Справа № 420/23422/23
Суддя: Шляхтицький О.І.
Дата ухвалення: 2024-05-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 травня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/23422/23

Перша інстанція: суддя Марин П.П.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідачаШляхтицького О.І.,

суддів: Домусчі С.Д., Семенюка Г. В.,

секретар Афанасенко Ю.М.

за участю: представника апелянта Ковачова О.М.,

представника відповідача Шпендак В.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЕТАЛИСТ» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.01.2024 у справі № 420/23422/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЕТАЛИСТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

У вересні 2023 року представник ТОВ «ДЕТАЛИСТ» звернувся до суду з адміністративним позовом у якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 24.05.2023 № 11002/15-32-07-01-19 на суму 2 280 105 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що за результатами перевірки був складений акт ГУ ДПС в Одеській області від 08.05.2023 № 12198/15-32-07-01-14/44423899, у висновках якого зазначені наступні порушення, а саме п. 44.1 ст. 44, п. 198.5 ст. 5 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ, в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) 2 280 105 грн., у тому числі: за лютий 2023 року - 2 280 105 грн. На підставі Акту ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.05.2023 № 11002/15-32-07-01-19, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2023 у загальному розмірі - 2 280 105 грн. ТОВ «ДЕТАЛИСТ» не погоджуючись із висновками зробленими посадовими особами контролюючого органу в Акті вищезазначеної перевірки через їх протиправність, безпідставність, необґрунтованість, необ`єктивність та невідповідність фактичним обставинам, первинним документам ТОВ «ДЕТАЛИСТ» й вимогам діючого цивільного й податкового законодавства звернулось до ДПС України зі скаргою про скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого на підставі Акту перевірки України. 07 серпня 2023 року позивачем було отримано Рішення від 03.08.2023 про результати розгляду скарги, відповідно до якого податкове повідомлення- рішення ГУ ДПС в Одеській області від 24.05.2023 № 11002/15-32-07-01-019 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

ТОВ «ДЕТАЛИСТ» не погоджується з Рішенням про результати розгляду скарги та з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС в Одеській області від 24.05.2023 №11002/15-32-07-01-19 вважає їх протиправними та такими що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, на підставі яких прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, базуються на припущеннях, а контролюючий орган без належного самостійного дослідження господарських операцій, дійшов хибного висновку про порушення позивачем чинного законодавства України.

Припущення, висновки ГУ ДПС в Одеській області в Акті, не є підставою для позбавлення ТОВ «ДЕТАЛИСТ», як добросовісного платника податку, права на віднесення сплачених ним у ціні товару та послуг відповідних сум податку на додану вартість до податкового кредиту та ніби то заниження податкових зобов`язань по ПДВ. ТОВ «ДЕТАЛИСТ» виконало усі передбачені законом обов`язки щодо цього та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту та податкових зобов`язань по ПДВ. Саме на фіскальний орган покладений обов`язок контролю за сплатою податкових зобов`язань із врахуванням конституційного принципу щодо індивідуальності зобов`язань сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, а відтак вказані фіскальним органом у Акті припущення не можуть бути причиною позбавлення ТОВ «ДЕТАЛИСТ» на віднесення сплачених ним у ціні послуг відповідних сум податку на додану вартість до податкового кредиту та заниження податкових зобов`язань з ПДВ.

Отже, на переконання представника позивача, висновки фіскального органу щодо завищення ТОВ «ДЕТАЛИСТ» суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 2 280 105 грн. - безпідставні та не мають жодного документального підтвердження.

Представник відповідача надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, в якому заперечує проти задоволення позову з підстав зазначених в акті перевірки.

В обґрунтування відзиву зазначено, що перевіркою встановлено:

- відсутність у митних декларацій та CMR інформації щодо доставки товару за адресою : м. Одеса вул. Балківська, буд. 108;

- у актах прийому-передачі на відповідальне зберігання назва (номенклатура) товару не відповідає повній назві зазначених у митних деклараціях відповідно марки автотранспорту;

- відсутність орендованих складських приміщень, тоді як за штатним розкладом в наявності є завідувач складом та комірники у кількості 5 фахівців, яким нараховувалась заробітна платня;

- взагалі відсутність основних фондів;

- відсутність підтверджуючих документів яким чином здійснювалось перевезення імпорт товару з митної території України до складу, та за якою адресою знаходиться склад;

- відсутність взагалі транспортної документації щодо здійснення перевезень товару з одного складу на інший;

- відсутність актів наданих послуг розвантаження(завантаження) на відповідальному зберіганні ТОВ «ТЕХНОМИР А» ;

- при проведенні обстеження складу відповідального зберігання не є можливим ідентифікувати, що даний товар належить ТОВ «ДЕТАЛИСТ»;

- не дотримано вимоги зберігання товарів на відповідальному зберіганні в окремо виділеному місці від інших товарів;

- не надання повної інвентаризаційної відомості проведення інвентаризації на відповідальному зберіганні станом на 27.04.2023 у кількісному та вартісному виразі, звіряльної відомості, а також залишків товарів станом на 27.04.2023 по бухгалтерському рахунку 287 «Товари на відповідальному зберіганні» з метою проведення співставлення та пояснень виявлених розбіжностей в результаті проведення обстеження та вибіркової інвентаризації, у зв`язку із чим не є можливим встановити який саме товар знаходиться на відповідальному зберігання станом на 27.04.2023 рік та чи дійсно даний товар, який було наведено в інвентаризаційній відомості є власністю ТОВ «ДЕТАЛИСТ»;

- відсутність будь яких первинних документів (заявок, довіреностей, вказівок, тощо) щодо повернення товару зі складу відповідального зберігання з метою реалізації у лютому 2023 року, при здійсненні обсягу реалізації товару на суму 837 392 грн. (без ПІДВ) по бухгалтерському обліку не проведено бухгалтерськими проводками повернення товару зі складу відповідального зберігання;

- не надання довіреностей при здійсненні реалізації товарів Покупцям у випадку здійснення самовивозом та, не надано транспортної документації та пояснень якими чином здійснювалась поставка товарів до Покупців.

Представник відповідача зазначає, що враховуючи вищевказане не є можливим підтвердити, що товари знаходились на відповідальному зберіганні станом на 28.02.2023 року у розмірі 11 400 526 грн. та (або) використані в господарській діяльності протягом перевіряємого періоду за лютий 2013 року, враховуючи від`ємне значення попереднього періоду, у результаті чого платником податків порушено норми частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, (із змінами). Такі документи не можуть за змістом п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 03.01.2024 у справі № 420/23422/23 у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЕТАЛИСТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 24.05.2023 № 11002/15-32-07-01-19 на суму 2 280 105 грн відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, ТОВ «ДЕТАЛИСТ» подав апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов.

Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:

- суд першої інстанції не врахував, що контролюючий орган необґрунтовано зробив висновок про невідповідність товару на складі, оскільки ревізорами відповідача було запитано лише частину позицій товарів, а не перевірено наявність всіх позицій;

- суд першої інстанції залишив поза увагою, що відповідачем у акті перевірки не конкретизовано, який саме товар відсутній, а зроблено лише загальні висновки;

- суд першої інстанції не звернув увагу, що найменування товарів відповідно до каталожного номеру виробника, назви відповідно УКТЗЕД, а також найменування відповідно до обліку на складі зберігача в кожному з випадків відрізняється;

- суд не врахував, що первинні документи були затребувані контролюючим органом за перевіряємий період, а саме грудень 2022-січень 2023, проте інвентаризація відбулась значно пізніше, з 21.04.2023 по 01.05.2023, у зв`язку з чим був період протягом якого здійснювалось як оприбуткування запчастин, так і їх реалізація;

- суд першої інстанції не звернув увагу, що позивач не відповідальний за відсутність документів про доставку товару на склад відповідального зберігання за адресою: м. Одеса, вул. Балківська, 108, оскільки послуги щодо митного оформлення товарів та їх транспортування здійснювали за договором ТОВ «БЛЕК СІ СЕРВІС ЛТД».

