Справа № 380/4807/24
Суддя: Кисильова Ольга Йосипівна
Дата ухвалення: 2024-06-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 червня 2024 рокусправа № 380/4807/24

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді: Кисильової О.Й.,

за участю:

секретаря судового засідання - Фінканін М.С.,

представника відповідача - Дорош А.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач), у якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 14.11.2023 № 25614/13-01-07-09.

Позовні вимоги обгрунтовані тим, що спірним податковим повідомленням-рішенням йому нарахований штраф у сумі 59 786,00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме: відсутність на час перевірки накладних на товар, який знаходився на реалізації, що контролюючим кваліфіковано, як порушення ведення обліку товарних запасів.

Позивач вважає протиправним оспорюване рішення, з огляду на таке.

24.10.2023 посадовими особами відповідача проведена фактична перевірка ресторану, що знаходиться у АДРЕСА_1 , де здійснює підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_1 . Під час перевірки інспектори ГУ ДПС у Львівській області здійснили контрольну закупку коктейлю - рому карамельного 50 мл, а не карамельного рому 50 мл за власні готівкові кошти, що не передбачено Податковим кодексом України. Відповідно до додатку 3 Акту фактичної перевірки (відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків запасів товарно матеріальних цінностей - ТМЦ станом на 24.10.2023 року) інспекторами виявлений надлишок фактичних залишків запасів (ТМЦ): сигарети, наливка та настоянки на загальну суму 59 786,90 грн.

Позивач стверджує, що не здійснює реалізацію споживачам рому, настоянок чи наливок. Із додаванням рому, горілки, сидру, соку, сиропу, згущеного молока позивач виготовляє коктейлі, які реалізовує споживачам, що підтверджується копією реалізованих товарів у період з 22.10.2023 по 24.10.2023. При приготуванні коктейлів відсутній повний технологічний цикл виробництва, використовуються готові, вироблені алкогольні напої вже ліцензованих виробників та приготування здійснюється безпосередньо в кафе-барі.

Відтак, позивач відмічає, що не здійснює виробництва алкогольних напоїв, а лише виготовляє коктейлі шляхом змішування готових алкогольних напоїв з іншими складниками. Тому вважає безпідставними доводи відповідача про відсутність у позивача прихідних накладних на товар, який знаходиться в реалізації (настойка, наливки), оскільки у нього на зберіганні знаходились коктейлі, які підприємець готує шляхом змішування різних напоїв та добавок, що придбаваються ним у готовому вигляді.

Наголошує, що під час перевірки не встановлено жодних порушень позивачем вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України", Стандартів бухгалтерського обліку товарів, порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО чи будь-якого іншого нормативного документа, якими врегульований порядок обліку товарних запасів.

Чинним законодавством не передбачено обов`язку суб`єкта господарювання зберігати за місцем знаходження господарської одиниці оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" покладено на уповноважену особу.

Позивач вважає, що сама по собі відсутність на момент перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Законом № 265/95-ВР.

Крім того, позивач стверджує, що відповідачем порушені норми ПКУкраїни, якими врегульований порядок проведення фактичних перевірок, оскільки у наказі від 23.10.2023 №3912-ПП відсутнє посилання на найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється), що є порушенням абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Як підставу для проведення фактичної перевірки у наказі від 23.10.2023 № 3912-ПП зазначено підпункт 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Під "підставою" у пункті 80.2 статті 80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.

Із наведених підстав, просить задовольнити позовні вимоги повністю.

Ухвалою від 07.03.2024 у справі відкрите спрощене позовне провадження, учасникам наданий строк для подання заяв по суті справи, судове засідання призначене на 08.04.2024 о 13:30 год.

21.03.2024 відповідач надіслав відзив на позовну заяву, в якому заперечує проти доводів позивача про протиправність оспорюваного ППР, з огляду на таке.

Щодо доводів позивача про порушення порядку проведення фактичної перевірки, відповідач зазначив, що фактична перевірка проводиться на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності однієї із підстав, визначеної п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України, зокрема, письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування

У даному випадку, підставою для проведення фактичної було звернення громадянина ОСОБА_2 щодо можливого порушення податкового законодавства за адресою: АДРЕСА_1 без зазначення реквізитів суб`єкта господарювання. Відтак, підставою для перевірки є вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.

