Справа № 200/6154/23
Суддя: Сіваченко Ігор Вікторович
Дата ухвалення: 2024-06-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 червня 2024 року справа №200/6154/23

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 02 лютого 2024 року (повне судове рішення складено 02 лютого 2024 року) у справі № 200/6154/23 (суддя в І інстанції Голошивець І.О.) за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_2 звернулася до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 28.09.2023 №72/05-99-07-04.

В обґрунтування позовних вимог, позивач зазначала, що 07.09.2023 на підставі наказу №1846-п працівниками ДПС було проведено фактичну перевірку крамниці «Аміна+», що знаходиться за адресою: Волинська обл., Володимирський район, с. П`ятидні, суб`єкта господарської діяльності ОСОБА_1 . За результатами фактичної перевірки було встановлено, що згідно даних СОД РРО встановлено факти реалізації алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку, при проведенні яких через РРО покупцям не надавались розрахункові документи встановленої форми та змісту із зазначенням штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), підтверджений належним чином. Реєстр таких розрахункових операцій наведено у додатку №1 до акту перевірки на загальну суму 65 394,00 грн. Відповідальність передбачена: п. 1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями. Позивач зазначила, що за результатами проведеної фактичної перевірки складено акт перевірки від 07.09.2023 №002400 та винесено податкове повідомлення-рішення від 28.09.2023 №72/05-99-07-04 на суму 98 147,00 грн. Позивач вважала, що рішення відповідача є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 02 лютого 2024 року позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Аргументами на підтвердження правомірності оскарженого податкового повідомлення-рішення зазначає, що висновки за результатами перевірки ФОП ОСОБА_1 зроблено з урахуванням норм діючого законодавства; зазначені в акті фактичної перевірки №13614/03-20-07-05/ від 08.09.2023 висновки стосовно порушень, допущених ФОП ОСОБА_1 , відповідають нормам законодавства та є правомірними, а тому податкове повідомлення-рішення від 28.09.2023 №72/05-99-07-04 прийнято на законних підставах та у відповідності вимог чинного законодавства, з урахуванням інформаційних баз даних контролюючого органу, які відповідно до ст. ст. 71, 74 ПК України, є належними доказами та наявна зібрана у них інформація використовується контролюючим органом для виконання, покладених на контролюючі органи функцій, та скасуванню не підлягає.

Апелянт зазначає, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 07.09.2023 за №1846-п та на підставі направлень № 2784, № 2778 від 07.09.2023 посадовими особами Головного управління Державної податкової служби у Волинській області було проведено фактичну перевірку господарської одиниці крамниці «Аміна+», розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , що належать фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , з питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Кодексу законів про працю України, Законів України: «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, «Про ліцензування видів господарської діяльності», «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального», «Про оплату праці», «Про платіжні послуги», «Про ціни і ціноутворення», постанови Правління Національного банку України «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці. За результатами перевірки складено Акт №13614/03-20-07-05/ від 08.09.2023. Перевірка була розпочата 07.09.2023 о 14 год. 24 хв.

Перевіркою встановлено, що 07.09.2023 було продано цигарки «Ротманс Дели Блу» одна пачка за ціною 84 грн. без застосування реєстратора розрахункових операцій та без надання розрахункового документу встановленої форми. Окрім цього, було встановлено, що суб`єктом господарювання згідно даних СОД РРО та контрольних стрічок, наданих до перевірки, алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку, при проведенні яких через РРО покупцям не надавались розрахункові документи встановленої форми та змісту із зазначенням обов`язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), підтверджений належним чином. Реєстр таких розрахункових операцій наведено у додатку 1 до акту перевірки на загальну суму 65394,00 грн. Відповідач зазначив, що таким чином, порушено п.п.1,2 ст.3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом МФУ від 21.01.2016 №13 із змінами та доповненнями. Відповідальність, передбачена п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за вчинене вперше порушення. Перше порушення згідно додатку 1 відбулось 10.01.2022 на суму операції 140,0 грн. Сума штрафних санкцій 140,0х100%=140,0 грн.; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. Сума операцій повторних порушень за період з 11.01.2022 по 07.09.2023 склала 65 338,00 грн. Сума штрафних санкцій 65 338,00 х 150% = 98 007,00 грн.

