Справа № 240/24895/23
Суддя: Граб Л.С.
Дата ухвалення: 2024-06-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/24895/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лавренчук О.В.

Суддя-доповідач - Граб Л.С.

05 червня 2024 року м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Граб Л.С.

суддів: Сторчака В. Ю. Смілянця Е. С. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "М`ясовита" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "М`ясовита" (далі ТОВ "М`ясовита") звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі ДПС України, відповідач 1), Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі ГУ ДПС у Житомирській області, відповідач 2), в якому просило:

-визнати протиправним і скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Житомирській області про реєстрацію/відмову у реєстрації пн/рк в ЄДПН №9165829/41261896 від 11.07.2023;

-зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31.05.2023 №543 до податкової накладної №133 від 30.04.2023.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року позов задоволено:

-визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.07.2023 №9165829/41261896 про відмову в реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.05.2023 №543 до податкової накладної від 30.04.2021 №133;

-зобов`язано Державну податкову служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю "М`ясовита" розрахунок коригування кількісних і вартісних показниківвід 31.05.2023 №543 до податкової накладної від 30.04.2021 №133 датою її фактичного подання.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач-ГУ ДПС у Житомирській області подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтуванні апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

За правилами п.п.1,2 ч.1 ст.311 КАС України, розгляд справи колегією суддів здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «М`ясовита» є підприємством переробної промисловості, яке займається виробництвом харчових продуктів. Основним видом діяльності підприємства є виробництво м`ясних продуктів ( КВЕД 10.13).

15 січня 2020 року між Товариством з обмеженою відповідальністю Торгівельна компанія "Полісся - Продукт" ( покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "М`ясовита" (продавець) було укладено Договір поставки №15/01 (т. 3 а.с. 207-214) за умовами якого: асортимент, кількість та ціна товару погоджується сторонами в замовленні і зазначаються в накладних, які є невід`ємною частиною цього договору (п. 3.1)

Окрім того, 15.01.2020 сторонами Договору поставки №15/01 було підписано Протокол узгодження розбіжностей (т. 3 а.с. 215- 218) у якому:

- п. 3.4 Договору викладено у наступній редакції: товар, що поставлений відповідно до умов Договору і не був реалізований покупцем у терміни придатності для даного товару підлягає поверненню постачальнику в об`ємі 3% від кількості щомісячного замовлення;

- п. 6.7 сторони досягли згоди про те, що Постачальник зобов`язаний надавати Покупцю зведені податкові накладні за господарськими операціями між Сторонами за кожний календарний місяць поставок (зведена податкова накладна за місяць складається в останній календарний день місяця, протягом якого здійснювались поставки) і розрахунок коригування в електронній формі в порядку і строки, встановлені чинним законодавством.

Встановлено, що 30 квітня 2023 року позивачем, у зв`язку із здійсненням повернення відповідно до договору поставки №15/01, відповідно до вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України склало та надіслало на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №133, яка зареєстрована в ЄРПН, що не заперечується відповідачами.

31 травня 2023 року, у зв`язку із здійсненням повернення товару відповідно до договору поставки №15/01, Товариством з обмеженою відповідальністю "М`ясовита", відповідно до вимог статті 192 ПК України, було сформовано та направлено на реєстрацію до ЄРПН розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №543 до податкової накладної №133 від 30.04.2023.

Згідно квитанції від 13.06.2023 реєстрацію розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №543 від 31.05.2023 до податкової накладної №133 від 30.04.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних було зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку із перевищенням суми компенсації вартості товару/послуги 1601, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, над величиною залишку такого товару, визначеного як різниця обсягів придбання та постачання такого товару/послуги його отримувачем, що відповідає пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. (т. 1 а.с. 16-17).

Товариство з обмеженою відповідальністю "М`ясовита" надіслало пояснення від 23.06.2023 №100та копії первинних документів для підтвердження інформації, вказаної в розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №543 від 31.05.2023 до податкової накладної №133 від 30.04.2023.