Представник відповідача надав відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечує проти її задоволення. Вважає доводи апеляційної скарги необґрунтованими та такими, що не підтверджені належними та допустимими доказами та не спростовують висновків суду першої інстанції.

Обставини справи.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС в Одеській області відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п. п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.200.11 ст.200, п.п.69.2, п.п.69.9, п.п.69.11 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями, на підставі наказу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області від 17.04.2023 року №2668-п, було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ДЕТАЛИСТ», код за з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за період лютий 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

За результатом проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ДЕТАЛИСТ» Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт від 08.05.2023 року №12198/15-32-07-01-14/44423899, у висновках якого податковим органом встановлено порушення ТОВ «ДЕТАЛИСТ», а саме:

Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні лютий 2023 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах встановлено порушення:

п.44.1 ст.44, п.198.5 ст.5 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (зі змінами), в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації 2 280 105 грн., у тому числі: за лютий 2023 року - 2 280 105 грн.

На підставі акту перевірки від 08.05.2023 року №12198/15-32-07-01-14/44423899 ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення рішення від 24.05.2023 за №1102/15-32-07-01-19, якими зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2280105,00 грн.

ТОВ «ДЕТАЛИСТ» надіслало на адресу Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення. Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 03.08.2023 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки та прийнятим на його підставі податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки найменування товарів, виробниками яких є різні торгові марки, зазначені за загальним (не повним) найменуванням, відсутність позначення на складі найменування та власника товару, є обґрунтованим висновок відповідача, що не є можливим підтвердити, що товари зазначені в інвентаризаційній відомості дійсно зберігаються на складі ТОВ «Техномир-А».

Також суд констатував, що у видаткових накладних не вказано ні артикул товару, ні марки виробника товару.

Крім того, суд зазначив про обґрунтованість висновків податкового органу щодо відсутності документів, які підтверджують транспортування товарів саме на зазначений склад, оскільки CMR не містить точної інформації щодо місця поставки (зазначено Україна, Одеса), за інформацією в ВМД адреса вантажоодержувача АДРЕСА_1 .

За наведеного, суд вважав правомірними висновки відповідача, зроблені за результатом проведеної у позивача документальної позапланової виїзної перевірки, про завищення останнім від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації 2 280 105 грн., у тому числі: за лютий 2023 року - 2 280 105 грн.

Колегія суддів не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Так, пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

В силу підпункту 75.1.2 п.75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до п. 44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пп. 16.1.2 та 16.1.3 п.16.1. ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний: вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

У свою чергу, відносини з приводу справляння податку на додану вартість регламентовані, насамперед, приписами розділу V ПК України.

Згідно з п.п. «а» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно з п. 198.1., 198.2 статті ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п. 198.3 статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п. 198.5. ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України »Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (Закон №996-XIV).

Статтею 1 Закону №996-XIV визначено, що для цілей цього Закону терміни вживаються у такому значенні: бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частин першої - другої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Як встановлено контролюючим органом в акті перевірки, під час проведення перевірки встановлено, ТОВ «ДЕТАЛИСТ» протягом грудня 2022 року, січня 2023 року та лютого 2023 року було придбано імпорт товару відповідно контракту від 03.10.2022 №03102022, нерезидентом якого є:

Продавець: Eastern Express FZE Business Center, Al Shmookh Building, UAQ Free Trade Zone, Umm Al Quwain, U.A.E. Direktor: Chaban S.

Адреса Продавця: Истерн Єкспрес ФЗЕ Бизнес Центр, ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , О.А.3 (п. 3.3. зазначеного контракту дослівно);

Покупець: ТОВ «ДЕТАЛИСТ» 65060 м. Одеса вул.. Семена Палія , буд. 82 кв. 2.;

Грузоотримувач: ТОВ «ДЕТАЛИСТ» 65060 м. Одеса вул. Семена Палія , буд. 82 кв. 2.;

Відповідно п. 4.3 Контракту поставка товару здійснюється на умовах CIP ODESSA (Інкотермс 2010)

По бухгалтерському обліку відображено наступними проводками:

Дт 281 «Товари на складі» Кт 632 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - 11 567 462 грн.

Перевіркою митних декларацій встановлено, що ТОВ «ДЕТАЛИСТ» отримано імпорт товару, а саме: частини і пристрої кузовів, фурнітура і пристосування з пластмас, вироби з вулканізованої непористої гуми, вироби гумометалеві, вироби з чорних металів, пружини, замки та арматура для моторних транспортних засобів з відображенням у митних деклараціях назви деталей в асортименті відповідно марки автотранспорту за період грудень 2022 року - лютий 2023 року на загальну суму по фактурній вартості 11 567 462 грн.

Дт 281 «Товари на складі» Кт 642 «митні платежі» - 646 265 грн. (Дт 642, Кт 631 - 646 265)

Дт 632 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 312 «Розрахунки в іноземній валюті» - 9 041 648 грн. (оплата 31.01.2023 - 5 002 127,37 гри., 09.02.2023- 4 039 520,78 грн.)

Станом на 28.02.2023 по бухгалтерському рахунку 632 рахується кредиторська заборгованість - 2 525 814 грн.

Даний товар по бухгалтерському обліку в день придбання передано на відповідальне зберігання та відображено наступними проводками:

Дт 287 «Товари на відповідальному зберіганні» Кт 281 «Товари на складі» - 12 213 грн. (11 567 462 +646 265).

Відповідно оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 287 відповідальному зберіганні» залишок товару складає:

станом на 31.12.2022 року - 3 824 235,07 грн.

станом на 31.01.2023 - 9 553 698,43 грн.

станом на 28.02.2023- 11 400 526,28 грн.

Відповідно баз даних Головного управління ДПС в Одеській області, а саме: повідомлення про об`єкти оподаткування, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП, наданого до Головного управління ДПС в Одеській області лише від 13.04.2023 №907889728 зазначена оренда складського приміщення за адресою: м. Одеса вул. В. Стуса, буд.2.

Відповідно повідомлення за ф. 20-ОПП, наданого до Головного управління ДПС в Одеській області від 21.04.2023 № складські приміщення за адресою: м. Одеса вул. В. Стуса, буд. 2. повернуто та зазначена нова адреса оренда складського приміщення за адресою: м. Одеса вул. Балківська, буд.108.

В акті перевірки зазначено, що в період проведення перевірки не надано жодного із договорів оренди складських приміщень та офісу.

На запити посадових осіб щодо надання документів та інформації ТОВ «ДЕТАЛИСТ» надано такі пояснення та завірені копії наступних документів:

1. Договір про надання послуг від 08.12.2022 Ле033/22МД, заключного з ТОВ «Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД», код 36554395 - надалі «Виконавець», в особі директора Наталії АЙРАПЕТЯН та ТОВ «ДЕТАЛИСТ» - надалі «Замовник» складено договір, предметом якого є: Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання на умовах даного Договору надати супутні послуги, пов`язані з митним оформленням вантажів і транспортних засобів, у тому числі послуги з їх тимчасового розміщення на території Виконавця, зважування, вантажно-розважувальні роботи та інші узгоджені Сторонами послуги. Найменування (перелік послуг), їх вартість, грошовий еквівалент в доларах США за офіційним курсом зазначається у додатку №l до цього договору. Місце надання послуг: Україна, м. Одеса, вул. В.Стуса, 2 Б/1.