Апеляційний розгляд здійснено в порядку письмового провадження.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що ОСОБА_2 , адреса: АДРЕСА_2 , РНОКПП: НОМЕР_1 . Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців ОСОБА_2 є фізичною особою-підприємцем, місце проживання зазначене: Донецька область, м. Вугледар. Відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань у позивача зазначені наступні види діяльності 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.25 роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.26 роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; дата та номер запису про проведення державної реєстрації фізичної особи-підприємця зазначено 20.12.2007. На час виникнення спірних правовідносин, позивач здійснював підприємницьку діяльність за адресою: АДРЕСА_1 крамниця «Аміна+» та мала ліцензію №2201567 на право Роздрібної торгівлі тютюновими виробами видану їй Головним управлінням ДПС України у Волинській області від 12.09.2022 (термін дії з 19.09.2022 до 19.09.2023), адреса місця торгівлі зазначена адреса розташування крамниці «Аміна+». В додатку до ліцензії №2201567 на право Роздрібна торгівля тютюновими виробами зазначений електронно-касовий апарат фіскальний номер РРО - №; код контролюючого органу в якому зареєстровано РРО 525; номер реєстраційного посвідчення РРО 2756; дата реєстраційного посвідчення РРО 09.09.2022; назва моделі (модифікації) РРО MINI T400ME; заводський номер РРО ПБ; виробник (код ЄДРПОУ) ТОВ «Юнісистем»; дата виготовлення РРО 28.11.2018.

Як встановлено судами, на підставі пп.20.1.9, 20.1.10, 20,1.11, п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80, пп.69.2 п.69.27 п.69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України, у зв`язку наявністю і отриманням в установленому законодавством порядку інформації від державних органів, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме наявністю інформації щодо створення/видачі при продажу підакцизних товарів фіскальних чеків, які не містять коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та отриманням інформації щодо не видачі при реалізації алкогольних напоїв відповідних розрахункових документів фіскальні чеки не містять цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія, номер), з метою контролю за дотриманням платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) в.о. начальника ГУ ДПС у Волинській області було видано Наказ від 07.09.2023 №1846-п про забезпечення проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_2 , крамниця «Аміна+», розташованої за адресою: Володимирський район, с. П`ятидні, вул. Незалежності, буд.1А, з 07.09.2023, терміном 10 діб, за період діяльності платника податків (суб`єкта господарювання) з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України по дату завершення фактичної перевірки.

Відповідно до наказу та направлень від 07.09.2023 №2778, №2784 службові особи відповідача здійснили фактичну перевірку діяльності позивача, за результатами якої складено акт від 07.09.2023 №13614/03-20-07-05/.

Вищенаведеним актом відповідачем встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 11 ст. 3 Закону України від 06.07.95 №265/95ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджений наказом МФУ від 21.01.2016 №13. В ході перевірки на позивача був складений протокол за ч.1 ст.153-1 КУпАП №001884. Перевірка була закінчена 07.09.2023 о 15 год 50 хвилин.

На підставі акту перевірки від 08.09.2023 №13614/03-20-07-05/, Головним управлінням ДПС у Донецькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.09.2023 №72/05-99-07-04, яким за порушення п.1 ст.3 Закону України від 06.07.95 №265/95ВР, позивачу визначено суму штрафних (фінансових) санкцій на суму 98 147,00 грн.

Матеріали справи не містять інформації про адміністративне оскарження спірного податкового повідомлення-рішення.

Позивач, не погоджуючись із вказаним рішенням, звернулась до суду із позовом про його скасування.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд виходить з такого.

