Справа № 580/577/24
Суддя: Алла РУДЕНКО
Дата ухвалення: 2024-05-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2024 року справа № 580/577/24

м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Руденко А.В.,

за участю:

секретаря судового засідання Могили І.В.,

представника позивача Мельниченка С.В. (за ордером про надання правничої допомоги),

представника відповідача Кузьмишина О. (самопредставництво),

розглянувши у відкритому судовому засіданні в загальному позовному провадженні в приміщенні суду адміністративну справу №580/577/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

17.01.2024 до Черкаського окружного адміністративного суду звернувся фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якій просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення за №9138/23-00-24-04-01 від 29.09.2023, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності: 5 908 943,70 грн, з них - 5 371 767 за податковими та/або іншими зобов`язаннями, 537 176,7 - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Ухвалою судді Черкаського окружного адміністративного суду Руденко А.В. від 22.01.204 позовна заява прийнята до розгляду та відкрито загальне позовне провадження у справі №580,577/24, призначено підготовче засідання.

17.01.2024 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення за №9139/23-00-24-05-01 від 29.09.2023, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір від провадження господарської діяльності у сумі 492 411,70 грн, з них 447647 грн за податковими зобов`язаннями (військовий збір), 44764,7 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Ухвалою судді Черкаського окружного адміністративного суду Гаврилюка В.О. від 22.01.2024 позовна заява прийнята до розгляду, відкрито спрощене позовне провадження у справі №580/578/24, вирішено здійснювати розгляд справи без повідомлення (виклику) сторін (у письмовому провадженні).

17.01.2024 Черкаського окружного адміністративного суду звернувся фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якій просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення рішення за № 9147/23-00-24-04-01 від 29.09.2023, яким застосовано штраф в сумі 87393,00 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку.

Ухвалою судді Черкаського окружного адміністративного суду Гаврилюка В.О. від 22.01.2024 позовна заява прийнята до розгляду, відкрито спрощене позовне провадження у справі №580/579/24, вирішено здійснювати розгляд справи без повідомлення (виклику) сторін (у письмовому провадженні).

17.01.2024 Черкаського окружного адміністративного суду звернувся фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №9145/23-00-24-04-01 від 29.09.2023 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 9 588 936,50 грн, з них 8 717 215,00 грн за податковими та іншими зобов`язаннями та 871 721,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами.

Ухвалою судді Черкаського окружного адміністративного суду Гайдаш В.А. від 22.01.2024 у справі №580/580/24 позовна заява прийнята до розгляду, відкрито загальне позовне провадження у справі №580/580/24 та призначено підготовче засідання.

Ухвалою Черкаського окружного адміністративного суду (суддя Руденко А.В.) від 13.02.2024 у справі №580/577/24 об`єднані в одне провадження справи за позовом фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області:

- №580/577/24 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №9138/23-00-24-04-01 від 29.09.2023; № 580/578/24 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №9139/23-00-24-05-01 від 29.09.2023; №580/579/24 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №9147/23-00-24-04-01 від 29.09.2023; №580/580/24 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №9145/23-00-24-04-01 від 29.09.2023 Об`єднаній справі присвоєно №580/577/24.

12.03.2024 позивач подав заяву про зміну позовних вимог (т. 17, а.с. 174), у якій просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області:

№9138/23-00-24-04-01 від 29.09.2023, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності 5 908 943,70 грн, з них 5 371 767 за податковими та/або іншими зобов`язаннями, 537 176,70 - за штрафними (фінансовими) санкціями,

№9139/23-00-24-05-01 від 29.09.2023, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір від провадження господарської діяльності:492 411,70 грн, з них 447 647 за податковими та/або іншими зобов`язаннями, 44 764,70 - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№9145/23-00-24-04-01 від 29.09.2023 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 9 588 936,50 грн, з них - 8 668 646,00 грн та 871 721,50 - за штрафними (фінансовими) санкціями;

№9147/23-00-24-04-01 від 29.09.2023, яким застосовано штраф в сумі 87 393,00 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку.

Обгрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що його основними видами діяльності є оптова торгівля напоями, діяльність посередника у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами. Посадовими особами відповідача була проведена документальна планова невиїзна перевірка діяльності позивача за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, законодавства з питань нарахування та сплати єдиного соціального внеску, за результатами якої складено акт від 15.08.2023 за №8364/23-00-24-04-01/, яким встановлено:

- порушення п. 177.1, п. 177.2, п.п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, та п. 1.2, п. 1., п. 161 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України в частині заниження загального оподатковуваного доходу на загальну суму 27 724 грн, завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані на загальну суму 29 815 425 грн, в т.ч.: 2017р. в сумі 8223 027 грн, 2018 р. в сумі 10 696 235 грн, 2019р. в сумі 10896 163 грн, в результаті чого платником занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 29 843 149 грн, в т.ч.: 2017 р. в сумі 8 223 027 грн, 2018р. в сумі 10 723 959 грн, 2019 р. в сумі 10 896 163 грн, що призвело до несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі 5 371 767 грн, в т.ч.: 2017р. в сумі 1 480 145 грн, 2018 р. в сумі 1930 313 грн, 2019 рік в сумі 1961 309 грн., військового збору від провадження господарської діяльності в сумі 447 647 грн, в т.ч.: за 2017 рік в сумі 123 346 грн, за 2018 рік в сумі 160 850 грн, за 2019 рік в сумі 163 442 грн.

- порушення п. 181.1, п. 183.4, п.187.1а) ст. 187 ПК України, в результаті чого донараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 8 717 215 грн,

- порушення п. 201.1, п. 201 10 ст. 201 ПК України внаслідок відсутності реєстрації податкових накладних протягом граничного строку реєстрації на умовний продаж з податком на додану вартість в сумі 8 668 647 грн, в т.ч. за грудень 2017 р. в сумі 133 732 грн, за грудень 2019 р. в сумі 8 534 915 грн.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки та нарахованими податковими зобов`язаннями позивач зазначає, що висновок відповідача про завищення даних вартості реалізованого товару, які відображені в Додатку Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків-фізичною особою» до податкової декларації про майновий стан і доходи, та в книзі обліку доходів і витрат (2017-2019) на загальну суму 29 815 425 грн грунтується на визначеній перевіркою на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних та інформаційної системи «Податковий блок» націнці на реалізований товар. При співставленні ціни придбання та продажу товару по видам (дані ЄРПН, залишки товару станом на 01.01.2017 згідно акту перевірки від 26.10.2016 №442/23-00-13-0214/) перевіркою визначено націнку на реалізований товар в залежності від групи товару та номенклатури. При розрахунку вартості матеріальних витрат по придбаних товарах, що реалізовані у подальшому, було встановлено заниження платником товарної націнки, що призвело до завищення задекларованих показників придбання товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у господарській діяльності за перевірений період, що призвело до порушення вимог п.п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України.

Посилаючись на п. 44.1 ст. 44 ПК України та ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» позивач зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Проте акт перевірки не містить жодних посилань на первинні чи банківські документи, які б свідчили про завищення таких витрат чи порушення порядку їх формування, визначеного п. 177.4 ст. 177 ПК України.

Зазначаючи про заниження чистого оподатковуваного доходу в сумі 29 843 149 грн, контролюючий орган виходив з аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в інформаційних аналітичних ресурсах ДПС і самостійно визначеної націнки на реалізований товар, проте інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючого органу, носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем.

Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 03.10.2019 у справі №811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19, від 21.08.2023 у справі №200/2903/22.

Також в основу розрахунку відповідачем покладено відомості про вартість залишків та дебіторську заборгованість, проте норма ст. 177 ПК України жодним чином не вказує на вплив приросту вартості залишків ТМЦ на чистий дохід як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб, позаяк норми чинного законодавства не встановлюють обов`язок щодо ведення обліку товарних запасів фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування. Позивач не веде бухгалтерський облік, відповідно звільнений від застосування бухгалтерських стандартів, а тому донарахування, яке здійснено з інформації про стан розрахунків з дебіторами та інформації залишків ТМЦ не має взаємозв`язку з об`єктивною стороною обов`язків формувати та зберігати документацію.

