Справа № 280/3295/24
Суддя: Батрак Інна Володимирівна
Дата ухвалення: 2024-06-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 червня 2024 року Справа № 280/3295/24 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Батрак І.В., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Запорізькій області

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідач), в якому просить:

визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача №9 від 05.01.2024 в частині застосування фінансової санкції: за порушення п. 1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 9066,75 грн; за порушення п. 7, 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 510,00 грн; за порушення п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 5100,00 грн; за порушення п.1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 421387,50 грн; за порушення п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 16871,00 грн;

визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача №9 від 05.01.2024 про застосування фінансової санкції за порушення п.85.2 Податкового кодексу України у розмірі 1020,00 грн.

На обґрунтування позовних вимог у позовній заяві зазначає, що видаючи наказ про проведення фактичної перевірки, відповідач в порушення вимог п. 81.1 ПК України не зазначив конкретні підстави перевірки, пославшись лише на "доповідну записку" невідомого змісту. На думку позивача, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України і посилання не невідомий платнику податків документ невідомого змісту. Отже, обов`язок контролюючого органу не обмежуватися формальним посиланням на норми закону і зазначати в тексті наказу конкретні факти і обставини, які слугували підставою проведення перевірки, неодноразово підтверджувався судами касаційної інстанції. Позивач не погоджується з податковими повідомленнями-рішеннями та вважає, що вони суперечить положенням чинного законодавства та фактичним обставинам справи, а тому підлягають скасуванню, як з підстав незаконності самої перевірки, так і з підстав необґрунтованості її висновків.

Ухвалою судді від 16.04.2024 відкрито провадження у справі та призначено справу до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи. Відповідачу запропоновано у 15-денний строк з дня отримання ухвали надати відзив на позовну заяву.

Відповідач позов не визнав, 26.04.2024 через систему «Електронний суд» на адрес суду надіслав відзив (вх. №20290), в якому пояснює, що наказ про проведення фактичної перевірки позивача винесено у відповідності до вимог чинного законодавства та є законним. Пояснює також, що фактичною перевіркою досліджувалось питання порядку проведення розрахункових операцій при продажу підакцизної групи товарів. Зауважує, що перевіркою встановлено порушення позивачем вимоги п.1, 2, 7, 9, 11, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що зафіксовано у акті фактичної перевірки №7937/08/01/07/09/ від 11.12.2023. У зв`язку з відмовою позивача, після ознайомлення, отримати та підписати акт фактичної перевірки, 11.12.2023 контролюючим органом було складено акт відмови від отримання акту перевірки №1341/08/01/07/09/ та направлено позивача сам акт поштою за податковою адресою. Із запереченням на акт фактичної перевірки позивач до відповідача не звертався, а тому на підставі акту фактичної перевірки було прийнято податкові повідомлення-рішення від 05.01.2024 № 9 та № 9, а тому просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Враховуючи приписи частини 5 статті 262 КАС України справа розглядається за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи (у письмовому провадженні).

Датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складання повного судового рішення (частина 5 статті 250 КАС України).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Розглянувши матеріали справи, судом встановлені наступні обставини.

Згідно з офіційними відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ФОП ОСОБА_1 є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 19.05.2000. Видами діяльності позивача є: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.

Листом ДПС України № 10930/7/99-00-07-04-02-07 від 15.05.2023 ГУ ДПС у Запорізькій області було повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно суб`єктів господарювання, які здійснюють господарську діяльність з реалізації алкогольних напоїв, які повинні маркуватись МАП, при цьому відсутня інформація про обов`язкові реквізити - цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої наведені у додатку 1.

На виконання листа ДПС України від 15.05.2023 № 10930/7/99-00-07-04-02-07 виконуючи функцій контролю за дотриманням вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійснення оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівника (найманими особами); з питань цін та ціноутворення за період з 01.03.2023, фахівцями підрозділу ГУ ДПС у Запорізькій області проведено аналіз отриманої податкової інформації та доповідною запискою від 28.11.2023 № 4329вн повідомлено керівника ГУ ДПС у Запорізькій області про наявні підстави для проведення фактичної перевірки в тому числі, відповідно до додатку і магазину позивача.