Згідно з ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.

Рішення відповідача (дії, вчиненні при його прийнятті) як суб`єкта владних повноважень, що є предметом даного позову, підлягають оцінці судом на відповідність критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 КАС України.

Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.

За приписами підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно з підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до статті 1 Податкового кодексу України (надалі, ПК України), цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Функції контролюючих органів регламентовані у статті 19-1 ПК України, відповідно до якої контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, зокрема, 19-1.1.13. здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом; 19-1.1.14. здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; 19-1.1.16. здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; 19-1.1.17. проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; 19-1.1.54. здійснюють інші функції, визначені законом.

У відповідності з підпунктами 20.1.10 та 20.1.46 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; під час проведення перевірки та розгляду результатів перевірки отримувати письмові пояснення від посадових (службових) осіб з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документальне підтвердження, у тому числі щодо здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичних перевірок регламентує стаття 80 ПК України, відповідно до якої фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1).

Пунктами 80.2 статті 80 Податкового кодексу України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав (враховуючи спірні правовідносини): п.80.2.2 - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Аналіз пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України дає підстави вважати, що здійснення контролюючим органом функцій - контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, - є самостійною підставою для проведення фактичної перевірки.

Пункт 80.7 ст.80 Податкового кодексу України передбачає, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Пункт 80.8 ст.80 Податкового кодексу України передбачає, що під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.

Процедура допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки, яка здійснюється у відповідності до приписів статті 81 Податкового кодексу України передбачена пунктом 80.5 статті 80 Податкового кодексу України.

Так, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Якщо допуск до проведення перевірки відбувся, то в подальшому предметом розгляду в суді може бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючим органом.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13.02.2018 у справі № 804/5402/14.

Як встановлено судами та підтверджується матеріалами справи, а саме безпосередньо самою позовною заявою, позивач не оскаржує процедурні питання призначення та проведення перевірки, а оскаржує саме прийняте за наслідками проведеної перевірки та складеного акту перевірки податкове повідомлення-рішення №72/05-99-07-04 від 28.09.2023 на суму штрафних санкцій 98 147 грн.

Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Пунктом 81.3 статті 81 ПК України передбачено, що під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної влади повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та пред`явлення або надіслання у випадках, визначених ПКУ передбачених цим Кодексом документів (формальна підстава).

Як було встановлено, перевірка за місцем провадження позивачем господарської діяльності проведена посадовими особами Головного управління ДПС у Волинській області на підставі наказу №1846-п від 07 вересня 2023 року «Про проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_2 » та на підставі направлень на перевірку від 07.09.2023 №2778 та №2784.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) чинним на дату виникнення спірних правовідносин, визначено правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг; дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95 ВР, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ, тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателем електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Форма та зміст розрахункових документів передбачені пунктом 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затверджених наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі-Положення) чинного на дату виникнення спірних правовідносин.

За змістом статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR- коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Форма та зміст розрахункового документа визначені Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (далі - Положення №13).

Як вже зазначалось, що відповідачем на підставі наказу та направлень на перевірку було проведено фактичну перевірку господарської одиниці крамниця «Аміна+», що розташована за адресою: Володимирський район, с. П`ятидні, вул. Незалежності, буд. 1а суб`єкта господарської діяльності ОСОБА_2 , РНОКПП: НОМЕР_1 , адреса державної реєстрації суб`єкта господарської діяльності: АДРЕСА_3 ; зареєстрованого в органі ДПС: ГУ ДПС у Донецькій області.

Перевірку проведено на підставі ст.20, ст.80 Податкового кодексу України з питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Кодексу законів про працю України, Закону №265/95-ВР, Закону від 02.03.2015 № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» (зі змінами та доповненнями), Закону № 481/95-ВР (зі змінами та доповненнями), Закону від 24.03.95 №108/95-ВР «Про оплату праці», від 30.06.2021 №1591 «Про платіжні послуги», від 21.06.2012 №5007- VI «Про ціни і ціноутворення», постанови Правління Національного банку України від 29.12.17 №148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (зі змінами та доповненнями), та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці, за результатами якої складено Акт №13614/03-20-07-05/ від 07.09.2023.