В акті перевірки посадові особи відповідача застосовують спосіб розрахунку податкових зобов`язань, що не відповідає порядку визначення об`єкта оподаткування, встановленому ПК України; застосований у акті перевірки спосіб розрахунку податкових зобов`язань є непрямим та таким, що не передбачений ні ПК України, ні іншими нормативно-правовими актами.

Щодо розміру торгівельної націнки, то контролюючим органом віртуально визначено націнку, яка у подальшому була застосована у розрахунках, проте застосувати середню націнку неможливо, позаяк вона відрізняється по кожній групі товарів. Крім того положеннями чинного законодавства не передбачено застосування фізичною особою-підприємцем певної торгівельної націнки при визначенні суми доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності.

Посилається на висновки про протиправність застосування непрямого способу розрахунку податкових зобов`язань, зазначені у постанові Верховного Суду від 19.03.2019 у справі №813/5073/17.

За висновком перевірки позивач порушив п. 177.10 ст. 177 ПК України, а саме: порушено порядок ведення Книги доходів і витрат за період 2017-2019 р.р., яку ведуть фізичні особи-підприємці, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування, в частині заниження доходів графи 4 та завищення витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг) графи 6 та заниження суми чистого оподатковуваного доходу графа 9, проте дохід від реалізації товарів, який надходив протягом 2017-2019 років, та витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу, відображались у Книзі обліку доходів і витрат за підсумками дня, в якому отримано дохід, у відповідності до п. 5 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат.

Також формою Книги обліку доходів і витрат та порядком її ведення, які затверджені наказом Міндоходів від 16.09.2013 №481, не передбачено ведення залишку товарних запасів фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування, тому обов`язок ведення залишку товарних запасів у позивача відсутній

З огляду на зазначене вважає, що у акті перевірки не вказано, у чому полягає порушення п. 177.10 ст. 177 ПК України.

Зважаючи на вказане позивач вважає протиправними податкове повідомлення-рішення №9138/23-00-24-04-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на 5 908 943,70 грн, з них 5 371 767 за податковими та/або іншими зобов`язаннями, 537 176,70 - за штрафними (фінансовими) санкціями, та податкове повідомлення-рішення №9139/23-00-24-05-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір від провадження господарської діяльності на 492 411,70 грн, з них 447 647 за податковими та/або іншими зобов`язаннями, 44 764,70 - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Щодо порушення вимог п. 181.1, п. 183.4, п.187.1а) ст. 187 ПК України, то актом перевірки не встановлено подальшу реалізацію та відсутність на залишках ТМЦ на суму 42 503 298 грн, в результаті чого позивачем не включено до складу податкових зобов`язань вартість товарів, використаних не в господарській діяльності на вказану суму, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 8 500 660 грн, та до порушення п.п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України як похідного порушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на вказану суму.

Зазначає, що таке донарахування оподатковуваного доходу базується на розрахунку вартості придбаних ТМЦ, збільшеної на середню торгівельну націнку близько 20%, проте положеннями чинного законодавства не передбачено застосування фізичною особою-підприємцем певної торгівельної націнки при визначенні суми доходу, отриманої від здійснення господарської діяльності.

Також відповідач обрахував торгову націнку математичним шляхом виходячи з ціни придбання і продажу та розміру націнки на реалізовані товари 20,23%, проте це спростовується самим актом перевірки, оскільки виходячи із зазначених у акті перевірки даних щодо вартості приданих і реалізованих товарів як за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, так і з 01.01.2020 по 08.08.2023 середня націнка, тобто різниця між вартістю придбання ТМЦ і вартістю продажу була в межах 13-14,5%.

Крім цього брати середній відсоток націнки при визначенні доходу при реалізації товару не є коректним, оскільки арифметично похибка в розмірі лише 0,5% на обсягах реалізації позивача призводить до суттєвих розбіжностей.

Також відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України єдиним встановленим засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю, є інвентаризація, яка проводиться на момент перевірки. З акту перевірки вбачається. що відповідачем використані відомості про інвентаризацію ТМЦ станом на 08.08.2023, проведеної позивачем, проте які саме товари відсутні на залишках, їх кількість та вартість у акті перевірки не вказані. Також за результатами проведеної інвентаризації позивач не виявив недостачу товарів.

Отже позивач вважає, що розрахунок податкових зобов`язань за періоди перевірки проведено відповідачем не у спосіб, що передбачений чинним законодавством, тому вважає, що податкове повідомлення-рішення №9145/23-00-24-04-01 від 29.09.2023 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 9588936,50 грн, з них 8717215,00 грн за податковими та іншими зобов`язаннями та 871721,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та податкове повідомлення-рішення №9147/23-00-24-04-01 від 29.09.2023 про застосування штрафу в сумі 87 393,00 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідач проти позову заперечив. У відзивах на позовні заяви (т. 6, а.с. 81-85, т. 13, а.с. 106-111, т. 14, а.с. 227-230, т. 15, а.с. 225-230) вказав, що при співставленні доходу, отриманого позивачем відповідно даних податкових декларацій про майновий стан і доходи, та даних податкових декларацій з ПДВ з даними дебіторської заборгованості, наданими платником для перевірки, встановлено заниження загального оподаткованого доходу на суму 27 724 грн., а саме:

загальний оподатковуваний дохід отриманий ППФО ОСОБА_1 за 2018 рік склав 142 130 501 грн., обсяг податкових зобов`язань з ПДВ за відповідний період 143 616 271 грн., різниця складає (-1 485 770)грн. За даними платника дебіторська заборгованість збільшилась на 1 458 046 грн. (станом на 01.01.2018р. в сумі 579 545 грн. станом на 31.12.2018р. - в сумі 2 037 591 грн.). Таким чином платником занижено загальний оподаткований дохід за 2018 рік на суму 27 724 грн. (1 485 770-1 458 046).

В результаті цього платником порушено п.177.1 ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, в частині заниження загального оподатковуваного доходу за 2018 рік на суму 27 724 грн.

Також перевіркою повноти визначення витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності за період з 01.01.2017р. по 31.12.2019р. встановлено їх завищення на загальну суму 29 815 425 грн.

У Додатку Ф2 Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків-фізичною особою до податкової декларації про майновий стан і доходи, встановлено, що ППФО ОСОБА_1 у перевіряємому періоді 2017-2019рр. задекларовано витрати, пов`язані із здійсненням діяльності в сумі 417 545 728 грн.

Так, станом на на 01.01.2017р. залишки товарно - матеріальних цінностей позивача складають 27 239 083,94 грн. (дані згідно акта перевірки від 26.10.2016р. №442/23 -00-13-0214/);

Станом на 01.08.2018, 01.01.2019, 31.12.2019 ППФО ОСОБА_1 для проведення перевірки інформацію щодо залишків товарно-матеріальних цінностей не надав.

Платнику був наданий запит від 01.08.2023 року №13761/6/23-00-24-04-10 про надання інформації та її документального підтвердження, в якому зазначено про необхідність надання платником на перевірку затверджених даних щодо залишків товарно - матеріальних цінностей станом на 01.01.2017, 01.08.2018, 01.01.2019, 31.12.2019, проте ФОП ОСОБА_1 надана відповідь 10.08.2023р. (вх. №25594/6/56), згідно з якою ведення обліку товарних запасів фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування не передбачено.

В зв`язку з ненаданням платником до перевірки інформації щодо залишків товарно-матеріальних цінностей листом від 07.08.2023 №14432/6/23-00-56-07 ФОП ОСОБА_1 було зобов`язано провести інвентаризацію товарно - матеріальних цінностей станом на 08.08.2023 року., на що останній листом від 15.08.2023 вх.№26017/6/56 надав відомості щодо інвентаризації товарно - матеріальних цінностей - на загальну суму 44 402 684,53 (з ПДВ) станом на 08.08.2023, які зберігаються в складських приміщеннях платника.