Відповідно додатку № l від 08.12.2022 та додаткової угоди від 19.12.2022 № 1 до договору від 08.12.2022 №033/22МД визначено перелік послуг, що надаються, а саме: в`їзд транспортних засобів, їх реєстрація та облік шляхом надання пропуску, надання інформації про прибуття, Розміщення транспортних засобів, зважування транспортного засобу, навантажувально - розвантажувальні роботи, надання послуг з маркування вантажу, надання послуг з пломбування вантажу, тощо.

Відповідно проміжних актів наданих послуг ТОВ «Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД» від 29.12.2022 №МД-0001990, від 12.01.2023 №МД-0000022 та актів виконаних робіт від 31.12.2022 №ПП-215, від 31.01.2023, №ПП-241, від 28.02.2023 №ПП-262 встановлено, що ТОВ «Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД» надавались послуги відповідно вищезазначеного договору та із зазначенням у проміжних актах номера контейнерів та номера машин.

Відповідно наданих первинних документів ВМД та наданих послуг ТОВ «Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД» товар поставлявся за адресою: м. Одеса, вул. В.Стуса, 2 Б/1.

2. Договір зберігання від 01.12.2022 №01/12-2022, укладений між ТОВ «ТЕХНОМИР А» - надалі «Зберігач», в особі директора ОСОБА_4 та ТОВ «ДЕТАЛИСТ» - надалі «Поклажедавець», відповідно якого Зберігач приймає на зберігання товари - запасні частини, моторні масла і аксесуари до легкових автомобілів, надалі Майно за адресою: м. Одеса вул. Балківська, 108 - надалі СКЛАД.

Відповідно п. 2.1.3. договору Зберігач організовує процедуру вигрузки, погрузи з/на транспортних засобів з подальшим перерахунком номенклатури відповідно товарно -транспортних документів, а також відповідно з умовами вказаних на упаковці та по інструкції Поклажедавця.

Відповідно п. 2.2.6 Поклажедавець здійснює продажу майна від свого імені зі складу і надає вказівки Зберігачу здійснити видачу Майна третім особам на умовах вказаних в документах на відгрузку та транспортування такого майна.

До перевірки були надані акти прийому товару на відповідальне зберігання від 08.12.2022 №ПП000019372, від 08.12.2022 №ПП000019373, від 08.12.2022 №ПП000019389, від 27.12.2022 №ПП000021285, від 27.12.2022 №ПП000021286, від 02.01.2023 №ПП6, від 02.01.2023 №ПП7, від 30.01.2023 №ПП9, від 31.01.2023 №ПП4, від 31.01.2023 №ПП4, від 15.02.2023 №ПП1, від 15.02.2023 №ПП0, від 23.02.2023 №ПП9.

Відповідно наданих ТОВ «ТЕХНОМИР А» актів наданих послуг, зазначено найменування робіт: зберігання:

акт від 31.12.2022 №ТЛ на загальну суму 12 000 грн., у т.ч. ПДВ 2000 грн.,

акт від 31.01.2023 № 4813283 на загальну суму 12 000 грн., у т.ч. ПДВ 2000 грн.,

акт від 28.02.2023 № 4813284 на загальну суму 12 000 грн., у т.ч. ПДВ 2000 грн.

По бухгалтерському обліку відображено наступними проводками:

Дт 93 «Витрати на збут» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - 36000 грн.

В акті перевірки встановлено, що відповідно баз даних Головного управління ДПС в Одеській області ТОВ «ТЕХНОМИР А» платник єдиного податку (5%). Вид діяльності: діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, кількість працюючих - 17 осіб. За даними 20-ОПП в наявності є склад за адресою: м. Одеса вул. Банківська, 108. За даною адресою: м. Одеса вул. Балківська, 108 зареєстровано 40 суб`єктів господарювання.

У ході перевірки ТОВ «ДЕТАЛИСТ» надано запит від 17.04.2023 №4998/КПР/15-32-07-01-06, який отримано за довіреністю від 03.01.2023 ОСОБА_5 щодо доступу до обстеження територій і приміщень та іншого майна, що використовується для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів.

Також, представнику підприємства ТОВ «ДЕТАЛИСТ» надано запит від 21.04.2023 щодо проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей підприємства з перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження станом на період проведення перевірки.

Наказом ТОВ «ДЕТАЛИСТ» №1 від 25.04.2023 за підписом директора ОСОБА_6 станом на 27.04.2023 було надано доступ до приміщень та території за адресою: м. Одеса вул. Балківська, 108, з метою проведення інвентаризації товарів, що знаходяться на відповідальному зберіганні у ТОВ «ТЕХНОМИР А» за адресою: м. Одеса, вул. Балківська, 108.

Інвентаризація проводилась відповідно до наказу ТОВ «ДЕТАЛИСТ» №1 від 25.04.2023 «Про проведення інвентаризації» станом на 27.04.2023 на складі продукції.

З метою проведення співставлення залишку товарів по бухгалтерському рахунку 287 «Товари на відповідальному зберіганні» з фактичними залишками товару на відповідальному зберіганні станом на 27.04.2023 на усний запит надати роздруківку товарів по бухгалтерському рахунку 287 станом на 27.04.2023, представником ТОВ «ДЕТАЛИСТ» за довіреністю від 03.01.2023 ОСОБА_5 не надано.

Посадовими особами відповідача в акті перевірки зазначено, що при проведенні обстеження складського приміщення ідентифікувати, що даний товар належить саме ТОВ «ДЕТАЛИСТ» не є можливим. Товар знаходиться у приміщенні всього складу ТОВ «ТЕХНОМИР А», у тому числі виділеного окремого приміщення або місця окремо від інших товарів для відповідального зберігання товару не мас.

Також в акті зафіксовано, що зі слів комісії на складі знаходяться автозапчастини і інших контрагентів, але яких саме, не повідомлено.

За результатами вибіркової інвентаризації було встановлено розбіжності між даними інвентаризаційного опису та фактичними залишками на складі, що було зафіксовано в інвентаризаційній відомості.

Разом з тим, в акті перевірки зазначено, що представником ТОВ «ДЕТАЛИСТ» за довіреністю від 03.01.2023 ОСОБА_5 було надано роздрукований опис товарів, що знаходяться на відповідальному зберіганні станом на 27.04.2023 (складське приміщення відповідального зберігання: м. Одеса, вул. Балківська, буд. 108) в одному екземплярі на 62 сторінках. Вказано, що опис товарів зазначався у кількісному виразі та назва товарів не повністю співпадає з назвою товарів, вказаних у ВМД, а саме: у назві товарів, згідно опису відсутня інформація зазначених деталей, обладнання щодо вказаних марок автотранспорту відповідно ВМД. З метою проведення співставлення залишку товарів по бухгалтерському рахунку 287 «Товари на відповідальному зберіганні» з фактичними залишками товару на відповідальному зберіганні станом на 27.04.2023 на усний запит надати роздруківку товарів по бухгалтерському рахунку 287 станом на 27.04.2023, представником ТОВ «ДЕТАЛИСТ» за довіреністю від 03.01.2023 ОСОБА_5 не надано. Між тим, представник ТОВ «ДЕТАЛИСТ» ОСОБА_5 після завершення проведення вибіркової інвентаризації склав та запропонував надати лише опис товару на 2-х сторінках: першої та останньої 62 сторінки з підписами комісії без жодних пояснень щодо встановлених розбіжностей.