У своїх поясненнях платник податків вказує, що товар, який повернувся від покупця ТОВ «Полісся Продукт»» та включений до розрахунку коригування №543 від 31.05.2023 постачався в період з 01.04.2023 по 30.04.2023. Загальний обсяг поставленого товару становить 609816.41 грн, у т.ч. ПДВ - 101636.07 грн. На підставі зазначених видаткових накладних у відповідності з умовами пункту 6.7 протоколу узгодження розбіжностей до Договору поставки №15/01 від 15.01.2020 сформовано зведену податкову накладну (за мінусом частини повернень (враховувалися повернення товару поставка якого відбулася в поточному місяці (квітні 2023р.) №133 від 30.04.2023 - обсяг постачання без податку на додану вартість 376256,63грн, сума ПДВ - 75251,33грн яку було зареєстровано у ЄРПН 05.05.2023 реєстраційний №. В період з 01.05.2023 по 31.05.2023 покупцем ТОВ «Полісся Продукт» було повернуто який йому постачався постачальником ТОВ «М`ясовита». Загальна вартість повернутого товару становить 182170,23грн з врахуванням Податку на додану вартість. З них частину повернень в сумі 113375,53грн з ПДВ була скоригована (сгорнуто) в ПН №544 від 31.05.2023, оскільки поставка і повернення певного товару відбулося в одному місяці. На повернення в сумі 68794,70грн з ПДВ (повертався товар поставлений в попередніх місяцях) Покупцем сформовані розрахунки коригування. Повернення товару пов`язане з: виявленням у процесі приймання товару невідповідності замовленню, специфікації, інформації, що зазначена в маркуванні товару та супровідних документах; виявленням невідповідності товарному вигляду (порушення цілісності етикетки та упаковки). За господарською подією - повернення товару покупцем на підставі Повернення від покупця, сформовані зведені розрахунки коригування на загальну суму з врахуванням ПДВ - 68794,70 грн. На частину повернень в сумі 113375,53 грн була скоригована сгорнута ПН №544 від 31.05.2023.

На розгляд Комісії було надано наступні документи:

- Договір поставки від 27.12.2019 (т. 1 а.с. 74-77), ВН від 13.04.2023, ТТН від 13.04.2023;

- Договір поставки №144 від 05.11.2021, Протокол узгодження розбіжностей від 05.11.2021 , ВН від19.04.2023, ТТН від 19.04.2023;

- Договір поставки від 15.01.2020;

- Експлуатаційний дозвіл від 29.11.2019;

- Технічні умови «Ковбаси варені, сосиски» від 03.03.2020; «Ковбаси варені, сосиски, сардельки з м`яса птиці» від 03.03.2020; «Продукт з яловичини, свинини та птиці» від 03.03.2020; «Вироби м`ясомісткі» від 03.03.2020; «Ковбаси та ковбаски напівкопчені та смажені » від 03.03.2020; «Ковбаси та ковбаски сирокопчені та сиров`ялені» від 03.03.2020;

- Технічні умови «Ковбаси ліверні, паштети, сальтисони » від 03.03.2020;

- Експертний висновок від 24.02.2020, від 12.03.2020;

- ВН від 18.04.2023, ТТН;

- ВН від 13.04.2023, ТТН від 13.04.2023;

- ВН від 14.04.2023, ТТН від 14.04.2023;

- Договір купівлі-продажу від 03.02.2020; ротокол узгодження розбіжностей від 03.02.2020 ;