29.11.2023 на підставі ст. 19-1, ст. 20, п. п. 75.1.3 п. 75.1ст. 75, п. п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України видано наказ №2046-п, відповідно до якого наказано провести з 29.11.2023 тривалістю не більше 10 діб фактичну перевірку господарської одиниці за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність позивач, за період з 01.03.2023 по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотриманням вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійснення оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівника (найманими особами); з питань цін та ціноутворення.

На підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області № 2046-п від 29.11.2023 та направлень від 29.11.2023 № 2854, № 2855 фахівцями ГУ ДПС у Запорізькій області було розпочато та проведено фактичну перевірку позивача за вищевказаною адресою.

У відповідності до вимог п. 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, фахівцями ГУ ДПС у Запорізькій області особисто позивачу було пред`явлено службові посвідчення осіб, які зазначені в направленнях на проведення перевірки та надано для ознайомлення копію наказу про проведення перевірки та самі направлення на перевірку, що підтверджується особистим підписом позивача у направленнях. Дані факти позивачем не оспорюються.

Під час перевірки 30.11.2023 позивачу вручений запит про надання документів, на який позивачем надано відповідь (вх. ДПС від 04.12.2023), у якій останній просив привести наказ і запит у відповідність з вимогами законодавства, після чого розгляд запиту буде продовжено.

За результатами проведеної перевірки складено та зареєстровано акт фактичної перевірки №7937/08/01/07/09/ від 11.12.2023.

У зв`язку з відмовою позивача отримати та підписати акт фактичної перевірки, контролюючим органом було складено акт відмови від отримання акту перевірки №1341/08/01/07/09/ від 11.12.2023 та направлено сам акт поштою за податковою адресою позивача.

За змістом вказаного акту, проведеною фактичною перевіркою магазину за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , встановлено порушення п.1, 2, 7, 9, 11, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме:

- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, а саме: при продажу 1 пляшки горілки "Nemiroff медова з перцем" ємністю 0,2 л за ціною 60,00 грн, 1 пачки цигарок "Sobranie" за ціною 105,00 грн, та 1 пачки цигарок "Mustang" за ціною 50,00 грн, на загальну суму 215,00 грн, реєстратор розрахункових операцій не застосовано та розрахунковий документ встановленої форми на суму 215,00 грн не видавався;

- перевіркою встановлено не застосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій, з застосуванням спеціальних платіжних засобів, на загальну суму 2815,00 грн, а саме: згідно опису наявності готівки на місці проведення розрахунків сума готівкових коштів склала 2815,00 грн, при цьому, згідно з Х-звітом по РРО сума готівкових коштів склала 0,00 грн. Таким чином, встановлено не застосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 2815,00 грн;

- встановлено не застосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій, з застосуванням спеціальних платіжних засобів, на загальну суму 6044,50 грн без урахування проведеної розрахункової операції, а саме: згідно з Х-балансом платіжного терміналу № SIZPOYR4, через даний платіжний термінал станом на 12 год. 58 хв. 30.11.2023 проведені безготівкові розрахунки у сумі 6259,50 грн. Відповідно до наданого Х-звіту реєстратора розрахункових операцій (з фіскальним номером ), станом на 12 год. 55 хв. 30.11.2023 безготівкові розрахунки проведені через спеціальний платіжний засіб становлять 0,00 грн;

- не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстратора розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та щоденно створювати у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій. Фіскальний звітний чек за 21.04.2023 № 1289 роздруковано 22.04.2023 (копії звітів з ІС «СОД РРО» додаються до Акту);

- проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій із порушенням використання режиму попереднього програмування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УKT ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості для підакцизних товарів, а саме: 09.04.2023 згідно з фіскальним чеком реалізовано 25 пачок "HEETS" за ціною 75,00 грн на суму 1875,00 грн з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування товарів, а саме: не зазначено повне найменування конкретного виду "HEETS"; 01.05.2023 згідно з фіскальним чеком № 18962 було реалізовано 50 одиниць "Напій винний" за ціною 36,00 грн на загальну суму 1800,00 грн з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування товарів, а саме: не зазначено повне найменування конкретного "Напій винний";

- відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в реєстраторі розрахункових операцій розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв за перевіряємий період на загальну суму 280925,00 грн, які повинні маркуватися марками акцизного податку (далі МАП), без реквізитів МАП. У відповідній графі почекових даних СОД РРО відсутня інформація про серію та номер МАП;

- порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на суму 16871,00 грн. Під час перевірки знято фактичні залишки товарних запасів та складено відомість ТМЦ, яку підписано ФОП ОСОБА_1 . В ході проведення фактичної перевірки не надано первинні документи на товар, який реалізуються в магазині, та підтверджують його походження та оприбуткування згідно з відомостями ТМЦ, в результаті чого порушено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на суму 16871,00 грн;

- в порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України посадовим особам контролюючого органу не надано до перевірки всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки за перевіряємий період, а саме: не надано до перевірки документи, відповідно до запрошення, яке отримано власноруч ФОП ОСОБА_1 . Інформація стосовно реєстраційного посвідчення, довідки про опломбування РРО та ліцензій взято з бази ДПС України.

Заперечення до акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Запорізькій області не надходили.

У зв`язку з відмовою платника податків, його законних представників, від підписання та отримання акта, посадовими особами складено акт №1341/08/01/07/09/ від 11.12.2023, другий примірник акту фактичної перевірки надіслано платнику податків за податковою адресою поштою рекомендованим листом.

На підставі матеріалів перевірки та викладених вище висновків Акта, 05.01.2024 ГУ ДПС у Запорізькій області прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, зокрема: №9 (форма «С»), яким за порушення п.1, 2, 7, 9, 11, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до позивача застосовано сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 457372,75 грн; №9 (форми «ПС»), яким за порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, до позивача застосовано сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1020,00 грн.

Вважаючи прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду із даним позовом про їх скасування.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Щодо підстав для проведення перевірки.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Із змісту п.81.1 ст.81 ПК України слідує, що в наказі про проведення перевірки повинні зазначатися, серед іншого, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем призначено фактичну перевірку на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Із змісту цієї норми слідує, що вказана підстава, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання, вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Чинне законодавство не деталізує форму та шляхи отримання такої інформації, однак наголошує на тому, що така повинна підтверджувати можливі порушення платником податків діючого законодавства.

За вказаною підставою контролюючий орган в наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Під час розгляду справи з`ясовано, що підставою для проведення спірних перевірки слугувала інформація, викладена в листі ДПС України від 15.05.2023 №10930/7/99-00-07-04-02-07 щодо виконання головними управліннями ДПС в областях функцій та здійснення заходів по виявленим можливим порушенням у сфері обігу підакцизних товарів зі списком суб`єктів господарювання, які при здійсненні розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв при використанні РРО/ПРРО формували чеки, в яких у відповідній графі для реквізитів МАП відсутня інформація про серію та номер марки акцизного податку.

Суд зазначає, що в наказі ГУ ДПС у Запорізькій області № 2046-п від 29.11.2023 не міститься покликання на вказаний лист як на фактичну підставу для проведення відповідної перевірки, однак є посилання на доповідну записки начальника управління податкового аудиту від 28.11.2023 № 4329вн.

Водночас, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду, які викладені в постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, в разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Згідно з встановленими судом фактичними обставинами справи посадові особи відповідача були допущені до проведення фактичної перевірки за місцем здійснення позивачем господарської діяльності; така перевірка була проведена; під час її проведення на вимогу фахівців позивач надавав необхідні документи.

Отже, формулювання підстав перевірки в наказі надавало об`єктивного розуміння того, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій.

Також зміст наказу про призначення перевірки не призвів таких порушень, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

Щодо виявлених перевіркою порушень, за які відповідачем спірним податковим повідомленням-рішенням застосовані фінансові санкції, суд вказує про наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до п.1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

З матеріалів справи вбачається, що проведеною фактичною перевіркою магазину за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , було встановлено не застосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій, з застосуванням спеціальних платіжних засобів, на загальну суму 6044,50 грн без урахування проведеної розрахункової операції, а саме: згідно з Х-балансом платіжного терміналу №SIZPOYR4, через даний платіжний термінал станом на 12 год. 58 хв. 30.11.2023 проведені безготівкові розрахунки у сумі 6259,50 грн. Відповідно до наданого Х-звіту реєстратора розрахункових операцій (з фіскальним номером ), станом на 12 год. 55 хв. 30.11.2023 безготівкові розрахунки проведені через спеціальний платіжний засіб становлять 0,00 грн.