Крім того, в акті перевірки встановлено, що в результаті наданих до перевірки митних декларацій СМR відсутня будь-яка інформація щодо доставки товару за адресою: м. Одеса вул. Балківська, буд.108.

На запит посадових осіб Головного управління ДПС в Одеській області від 27.04.2023 № 4, який отримано 28.04.2023 представником ТОВ «ДЕТАЛИСТ» за довіреністю від 03.01.2023 ОСОБА_5 щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження здійснення перевезень товарів, яким транспортом здійснювалась доставка товарів на склади, з вказівкою номерів машин, акти наданих послуг розвантаження - завантаження товарів, довіреностей та інших первинних документів щодо підтвердження знаходження товарів на відповідальному зберіганні, тощо, а також надати письмові пояснення з наступних питань:

Яким чином здійснювалась доставка товару до платника податку та контрагентів покупців?;

Хто займається завантаженням та розвантаженням товару?;

Хто несе відповідальність за зберігання та якість товару;

Хто несе відповідальність за якість та кількість поставлених товарів (робіт, послуг) та хто займався прийомом товарів?;

Який встановлено порядок документообігу з моменту надходження документу від постачальника до моменту прийняття товарів, та відображення його у бухгалтерському обліку?;

Яким чином здійснювалась реалізація товарів зі складу відповідального зберігання ТОВ «ТЕХНОМИР А» до Покупців, тоді як власником товару є ТОВ «ДЕТАЛІСТ».

ТОВ «ДЕТАЛИСТ» листом від 28.04.2023 № 28/1 (вх. ГУ ДПС №32255/6 від 01.05.2023) за підписом представника ОСОБА_5 надано пояснення, що 13.04.2023 форма 20-ОПП була надана до Головного управління ДПС в Одеській області помилково, з неправильно вказаною адресою, цю помилку бухгалтера було виправлено та подано 21.04.2023 новий звіт за формою 20-ОПП з вказанням правильної адреси місця зберігання товарів, а саме: м. Одеса, вул. Балківська, буд.108. Також, у поясненні зазначено, що відповідно розд. З «Відомості про об`єкти оподаткування платника податків» Повідомлення за ф.20-ОПП заповнюється наступним чином: у графі 10 «Вид права на об`єкт» зазначається:

1 - право власності; 2 - право володіння; 3 - право користування; 4 - право господарського відання; 5 - право оперативного управління; 6 - право постійного користування; 7 - право довгострокового користування або оренди; 8 - право короткострокового користування, оренди або найму; 9 - іпотека; 10 - довірче управління майном.

«Так, як в вищезазначеному переліку у графі 10 не має потрібного пункту, а саме відповідального зберігання, платником податку було прийнято рішення вказати найбільш підходящий на думку платника пункт 7 - право довгострокового користування або оренди. Але, це не може ні в якому разі означати, що у підприємства - оренда. Тому договір оренди не надано так як укладено договір відповідального зберігання»

Щодо відсутності в товаросупровідних документах (CMR) адреси поставки товарів, у тому числі: м. Одеса, вул. Балківська, буд.108 надано пояснення: «Супровідні документи (CMR) виписує не ТОВ «ДЕТАЛИСТ» а підприємство Перевізник якого замовляє імпортер, тому ТОВ «ДЕТАЛИСТ» не може знати чому не вказана конкретна адреса та впливати на більш детальне заповнення документів, а саме адреси. Але в CMR вказаний номер машини та причепа, ці самі дані машини та причепа та місце розмитнення контейнеру вказані в полях 29 та 30 митних декларацій. А саме в колонці 30 вказано код 500-226-1-1 класифікатор місць прибуття, а саме: м. Одеса вул. В.Стуса, 2Б/1. За даною адресою знаходиться Одеська митниця та ТОВ «Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД», тому всі контейнера з товаром приїздили на цей адрес для розмитнення та проведення інших митних процедур».

Також, в поясненні зазначено, що «усі отримані товари після проходження митних процедур як сказано вище за адресою Одеської митниці по вул. Стуса 2Б були доставлені на склад Балківська, 108, тим же транспортом, що і прибули на розмитнення та номера машин вказані в CMR відповідають у відповідній графі ВМД.

Завантаження та розвантаження займаються співробітники складу відповідального зберігання за участю працівників ТОВ «ДЕТАЛИСТ». Організацію та контроль за виконанням вантажно-розвантажувальних робіт, а також приймання товарів виконують співробітники ТОВ «ДЕТАЛИСТ».

Також, перевіркою встановлено, що протягом грудня 2022 року та січня 2023 року реалізація товару відсутня.

За висновками акта перевірки податкового органу, перевіркою встановлені численні відхилення в наданих до перевірки документів та наданими поясненнями, а також ненаданням в період проведення перевірки підтверджуючих документів, в результаті чого складено акт від 01.05.2023 №1551/15-32-07-01-15.

Щодо реалізації товару в акті перевірки зазначено, що в ході проведення позапланової документальної перевірки ТОВ «ДЕТАЛИСТ» було направлено запити про проведення зустрічних звірок до Головного управління ДПС у м. Києві наступних контрагентів:

від 27.04.2023 №1157/7/15-32-07-01-07 по взаємовідносинам з ТОВ «КАТІОН ПЛЮС», код 38161344;

від 27.04.2023 №1151/7/15-32-07-01-07 по взаємовідносинам з ТОВ «ІТРІЙ», код 41436491;

від 27.04.2023 №1152/7/15-32-07-01-07 по взаємовідносинам з TOB «ВЕСТХІМ УКРАЇНА», код 38990521;

від 27.04.2023 №1153/7/15-32-07-01-07 по взаємовідносинам з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «МАКРОХІМ», код 42964817;

від 27.04.2023 № 1154/7/15-32-07-01-07 по взаємовідносинам з ПАТ «МАКРОХІМ», код 24720905;

від 27.04.2023 №1155/7/15-32-07-01-07 по взаємовідносинам з ТОВ «ХІМЛАБОРРЕАКТИВ», код 23522853;

від 27.04.2023 № 1156/7/15-32-07-01-07 по взаємовідносинам з ПТОВ «АЛТ УКРАЇНА ЛТД», код 36257647;

та направлено лист до ТОВ «БЄЛ ТРАНС», код 37136296 від 27.04.2023 №5311/КПР/15-32-07-01-06 щодо надання інформації та документальних підтверджень взаємовідносин з ТОВ «ДЕТАЛИСТ».