Відповідно до податкових накладних на поставку товарів, книг обліку розрахункових операцій платника та Z-звітів, даних чеків РРО, виписок банку, книги обліку доходів і витрат встановлено застосування таких розмірів націнки: тютюнові вироби - 6% від ціни придбання; алкогольні та слабоалкогольні напої - від 9 до 36 % від ціни придбання; продукти харчування та безалкогольні напої - від 10 до 38% від ціни придбання.

При співставленні ціни придбання та продажу товару по видам (дані ЄРПН, залишки товару станом на 01.01.2017, акт перевірки від 26.10.2016 №442/23-00-13-0214/) перевіркою визначено націнку на реалізований товар в залежності від групи товару та номенклатури.

При розрахунку вартості матеріальних витрат по придбаних товарах, що були реалізовані у подальшому, було встановлено заниження платником товарної націнки, що призвело до завищення задекларованих показників придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у господарській діяльності за перевірений період.

Таким чином, виходячи з розрахунку отриманого загального оподаткованого доходу ФОП ОСОБА_1 та враховуючи визначену перевіркою націнку, встановлено завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані платником та зазначені в податкових деклараціях про майновий стан і доходи та в Книзі обліку доходів і витрат на загальну суму 29 815 425 грн, в т.ч. в 2017 році 8 223 027 грн, в 2018 році 10 696 235 грн, в 2019 році 10 896 163 грн.

Враховуючи вищезазначене перевіркою встановлено порушення позивачем п.п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України в частині завищення вартості придбаного товару, що був реалізований позивачем на загальну суму 29 815 425 грн, в т.ч. та нараховано податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період діяльності з 01.01.2017р. по 31.12.2019р. в сумі 5 371 767грн.

Стосовно доводів позивача відсутність обов`язку вести облік залишку товарних запасів, то оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 (далі - Порядок від 20 серпня 2015 року № 727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 1 червня 2017 року № 396 (далі - Методичні рекомендації від 1 червня 2017 року № 396).

Згідно з Порядком від 20 серпня 2015 року № 727 та Методичними рекомендаціями від 1 червня 2017 року № 396 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Водночас саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині не зазначення певної інформації щодо встановленого порушення на думку позивача) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.

Стосовно ведення товарного обліку, то відповідно до п. 177.10 ст. 177 та п. 296.1 ст. 296 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.

Вимоги п. 296.1 ст. 296 ПКУ не застосовуються платниками ЄП III групи - електронними резидентами (е-резидентами).

Порядок ведення обліку товарних запасів для ФОП, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону № 265 зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (п. 1 розд. II Порядку № 496).

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Разом з тим, п.п. 5 п. З розд. II Порядку № 496 передбачено, що у графі 8 Форми обліку зазначається загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО)/програмний РРО (далі - ПРРО)).

Вибуттям товарів для цілей Порядку № 496 вважається, зокрема, продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування РРО/ПРРО.

Таким чином, ФОП, у тому числі платники єдиного податку ІІ-ІУ груп, які здійснюють продаж товарів, визначених абзацом другим п. 12 ст. З Закону № 265, зобов`язані вести облік всіх товарних запасів за Формою обліку з відображенням інформації про їх надходження та вибуття, незалежно від способу розрахунку за такі товари (готівковій та/або в безготівковій формі через установи банку).

З огляду на зазначене, стверджує, що винесене податкове повідомлення- рішення від 29.09.2023 року №9138/23-00-24-04-01 прийнято на законних підставах і скасуванню не підлягає.

Щодо нарахування військового збору, то відповідно п.1.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ ППФО ОСОБА_1 є платником військового збору.

Перевіркою встановлено порушення ППФО ОСОБА_1 п. 177.1, п.177.2 ст.177 ПКУ в частині заниження чистого оподаткованого доходу на загальну суму 29 843 149 грн., в тому числі: 2017р. на суму 8 223 027грн., 2018р. в сумі 10 723 959 грн., 2019р. в сумі 10 896 163грн.

Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи визначені статтею 163 ПКУ (п.1.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ). Ставка військового збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування (п.1.3 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ).

Внаслідок вище вказаного перевіркою донараховано військового збору за період діяльності 2017-2019рр., в сумі 447 647, грн., тому податкове повідомлення-рішення від 29.09.2023 №9139/23-00-24-05-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання на 492 411,70 грн, з них 447 647, грн за податковими зобов`язаннями (військовий збір), 44 764,70 грн за штрафними санкціями, є правомірним, а позовні вимоги необгрунтованими.

Щодо донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість відповідач зазначив, за період з 01.01.2017р. по 31.12.2019р. ППФО ОСОБА_1 задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 84 665 622 гривень.

Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2017р. до 31.12.2019р. встановлено заниження показників податкового зобов`язання, задекларованого ППФО ОСОБА_1 , на суму ПДВ 8 689 460грн.

Під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 був наданий запит від 01.08.2023 року №13761/6/23-00-24-04-10 в якому зазначено про необхідність надання платником інформації щодо залишків товарно - матеріальних цінностей станом на 01.01.2017, 01.08.2018, 01.01.2019, 31.12.2019. В зв`язку з ненаданням платником залишків товарно - матеріальних цінностей, ФОП ОСОБА_1 було запропоновано провести інвентаризацію товарно - матеріальних цінностей станом на 08.08.2023 року Листом від 15.08.2023року вх. 26017/6/56 ФОП ОСОБА_1 надано інвентаризацію залишків товарно - матеріальних цінностей станом на 08.08.2023 року, які зберігаються в складських приміщеннях платника на суму 44 402 684,53грн. (в т.ч. обсяг 37 002 237грн. та сума ПДВ 7 400 447,42грн.).

Відповідно баз даних єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) за період 01.01,2020 по 08.08.2023 ФОП ОСОБА_1 було придбано товару на суму 698 261 984 (без ПДВ), продано згідно баз ЄРПН за відповідний період 799 488 619(без ПДВ) грн.

В ході перевірки встановлено, що при продажу товарів протягом періоду з 01.01.2020 по 08.08.2023 р.р. платником були застосовані націнки на продаж товарів в залежності від групи товару та номенклатури. Відповідно до здійсненого в ході перевірки аналізу та співставлення цін продажу та цін придбання однотипного товару, на підставі даних ЄРПН, Z-звітів, даних чеків РРО встановлено застосування таких розмірів націнки: алкогольні та слабоалкогольні напої - від 9 до 34 % від ціни придбання; продукти харчування та безалкогольні напої - від 11 до 37% від ціни придбання.

Таким чином, відповідно вищезазначених даних, залишки ТМЦ станом на 31.12.2019 року за даними платника складають 4 980 769 грн.(37 002 237 дані інвентаризації + 666 240 516 (продаж товарів згідно даних ЄРПН без націнки) - 698 261 984 придбання товарів згідно даних ЄРПН (не враховуючи придбання товару для подальшого продажу у неплатників ПДВ (дані платником станом на 15.08.2023 року не надано)).

За даними перевірки залишки товару станом на 31.12.2019 року складають 47 484 067 грн.: станом на 01.01.2017р. залишки ТМЦ складають 27 860 221,94 грн. (дані згідно акта перевірки від 26.10.2016р. №442/23-00-13-0214/).

Перевіркою встановлені обсяги придбаних ТМЦ за період 01.01.2017 по 31.12.2019, відповідно до податкових накладних на придбання товару, видаткових накладних на придбання товарів, актів звірок з контрагентами-постачальниками (наданих платником), банківських виписок платника, інформації з Єдиного реєстру податкових накладних, декларацій з ПДВ платника, на загальну суму 362 884 056 (без ПДВ).

Перевіркою встановлено обсяг проданих ТМЦ, відповідно податкових накладних на поставку товарів, книг обліку розрахункових операцій платника та Z-звітів, даних чеків РРО, виписок банку, книги обліку доходів і витрат за відповідний період - на загальну суму 412 301 913,75(без ПДВ) грн.

Вартість реалізованих товарів без врахування націнки складає 342 639 073 грн.