- повернення постачальнику від 12.05.2023, від 02.05.2023 в кількості 5 штуки, від 03.05.2023 в кількості 14 штук, від 04.05.2023 в кількості 13 штук, від 22.05.2023 в кількості 16 штук, від 25.05.2023 в кількості З штуки, від 23.05.2023 в кількості 18 штук, від 20.05.2023 в кількості 2 штуки, від 19.05.2023 в кількості 3 штуки, від 18.05.2023 в кількості 7 штуки, від 16.05.2023 в кількості 19 штуки, від 17.05.2023 в кількості 7 штуки , від 02.05.2023 в кількості 13 штук, від 01.05.2023 в кількості 17 штук, від 15.05.2023 в кількості 13 штуки, від 11.05.2023, від 10.05.2023 в кількості 3 штуки, від 09.05.2023 в кількості 12 штук, від 08.05.2023 в кількості 18 штук, від 31.05.2023 в кількості 3 штуки, від 30.05.2023 в кількості 9 штук, від 29.05.2023 в кількості 2 штуки, від 14.05.2023, від 13.05.2023, від 12.05.2023, від 24.05.2023 в кількості 3 штуки;

- ВН від 04.04.2023 в кількості 22 штуки, від 05.04.2023 в кількості 16 штук, від 11.04.2023 кількості 25 штук, від 21.04.2023 в кількості 6 штук, від 22.04.2023, від 23.04.2023 в кількості 6 штук, від 25.04.2023 в кількості 13 штук, від 17.04.2023 в кількості 26 штук, від 18.04.2023 в кількості 5 штук, від 19.04.2023 в кількості 4 штуки, від 11.04.2023 в кількості 5 штук, від 12.04.2023 в кількості 13 штук, від 13.04.2023 в кількості 7 штук, від 05.04.2023 в кількості 3 штуки, від 06.04.2023 в кількості 10 штук, від 07.04.2023 в кількості 17 штук, від 08.04.2023, від 09.04.2023 в кількості 4 штуки, від 11.04.2023 в кількості 3 штуки, від 19.04.2023 в кількості 12 штук, від 20.04.2023 в кількості 18 штук, від 25.04.2023 в кількості 24 штуки, від 26.04.203 в кількості 17 штук, від 27.07.2023 в кількості 15 штук, від 28.04.2023 в кількості 15 штук, від 29.04.2023 в кількості 3 штуки, від 13.04.2023 в кількості 5 штук, від 14.04.2023 в кількості 20 штук;

- продажі за квітень, ВН в кількості 24 штуки;

- продажі за травень 2023 року;

- Виписка з 01.04.2023 по 31.05.2023;

- договір оренди №19 від 19.11.2019 з додатком №1;

- акт приймання - передачі нежитлових приміщень та обладнання від 01.01.2020.

Окрім того, в матеріалах адміністративної справи містяться докази направлення на розгляд Комісії:

- ВН від 01.04.2023 та від 03.04.2023;

- Договору поставки №1 від 28.06.2022, укладеного між ТОВ "Фреш-Пак-Україна" (продавець) та позивачем (покупець) та ТТН і ВН до нього;

- Договору №20003 купівлі продажу від 03 лютого 2020 року, укладеного між ТОВ "Матімекс -Україна" (продавець) та позивачем (покупець), протокол узгодження розбіжностей до нього, а також ВН та ТТН;

-Договору оренди №20 від 31.03.2022, укладеного між ТОВ "Інко-Фуд Україна" (орендодавець) і позивачем (орендар), Додаток №1 до договору оренди №20 від 31.03.2022, акт приймання - передачі нежитлових приміщень та обладнання в оренду згідно Договору №20 від 31.03.2022.

За результатами розгляду документів, Комісією 29.06.2023 було направлено Товариству з обмеженою відповідальністю "М`ясовита" повідомлення №9093389/41261896 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

У рядку "Додаткова інформація" повідомлення №9093389/41261896 вказано: "Платником подано не повний пакет документів, а саме, відсутні: акт звірки, ПІ на повернення коштів, розрахункові документи з постачальниками ТОВ "Фрешпак Україна, ТОВ "Матімекс Україна", розрахункові документи, акт виконаних робіт за оренду приміщення та обладнання.