Враховуючи вищевказане, перевіркою встановлено:

- відсутність у митних декларацій та СMR інформації щодо доставки товару за адресою : м. Одеса вул. Балківська, буд. 108;

- у актах прийому-передачі на відповідальне зберігання назва (номенклатура) товару не відповідає повній назві зазначених у митних деклараціях відповідно марки автотранспорту;

- відсутність орендованих складських приміщень, тоді як за штатним розкладом в наявності є завідувач складом та комірники у кількості 5 фахівців, яким нараховувалась заробітна платня;

- взагалі відсутність основних фондів;

- відсутність підтверджуючих документів яким чином здійснювалось перевезення імпорт товару з митної території України до складу, та за якою адресою знаходиться склад;

- відсутність взагалі транспортної документації щодо здійснення перевезень товару з одного складу на інший;

- відсутність актів наданих послуг розвантаження(завантаження) на відповідальному зберіганні ТОВ «ТЕХНОМИР А»;

- при проведенні обстеження складу відповідального зберігання не є можливим ідентифікувати, що даний товар належить ТОВ «ДЕТАЛИСТ»;

- не дотримано вимоги зберігання товарів на відповідальному зберіганні в окремо виділеному місці від інших товарів;

- не надання повної інвентаризаційної відомості проведення інвентаризації на відповідальному зберіганні станом на 27.04.2023 у кількісному та вартісному виразі, звіряльної відомості, а також залишків товарів станом на 27.04.2023 по бухгалтерському рахунку 287 «Товари на відповідальному зберіганні» з метою проведення співставлення та пояснень виявлених розбіжностей в результаті проведення обстеження та вибіркової інвентаризації, у зв`язку із чим не є можливим встановити який саме товар знаходиться на відповідальному зберігання станом на 27.04.2023 та чи дійсно даний товар, який було наведено в інвентаризаційній відомості є власністю ТОВ «ДЕТАЛИСТ»;

- відсутність будь яких первинних документів (заявок, довіреностей, вказівок, тощо).

За висновком податкового органу, перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларацій «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення) за період лютий 2023 року, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах встановлено:

- завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість рядка 19 Декларацій «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення)» на суму 2 280 105 грн., у тому числі: лютий 2023 - на 2 280 105 грн., внаслідок заниження показника рядку 9 (колонка Б) Декларації (детально описано у п. 3.1 розділу III цього акта)».

Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Ключові питання, які потребують вирішення в контексті розгляду даної справи, відповідно до доводів апеляційної скарги, стосуються обґрунтованості оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідача з урахуванням:

- різного найменування товарів відповідно до каталожного номеру виробника, назви відповідно УКТЗЕД, а також найменування відповідно до обліку на складі зберігача в кожному з випадків;

- висновку податкового органу про невідповідність товару на складі, за умови, що ревізорами відповідача, під час проведення вибіркової інвентаризації, було запитано лише частину позицій товарів, а не перевірено наявність всіх позицій;

- відсутності конкретизації контролюючим органом у акті перевірки, який саме товар відсутній, та наявності висновку про відсутність товару загалом;

- витребування відповідачем первинних документів у позивача за перевіряємий період, а саме грудень 2022-січень 2023, попри те, що інвентаризація відбулась значно пізніше, з 21.04.2023 по 01.05.2023, тобто за наявності періоду, протягом якого здійснювалось як оприбуткування запчастин, так і їх реалізація;

- здійснення митного оформлення товарів та їх транспортування контрагентом позивача ТОВ «БЛЕК СІ СЕРВІС ЛТД», який за договором відповідальний за доставку товару на склад відповідального зберігання за адресою: м. Одеса, вул. Балківська, 108.

Вирішуючи спірні питання колегія суддів виходить з такого.

Щодо різного найменування товарів відповідно до каталожного номеру виробника, назви відповідно УКТЗЕД, а також найменування відповідно до обліку на складі зберігача в кожному з випадків.

За результатом перевірки позивача, податковий орган в акті перевірки, зокрема, дійшов висновку, що назва деталей та обладнання для автотранспорту не в повній мірі відповідає назві вказаних у ВМД товарів, а саме:

- відсутня у назві марка автотранспорту;

- у інвентаризаційній відомості назва деталей та обладнання для автотранспорту не в повній мірі відповідає назві вказаних у ВМД.

Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що у ході перевірки ТОВ «ДЕТАЛИСТ» податковим органом надано запит від 17.04.2023 №4998/КПР/15-32-07-01-06, який отримано за довіреністю від 03.01.2023 ОСОБА_5 щодо доступу до обстеження територій і приміщень та іншого майна, що використовується для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів.

Також, представнику підприємства ТОВ «ДЕТАЛИСТ» надано запит від 21.04.2023 щодо проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей підприємства з перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження станом на період проведення перевірки.

Наказом ТОВ «ДЕТАЛИСТ» № 1 від 25.04.2023 за підписом директора ОСОБА_6 станом на 27.04.2023 було надано доступ до приміщень та території за адресою: м. Одеса вул. Балківська, 108, з метою проведення інвентаризації товарів, що знаходяться на відповідальному зберіганні у ТОВ «ТЕХНОМИР А» за адресою: м. Одеса, вул. Балківська, 108.

Інвентаризація проводилась відповідно до наказу ТОВ «ДЕТАЛИСТ» № 1 від 25.04.2023 «Про проведення інвентаризації» станом на 27.04.2023 на складі продукції.

12.04.2024 відповідачем на пропозицію апеляційного суду надано письмові пояснення щодо фактичних обставин перевірки та огляду складу ТОВ «ТЕХНОМИР А» на якому зберігались товари ТОВ «ДЕТАЛИСТ» (а.с. 111-122, т. 7).

У вказаних поясненнях відповідачем зазначено, що під час проведення інвентаризації членами комісії (співробітником складу ТОВ «ТЕХНОМИР А») на усний запит перевіряючих було здійснено показ товарів, які нібито належать ТОВ «ДЕТАЛИСТ» та зазначені в інвентаризаційній відомості, наданій Нечиталюком Ю.

Ні перевіряючі, ні представник ТОВ «ДЕТАЛИСТ» Нечиталюк Ю. не мали можливості самостійно, без втручання представника складу, встановити розміщення та наявність товарів на складі.

При проведенні обстеження складського приміщення ідентифікувати, що даний товар належить саме ТОВ «ДЕТАЛИСТ» не є можливим. Товар знаходиться у приміщенні всього складу ТОВ «ТЕХНОМИР А», у тому числі виділеного окремого приміщення або місця окремо від інших товарів для відповідального зберігання товару не має.

Зі слів комісії на складі знаходяться автозапчастини і інших контрагентів, але яких саме, не повідомлено. При виявленні відсутності товару на стелажах складу з інформацією наявною в інвентаризаційній відомості, представник складу звертався до особи, яка мала можливості за допомогою спеціальної програми щодо обліку товарів на складі (інформація щодо користувачів даної програми відсутня) переглянути чи є в наявності товар та повідомляла про відпущення товару.

Вказані фактичні обставини не заперечуються позивачем.

Водночас, в матеріалах справи наявний інвентаризаційний опис № 1 від 27.04.2023 на 62 аркушах.

Відповідно до змісту інвентаризаційного опису зазначено загальне найменування товару, кількість, локація, стікер. Також, згідно з вказаним описом, члени комісії засвідчили, що усі перелічені в інвентаризаційному описі матеріальні цінності є в наявності, про що наявні підписи членів комісії.

У вказаному описі відсутні будь-які записи, зауваження посадових осіб відповідача.

Разом з тим, відповідач зазначає, що відповідно до наявних в матеріалах справи митних декларацій, позивачем імпортовано запасні частини до автомобілів, оливи, аксесуари для автомобілів різних марок (Nissan, Toyota, Mitsubishi тощо), та за кожним видом товару та виробником окремо описаний.

В свою чергу, в актах приймання-передачі на відповідальне зберігання та в інвентаризаційному описі не зазначено повного найменування товару з урахуванням автомобільних марок або зазначенням виробника враховуючи те, що імпортований товар з однаковим найменуванням виготовлений різними виробниками, поставлений в різній кількості та має різну вартість.