Таким чином, відповідно вищезазначених даних, залишки ТМЦ станом на 31.12.2019 року за даними перевірки складають в сумі 47 484 067грн. (27 239 083,94 (залишки ТМЦ станом на 01.01.2017 згідно акту попередньої перевірки +362 884 056 придбання товарів для подальшого продажу - 342 639 073 вартість реалізованих товарів без врахування націнки)

В результаті вищезазначеного перевіркою не встановлено подальшу реалізацію та відсутність на залишках ТМЦ на загальну суму 42 503 298грн.( 47 484 067 - 4 980 768).

Таким чином, ППФО ОСОБА_1 не включив до складу податкового зобов`язання вартість товарів, використаних не в господарській діяльності на загальну суму 42 503 298грн., що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 8 500 660 грн., в порушення п.п. «г» п.198.5 ст.198 Кодексу.

Крім цього при співставленні суми отриманого доходу, відповідно даних податкової декларацій про майновий стан і доходи та суми податкових зобов`язань з ПДВ відповідно даних податкових декларацій з ПДВ з даними дебіторської заборгованості, наданими платником встановлено заниження обсягів податкових зобов`язань на загальну суму 839 937 грн. та відповідно заниження податку на додану вартість на загальну суму 167 987 грн., а саме:

Загальний оподатковуваний дохід отриманий ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік склав 138 286 028 грн., сума податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідний період - 137 077 049 грн., різниця складає 1 208 979 грн. За даними платника дебіторська заборгованість зменшилась на 540 318 грн. (станом на 01.01.2017р. дебіторська заборгованість складала 1 119 863грн. -станом на 31.12.2017р. дебіторська заборгованість складає 579 545 грн.), що свідчить про заниження ФОП ОСОБА_1 обсягу податкових зобов`язань з податку на додану вартість за 2017 рік на загальну суму 668 661 грн. та заниження податку на додану вартість на загальну суму 133 732 грн., що підлягає нарахуванню в декларації з ПДВ за грудень 2017 року.

Загальний оподатковуваний дохід отриманий ППФО ОСОБА_1 за 2019 рік склав 140 089 628 грн., сума податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідний період - 139 750 699грн. Різниця складає 338 929грн. За даними платника дебіторська заборгованість зменшилась на 167 653,43грн. (станом на 01.01.2019р. дебіторська заборгованість складала 2 037 591грн. - станом на 31.12.2019р. дебіторська заборгованість складала 1 869 937,58 грн.), що свідчить про заниження ППФО ОСОБА_1 обсягу податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 171 276грн (338 929- 167 653,43) та заниження податку на додану вартість на загальну суму 34 255 грн., що підлягає нарахуванню в декларації з ПДВ за грудень 2019 року.

Таким чином, ППФО ОСОБА_1 занизив податок на додану вартість на загальну суму 167 987 грн., в т.ч. за грудень 2017 року в сумі 133 732 грн., за грудень 2019 року в сумі 34 255 грн., чим порушив п.п. «б» п.187.1. ст.187 Кодексу, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення від 29.09.2023 №9145/23-00-24-04-01, яким донараховане податкове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 8 717 215 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 871 721,20 грн є правомірним, а позовні вимоги необгрунтованими.

Щодо застосування штрафних санцій за порушення строку реєстрації податкових накладних в ЄРПН, то, як зазначено вище, ППФО ОСОБА_1 в порушення вимог п.п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України не включив до складу податкового зобов`язання вартість товарів, використаних не в господарській діяльності, на загальну суму 42 503 298 грн, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 8 500 660 грн.

Також в порушення п.п. «б» п. 187 ст. 187 ПК України занизив податок на додану вартість на загальну суму 167 987 грн, в т.ч. за грудень 2017 року в сумі 133 732 грн, за грудень 2018 року в сумі 34 255 грн.

Внаслідок вказаних порушень в порушення п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України ППФО ОСОБА_1 не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкові накладні на умовний продаж з податком на додану вартість в сумі 8 668 647 грн, в т.ч. за грудень 2017 р. в сумі 133 732 грн, за грудень 2019 року в сумі 8 534 913 грн.

За порушення строків реєстрації податкової накладної в ЄРПН відповідно до п. 1201.2 ст. 120 ПК України передбачені штрафні санкції.

У зв`язку з цим податкове повідомлення-рішення від 29.09.2023 №9147/23-00-24-04-01, яким застосовано штраф у сумі 87 393,00 грн, є правомірним, а позовні вимоги необгрунтованими.

Позивач 21.02.2024 надав відповідь на відзив (т. 16, а.с. 4-10), у якій зазначив, що відповідач бере залишки товару станом на 01.01.2017, в той час як акт перевірки №442/23-00-13-0214/2, складений відповідачем станом на 26.10.2016, у якому зазначив, що Порядком ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженим наказом Міндоходів від 16.09.2013 №418, не передбачено ведення залишків ТМЦ фізичними особами-підприємцями, які перебувають на загальній системі оподаткування.

Обов`язок ведення залишку товарних запасів в проміжок часу, за який проводилась перевірка, покладено згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, яке містить поняття «запаси», та пунктом 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» виключно на підприємства.

Щодо доводів відповідача про те, що акт перевірки сам по собі не створює правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків. прав платника податків, крім права на подання зауважень до акту, то позивач з ними не погоджується, оскільки саме акт перевірки є підставою для прийняття рішень контролюючим органом. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів. Проте акт перевірки не містить жодного посилання на будь-які первинні чи розрахункові документи позивача, які б обгрунтовували висновки відповідача про наявність порушень чинного законодавства.

Відповідач посилається на Порядок ведення обліку товарних запасів для ФОП, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, який набрав чинності 26.11.2021, тобто протягом періоду перевірки ще не діяв.

Відповідач 01.04.2024 надав до суду письмові пояснення (т. 17, а.с. 194-201), у яких зазначив доводи, аналогічні доводам відзивів на позовні заяви.

Протокольною ухвалою суду від 21.03.2024 закрито підготовче провадження у справі, справу призначено до розгляду по суті у судовому засіданні.

Позивач та представник позивача ОСОБА_2 у судовому засіданні, яке відбулось 07.05.2024, позовні вимоги підтримали у повному обсязі, позов просили задовольнити.

Представник відповідача проти позову заперечив, просив у задоволенні позову відмовити повністю.

Заслухавши позивача та представника позивача, представника відповідача, допитавши свідків ОСОБА_3 та ОСОБА_4 суд встановив такі фактичні обставини.

Позивач у справі фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 11.09.1997 за ідентифікаційним номером та здійснює господарську діяльність з оптової торгівлі напоями, діяльність посередника з торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

На підставі пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І, ст. 75, 77, 79, 82 розділу II, пп.69.35 п.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, ст.13 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування із змінами та доповненнями, наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 30.01.2020р. №190 та плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на І квартал 2020 року, головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ОСОБА_3 , головним державним інспектором відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ОСОБА_5 проведена документальна планова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_1 (далі ППФО ОСОБА_1 ), податкова адреса: АДРЕСА_1 , з питань дотримання податкового валютного та іншого законодавства період з 01.01.2017р. по 31.12.2019р., з урахуванням пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, та дотримання вимог законодавства з питань нарахування та сплати єдиного соціального внеску (далі - єдиний внесок) за період з 01.01.2017р. по 31.12.2019р. відповідно до затвердженого плану перевірки, наведеного у додатку 1 до акта.

За результатами перевірки складено акт від 15.08.2023 №8364/23-00-24-04-01/ (далі акт перевірки) (т. 1, а.с. 38-125).

В ході перевірки встановлені наступні порушення.

1. Згідно пункту 2.1.2 акта перевірки встановлено, що позивач за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 відобразив у податкових деклараціях про майновий стан і доходи та у Додатку Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків фізичною особою до податкової декларації про майновий стан і доходи загальний оподатковуваний дохід у сумі 420 506 156 грн. Проте при співставленні доходу, зазначеного у податкових деклараціях про майновий стан і доходи, та у податкових деклараціях з ПДВ та відповідно до даних дебіторської заборгованості, які були надані платником для перевірки, встановлено заниження загального оподатковуваного доходу на суму 27 724 грн, а саме:

загальний оподатковуваний дохід отриманий ППФО ОСОБА_1 за 2018 рік склав 142 130 501 грн., обсяг податкових зобов`язань з ПДВ за відповідний період 143 616 271 грн., різниця складає (-1 485 770)грн. За даними платника дебіторська заборгованість збільшилась на 1 458 046 грн. (станом на 01.01.2018р. в сумі 579 545 грн. станом на 31.12.2018р. - в сумі 2 037 591 грн.). Таким чином платником занижено загальний оподаткований дохід за 2018 рік на суму 27 724 грн. (1 485 770-1 458 046).