Покликаючись на п. 177.10 ст. 177 ПК України та п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95-ВР відповідач зауважує, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП, або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремим місцем продажу (господарським об`єктом). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Відповідно до ст. 20 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, Закон № 265/95-ВР у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, зобов`язував позивача надати контролюючому органу під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), зокрема: документи щодо інвентаризації товарних запасів; документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання; документи на внутрішнє переміщення товарів у випадку якщо реалізація отриманого товару здійснювалась в іншому місці, аніж об`єкт на який товар отриманий від інших суб`єктів господарювання.

При цьому, відповідач відмічає, що Законом України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначені правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Частинами 1 та 2 ст. 9 цього ж Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Крім того, за правилами п. 85.2 ст. 85 ПК України, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності обліку товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх посадовим особам контролюючого органу під час перевірки або у терміни, визначені в п. 86.7 ст. 86 ПК України (протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта), кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів прирівнюється нормами п. 44.6 ст. 44 ПК України до їх відсутності.

Отже, п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР України та п. 85.2 ст. 85 ПК України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

В Акті фактичної перевірки від 24.10.2023 зазначено, що позивач всупереч п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР не здійснював ведення обліку товарних запасів, а саме - відсутні прихідні накладні на товар, який знаходиться в реалізації на суму 59786,90 грн.

З огляду на викладене, відповідач стверджує про відсутність підстав для скасування спірного ППР, а тому просить відмовити у задоволенні позову.

Протокольною ухвалою від 08.04.2024 оголошена перерва у судовому засіданні до 16.05.2024 о 14:00 год.

16.05.2024 судове засідання відкладене на 30.05.2024 о 14:00 год у зв`язку перебуванням у відрядженні головуючої судді Кисильової О.Й.

Ухвалою від 30.05.2024 розгляд справи відкладений на 06.06.2024 о 14:00 год у зв`язку із неявкою позивача та задоволення клопотання відповідача про відкладення за поважних причин.

Будучи належним чином повідомленим про дату, час та місце розгляду справи, позивач не забезпечив явку представника у судове засідання, призначене на 06.06.2024, не надіславши клопотання про відкладення розгляду справи за поважних причин.

Відповідно до ч. 1 ст. 205 КАС України неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.

Зважаючи на те, що позивач не з`явився у судове засідання без поважних причин, та представник відповідача наполягає на розгляді справи без участі позивача, а також на ту обставину, що строк розгляду справи триває більше двох місяців, суд розглядає справу за відсутності представника позивача.

У судовому засіданні 06.06.2024 представник відповідача заперечила проти задоволення позову з підстав, наведених у відзиві на позов та додаткових поясненнях.

06.06.2024 у судовому засіданні проголошені вступна та резолютивна частини рішення.

Розглянувши надані сторонами документи, з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду спору по суті, проаналізувавши норми законодавства які регулюють спірні відносини та їх застосування сторонами, суд встановив наступні обставини.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) зареєстрований як фізична особа-підприємець 20.03.2023, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

03.04.2023 ФОП ОСОБА_1 видана Ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями (реєстраційний номер НОМЕР_2 ), терміном дії з 03.04.2023 до 03.04.2024. Адреса місця торгівлі: АДРЕСА_1 , кафе-бар.

23.07.2023 ФОП ОСОБА_1 видана Ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами (реєстраційний номер НОМЕР_3 ), терміном дії з 29.07.2023 до 29.07.2024. Адреса місця торгівлі: АДРЕСА_1 , кафе-бар.

11.10.2024 на офіційну електронну адресу Головного управління ДПС у Львівській області () надійшла заява ОСОБА_2 із інформацією про те, що не всі ресторани у центрі міста Львова (за адресою: АДРЕСА_2 та м. Львів. вул. Староєврейська, буд, 20) добросовісно працюють: чеки не дають, карткою розрахуватись неможливо, не всі працівники працевлаштовані, просив провести перевірку.

Наказом Головного управління ДПС у Львівській області від 23.10.2023 № 3912-ПП на підставі ст. 20, п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України призначено проведення фактичної перевірки ресторану за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору.