Суд зазначає, що законодавством не встановлено обов`язку з`єднувати або поєднувати платіжний термінал (POS-термінал) з РРО/ПРРО під час його застосування, при проведенні розрахунків з використанням електронних платіжних засобів (платіжних карток). Таким чином, дозволяється проводити розрахунки через РРО/ПРРО та платіжний термінал (POS-термінал), які між собою не поєднані або не з`єднані. У такому випадку те, що розрахунковий документ не буде містити інформацію про використання електронного платіжного засобу, а така інформація буде міститись у надрукованому сліпі (квитанції) безпосередньо друкованим пристроєм POS-термінала, не призведе до порушення вимог щодо форми та змісту розрахункового документа.

Судом встановлено, що у торгівельному закладі позивача РРО і POS-термінал не з`єднані між собою, а тому X-звіт і не міг відображати отримання коштів через картки. Кошти, отримані через POS-термінал (оплати картками) повністю обліковуються позивачем, про що свідчить роздруківка еквайрингової системи КБ "ПриватБанк": в період з 04.48 30.11.2023 по 01.12.2024 зараховано коштів, отриманих через POS-термінал, на суму 12966,64 грн.

У зв`язку з тим, що законодавством не встановлено вимог в обов`язковому порядку з`єднувати та/або поєднувати РРО/ПРРО з платіжними POS-терміналами, відсутня і відповідальність за використання РРО/ПРРО, не з`єднаного з POS-терміналом.

Пунктом 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що фінансові санкції у відповідних розмірах застосовуються за такі порушення: у разі встановлення в ході перевірки факту: непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.

Під час перевірки не встановлено та відповідачем не надано суду доказів того, що під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) позивачем не роздруковувалися і не видавалися покупцям розрахункові документи (фіскальні чеки) та квитанції платіжного термінала.

Стосовно порушення позивачем п.1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР в частині того, що відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму 280925,00 грн., які повинні маркуватися МАП, без реквізитів МАП. У відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП, суд виходить з такого.

За визначенням наведеним у ст. 2 Закону №265/95-ВР:

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з ч. 1 ст. 8 Закон № 265/95-ВР форма зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року №220/28350.

Пунктом 3 розділу І Положення №13 визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до п. 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

У відповідності до п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання,

застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Як встановлено судом, матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю, що відповідачем не заперечується.

Суд наголошує, що аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

2) непроведення розрахункової операції через РРО;

3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;

4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за п.1 ст. 17 вказаного Закону.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті п. 1 ст. 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як п. 1, так і п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).

Водночас, суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого ст. 17 Закону №265/95-ВР.

Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом наведеному у постанові Верховного Суду від 27.11.2023, викладеним у справі № 420/11790/22.

З огляду на вказане, суд дійшов висновку стосовно того, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Як було зазначено вище, до ФОП ОСОБА_1 були застосовані штрафні санкції за відсутність в розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої

Відповідно до пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п. 226.7 ст. 226 Податкового кодексу України).

Аналіз, податкового законодавства України, свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

В той же час, суд акцентує увагу на тому, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Частинами 1-3 ст. 73 КАС України визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Суд наголошує, що контролюючий орган не надає доказів того, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка.

В той же час встановлюючи порушення позивачем п. 1, 2 ст. 3 №265/95-ВР контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) для підакцизних товарів.

Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477 встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

Суд вважає, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Як встановлено судом, відповідачем в акті перевірки, зокрема в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі позивачем розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП).

У якості додатку до акту перевірки відповідачем долучені копії фіскальних чеків із СОД РРО вибірково та без зазначення реквізитів фіскальних чеків, які б надали можливість їх ідентифікувати.

З огляду на вказане, суд дійшов висновку стосовного того, що податковим органом не надано доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки.