Зі змісту даного Акту перевірки судом встановлено, що перевірку було здійснено у присутності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .

Відповідно до описової частини Акту перевірки, перевіряючими було зазначено, п.2.1.1 Реєстраційне посвідчення на реєстратор розрахункових операцій №2756 від 09.09.2022 видане ГУ ДПС у Донецькій області (м. Вугледар) на реєстратор розрахункових операцій Mini T 400 ME, заводський №ПБ, фіскальний №, версія внутрішнього програмного забезпечення 1184/41019; п.2.1.2 довідка про опломбування реєстратора розрахункових операцій від 09.09.2022; п.2.1.3 наявність та цілісність пломб реєстратора розрахункових операцій в наявності, цілісні пломби серії ЕК №181375, №181376; п.2.2.5 ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями (попередня, що закінчилася) №210211; від 07.09.2021, термін дії з 16.09.2021 по 16.09.2022, фіскальний номер РРО (програмного РРО) згідно додатку до ліцензії ; п.2.2.6 ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями (діюча) №2201853 від 12.09.2022, термін дії з 19.09.2022 по 19.09.2023, фіскальний номер РРО (програмного РРО) згідно додатку до ліцензії ; п.2.2.7 ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами (попередня що закінчилася) №210172 від 07.09.2021, термін дії з 16.09.2021 по 16.09.2022; п.2.2.8 ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами (діюча) №2201567 від 12.09.2022, термін дії з 19.09.2022 по 19.09.2023. Відповідно до п.2.2.12 проведення розрахункової операції зазначено без застосування РРО реєстратора розрахункових операцій (програмного реєстратора розрахункових операцій, розрахункової книжки) при продажу товарів (наданні послуг) цигарки «Ротманс Делі Блу» одна пачка на загальну суму 84,00 грн.; п.2.2.13 надання розрахункового документу встановленої форми та змісту зазначено - не надано; п.2.2.14 фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій зазначено забезпечено; п.2.2.15 використання режиму попереднього програмування товарів (послуг) та обліку їх кількості зазначено не забезпечено; п.2.2.16 створення фіскальних звітних чеків зазначено забезпечено; п.2.2.17 створення контрольних стрічок і забезпечення їх зберігання зазначено формуються в електронному режимі; п.2.2.19 сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків з урахуванням проведеної контрольної розрахункової операції 190,00 грн.; сума коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій (загалом сума продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня) 181,00 грн. відповідність/невідповідність сум готівкових коштів 9,00 грн.

Відповідно до п.2.2.20 Акту перевірки в графі додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки перевіряючими зазначено, розрахункова операція описана в п.2.2.12 акту перевірки проведена без застосування реєстратора розрахункових операцій та без надання розрахункового документа встановленої форми та змісту на суму 84,00 грн. Встановлено невідповідність готівкових коштів на місці проведення розрахунків суми коштів що зазначена в денному (Х звіті РРО), а саме згідно Х звіту в касі знаходиться 181,00 грн., а фактично на місці проведення розрахунків 190,00 грн., невідповідність становить 9,00 грн., це кошти що не були проведені через РРО. Суб`єктом господарювання не забезпечено використання режиму програмування товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії підакцизних товарів згідно з УКТ ЗЕД, а саме при реалізації «Лонгера» згідно фіскального чека №3628 від 04.07.2023 за ціною 23,00 грн. та «Лонгера» 0,33 л. згідно чека №3734 від 12.08.2023 на суму 23,00 грн. не зазначено код УКТ ЗЕД що відповідає Українському класифікатору товарів. В ході перевірки встановлено, що суб`єктом господарювання згідно даних СОД РРО та контрольних стрічок наданих до перевірки встановлено факти реалізації алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку при проведенні яких через РРО покупцям не надавались розрахункові документи встановленої форми та змісту із зазначенням обов`язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) підтверджений належним чином. Реєстр таких розрахункових операцій наведено у додатку №1 до акта перевірки на загальну суму 65 394,00 грн.