В результаті цього платником порушено п.177.1 ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, в частині заниження загального оподатковуваного доходу за 2018 рік на суму 27 724 грн.

Також встановлено, що у Додатку Ф2 Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків-фізичною особою до податкової декларації про майновий стан і доходи, встановлено, що ППФО ОСОБА_1 у перевіряємому періоді 2017-2019рр. задекларовано витрати, пов`язані із здійсненням діяльності в сумі 417 545 728 грн.

Перевіркою повноти визначення витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності за період з 01.01.2017р. по 31.12.2019р. встановлено їх завищення на загальну суму 29 815 425 грн., в т.ч. в 2017 році 8 223 027 грн, в 2018 році 10 696 235 грн, в 2019 році 10 896 163 грн. внаслідок того, що позивачем при розрахунку вартості матеріальних витрат по придбаних товарах, що були реалізовані у подальшому, занижено товарну націнку, що призвело до завищення задекларованих показників придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у господарській діяльності за перевірений період.

При співставленні ціни придбання та продажу товару по видам (дані ЄРПН, залишки товару станом на 01.01.2017, акт перевірки від 26.10.2016 №442/23-00-13-0214/) перевіркою визначено націнку на реалізований товар в залежності від групи товару та номенклатури. Виходячи з розрахунку отриманого загального оподаткованого доходу ФОП ОСОБА_1 та враховуючи визначену перевіркою націнку, встановлено завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані платником та зазначені в податкових деклараціях про майновий стан і доходи та в Книзі обліку доходів і витрат на загальну суму 29 815 425 грн, в т.ч.: в 2017 р. 8 223 027 грн, в 2018 р. 10 696 235 грн, в 2019 р. 10 896 163 грн., внаслідок чого позивачем порушено п.п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України

Відповідно до п. 2.1.3, п. 2.1.5 акта перевірки перевіркою встановлено заниження загального оподатковуваного доходу за 2018 рік на суму 27 724 грн, та завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані, на суму 29 815 425 грн, в т.ч. в 2017 р. 8 223 027 грн, в 2018 р. 10 696 235 грн, в 2019 р. 10 896 163 грн., в результаті платником занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 29 843 149 грн, в т.ч. : 2017 р. в сумі 8 223 027 грн, 2018 р. в сумі 10 723 959 грн, 2019 р. в сумі 10 896 163 грн, що призвело до несплати до бюджету податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 5 371 767 грн, в т.ч.: у 2017 р. 1 480 145 грн, за 2018 р. 1 930 313 грн, за 2019 р. 1 961 309 грн (пункт 2.1.3 акта перевірки).

2. Відповідно до пункту 2.4.3 акта перевірки внаслідок встановлених перевіркою порушень податкового законодавства, відображених в п. 2.1.2 акта перевірки, а саме: п. 177.1, п. 177.2 ст. 177 ПК України в частині заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 29 843 149 грн, в т.ч. 2017 р. в сумі 8 223 027 грн, 2018 р. в сумі 10 723 959 грн, 2019 р. в сумі 10 896 163 грн, позивачем порушено п. 1.2, п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України в частині заниження військового за період діяльності 2017-2019р.р. в сумі 447 647 грн, в т.ч. : 2017 р. 123 346 грн, 2018 р. 160 859 грн, 2019 р. 163 442 грн.

3. Відповідно до пункту 2.5.1 акта перевірки за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 позивачем задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 84 665 622 грн. Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 встановлено заниження показників податкового зобов`язання, задекларованого позивачем, на суму ПДВ 8 689 460 грн., в т.ч. на суму 20 813 грн внаслідок невключення доходу від продажу товарів та надання послуг з оренди; 8 500 660 грн невключення до складу податкових зобов`язань вартості товарів, використаних не в господарській діяльності, на загальну суму 42 503 298 грн, що призвело в порушення п. 198.5 ст. 198 ПК України до заниження податку на додану вартість на загальну суму 8 500 660 грн: 133 732 грн заниження податку на додану вартість за грудень 2017 року; 34 255 грн заниження податку на додану вартість за грудень 2019 року.

4. Відповідно до пункту 2.5.4 акта перевірки встановлено порушення вимог п. 201.1. п. 201.10 ст. 201 ПК України внаслідок відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкових накладних на умовний продаж з податком на додану вартість 8 668 647 грн, в т.ч.: за грудень 2017 р. в сумі 133 732 грн, за грудень 2019 р в сумі 8 534 915 грн (34 255грн + 8 500 660 грн).

За висновком перевірки позивач порушив вимоги:

1. п. 177.1, п. 177.2, п. 177.4.1, п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України в частині заниження загального оподаткованого доходу на загальну суму 27 724 грн., завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані на загальну суму 29 815 425 грн. в тому числі: 2017р. в сумі 8 223 027 грн., 2018р. в сумі 10 696 235 грн., 2019р. в сумі 10 896 163 грн., в результаті платником занижено чистий оподаткований дохід на загальну суму 29 843 149 грн., в тому числі: 2017р. в сумі 8 223 027 грн., 2018р. в сумі 10 723 959 грн., 2019р. в сумі 10 896 163 грн., що призвело до не сплати до бюджету:

податку на доходи фізичних осіб в сумі 5 371 767 грн., в тому числі: 2017р. в сумі 1 480 145 грн., 2018р. в сумі 1 930 313 грн., 2019р. в сумі 1 961 309 грн.,

П. 1.2, п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 Перехідних положень Податкового кодексу України, у результаті чого донараховано військового збору в сумі 447 647 грн, в т.ч.: 2017 р. в сумі 123 346 грн, 2018 р. в сумі 160 859 грн, 2019 р. в сумі 163 442 грн.

2. п. 181.1. п. 183.4, п. 187.1.а) п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 8 717 215 грн, зокрема, за грудень 2017 р. в сумі 135 193 грн, та за грудень 2019р. в сумі 8 535 102 грн.

3. п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку на загальну суму 8 866 847 грн, у т.ч.: за грудень 2017 р. в сумі 133 732 грн, за грудень 2019 р. в сумі 8 534 915 грн.

За результатами висновків акту документальної планової невиїзної перевірки ГУ ДПС у Черкаській області винесені податкові повідомлення-рішення від 29.09.2023:

№9138/23-00-24-04-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності 5 908 943,70 грн, з них 5 371 767 за податковими та/або іншими зобов`язаннями, 537 176,70 - за штрафними (фінансовими) санкціями,

№9139/23-00-24-05-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір від провадження господарської діяльності:492 411,70 грн, з них 447 647 за податковими та/або іншими зобов`язаннями, 44 764,70 - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№9145/23-00-24-04-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 9 588 936,50 грн, з них - 8 668 646,00 грн та 871 721,50 - за штрафними (фінансовими) санкціями;

№9147/23-00-24-04-01, яким застосовано штраф в сумі 87 393,00 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, на загальну суму 8 668 647 грн, в т.ч. за грудень 2017 року в сумі 133 732 грн, за грудень 2019 року в сумі 34 255 грн, за грудень 2019 року в сумі 8 500 660 грн.

Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження, проте рішенням ДПС України від 18.12.2023 №37185/6/99-00-06-01-03-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення залишені без змін (т. 6, а.с. 21-30).

Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся за захистом своїх прав до суду.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам суд зазначає наступне.

Спірні відносини врегульовані Податковим кодексом України (в редакції станом на 31.12.2019, тобто у періоді, за який проведена перевірка (з 01.01.2017 по 31.12.2019.

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.

Пунктом 177.1 ст. 177 ПК України визначено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п. 167.1 ст. 167 Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п. 177.2 ст. 177 ПК України).

Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою- підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, визначено п. 177.4 ст. 177 ПК України, а саме, до зазначених витрат належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати ца відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, платні за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 ПК України).

Судом встановлено, що посадовими особами відповідача проведена документальна планова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_1 з питань дотримання податкового валютного та іншого законодавства період з 01.01.2017р. по 31.12.2019р., та дотримання вимог законодавства з питань нарахування та сплати єдиного соціального внеску за період з 01.01.2017р. по 31.12.2019р., за результатами якої складено акт від 15.08.2023 №8364/23-00-24-04-01/ (т. 1, а.с. 38-125).

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п. 177.1 ст. 177 ПК України в частині заниження загального оподатковуваного доходу за 2018 рік, а саме: при співставленні доходу, отриманої відповідно до даних податкової декларації про майновий стан і доходи, та даних податкових декларацій з ПДВ з даними дебіторської заборгованості, наданими платником до перевірки, встановлено заниження загального оподатковуваного доходу на суму 27 724 грн. а саме: загальний оподатковуваний дохід отриманий ППФО ОСОБА_1 за 2018 рік склав 142 130 501 грн., обсяг податкових зобов`язань за відповідний період 143 616 271 грн., різниця складає (-1 485 770)грн. За даними платника, наданими під час перевірки, дебіторська заборгованість збільшилась на 1 458 046 грн. (станом на 01.01.2018р. в сумі 579 545 грн. станом на 31.12.2018р. - в сумі 2 037 591 грн.). Таким чином платником занижено загальний оподаткований дохід за 2018 рік на суму 27 724 грн. (1 485 770-1 458 046).

Згідно п. 193.1 ст. 193 ПК України ставки податку встановлюються від бази оподаткування у розмірі 20 відсотків.

Згідно п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Отже невідповідність доходу, зазначеного у податковій декларації про майновий стан і доходи, та у деклараціях з податку на додану вартість свідчить про заниження оподатковуваного доходу платника податку.

Як вбачається з позовної заяви, позивач вказане порушення не оскаржує, у судовому засіданні пояснень, які спростовують вказане порушення, не надав, отже відповідачем доведено порушення позивачем вимог п. 177.1 ст. 177 ПК України в частині заниження загального оподатковуваного доходу за 2018 рік на суму 27 724 грн.

Щодо порушення позивачем п.п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України в частині завищення витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності за період з 01.01.2017р. по 31.12.2019р., на загальну суму 29 815 425 грн. актом перевірки встановлено, що позивач за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 здійснював оптову торгівлю напоями, роздрібну торгівлю тютюновими виробами та надавав послуги з оренди.

У акті перевірки зазначено, що заборгованість у розмірі контрагентів покупців складає: станом на 01.01.2017 1 343 835 грн, станом на 01.01.2018 695 454,43 грн, станом на 01.01.2019 2 224 108, 83 грн, станом на 31.12.2019 2 243 925 грн.

Залишки товарно-матеріальних цінностей складають станом на 01.01.2017 27 239 083,94 грн (дані згідно акта перевірки від 26.10.2016 №442/23-00-13-0214/); станом на 01.01.2018, 01.01.2019 та 31.12.2019 позивач для проведення перевірки інформацію щодо залишків товарно-матеріальних цінностей на лист від 01.08.2023 року №13761/6/23-00-24-04-10 не надав.

У зв`язку з ненаданням платником до перевірки інформації щодо залишків товарно-матеріальних цінностей листом від 07.08.2023 №14432/6/23-00-56-07 ФОП ОСОБА_1 було зобов`язано провести інвентаризацію товарно - матеріальних цінностей станом на 08.08.2023 року.

ФОП ОСОБА_1 листом від 15.08.2023 вх.№26017/6/56 надав відомості щодо інвентаризації товарно - матеріальних цінностей - на загальну суму 44 402 684,53 (з ПДВ) станом на 08.08.2023, які зберігаються в складських приміщеннях платника.

Оскільки платником не було надано інформації про залишки товарно-матеріальних цінностей , інформацію щодо придбаного товару у неплатників податків, який призначався для подальшої реалізації, відповідно до п.п. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 ПК України підставою для висновків під час перевірки стала податкова інформація.

При співставленні ціни придбання та продажу по видам на підставі даних податкових накладних з Єдиного реєстру податкових накладних щодо придбання та реалізації товару у відповідних періодах 2017-2019р.р. та та залишків товару станом на 01.01.2017 за даними акту перевірки від 26.10.2016 №442/23-00-13-0214/ перевіркою встановлено застосування таких розмірів націнки: тютюнові вироби - 6% від ціни придбання; алкогольні та слабоалкогольні напої - від 9 до 36 % від ціни придбання; продукти харчування та безалкогольні напої - від 10 до 38% від ціни придбання.

При розрахунку вартості матеріальних витрат по придбаних товарах, що були реалізовані у подальшому, посадовими особами відповідача було встановлено заниження платником товарної націнки.

Виходячи з отриманого загального оподатковуваного доходу, зазначеного у додатку Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків-фізичною особою» до податкової декларації про майновий стан і доходи, зменшеного на визначену перевіркою націнку, відповідачем встановлено завищення вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані платником та зазначені в податкових деклараціях про майновий стан і доходи та в книзі обліку доходів і витрат на загальну суму 29 815 425 грн. в т.ч.: у 2017 році 8 223 027 грн, в 2018 році 10696 235 грн, в 2019 році 10 896 163 грн.

Не погоджуючись з таким розрахунком, позивач зазначив, що висновок про завищення вартості витрат не грунтується на вимогах чинному законодавстві.

Відповідно до вимог пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Отже Податковим кодексом України передбачений обов`язок фізичних осіб-підприємців по веденню обліку доходів та витрат в обсягах, достатніх для визначення річного оподатковуваного доходу (ф.о.) та наявність підтверджуючих документів щодо походження товару.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-Х1V (далі Закон №996).

Згідно ст. 1 Закону №996 господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно ч. 1 ст. 9 Закону №996 підставою бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Відповідно до ч. 2 вказаної статті первинний документ містить відомості про господарську операцію і може бути складеним як у паперовій, так і у електронній формі.

Ч. 2 ст. 3 Закону №996 передбачає, що фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Пунктом 177.10 ст. 177 ПК України передбачено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення затверджена наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1686/24218.

Порядком №481 передбачений порядок заповнення Книги обліку доходів і витрат, згідно з яким:

5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг;

6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня;

7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці;

8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо;

9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).

у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг;

6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня;

7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці;

8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо;

9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).

Відповідно до пункту 9 Порядку №481 дані Книги заповнюються у гривнях з копійками та використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи.

Отже за змістом вказаних приписів правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, а бухгалтерський облік здійснюється шляхом ведення Книги обліку доходів і витрат.

Згідно пункту 1.7 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 №395, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 за № 607/23139, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.

Згідно п.п. 2.3.2.2 Порядку №395 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:

чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення;

у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки.

Судом встановлено, що розмір завищення витрат, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, у періоди 2017-2019 р.р. контролюючий орган визначив не шляхом перевірки відповідних первинних документів, що містять відомості про обсяги витрат, а математично, на підставі торгових націнок. При цьому жодних посилань на об`єктивні факти, підтверджені первинними або іншими документами, що свідчили б про вартість товарів, реалізованих у подальшому, акт перевірки не містить.

Отже відповідач всупереч вимогам Порядку №395 не підтвердив порушення позивачем формування витрат, які пов`язані з господарською діяльністю, належними доказами.

Висновки про необхідність підтвердження виявлених порушень первинними документами бухгалтерського обліку неодноразово висловлювались Верховним Судом, зокрема у постанові від 30.04.2024 у справі № 320/7682/20.

Суд також зазначає, що ст. 177 ПК України не передбачає такий спосіб визначення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою- підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування.

Вказаний висновок викладений у численних постановах Верховного Суду, зокрема, від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 05.06.2022 у справі №520/550/20, від 31.01.2020 у справі №520/10776/18.