Крім того, суд вважає, що Додаток № 5 «Інформація щодо чеків реалізації алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню МАП, без зазначення обов`язкових реквізитів цифрового значення штрихового коду МАП» до Акту перевірки у розумінні ст. 73 КАС України не є належним доказом відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність/відсутність порушень позивачем положень Закону №265/95-ВР, визначених у податковому повідомленні-рішенні, що оскаржуються.

Аналогічна правова позиція міститься в постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23 (№ К/990/43535/23).

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку про визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення №9 від 05.01.2024 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 430454,25 грн за не застосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій, з застосуванням спеціальних платіжних засобів, на загальну суму 6044,50 грн та за не проведення розрахункових через РРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів та невидача розрахункового документу на суму 280925,00 грн.

Відповідно до п. 7, 9 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку; щоденно створювати у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) або програмними реєстраторами розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.

Так, перевіркою було встановлено не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстратора розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та щоденно створювати у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій, а саме: фіскальний звітний чек за 21.04.2023 № 1289 роздруковано 22.04.2023.

Відповідно до п. 10 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції, зокрема 30 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян у разі неподання до контролюючих органів звітності, пов`язаної із застосуванням РРО, РК та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з РРО через дротові або бездротові канали зв`язку в разі обов`язковості її подання.

Таким чином, у разі виявлення під час проведення перевірки неподання інформації через дротові або бездротові канали зв`язку до суб`єкта господарювання застосовується штрафна санкція у розмірі тридцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне таке неподання.

Суд критично ставиться до посилання позивача, що магазин, в якому веде діяльність ФОП ОСОБА_1 , здійснює цілодобову роботу на підставі дозволу Районної адміністрації по Хотицькому району ЗМР №01/20 від 21.02.2020, оскільки згідно з наказом Голови Запорізької обласної державної адміністрації, начальника обласної військової адміністрації від 03.04.2023 №155 «Про запровадження комендантської години на території області» на території м. Запоріжжя комендантська година діє з 00:00 до 05:00.

Надаючи правову оцінку обставинам в частині встановлення контролюючим органом, що при проведенні розрахункових операцій через РРО не забезпечено режиму обов`язкового програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, суд зазначає наступне.

Відповідно до пунктів 11 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;

В ході перевірки контролюючим органом встановлено, що при проведенні розрахункових операцій через РРО не забезпечено режиму обов`язкового програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: 09.04.2023 згідно з фіскальним чеком реалізовано 25 пачок "HEETS" за ціною 75,00 грн на суму 1875,00 грн з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування товарів (не зазначено повне найменування конкретного виду "HEETS"); 01.05.2023 згідно з фіскальним чеком №18962 було реалізовано 50 одиниць "Напій винний" за ціною 36,00 грн на загальну суму 1800,00 грн з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування товарів (не зазначено повне найменування конкретного "Напій винний").

Згідно з п.7 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Пунктом 2 розділу II Положення №13 визначено, що обов`язковими реквізитами фіскального касового чеку на товари (послуги), є:найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику "Типи об`єктів оподаткування" та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери "ПН" (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери "ІД" (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ" (рядок 15); напис "ПЛАТІЖНА СИСТЕМА" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис "Касир" (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи "Касир" та "Держатель ЕПЗ" (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово "СУМА" або "УСЬОГО" (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери "ПДВ" (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті "Акцизний податок" його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ЗН". Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН" або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН ПРРО" (рядок 30); напис "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК" та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).

За відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймитиметься як розрахунковий (п. 3 розділу І Положення № 13).

Таким чином, у разі проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовується відповідальність у вигляді фінансових санкцій, передбачених пунктом 7 статті 17 №265/95-ВР триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (5100,00 грн).

Твердження про порушення спростовується наявними в матеріалах справи чеками:

- чек від 09.04.2023 містить найменування товару "HEETS" та код УКТ ЗЕД («Тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням»), кількість реалізованої продукції та його ціну;

- чек від 01.05.2023 містить найменування товару "Напій Винний" та код УКТ ЗЕД («Інші збродженi напої (наприклад, сидр, перрi (грушевий напій), напій медовий, саке); суміші із зброджених напоїв та суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, в іншому місці не зазначені»), кількість реалізованої продукції та його ціну.