На підставі п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 та п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України та наказу від 23.10.2023 № 3912-ПП видані направлення на перевірку від 24.10.2023 № 7696, № 7697, в яких зазначена мета перевірки: дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Із Ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами слідує, що ФОП ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність за адресою АДРЕСА_1 , кафе-бар.

24.10.2023 посадовими особами Головного управління ДПС у Львівській області проведена фактична перевірка ресторану (кафе-бару), що розташований за адресою: м. Львів. вул. Староєврейська, буд, 20, за результатами якої складений Акт фактичної перевірки.

Згідно із Додатком до Акту фактичної перевірки від 24.10.2023 (Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків запасів товарно матеріальних цінностей - ТМЦ станом на 24.10.2023) у реалізації знаходився товар: сигарети "Блеке "Собраніє" у кількості 14 шт., сигарети "Вінстон х-трейл» сині в кількості 10 шт., сигарети "Вінстон х-трейл" сірі в кількості 11 шт., сигарети "Вінстон х-трейл" в кількості 9 шт., сигарети "Вінстон х-трейл" в кількості 5шт., сигарети "Кемел" сині в кількості 7 шт., сигарети "Вінстон" сині в кількості 10 шт., сигарети "Внстон сільвер XS" в кількості 8 шт., наливка "Ананас" в кількості 5 л., настоянка мигдалева в кількості 9 л, настоянка карамельний ром в кількості 9 л, настоянка лісовий горіх в кількості 5 л, настоянка ківі в кількості 3 л, настоянка беліс в кількості 10 л, настоянка жуйка бебел в кількості 6 л, настоянка вишнева в кількості 12 л, настоянка диня в кількості 4 л, настоянка в кількості 4 л.

Як зазначено в Акті фактичної перевірки від 24.10.2023, позивачем порушено ведення обліку товарних запасів, а саме: відсутні прихідні накладні на товар, який знаходиться в реалізації на суму 59786,90 грн.

На підставі Акту фактичної перевірки від 24.10.2023 Головне управління ДПС у Львівській області винесло податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 № 25614/13-01-07-09, яким до ФОП ОСОБА_1 застосований штраф у сумі 59786,90 грн за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95-ВР.

Вважаючи ППР від 14.11.2023 № 25614/13-01-07-09 протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з із цим позовом.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд приймає до уваги наступні обставини та приписи законодавства.

Щодо доводів позивача про порушення відповідачем вимог законодавства щодо порядку проведення фактичних перевірок, суд враховує таке.

Позивач вважає, що перевірка проведена без достатніх підстав для її проведення, оскільки у наказі на проведення перевірки не зазначено підстава для проведення фактичної перевірки.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно із пп. 75.1.3 п. 75. 1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки визначені статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності, зокрема, хоча б однієї з таких підстав:

- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп.80.2.1 п. 80.2 ст. 80);

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування; (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80).

Отже, фактична перевірка проводиться на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності підстави, зокрема, визначеної п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Суд встановив, що підставою для проведення перевірки було звернення громадянина ОСОБА_2 про порушення порядку проведення розрахунків, не надання розрахункових документів, тощо, яке надійшло 11.10.2024 на офіційну електронну адресу Головного управління ДПС у Львівській області

У наказі Головного управління ДПС у Львівській області від 23.10.2023 № 3912-ПП зазначено, що фактична перевірка призначена на підставі ст. 20, п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Отже, для проведення фактичної перевірки існувала підстава, передбачена п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Абзацом 3 п.п. 81.1 ст. 81 ПК України визначені вимоги щодо оформлення наказу про проведення перевірки, за змістом якого у наказі на проведення перевірки зазначаються: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/ позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Таким чином, вказаною нормою передбачено, що наказ про проведення фактичної перевірки може містити інформацію про прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється, або містити наявну інформацію про адресу об`єкта, перевірка якого проводиться.

Така наявна чи отримана інформація від державних органів, органів місцевого самоврядування або фізичних осіб про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів є лише передумовою для визначення контролюючим органом підстави для проведення такої перевірки відповідно до встановлених статтею 80 ПК України вимог та зазначення її у відповідному наказі на проведення такої фактичної перевірки.

За висновками Верховного Суду у постанові від 11.07. 2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21 формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абз. 3 п. 81.1 ст.81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки.