Відповідно до висновку перевірки, п.3.1 Акту зазначено, встановлено порушення п.1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР та Положення № 13, порушень в іншій частині перевіркою встановлено не було.

На ФОП ОСОБА_1 був складений протокол про адміністративні правопорушення передбачений ч.1 ст.155-1 КУпАП №001884.

Відповідно до п.4.1 Акту перевірки, позивачем власноруч зазначено з актом перевірки не згідна, зауважень до перевіряючих не маю.

Як встановлено судами позивачем було отримано примірник акту перевірки з додатками 07.09.2023.

Відповідно до наявного в матеріалах справи розрахунку штрафної (фінансової) санкції (штрафу) до акту перевірки № бланка 002400 від 07.09.2023, встановлені порушення відповідальність, що передбачена Законом № 265/95-ВР (РРО), проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, що передбачено п. 1 ст. 17, зазначено у розрахунку складеного перевіряючими - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше 140 грн. (кількість), сума штрафних санкцій 140 грн.; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення 65 338 грн. (кількість), сума штрафних санкцій 98 007 грн.; триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, що передбачено п.7 ст.17, зазначено 5100 грн. (кількість), сума штрафних санкцій 5100 грн.; всього зазначено 140 + 98 007 + 5100 = 103 247,00 грн.

Як встановлено судами, відповідачем були винесені податкові повідомлення-рішення:

- № 72/05-99-07-04 від 28.09.2023 на суму 98 147,00 грн., в якому зазначено, що встановлено порушення п. 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яке й оскаржує позивач у даному адміністративному позові;

- № 73/05-99-07-04 від 28.09.2023 на суму 5100,00 грн., в якому зазначено, що встановлено порушення п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», позивачем дане податкове повідомлення-рішення відповідача не оскаржується до суду, та відповідно до даних по судовому рішенні №154/3887/23 прийнятому Володимир-Волинським міським судом Волинської області від 11.12.2023, яким вирішено звільнити ОСОБА_3 від адміністративної відповідальності, передбаченої ст. 155-1 ч.1 КУпАП у зв`язку із закінченням строку притягнення до адміністративної відповідальності. Провадження по справі закрито.

Таким чином предметом оскарження є саме податкове повідомлення-рішення відповідача №72/05-99-07-04 прийняте від 28.09.2023 за наслідками проведеної фактичної перевірки позивача 07.09.2023, у зв`язку з порушенням п. 1, 2 ст. 3 Закону Законом №265/95-ВР та Положення № 13 (у висновках акту перевірки).

При цьому, у спірному рішенні зазначено, що позивачем порушено п.1 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

Відповідно до приписів ч.5 ст.242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Верховний Суд досліджуючи та аналізуючи справу № 500/6845/21, постанову по якій було прийнято від 02.02.2023 з подібними спірними правовідносинами, виклав наступні висновки:

«Ключовим питанням, в межах якого відкрито касаційне провадження на цій підставі, є те, чи є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР виявлення під час перевірки суб`єкта господарювання, який зареєстрований платником акцизного податку, факту роздрукування ним розрахункового документа з таким недоліком як відсутність у ньому літерного позначення акцизного податку, розміру його ставки та загальної суми акцизного податку у ціні товару.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Перевіряючи висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, колегія суддів виходить з такого.

Як вже зазначалося, обов`язок, передбачений цим пунктом, полягає в тому, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати особі в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням № 13 (з урахуванням змін, внесених Наказом Мінфіну № 306 від 18 червня 2020 року) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, можна зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, колегія суддів формулює такий правовий висновок. За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.».