Водночас, перевіркою встановлено порушення, а саме відсутнє найменування підакцизного товару, тобто спірним у даному випадку є не зазначення конкретної назви товару, а не ідентифікація проданого товару за категорії товару.

Отже обґрунтування відповідача щодо не зазначеннями найменування підакцизного товару не приймаються та спростовуються вищевикладеним.

Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що податкове повідомлення-рішення від 05.01.2024 № 9 в частині застосування до позивача штрафної санкції в сумі 5100,00 грн за порушення п.11 ст. 3 Закону №265/95-ВР є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до п. 177.10 ст. 177 ПК України, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

За приписами п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Порядок ведення обліку товарних запасів для ФОП, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (п. 1 розд. II Порядку № 496).

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Відповідно до ст.20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

З матеріалів справи вбачається, що під час перевірки фахівцями ГУ ДПС у Запорізькій області в присутності позивача було складено опис наявних товарних запасів, на які відсутні документи, що підтверджують облік та походження товарів. В ході проведення фактичної перевірки позивачем не надано первинні документи на товар, який реалізується в магазині, та підтверджують його походження, та оприбуткування, згідно з відомостю ТМЦ.

Таким чином перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 не забезпечено ведення в порядку встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на суму 16871,00 грн, не надав контролюючого органу на початок проведення перевірки документи, що підтверджували б облік та походження товарних запасів.

Суд зазначає, що надання до суду документів про облік та походження товарних запасів не підтверджує їх наявність на час проведення перевірки та застосування до позивача штрафних санкцій.

Таким чином, позивач під час проведення перевірки не надав належних та достатніх доказів на підтвердження відсутності складу порушення, в той час як надання таких доказів виключно під час судового розгляду автоматично не вказує на безпідставність висновків контролюючого органу під час проведення перевірки.

Натомість, реалізація товару в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а ст. 20 цього Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку.

Щодо встановленого порушення п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, а саме ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, суд зазначає наступне.

Відповідно до п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Пунктом121.1. ст. 121 Податкового кодексу України передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст. 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.

В частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України.

Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.

У постановах від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18 Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абз. 2 і 4 п. 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

В даному випадку, судом було встановлено, що податковим органом під підпис 30.11.2023 було надано письмову вимогу про надання платником податків документів, у зв`язку з проведенням фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Натомість, позивачем 04.12.2023 надано до ГУ ДПС у Запорізькій області відповідь на запит, у якій останній просив привести наказ і запит у відповідність з вимогами законодавства, після чого розгляд запиту буде продовжено.

Отже, судом встановлено, що на момент прийняття податкового повідомлення-рішення №9 від 05.01.2024, форми «ПС», яким до позивача застосовано штрафну санкцію 1020,00 грн, ФОП ОСОБА_1 не було надано посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, р/про відсутність таких документів позивач не зазначає, отже, така поведінка платника податків свідчить про поведінку, яка направлена на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю, що в свою чергу підтверджує правомірність застосування податковим органом відповідальності, передбаченої п.121.1 ст. 121 Податкового кодексу України.

Суд не приймає до уваги доводи позивача стосовно того, що у вимозі про надання документів не зазначено, які конкретні документи необхідно надати, а зазначено лише загальний перелік документів, оскільки саме визначені вимогою документи позивач зобов`язана була надати, чи повідомити про причину їх відсутності.

Отже, ГУ ДПС у Запорізькій області правомірно прийняло податкове повідомлення-рішення №9 від 05.01.2024 про застосування до позивача фінансових санкцій в розмірі 1020,00 грн.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 2 ст. 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд, відповідно до ст. 90 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Отже, виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку, що заявлені позивачем вимоги є такими, що підлягають частковому задоволенню.

Згідно із ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

У зв`язку із частковим задоволенням позовних вимог, суд вважає за необхідне стягнути на користь ФОП ОСОБА_1 документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору у сумі 3486,10 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Запорізькій області пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Керуючись ст. ст. 9, 137, 139, 242-246, 250, 255, 295, 297 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 ; РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, код ЄДРПОУ ВП 44118663) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №9 від 05.01.2024 в частині застосування до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 435554,25 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Запорізькій області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суму судового збору у розмірі 3486,10 грн.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя І.В. Батрак