Комісія Головного управління ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі абз. 9 п. 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520, прийняла рішення від 11.07.2023 №9165829/41261896, яким відмовила в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.05.2023 №543 до податкової накладної №133 від 30.04.2023 у зв`язку з: ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Позивачем подано до ДПС України скаргу на рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 11.072023 №9165829/41261896 за результатом розгляду якої прийнято рішення № 58272/41261896/2 від 2007.2023 про залишення скарги без задоволення, рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області про відмову у реєстрації РК в ЄРПН без змін.

Вищезазначене слугувало підставою для звернення позивачем до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обгрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.

В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп. "а", "б" п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України).

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

П. 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У пункті 192.1 статті 192 ПК України зазначено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на час формування та надіслання податкової накладної на реєстрацію).

Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п. п. 201.3 і 201.9 ст. 201 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується, факту реєстрації/зупинення реєстрації/ відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п. 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Пунктом 14 Порядку №1246 визначено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

П. 201.16 статті 201 ПК України закріплено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11 грудня 2019 року були затверджені Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

П.3 Порядку №1165 встановлено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації) визначених у вказаному пункті цього Порядку.

В силу пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 4 яких до цих Критеріїв віднесено cкладення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).

За приписами п.п. 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтведженням зупинення такої реєстрації.

Так у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520.

Згідно з п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

При цьому п. 5 Порядку №520 включає в себе об`ємний перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, а саме:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (п.п. 7, 9 Порядку №520).

Разом з тим, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платнику податку необхідно подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи.

Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій.

Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Водночас, в квитанції про зупинення реєстрації спірного розрахунку коригування кількісних і вартісних показників відповідачем не зазначено конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про його реєстрацію.

Відповідно до п.п. 2, 3, 4, 5, 7, 9, 11 «Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до п. 12 вказаного Порядку №520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Отже, на відміну від зупинення реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування), яке відбувається в автоматизованому режимі засобами програмного забезпечення ДПС України, прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) потребує проведення комісією регіонального рівня засідання, на якому членами комісії розглядаються та аналізуються надані платником податків документи та пояснення з метою прийняття обґрунтованого рішення зі спірного питання.

З матеріалів справи з`ясовано, що позивачем на вимогу контролюючого органу направлено копії тих первинних документів та пояснення по господарській операції, щодо якої було складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників, які на його думку були достатніми для реєстрації.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги щодо неподання позивачем усіх документів, необхідних для здійснення реєстрації розрахунку коригування, колегія суддів зазначає, що ні в квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування, ні у рішенні ГУ ДПС у Житомирській області про відмову в реєстрації, не було зазначено, яких документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування, не подано позивачем.

Крім того, затверджена Порядком №520 форма рішення про відмову у реєстрації податкової накладної передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН з підстав ненадання платником документів, документи, яких на думку контролюючого органу не вистачає, повинні бути підкресленими, тобто рішення має містити або найменування конкретного документа (видаткова накладна, тощо) або групу документів (складські документи тощо), що з урахуванням специфіки господарської операції мають бути надані, але відсутні.

Проте, в порушення наведених вимог законодавства, оспорюване рішення містять загальне твердження про ненадання платником податків документів без конкретизації (підкреслення, як того вимагає форма такого рішення) конкретного переліку документів, яких, на думку Комісії, не вистачає по конкретній господарській операції.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або обов`язків платником податків при виконанні юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

При цьому колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 по справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.

Отже, посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову в реєстрації, за відсутності конкретної пропозиції про необхідність надання певних документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.

Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що рішення комісії Головного управління ДПС у Житомирській області №9165829/41261896 від 11.07.2023 є протиправним та підлягає скасуванню.

Приписами пунктів 19, 20 Порядку № 1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, нормами ПК України та Порядку № 1246 чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідних податкових накладних та зазначення дат їх реєстрації.

У даному випадку, належним способом захисту прав позивача буде зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 01 грудня 2020 року за №1 до податкової накладної від 30 грудня 2020 року № 28 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою його первинного подання ТОВ "Лугіни Агро" на реєстрацію.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий Граб Л.С.

Судді Сторчак В. Ю. Смілянець Е. С.