Враховуючи вищенаведені висновки, та матеріали акту фактичної перевірки, де перевіряючими було встановлено та належним чином відображено у цьому акті, що позивачем було проведено розрахункову операцію без застосування РРО при продажу цигарок «Ротманс Делі Блу» в кількості одна пачка на загальну суму 84,00 грн., при цьому не було надано розрахункового документу встановленої форми та змісту.

Отже, вищенаведеним підтверджується належним чином допущене порушення позивачем п.1 ст.3 Закону № 265/95-ВР, за який передбачена відповідальність, яка зазначена у п.1 ст.17 цього ж Закону.

При цьому, відповідач на підставі зазначеного Акту перевірки виніс спірне податкове повідомлення-рішення №72/05-99-07-04 від 28.09.2023, в якому зазначив встановлене порушення позивачем тільки п. 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР та посилання та зазначення у цьому спірному податковому повідомленні - рішенні на порушення позивачем пункту 2 цієї ж статті - судами не встановлено.

Відповідач посилається на встановлені позивачем порушення пунктів 1 та 2 Закону № 265/95-ВР у відповідному акті перевірки від 07.09.2023, та навіть наводить у додатку №1 реєстр таких розрахункових операцій (факти реалізації алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку при проведенні яких через РРО покупцям не надавались розрахункові документи встановленої форми та змісту) на загальну суму 65 394,00 грн.

Щодо наявності допущеного порушення позивачем п 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, слід зазначити, що цим пунктом передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Як вже зазначалось по справі у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Відповідно до ст. 74 ПК України, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу (п. 74.1 ст. 74).

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (п. 74.3 ст. 74).

Наказом Міністерства фінансів України 05.08.2020 № 477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.112020 за № 1096/35379, затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яким встановлений механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.

Розділом II «Функціонування СОД РРО» визначено, що СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: функціонування у цілодобовому режимі; інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Сервер додатків забезпечує взаємодію інформаційних систем ДПС з базою даних СОД РРО.

Відповідно до п. 1 розд. ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 із змінами та доповненнями, (далі Положення № 13) фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі фіскальний чек) розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій (далі РРО) або програмним РРО (далі ПРРО) при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до Положення № 13.

Пунктом 2 розд. ІІ Положення № 13, зокрема визначено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (далі СГ) (рядок 1); назва господарської одиниці найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС у повідомлені про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП (далі Повідомлення за ф. № 20-ОПП) (рядок 2); адреса господарської одиниці адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС у Повідомленні за ф. № 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ із змінами та доповненнями (далі ПКУ); перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ, податковий номер або серія та номер паспорта/номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру, кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексу. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО/фіскальний номер ПРРО) (рядок 26);

Слід зазначити, що відповідно до ст. 8 Закону № 265/95-ВР, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням № 13 (з урахуванням змін, внесених наказом Мінфіну № 306 від 18.06.2020) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги).

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Таким чином, Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

Як вже зазначалось вище, відповідно до висновків, викладеним Верховним Судом у постанові від 02.02.2023 у справі № 500/6845/21, - за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Варто вказати, що згідно з п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року № 727 (далі - Порядок № 727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 01.06.2017 року № 396 (далі - Методичні рекомендації № 396).

Згідно з Порядком № 727 та Методичними рекомендаціями № 396, акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

Одним із невід`ємних прав платника податків, відповідно до п.п.17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України, є право на подання до контролюючого органу письмових заперечень до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.

Пунктом 86.7 ст. 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.

Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.

Відповідно до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, яким встановлено механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.

Згідно з п. 1.2 Порядку № 1057, система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Пунктом 2.2 розд. І Порядку № 1057 передбачено, що СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Суд вважає, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних СОД РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

Слід зауважити, що у спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Долучення витягу з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД PPO), не може бути підставою для підтвердження продажу товару без зазначення в чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Саме розрахунковий документ є доказом, що підтверджує факт продажу товару, а не Витяг з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій та саме такий документ має контролюючим органом братися до уваги.