Зі змісту заяв відповідача по суті справи та акта перевірки вбачається, що вказані зауваження податкового органу стали підставою для висновку про відсутність імпортованих позивачем за спірний період запчастин на складі та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до частини 4 статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

З метою повного та офіційного з`ясування обставин у справі, апеляційним судом у судовому засідання 16.04.2024 було запропоновано позивачу надати пояснення з відповідними доказами, про те, яким чином здійснюється облік товарів на складі та як можна співставити найменування імпортованих товарів відповідно до митних декларацій та кодів УКТ ЗЕД з кодами товару, які присвоюються при прийнятті товару від позивача зберігачем ТОВ «ТЕХНОМИР А», та номерами стікерів, які присвоюються зберігачем відповідному товару та дають можливість ідентифікувати власника товару, а також його місцезнаходження на складі.

Окрім того, запропоновано надати пояснення щодо порядку та способу забезпечення ТОВ «ТЕХНОМИР А» обліку товарів, які передано позивачем відповідно до договору відповідального зберігання від 01.12.2022 № 01/12-2022.

На вказану пропозицію суду 30.04.2024 представник позивача надав до апеляційного суду відповідні пояснення з доказами (а.с. 1-50, т. 8).

Так, на підтвердження порядку та способу забезпечення «ТЕХНОМИР А» обліку товарів, які передано позивачем відповідно до договору відповідального зберігання, представником позивача до вищевказаних пояснень долучено лист ТОВ «ТЕХНОМИР А».

За змістом вказаного листа ТОВ «ТЕХНОМИР А» повідомляє, що з метою оптимізації здійснення господарської діяльності товариства було розроблено систему автоматизації складського обліку. Вказана система є програмним продуктом ТОВ «ТЕХНОМИР А» та використовується у власних потребах. Продаж або інше платне користування програмним продуктом заборонено, а вказана система автоматизації не підлягає сертифікації або ліцензуванню (а.с. 48-49, т. 8).

Також, до вказаних пояснень представником позивача, на пропозицію апеляційного суду, надано довільну підбірку за 15 товарами, які були вказані в інвентаризаційному описі, наданому під час проведення перевірки. Вказана підбірка включає роздруківки з системи автоматизованого складського обліку ТОВ «ТЕХНОМИР А» за кожним з обраним товаром, витяг з інвентаризаційного опису, а також витяг з електронного інвойсу, який подавався позивачем разом з митними деклараціями під час митного оформлення товарів (а.с. 1-47, т. 8).

Апеляційним судом встановлено, що роздруківка з системи автоматизованого складського обліку містить відомості про товар, зокрема: індивідуальний номер клієнта (поклажодавця), дату замовлення товару, номер товару згідно з інвойсом, торгову марку товару (Toyota, Mitsubishi, Hyundai тощо), артикул (код) товару, найменування товару, найменування товару за ВМД, номер стікера.

Зазначена інформація з системи автоматизованого складського обліку, за кожним з 15 товарів, відповідають відомостям про такий товар, які містяться у ВМД, електронному інвойсі, а артикули (коди) товару відповідають кодам, які зазначені у актах приймання передачі товару на відповідальне зберігання, які долучено позивачем до матеріалів справи.

Для прикладу, позивачем надано скріншот системи автоматизованого складського обігу за товаром «втулка амортизатора». Відповідно до наданої інформації: індивідуальний номер клієнта (ТОВ «ДЕТАЛИСТ») 97; торгова марка товару MITSUBISHI; артикул (код) товару MR267959; найменування товару за ВМД втулка (у компл.); номер стікера - 7 #19069189.

Наведене відповідає відомостям з інвентаризаційного опису (а.с. 172, т. 6), відомостям з доповнення № 34 до ВМД 22UA82U3 (а.с. 135 зворот, т. 1), з акту приймання-передачі товару на відповідальне зберігання №ПП000021285 від 27.12.2022 (а.с. 235, т.4).

Відтак, надані позивачем докази дають можливість прослідкувати постачання товару з моменту його імпортування до розміщення на складі відповідального зберігача.

При цьому, в судових засідання представник позивача надав пояснення, що ідентифікація товару та персоніфікація відносно торгової марки автомобіля та виробника здійснюється за допомогою VIN-коду (ідентифікаційного номера транспортного засобу) деталі, котрі наявні в первинних документах долучених позивачем до матеріалів справи. Наведений спосіб ідентифікації автомобільних запчастин є загальновідомим та застосовним у практиці.

В свою чергу, VIN-код містить інформацію про міжнародний код виробника, ознаки, тип транспортного засобу, код року виробництва, код складального заводу та порядковий номер транспортного засобу. Відтак за вказаним номером деталі можливо з точністю ідентифікувати торгову марку товару та транспортного засобу до якого він відноситься, навіть за допомогою загальнодоступних сервісів в мережі інтернет.

Тобто, вказані докази у сукупності дають можливість встановити зв`язок між номером стікера, за яким за твердженням сторін здійснювався фактичний пошук товару на складі, найменуванням та торговою маркою товару за ВМД, а також містять інформацію про дату продажу товару, що, в свою чергу, свідчить про фактичну наявність чи відсутність такого товару на складі.

Будь-яких контраргументів щодо вказаних доказів, з приводу наведеного представником відповідача в ході розгляду справи не надано.

Натомість, заявлено лише клопотання про відмову у прийнятті наведених доказів з підстав пропущення строку їх подання та невідповідності критеріям допустимості.

Щодо пропущення строку подання доказів представник відповідача зазначила, що 16.04.2024 під час розгляду справи в П`ятому апеляційному адміністративному суді було ухвалено протокольне рішення про надання позивачем до 19.04.2024 до суду інформації з питань щодо конвертації invoicePositionId code stickers до складу відповідального зберігання та програмного продукту, який використовує контрагент ТОВ «ДЕТАЛИСТ» ТОВ «ТЕХНОМИР А» для забезпечення обліку товару складського зберігання. 30.04.2024 позивачем було подано до суду клопотання із вищезазначеною інформацією на 48 аркушах без зазначення причин пропуску встановленого судом строку. Таким чином, надані судом строки для долучення клопотання були пропущені позивачем.

Проте, колегія суддів вказує, що 16.04.2024 протокольною ухвалою апеляційною суду було оголошено перерву в судовому засіданні до 21.05.2024 та запропоновано сторонам надати докази на підтвердження правових позицій, викладених у заявах по суті справи до судового засідання (див. п. 23 протоколу с/з від 16.04.2024 (а.с. 137-138 , т. 7), час запису 07:50-08:52).

Відтак, висновки представника відповідача про закінчення встановленого апеляційним судом строку для подання доказів 19.04.2024 є необґрунтованими.

Крім того, щодо недопустимості поданих представником позивача доказів разом з клопотанням від 30.04.2024 (а.с. 1-50, т. 8), представник відповідача зазначила, що програмний продукт власного виробництва ТОВ «ТЕХНОМИР А» немає ні ліцензії, ні сертифікату якості, які могли в подальшому запобігти неправомірному використанню програми, оскільки такий факт стає відомим власнику програми, архівна або резервна копія знищується. Наведене, на думку представника відповідача, свідчить про можливість стороннього вторгнення, віддаленого управління, стеження та витік інформації, некоректну роботу програми, нестабільність роботи ПК в цілому.

Проте, яким саме чином наявність/ відсутність ліцензії та сертифікації програмного забезпечення впливає на внутрішній облік позивачем товарів в межах виконання позивачем обов`язків, встановлених податковим законодавством представником відповідача не вказано.

Поміж тим, колегія суддів акцентує, що податковим органом в письмових поясненнях від 12.04.2024 (а.с. 117 т. 7) визнається використання позивачем системи автоматизованого складського обліку без жодних зауважень.