Крім цього, відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 26.07.2023 у справі № 280/4696/22 у разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Верховний Суд у постанові від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19 зазначив, що не зазначення у наказі конкретної інформації щодо підстав прийняття наказу на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.п. 81.1 ст. 81 ПК України, у наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. Зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей, таких як фактичні обставини, що стали передумовою для призначення перевірки, законодавством не вимагається.

Як зазначено вище, заява ОСОБА_2 містила інформацію про можливі порушення податкового законодавства, проте не містила інформації щодо реквізитів суб`єкта перевірки (хто здійснює діяльність за даними адресами: АДРЕСА_2 та АДРЕСА_1 ), тому податковим органом у наказі зазначено про об`єкт перевірки (ресторан, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 ).

Поряд з цим, суд відмічає, що ст. 86 ПК України, що регулює порядок оформлення результатів перевірок, у тому числі і фактичних, передбачає можливість підписання акту перевірки та вручення його копії як самому суб`єкту господарювання, що перевірявся, його законному представнику, так і особі, яка здійснювала розрахункові операції.

Суд відмічає, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, зокрема, фактичної, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж посадові особи контролюючого органу були допущені до перевірки, у подальшому предметом розгляду у суді може бути лише суть виявлених порушень податкового та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі висновки висловлені Верховним Судом у справах № 804/5402/14, № 804/11 13/16, №826/17123/18, №807/2062/17, № 140/391/19.

Відтак, суд погоджується із доводами податкового органу про те, що визначена у пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України підстава є, у даному випадку, достатньою для проведення фактичної перевірки і лише посилання на дану норму в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки у разі, коли така перевірка проведена.

Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 05.11.2018 у справі № 803/988/17, від 21.01.2021 у справі №460/1239/19, від 29.07.2021 у справі № 815/6864/16 та від 12.08.2021 № 140/14625/20.

Також, у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла таких висновків: "… у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення…".

За наведених обставин суд не вбачає порушень відповідачем вимог ПК України щодо законності підстав та порядку проведення фактичної перевірки.

Щодо доводів позивача про не здійснення виробництва алкогольних напоїв та зберігання коктейлів, які підприємець готує шляхом змішування різних напоїв та добавок, що придбаваються ним у готовому вигляді, що, у свою чергу, не передбачає обов`язку суб`єкта господарювання зберігати за місцем знаходження господарської одиниці оригіналів первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, суд враховує таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регламентовано Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За правилами п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Так, згідно із п.п. 16.1.2. п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (п.п. 16.1.12 п. 16.1. ст. 16 ПК України).

Відповідно до п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Відповідно до статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Податкового кодексу України Міністерство фінансів України наказом від 03.09.2021 № 496 затвердило Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, розробленим (далі - Порядок № 496).

Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати лише продаж тих товарів, що відображені у такому обліку та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП (п. 1 Порядку № 496).

У цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг),

місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП,

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, та первинні документи,

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно із п. 1 Розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП, або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремим місцем продажу (господарським об`єктом). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Пунктами 10, 11 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за № 261 затверджена нова Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами- підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення (далі - Наказ № 261).

Згідно із п. 1 Наказу № 261 фізичні особи-підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі самозайняті особи), зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Аналіз наведених вище приписів Закону № 265/95-ВР, Порядку № 496 та Наказу № 261 дає підстави для висновку, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару, що утримується ФОП для подальшого продажу, за кожним окремим місцем продажу. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Отже, цими нормативними актами визначений обов`язок ФОП надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Про те, що фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації у порядку, визначеному чинним законодавством, висновував Верховний Суд у постановах від 12.03.2020 у справі № 808/2540/16 та від 23.10.2020 у справі № 816/2932/15.

Суд встановив, що позивач перебуває на загальній системі оподаткування, а тому зобов`язаний вести облік товарних запасів, а також здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Так, зі змісту Акту фактичної перевірки від 24.10.2023 слідує, що позивач не здійснює обліку товарних запасів, перелік яких наведений у додатку 3 до цього Акту, у порядку та за формою, передбаченими наказами Міністерства фінансів України № 261 від 13.05.2021 та №496 від 03.09.2021, оскільки під час перевірки ним не надано жодних первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходяться в реалізації на суму 59786,90 грн.