Проте, як убачається із змісту Акту перевірки від 07.09.2023 № 13614/03-20-07-05/, відповідачем в Акті перевірки, зокрема в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі підприємством у період з 10.01.2022 по 06.09.2023 розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП).

У якості додатку до Акту перевірки відповідачем долучені копії контрольних стрічок наданих до перевірки, з яких судом встановлено, що вони не у повному обсязі підтверджують кількість реалізації алкогольної продукції, та тим самим, ні як не підтверджують факт здійснення такої реалізації продукції позивачем на суму 65 394,00 грн.

Наявні та долучені до акту перевірки контрольні стрічки підтверджують факт реалізації алкогольної продукції: за 01.09.2023 на суму 190 грн.; за 04.07.2023 на суму 251,00 грн.; за 03.04.2023 на суму 135 грн.; за 04.09.2023 на суму 135 грн.; за 12.08.2023 на суму 315 грн.; за 04.01.2023 на суму 30 грн.; за 04.09.2023 на суму 75 грн.; за 08.01.2023 на суму 60 грн.; за 05.09.2023 на суму 460 грн.; за 06.09.2023 на суму 327 грн. на загальну суму 1 978 грн., но ніяк не суму зазначену відповідачем у розмірі 65 394 грн., відповідно до якої і була розрахована сума штрафних санкцій та в подальшому була зазначена відповідачем у спірному податковому повідомленні-рішенні.

Додаток №1 до акту фактичної перевірки від 07.09.2023 бланк 002400, в якому перелічені розрахункові операції за якими не надавались розрахункові документи встановленої форми та змісту, у розумінні ст. 73 КАС України не є належним доказом відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність/відсутність порушень позивачем положень Закону № 265/95-ВР, визначених у податковому повідомленні-рішенні, що оскаржуються.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.

Інших доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки, відповідачем до суду не надано.

Слід зауважити, що сама лише податкова інформація не є тим джерелом отримання податкової інформації, яка згідно з положеннями статті 83 ПК України може бути підставою для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а відтак не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником. Більш того, така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону та саме внаслідок належного опрацювання отриманої інформації, проведеного відповідно до норм податкового законодавства, контролюючий орган зобов`язаний довести факт податкового порушення.

Враховуючи, що під час здійсненої відповідачем перевірки ним було досліджено лише частини контрольних стрічок, які підтверджують документально та належним чином суму продажу акцизної продукції на суму 1978 грн., як це було встановлено судами під час розгляду справи та відсутності фіскальних чеків на всі інші операції щодо реалізації алкогольних напоїв саме за перевіряємий період, та саме на суму зазначену при нарахуванні штрафних санкцій, тобто 65 394,00 грн., що призвело до безпідставного та протиправного включення відповідачем до бази нарахування штрафних санкцій.

Враховуючи вищенаведене, місцевий суд дійшов правильного висновку про неправомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення №72/05-99-07-04, прийняте 28.09.2023, в частині застосованої суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 98 147,00 грн. (140 х 100% + 65338 х 150%) є протиправним та підлягає скасуванню.

Частиною 2 статті 2 КАС України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 1 ст. 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з частинами першою, другою статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В силу ч. 3 ст. 90 КАС України, суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Суд також застосовує позицію ЄСПЛ, сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) №303-A, пункт 29).

Оцінивши докази, які є у справі за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, місцевий суд дійшов правильного висновку про задоволення позову.

Вивчивши наведені скаржником доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись статями 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 02 лютого 2024 року у справі № 200/6154/23 залишити без змін.

Повне судове рішення 06 червня 2024 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів І. В. Сіваченко

А. А. Блохін

Т. Г. Гаврищук