Також суд зазначає, що відповідач самостійно визначив розмір торгової націнки на реалізовані товари на підставі податкової інформації, а саме: податкових накладних в ЄРПН за період 2017-2019р.р. та акта перевірки, шляхом співставлення ціни придбання та ціни реалізації, проте розрахунок торгової націнки до акта перевірки не наданий.

Так, у акті перевірки зазначено, що встановлено застосування позивачем таких розмірів націнки: тютюнові вироби - 6% від ціни придбання; алкогольні та слабоалкогольні напої - від 9 до 36 % від ціни придбання; продукти харчування та безалкогольні напої - від 10 до 38% від ціни придбання, проте конкретний вид торгових націнок у акті перевірки не зазначений.

Як показала свідок Березовська, розрахунки є великими за обсягом, тому у паперовому вигляді не складались.

Оскільки доказів на підтвердження розміру торгових націнок відповідачем не надано, суд вважає їх розмір недоведеним.

Суд також зазначає, що відповідно пунктом 44.3 статті 44 ПК України визначено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаний із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39 2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з

дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

Передбачені цим пунктом терміни зберігання документів продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Статтею 83 ПК України визначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Тобто податкова інформація як підстава для висновків документальної перевірки застосовується лише у разі, коли платник податків не надає до перевірки первинні документи та що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Як стверджує позивач та не спростовується матеріалами перевірки, у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують вартість придбання реалізованих товарів, і позивач у їх наданні посадовим особам відповідача при проведенні перевірки не відмовляв.

Проте відповідач всупереч вищезазначеним вимогам визначив торгові націнки на підставі податкової інформації щодо визначення вартості витрат реалізованих товарів на підставі первинних документів.

Враховуючи зазначене контролюючим органом не доведено порушення позивачем п.п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України в частині в частині завищення витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності за період з 01.01.2017р. по 31.12.2019р., на загальну суму 29 815 425 грн.

За висновком перевірки внаслідок порушення позивачем п. 177.1, п. 177.2, п. 177.4.1 ст. 177 ПК України позивачу нараховано дохід фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період діяльності з 01.01.2017р. по 31.12.2019р. в сумі 5 371 767 грн. та прийнято податкове повідомлення-рішення №9138/23-00-24-04-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності: 5 908 943,70 грн (п`ять мільйонів дев`ятсот вісім тисяч дев`ятсот сорок три гривні 70 копійок), з них - 5 371 767 за податковими та/або іншими зобов`язаннями, 537 176,7 - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Згідно п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування.

Зважаючи на те, що відповідачем не доведено порушення п.п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України в частині завищення витрат на загальну суму 29 815 425 грн., податкове повідомлення-рішення №9138/23-00-24-04-01 від 29.09.2023 підлягає скасуванню частково, у сумі 5 366 777 грн (29 815 425 грн. х 18%), та 537 126,80 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, всього у сумі 5 903 903,80 грн.

Щодо нарахування військового збору суд зазначає, що відповідно до пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір у розмірі 1,5 відсотків об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1,2 цього пункту.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, а саме: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

При цьому, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 Податкового кодексу України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Зважаючи на необґрунтованість висновків податкового органу про заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 29 815 425 грн., підстави для донарахування позивачу військового збору від цієї суми також відсутні.

Отже податкове повідомлення-рішення №9139/23-00-24-05-01 від 29.09.2023 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у сумі 447 231 грн за податковим зобов`язанням та 44 723,10 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, всього 491 954,10 грн підлягає скасуванню частково, у сумі у сумі 447 231 грн (29 815 425 грн х 1,5%) за податковим зобов`язанням та 44 723,10 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, всього 491 954,10 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 9 588 936,50 грн, з них 8 717 215,00 грн за податковими та іншими зобов`язаннями та 871 721,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами, то позивач просить визнати його протиправним частково, в сумі 8 668 646,00 грн та 866 864,60 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, всього 9 535 510,60 грн.

Згідно п. 187.1 ст. 187 датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.

Підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Судом встановлено, що перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2017р. до 31.12.2019р. встановлено заниження показників податкового зобов`язання, задекларованого ППФО ОСОБА_1 внаслідок невключення до складу податкового зобов`язання вартості товарів, використаних не в господарській діяльності, на загальну суму 42 503 298 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 8 500 660 грн. в порушення п.п. «г» п.198.5 ст.198 Кодексу.

Вказаний висновок податковим органом обгрунтовано тим, що під час проведення перевірки позивачем не надано залишків товарно - матеріальних цінностей станом на 01.01.2017, 01.08.2018, 01.01.2019, 31.12.2019, проте на вимогу податкового органу надано інвентаризацію залишків товарно - матеріальних цінностей станом на 08.08.2023 року, які зберігаються в складських приміщеннях платника, на суму 44 402 684,53грн. (в т.ч. обсяг 37 002 237грн. та сума ПДВ 7 400 447,42грн.).

Відповідно баз даних Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) за період 01.01.2020 по 08.08.2023 ФОП ОСОБА_1 було придбано товару на суму 698 261 984 (без ПДВ), продано згідно баз ЄРПН за відповідний період 799 488 619 (без ПДВ) грн.

В ході перевірки встановлено, що при продажу товарів протягом періоду з 01.01.2020 по 08.08.2023 р.р. платником були застосовані націнки на продаж товарів в залежності від групи товару та номенклатури. Відповідно до здійсненого в ході перевірки аналізу та співставлення цін продажу та цін придбання однотипного товару, на підставі даних ЄРПН, Z-звітів, даних чеків РРО встановлено застосування таких розмірів націнки: алкогольні та слабоалкогольні напої - від 9 до 34 % від ціни придбання; продукти харчування та безалкогольні напої - від 11 до 37% від ціни придбання.

Відповідно до вищезазначених даних залишки ТМЦ станом на 31.12.2019 за даними платника складають 4 980 769 грн.(37 002 237 дані інвентаризації + 666 240 516 (продаж товарів згідно даних ЄРПН без націнки) - 698 261 984 придбання товарів згідно даних ЄРПН (не враховуючи придбання товару для подальшого продажу у неплатників ПДВ (дані платником станом на 15.08.2023 року не надано).

За даними перевірки залишки товару станом на 31.12.2019 складають 47 484 067 грн: станом на 01.01.2017 залишки ТМЦ складають 27 860 221,94 грн (дані згідно акта перевірки від 26.10.2016 №442/23-00-13-0214/).

Перевіркою встановлені обсяги придбаних ТМЦ за період 01.01.2017 по 31.12.2019, відповідно до податкових накладних на придбання товару, видаткових накладних на придбання товарів, актів звірок з контрагентами-постачальниками (наданих платником), банківських виписок платника, інформації з Єдиного реєстру податкових накладних, декларацій з ПДВ платника, на загальну суму 362 884 056 (без ПДВ).

Перевіркою встановлено обсяг проданих ТМЦ, відповідно податкових накладних на поставку товарів, книг обліку розрахункових операцій платника та Z-звітів, даних чеків РРО, виписок банку, книги обліку доходів і витрат за відповідний період - на загальну суму 412 301 913,75(без ПДВ) грн.

Вартість реалізованих товарів без врахування націнки складає 342 639 073 грн. Таким чином, відповідно вищезазначених даних, залишки ТМЦ станом на 31.12.2019 року за даними перевірки складають в сумі 47 484 067грн. (27 239 083,94 (залишки ТМЦ станом на 01.01.2017 згідно акту попередньої перевірки +362 884 056 придбання товарів для подальшого продажу - 342 639 073 вартість реалізованих товарів без врахування націнки)

В результаті вищезазначеного перевіркою не встановлено подальшу реалізацію та відсутність на залишках ТМЦ на загальну суму 42 503 298грн.( 47 484 067 - 4 980 768).

Отже відповідачем визначені залишки ТМЦ станом на 31.12.2019 математичним шляхом, визначивши вартість реалізованих товарів 342 639 073 грн. без врахування націнки, розмір якої обрахований відповідачем самостійно.

Проте відповідач всупереч вимогам Порядку №393 не відобразив посилання на первинні документи, здійснивши самостійне визначення умовного числового значення податкового зобов`язання відповідача.

