенням своєї електронної адреси (адрес). У разі зміни електронної адреси платник податків зобов`язаний не пізніше наступного робочого дня внести відповідні зміни до своїх облікових даних в електронному кабінеті.

Починаючи з дня, наступного за днем обрання платником податків електронної форми взаємодії з контролюючим органом через електронний кабінет, крім вихідних та святкових днів, взаємодія між ними, яка може бути реалізована в електронній формі засобами електронного зв`язку, здійснюється через електронний кабінет.

Відповідно до підпункту 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу України з метою реалізації платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами своїх прав та обов`язків, визначених Кодексом, іншими законодавчими та нормативно-правовими актами був розроблений Порядок функціонування електронного кабінету, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 липня 2017 року № 637 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 01 серпня 2017 року за №942/30810.

Таким чином, податковим законодавством передбачено можливість листування контролюючих органів з платниками податків в електронній формі, шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет. Лише квитанція про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично, в якій зазначено дату вручення та час доставки документа платнику податків, є належним доказом відправлення на електронний кабінет платника документів з електронного кабінету контролюючого органу. При цьому, у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).

Судом встановлено, що відповідно до заяви про приєднання від 27.06.2029 №1 ФОП ОСОБА_1 приєднався до договору про визнання електронних документів від 01.12.2017 №1309001, е-mail Автора визначено "ІНФОРМАЦІЯ_1".

З огляду на наведене, судом першої інстанції слушно вказано на помилковість покликань позивача на абз. 2 п. 79.2 ст. 79 ПК України, оскільки листування контролюючим органом здійснювалось відповідно до вимог абз. 1 п. 79.2 ст. 79 ПК України, а тривалість перевірки, визначених у статті 78 ПК України щодо суб`єктів малого підприємництва становить 5 робочих днів відповідно до п.82.2. ст. 82 ПК України.

Натомість відповідачем не надано доказів того, що станом на 28.02.2023, тобто дату, коли контролюючим органом розпочато перевірку, у нього були відомості про належне повідомлення про вручення повноважній особі повідомлення та наказу про проведення документальної невиїзної перевірки.

Відповідач доводив суду, що копію наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки №642-ПП від 23.02.2023 та повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки від 23.02.2023 за вих. № 21/13-01-24-08-08 було направлено до електронного кабінету позивача, що підтверджується знімками екрану.

Досліджуючи наданий відповідачем скріншот екрану, судом встановлено, що з фото екрану ідентифікується лише реєстраційний номер документа, ПІБ - ОСОБА_1 , вид доставки - електронний кабінет, та дату направлення - 23.02.2023 та 02.03.2023 відповідно, однак графа «отримано» та графа «квитанція» не містять жодних позначок. Отже, надане контролюючим органом фото екрану не дає підстав вважати, що відповідні документи були отримані платником податків.

Водночас, з урахуванням наведених норм податкового законодавства, слід зазначити, що належним та допустимим доказом надіслання платнику податків документу в електронний кабінет є квитанція про доставку. Однак, такого документу відповідачем ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції не надано. Докази відправлення спірного наказу та повідомлення рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особистим врученням платнику податків (його представнику) судом також не встановлено та у матеріалах справи відсутні.

Суд апеляційної інстанції наголошує, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, (правова підстава) та за умови належного вручення платнику податків чи його уповноваженому представнику у визначеному законом порядку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).

Виконання цих умов надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Сам вид перевірки (позапланова невиїзна) без надання платнику податків права на подання відповідних пояснень та документів, що стосуються предмету перевірки, позбавляє контролюючий орган можливості об`єктивно здійснити аналіз законності діяльності такого платника й дійти обґрунтованих висновків щодо предмета перевірки.

Отже, з відомостями про дату початку перевірки та місце її проведення суб`єкт господарювання має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Таке тлумачення норм відповідає меті перевірки, змісту прав платника податків та виконанню ним обов`язку по наданню посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Невиконання ж зазначених вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).

В даному випадку контролюючим органом не доведено сам факт направлення платнику податків повідомлення від 23.02.20223 № 21/13-01-24-08-08 про проведення з 28.02.2023 року документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) та копії наказу від 23.02.2023 №642-ПП.

Враховуючи те, що на час початку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки у контролюючого органу не було відомостей про вручення платнику податків наказу та повідомлень, контролюючий орган не мав підстав для початку перевірки.

Слід зазначити, що висновки акта перевірки ґрунтуються виключно на підставі даних контролюючого органу, оскільки платник податків не надав посадовим особам документи, пов`язані із предметом перевірки.

Однак, обов`язок платника податків надавати усі первинні документи, пов`язані із предметом перевірки, знаходиться у прямій залежності від факту реальної обізнаності платника податків із призначеною відносно нього перевіркою та її предметом і забезпечення йому можливості взяти участь у її проведенні. За змістом пункту 85.2 статті 85 ПК України такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Так, Верховний Суд України у постанові від 25 січня 2015 року у справі №21-425а14 зробив правовий висновок, відповідно до якого з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Згідно з усталеною правовою позицією, неодноразово висловленою як Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14, так і у постановах Верховного Суду від 05 лютого 2019 року у справі №821/1157/16, від 05 лютого 2019 року у справі №2а-10138/12/2670, від 04 лютого 2019 року у справі №807/242/14, від 13.03.2023 у справі № 520/10561/19, лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. У свою чергу, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

У контексті встановлених судом обставин доводи позивача, що контролюючий орган не забезпечив його право на участь у перевірці із наданням документів та пояснень, для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки, не спростовані відповідачем у судовому процесі та є самостійною підставою для визнання висновків такої перевірки необґрунтованими, не перевіряючи їх по суті, що тягне за собою скасування прийнятих на його підставі актів індивідуальної дії.

З урахуванням закріпленого процесуальним законом обов`язку доказування правомірності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень таким суб`єктом, відповідач мав надати суду належні, достовірні та беззаперечні докази в обґрунтування покликань на не допущення податковим органом порушень, на які покликається позивач в обґрунтування протиправності оскаржуваних рішень, однак доводи відповідача не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.

Наведені обставини враховані судом першої інстанції при перевірці законності та обґрунтованості оскаржуваних податкових повідомлень-рішень на відповідність критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, визначених ч.2 ст.2 КАС України.

В контексті наведених правових норм, слід звернути увагу й на те, що відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись статтями 139, 242, 308, 309, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року у справі №380/11112/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя І. В. Глушко
судді О. І. Довга
І. І. Запотічний