Акт перевірки від 24.10.2023 підписаний барменом ОСОБА_3 , яким у пункті 4.1 Акту зроблений запис «зауваження до акта перевірки та перевіряючих немає».

Позивач зазначає про існування у нього прихідних накладних на товар, який знаходився в реалізації (сигарети, сидр, горілка, пиво, сік), що підтверджується отриманими видатковими накладними від ТОВ "Галичина-Табак" № 430160 від 11.08.2023 на суму 11 608,80 грн, від ТОВ "ХД Трейд" № Б-20 від 11.10.2023 на суму 8700,00 грн, від ТОВ "Білозерський" № 993 від 24.10.2023 на суму 14705,00 грн, накладною від 23.10.2023 на суму 2339,00 грн, ТТН ФОП ОСОБА_4 .

Суд зауважує, що наявність у позивача накладних на товар, без щоденного ведення (заповнення) Типової форми, не свідчить про облік товарних запасів.

Разом з цим, абзацом 1 п. 44.6 ст. 44 ПК визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п. 86.7 ст. 86 цього Кодексу (протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта) платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п. 86.7 ст. 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (абз. 2 п. 44.6 цієї статті)

Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи, які б підтверджували дотримання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на відповідача, як це зазначено у п. 85.4 ст. 85 ПК України.

Отже, суд наголошує про обов`язок платника податків надати контролюючому органу саме під час проведення перевірки первинні документи, які підтверджують ведення обліку товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх посадовим особам контролюючого органу під час перевірки або у терміни, визначені в п. 86.7 ст. 86 ПК України (протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта), кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів прирівнюється нормами п. 44.6 ст. 44 ПК України до їх відсутності.

Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР склад податкового правопорушення становить не надання контролюючим органам документів саме під час проведення перевірки. Правила ведення обліку товарних запасів передбачають наявність та надання відповідних накладних на момент перевірки, а не до суду.

Варто відмітити, що позивач не надав суду доказів того, що протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Акта фактичної перевірки від 24.10.2023, ФОП ОСОБА_1 надав контролюючому органу первинні документи, які підтверджують ведення обліку товарів, що знаходилися у місці продажу - АДРЕСА_1 .

Суд критично оцінює доводи позивача про те, що оскільки він не здійснює реалізацію наливок, рому карамельного та інших напоїв, тому ці товари не передбачають обов`язку ведення їх обліку, так як наливки та інші слабоалкогольні напої ФОП використовує для виготовлення коктейлів, тобто вони є складовими напоїв, які позивач реалізовує у кафе-барі, відтак, позивач зобов`язаний здійснювати облік цих товарів.

Відповідно до ст. 20 Закону №2 65/95-ВР суб`єкти господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Також суд не бере до уваги посилання позивача на технологічний цикл виробництва, алкогольних напоїв (настоянок, наливок, коктейлів, рому), особливості здійснення діяльності на території України у сфері ресторанного господарства, оскільки встановлені фактичною перевіркою обставини не стосувалися здійснення виробничого процесу (виробництво, змішування) та особливостей їх реалізації у ресторанах, кафе, барах, інших закладах ресторанного господарства.

Відповідно до ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Згідно ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Таким чином, суд погоджується з доводами відповідача щодо зафіксованого та не спростованого позивачем чи його представником належними та достатніми доказами факту знаходження на реалізації (на зберіганні) товарів, які не обліковані у встановленому порядку, на загальну суму 59 786,00 грн, що свідчить про правомірність застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій за порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

За наведених обставин, суд дійшов висновку про відмову ФОП ОСОБА_1 у задоволенні вимог про скасування ППР від 14.11.2023 № 25614/13-01-07-09 про застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 59 786,00 грн.

За правилами ч. 1 ст. 139 КАС України у разу відмови у задоволенні позову, судові витрати не підлягають відшкодуванню на користь позивача.

Керуючись ст. ст. 9, 14, 73-78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 КАС України, суд

в и р і ш и в:

Відмовити фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 у задоволенні позовних вимог до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.11.2023 № 25614/13-01-07-09 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій у сумі 59 786,00 грн.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Повний текст рішення виготовлений та підписаний 10 червня 2024 року.

СуддяКисильова Ольга Йосипівна