Також висновки відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань на суму 42 503 298 грн., 1153650,00 грн спростовуються тим, що відповідач при визначенні суми заниження об`єкта оподаткування в результаті проведення податкової перевірки використав методику, яка не відповідає податковому законодавству, а отже здійснене на підставі цієї методики донарахування податкових зобов`язань не може бути правильним.

Окрім цього, при проведенні перевірки встановлено, що при співставленні суми отриманого доходу, відповідно даних податкової декларацій про майновий стан і доходи та суми податкових зобов`язань з ПДВ відповідно даних податкових декларацій з ПДВ з даними дебіторської заборгованості, наданими платником, встановлено заниження обсягів податкових зобов`язань на загальну суму 839 937 грн. та відповідно заниження податку на додану вартість на загальну суму 167 987 грн., а саме

Загальний оподатковуваний дохід отриманий ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік склав 138 286 028 грн., сума податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідний період - 137 077 049 грн., різниця складає 1 208 979 грн. За даними платника дебіторська заборгованість зменшилась на 540 318 грн. (станом на 01.01.2017р. дебіторська заборгованість складала 1 119 863грн. -станом на 31.12.2017р. дебіторська заборгованість складає 579 545 грн.), що свідчить про заниження ФОП ОСОБА_1 обсягу податкових зобов`язань з податку на додану вартість за 2017 рік на загальну суму 668 661 грн. та заниження податку на додану вартість на загальну суму 133 732 грн, що підлягає нарахуванню в декларації з ПДВ за грудень 2017 року.

Загальний оподатковуваний дохід отриманий ППФО ОСОБА_1 за 2019 рік склав 140 089 628 грн., сума податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідний період - 139 750 699грн. Різниця складає 338 929грн. За даними платника дебіторська заборгованість зменшилась на 167 653,43грн. (станом на 01.01.2019р. дебіторська заборгованість складала 2 037 591грн. - станом на 31.12.2019р. дебіторська заборгованість складала 1 869 937,58 грн.), що свідчить про заниження ППФО ОСОБА_1 обсягу податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 171 276грн (338 929- 167 653,43) та заниження податку на додану вартість на загальну суму 34 255 грн., що підлягає нарахуванню в декларації з ПДВ за грудень 2019 року.

Таким чином, ППФО ОСОБА_1 занизив податок на додану вартість на загальну суму 167 987 грн., в т.ч. за грудень 2017 року в сумі 133 732 грн., за грудень 2019 року в сумі 34 255 грн., чим порушив п.п. «б» п.187.1. ст.187 Кодексу,

Щодо вказаних порушень суд зазначає, що заниження обсягів податкових зобов`язань також розраховано відповідачем математичним шляхом, та в акті перевірки не вказані первинні документи, які підтверджують продаж ТМЦ, податок на додану вартість за якими не включений до податкових зобов`язань.

Отже відповідачем не доведено факт заниження позивачем податкових зобов`язань на суму 133 732 грн., що підлягає нарахуванню в декларації з ПДВ за грудень 2017 року, та на суму 34 255 грн., що підлягає нарахуванню в декларації з ПДВ за грудень 2019 року.

Враховуючи зазначене податкове повідомлення-рішення №9145/23-00-24-04-01 від 29.09.2023 підлягає скасуванню частково, в сумі 8 668 646,00 грн та 866 864,60 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, всього 9 535 510,60 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення №9147/23-00-24-04-01 від 29.09.2023 про застосування штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку на загальну суму 8 668 646,00 грн у розмірі 86 686,46 грн. суд зазначає, що згідно п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

За порушення строків реєстрації податкової накладної в ЄРПН відповідно до п. 1201.2 ст. 120 ПК України передбачені штрафні санкції.

За висновком перевірки позивачем не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкові накладні на умовний продаж з податком на додану вартість в сумі 8 668 647 грн, в т.ч. за грудень 2017 в сумі 133 732 грн, за грудень 2019 року в сумі 8 534 915 грн.

Отже застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних на умовний продаж товару є похідними від нарахування позивачу податкового зобов`язання з податку на додану вартість товарів, використаних не в господарській діяльності, на загальну суму 42 503 298 грн, заниження податку на додану вартість на загальну суму 167 987 грн, в т.ч. за грудень 2017 року в сумі 133 732 грн, за грудень 2018 року в сумі 34 255 грн.

Проте оскільки вказані порушення відповідачем не доведені, підстави для складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних на умовний продаж товару відсутні, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення від 29.09.2023 №9147/23-00-24-04-01, яким застосовано штраф у сумі 87 393,00 грн, є не правомірним та підлягає скасуванню.

Частиною другою статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частинами першою та другою статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд, відповідно до статті 90 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Надавши оцінку доказам, наявним в матеріалах справи. суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обгрунтованими та підлягають задоволенню в частині позовних вимог.

Відповідно до частини3 статті 139 КАС України у разі часткового задоволення позовних вимог судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно задоволеним позовним вимогам.

Судом встановлено, що за подання позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №9138/23-00-24-04-01 від 29.09.2023 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності у сумі 5 366 777,00 грн за податковим зобов`язанням та 537 126,80 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, всього у сумі 5 903 903,80 грн позивач сплатив судовий збір у сумі 15140 грн

Позов задоволено частково, у сумі 5903903,80 грн., що становить 99,91% від суми позову (5903903,80 грн х 100/5908943,70 грн).

Отже на відповідача покладаються судові витрати зі сплати судового збору у сумі 15126,37 грн (15140 грн. х 99,91%).

За подання позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №9139/23-00-24-05-01 від 29.09.2023 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у сумі 447 231 грн за податковим зобов`язанням та 44 723,10 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, всього 491 954,10 грн позивач сплатив судовий збір у сумі 4924,11 грн.

Позов задоволено частково, у сумі 491 954,10 грн, що становить 99,91% від суми позову (491 954,10 грн х 100/492 411,70 грн).

Отже на відповідача покладаються судові витрати зі сплати судового збору у сумі 4 919,68 грн (4924 грн. х 99,91%).

За подання позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №9145/23-00-24-04-01 від 29.09.2023 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 9 588 936,50 грн позивач сплатив 15 140 грн.

Позов задоволено у сумі у сумі 8 668 646,00 грн та 866 864,60 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, всього 9 535 510,60 грн., що становить 99,44% (9 535 510,60 грнх100/9 588 936,50 грн).

Отже на відповідача покладаються витрати зі сплати судового збору у сумі 15055,22 грн (15 140 грн х 99,44%).

За подання позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області №9147/23-00-24-04-01 про застосування штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку у розмірі 87 393,00 грн позивач сплатив судовий збір у сумі 1 211,20 грн.

Позов задоволено у сумі 86 686,46 грн., що становить 99,19% (86 686,46 х 100/87 393 грн).

Отже на відповідача покладаються судові витрати зі сплати судового збору у сумі 1 201,19 грн (1 211,20 грн х 99,19%).

Всього на відповідача покладаються судові витрати зі сплати судового збору у сумі 36 302,46 грн (15 126,37 грн + 4 919,68 грн + 9535 510,60 грн, +1 201,19 грн).

Керуючись ст. 6, 9, 12, 14, 72, 76, 90, 139, 241-246, 255, 295 КАС України, суд -

вирішив:

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області №9138/23-00-24-04-01 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності у сумі 5 366 777,00 грн за податковим зобов`язанням та 537 126,80 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, всього у сумі 5 903 903,80 грн

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області №9139/23-00-24-05-01 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у сумі 447 231 грн за податковим зобов`язанням та 44 723,10 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, всього 491 954,10 грн

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області №9145/23-00-24-04-01 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 8 668 646,00 грн та 866 864,60 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, всього 9 535 510,60 грн

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області №9147/23-00-24-04-01 про застосування штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку на загальну суму 8 668 646,00 грн у розмірі 86 686,46 грн.

У решті позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області (вул. Хрещатик, 235, м. Черкаси, 18002, ) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 36 302 (тридцять шість тисяч триста дві) гривні 46 копійок.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, яка може бути до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 10 червня 2024 року.

Суддя Алла РУДЕНКО