При цьому, стороною відповідача не надано доказів на підтвердження будь-якого втручання у вказане програмне забезпечення позивача, або доказів того, що відомості, надані в ході розгляду справи в апеляційному суді, а також відомості, які були наявні на час проведення перевірки та фактичного огляду товарів, відрізняються.

Також апеляційний суд звертає увагу, що відповідно до ч.ч. 1-2 ст. 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Однак, представником відповідача у вищевказаному клопотанні не обґрунтовано порушення позивачем порядку одержання доказів, як і не наведено засоби доказування, які відповідно до положень чинного законодавства є виключними засобами доказування обліку товарів позивачем.

З огляду на викладене, посилання представника відповідача на недопустимість вищевказаних доказів, на переконання апеляційного суду, є безпідставними.

Колегія суддів також акцентує на тому, що як зазначено податковим органом у поясненнях від 12.04.2024, ревізорам відповідача було відомо про наявність системи автоматизованого складського обліку.

Проте, в ході огляду товару на складі, ревізорами відповідача не вчинено активних дій з метою ідентифікації товару та співставлення з первинними документами, зокрема, не з`ясовано інформацію щодо порядку обліку та фактичного розташування товару на складі, з метою повного та об`єктивного встановлення всіх обставин, що мають значення для встановлення фактичної наявності товарів та, як наслідок, підстав обґрунтованості формування податкового кредиту позивачем.

Наведене свідчить про поверхневий підхід податкового органу під час проведення перевірки позивача та прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення без з`ясування суб`єктом владних повноважень всіх обставин, що мають значення для його прийняття.

На користь вищевказаних висновків свідчить також і те, що в акті перевірки податковим органом зазначено, що назва деталей та обладнання для автотранспорту, вказана в актах приймання-передачі на відповідальне зберігання, не в повній мірі відповідає назві вказаних у ВМД.

Таким чином, податковий орган в акті перевірки констатує лише про часткове не співпадіння товару за назвою. Проте, робить висновки, що таке неповне співпадіння найменувань товарів унеможливлює ідентифікацію товару, який знаходиться на відповідальному зберіганні, взагалі (див. абз. 2, а.с. 34 т. 1).

Однак, апеляційний суд зауважує, що неповне співпадіння товару за назвою, зокрема відсутність у найменуванні товару торгової марки запчастини, без належного аналізу первинних бухгалтерських документів та з`ясування обставин, які стали підставою для формування найменування товару, не може бути підставою для висновку про відсутність таких запчастин та не використання товару позивачем у господарській діяльності.

Апеляційний суд констатує, що пасивна поведінка податкового органу під час проведення перевірки позивача, як то не з`ясування усіх обставин щодо обліку товарів та їх найменування, не може бути підставою для відповідальності позивача.

Поміж тим, в акті перевірки та заявах по суті справи податковий орган наголошує, що за результатами вибіркової інвентаризації, частина товару була відсутня.

В канві наведеного апеляційний суд враховує, що перевірка позивача була призначена щодо дотримання позивачем податкового законодавства при декларуванні за період з лютий 2023, у податкових деклараціях з податку на додану вартість від 20.03.2023 № , які пройшли камеральну перевірку від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах грудень 2022 року, січень 2023 року.

Натомість перевірка позивача проводилась з 21.04.2023 по 01.05.2024. Інвентаризація за участю ревізорів податкової була проведена 27.04.2024.

Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що за період з грудня 2022 року по 27.04.2023 позивачем було здійснено продаж товарів, що, як стверджує позивач, мало наслідком відсутність деяких товарів, які були запитаними посадовими особами контролюючого органу.

На підтвердження наведеного представником позивача долучено до матеріалів справи первинні документи, укладені між позивачем та його контрагентами в ході продажу автомобільних запчастин за період грудня 2022 квітня 2023, зокрема договори, платіжні інструкції, видаткові накладні.

Окрім того, позивачем долучено до матеріалів справи зареєстровані податкові накладні, створені внаслідок продажу запчастин на користь цих контрагентів, зокрема: ТОВ «АЛТ УКРАЇНА ЛТД», ТОВ «АВТОЦЕХ №1», ТОВ «Вестхім Україна», ТОВ «АТП ОМЕГА-СТРОЙ», ТОВ «КАТІОН ПЛЮС», ТОВ «ТД МАКРОХІМ», ТОВ «КІВТРАНС», ТОВ «МІАЛ», ТОВ «ІТРІЙ», ПП «ТРАЙДЕНС», ТОВ «БЄЛ-ТРАНС», ТОВ «ХІМЛАБОРРЕАКТИВ», ТОВ «Н-ВЕКТОР», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «БУДШЛЯХМАШ» (а.с. 123-124, т. 7, електронні додатки до клопотання від 15.04.2024).

Тобто податкова, реєструючи податкові накладні, підтвердила наявність автомобільних деталей у позивача та відсутність зауважень до господарських операцій. Натомість у висновках акта перевірки контролюючий орган стверджує про їх відсутність, що на переконання апеляційного суду є взаємовиключними висновками та суперечить правилам формальної логіки, адже дії суб`єкта владних повноважень не можуть бути такими, що одночасно стверджують про наявність та відсутність товару.

Також колегія звертає увагу, що відповідачем в ході розгляду справи не надано доказів, які саме товарні позиції та в якій кількості були запитані посадовими особами податкового органу в ході фактичного огляду товару на складі, та які з них не було відсутні, що виключає можливість перевірки апеляційним судом вказаних обставин, викладених у акті перевірки та заявах відповідача по суті справи.

З приводу цього, представником відповідача, в поясненнях від 12.04.2024, лише зазначено, що запит товарів до фактичного огляду здійснювався посадовими особами контролюючого органу усно, та відповідно перелік товарних позицій, які були запитані відсутній (а.с. 117, т. 7).

Відтак, відповідачем не спростовано належними, допустимими та достатніми доказами позицію позивача про продаж запчастин, які були відсутні під час фактичного огляду складу.

Щодо правомірності висновку податкового органу про невідповідність товару на складі, за умови, що ревізорами відповідача, під час проведення вибіркової інвентаризації, було запитано лише частину позицій товарів, а не перевірено наявність всіх позицій колегія суддів зазначає про таке.

Апеляційним судом з матеріалів справи встановлено, що за вимогою податкового органу позивач мав провести інвентаризацію основних засобів, залишків товарно-матеріальних цінностей підприємства, тобто суцільну перевірку.

На виконання вимоги податкового органу директором ТОВ «ДЕТАЛИСТ» прийнято наказ № 1 «Про проведення інвентаризації» від 25.04.2023. Зі змісту вказаного наказу вбачається що інвентаризаційною комісією проводилась повна інвентаризація активів з перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження станом на 27.04.2023 з обов`язковим складанням відповідних інвентаризаційних описів.

Пунктом 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно приписів підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Частинами першою та другою статті 10 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.

Відповідно до пункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган під час проведення перевірки має право, зокрема, вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879 (далі - Положення № 879).

Пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

За приписами пункту 1 розділу II вказаного Положення, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.

З наведених положень вбачається, що за своєю суттю інвентаризація це перевірка фактичної наявності майна та зіставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком (див. постанову Верховного Суду від 06.02.2020 у справі № 807/1556/17).

Тобто, інвентаризація передбачає перевірку фактичної наявності усього майна платника податків та зіставлення з даними бухгалтерського обліку.

При цьому, апеляційний суд зауважує, що Положення № 879 не містить визначення вибіркової інвентаризації, порядку її проведення та оформлення результатів.

Натомість, в матеріалах справи наявний інвентаризаційний опис №1 від 27.04.2023 на 62 аркушах, складений за результатами повної інвентаризації.

Відповідно до змісту інвентаризаційного опису зазначено загальне найменування товару, кількість, локація, стікер. Також, згідно з вказаним описом, члени комісії засвідчили, що усі перелічені в інвентаризаційному описі матеріальні цінності є в наявності, про що наявні підписи членів комісії.

При цьому, в описі відсутні будь-які записи, зауваження посадових осіб відповідача.

Апеляційний суд, враховуючи підтвердження позивачем факту продажу товарів протягом періоду, за який проводилась перевірка та до проведення інвентаризації, за наявності зауважень щодо проведеної інвентаризації, зазначає, що результати проведення фактичного огляду посадовими особами відповідача частини товару за інвентаризаційним описом не можуть бути достовірним доказом того, що увесь товар позивача, переданий на відповідальне зберігання на склад ТОВ «ТЕХНОМИР А» та взятий позивачем на облік у перевіряємий період, відсутній у повному обсязі та не використовується ТОВ «ДЕТАЛИСТ» у господарській діяльності.

Разом з тим, результати перевірки контролюючим органом наявності усього товару згідно з інвентаризаційним описом, а також встановлення та ідентифікація відсутньої частини товару, податковим органом не проводилась і в акті перевірки не відображена.

Відтак, висновки податкового органу про відсутність усього товару у позивача не підтверджуються належними, допустимими та достатніми доказами.

При цьому, колегія суддів акцентує, що контролюючий орган, за наявності зауважень до проведеної інвентаризації, не був позбавлений можливості звернутись до позивача з запитом на проведення повторної інвентаризації, відповідно до положень пп. 2.5 п. 2, п. 13 розділу ІІ Положення № 879.

Щодо обґрунтованості оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за умов здійснення митного оформлення товарів та їх транспортування контрагентом позивача ТОВ «БЛЕК СІ СЕРВІС ЛТД», який за договором відповідальний за доставку товару на склад відповідального зберігання за адресою: м. Одеса, вул. Балківська, 108, колегія суддів зазначає таке.

Як зазначено податковим органом в акті перевірки, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стали, зокрема:

- відсутність у митних декларацій та СMR інформації щодо доставки товару за адресою : м. Одеса вул. Балківська, буд. 108;

- відсутність підтверджуючих документів яким чином здійснювалось перевезення імпорт товару з митної території України до складу, та за якою адресою знаходиться склад;

- відсутність актів наданих послуг розвантаження(завантаження) на відповідальному зберіганні ТОВ «ТЕХНОМИР А».

Наведене, за твердженням відповідача, виключає можливість підтвердити перебування товарів позивача на відповідальному зберіганні.

Проте, колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що При цьому, між позивачем та ТОВ «ТЕХНОМИР А» укладено договір зберігання від 01.12.2022, відповідно до якого склад знаходиться за адресою: м. Одеса, вул. Балківська, буд. 108.

За змістом вказаного договору, відповідно якого Зберігач (ТОВ «ТЕХНОМИР А») приймає на зберігання товари - запасні частини, моторні масла і аксесуари до легкових автомобілів, надалі Майно за адресою: м. Одеса вул. Балківська, 108 - надалі СКЛАД.

Відповідно п. 2.1.3. договору Зберігач організовує процедуру вигрузки, погрузи з/на транспортних засобів з подальшим перерахунком номенклатури відповідно товарно -транспортних документів, а також відповідно з умовами вказаних на упаковці та по інструкції Поклажедавця.

Згідно з п. 2.2.6 Поклажодавець здійснює продажу майна від свого імені зі складу і надає вказівки Зберігачу здійснити видачу Майна третім особам на умовах вказаних в документах на відгрузку та транспортування такого майна.

Також, позивачем долучено до матеріалів справи договір про надання послуг від 08.12.2022 укладений з ТОВ «Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД», за змістом якого Замовник (ТОВ «ДЕТАЛИСТ») доручає, а Виконавець (ТОВ «Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД») приймає на себе зобов`язання на умовах даного Договору надати супутні послуги, пов`язані з митним оформленням вантажів і транспортних засобів, у тому числі послуги з їх тимчасового розміщення на території Виконавця, зважування, вантажно-розважувальні роботи та інші узгоджені Сторонами послуги. Найменування (перелік послуг), їх вартість, грошовий еквівалент в доларах США за офіційним курсом зазначається у додатку № l до цього договору. Місце надання послуг: Україна, м. Одеса, вул. В. Стуса, 2 Б/1.

Відповідно до додатку № l від 08.12.2022 та додаткової угоди від 19.12.2022 № 1 до договору від 08.12.2022 №033/22МД визначено перелік послуг, що надаються, а саме: в`їзд транспортних засобів, їх реєстрація та облік шляхом надання пропуску, надання інформації про прибуття, розміщення транспортних засобів, зважування транспортного засобу, навантажувально - розвантажувальні роботи, надання послуг з маркування вантажу, надання послуг з пломбування вантажу, тощо.

Згідно з проміжними актами наданих послуг ТОВ «Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД» від 29.12.2022 №МД-0001990, від 12.01.2023 №МД-0000022 та актів виконаних робіт від 31.12.2022 №ПП-215, від 31.01.2023, №ПП-241, від 28.02.2023 №ПП-262 встановлено, що ТОВ «Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД» надавались послуги відповідно вищезазначеного договору та із зазначенням у проміжних актах номера контейнерів та номера машин.

Відповідно до наданих первинних документів ВМД та наданих послуг ТОВ «Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД» товар поставлявся за адресою: м. Одеса, вул. В. Стуса, 2 Б/1.

Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що наведена вище адреса є зареєстрованою адресою ТОВ «Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД».

Таким чином, ТОВ «БЛЕК СІ СЕРВІС ЛТД» при надання послуг щодо переміщення товару на територію України, складання товаросупроводжувальних документів, а саме СМR, правильно зазначає адресу, яка визначена Договором про надання послуг від 08.12.2022 № 033/22МД.

Тотожні висновки щодо обґрунтованості зазначення в товаросупровідних документах адреси підприємства, яке займається транспортуванням імпортованого товару викладені у постанові Верховного Суду від 28.02.2024 у справі № 815/5827/17.

Водночас, колегія суддів враховує позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 16.10.2020 справі № 820/2587/15 та від 01.12.2020 у справі № 808/5315/14 в якій Суд зазначив, що окремі недоліки в оформленні первинних документів не спростовують наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Відсутність реквізитів первинних документів ще не означає їх дефектність; відсутність деталізації в первинних документах не є підставою для визнання нереальності господарських операцій. У кожному конкретному спірному випадку важливо окремо досліджувати характер недоліків первинних документів, однак згідно з прямим приписом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» такі недоліки не повинні унеможливлювати ідентифікацію осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, зміст та обсяг таких господарських операцій тощо. Водночас неістотні недоліки первинних документів не є підставою для невизнання факту відсутності здійснення господарської операції.

Окрім того, як зазначив представник позивача в судових засіданнях, фактично місцезнаходження виконавця та місцезнаходження підрозділу Одеської митниці (митний склад) для проведення митних формальностей щодо розмитнення товару співпадає. При цьому, товар після проходження митних формальностей на тих же транспортних засобах доставлявся на склад ТОВ «ТЕХНОМИР А» за адресою: м. Одеса, вул. Балківська, 108, де був розвантажений та переданий на відповідальне зберігання.

Будь-яких доводів на спростування наведеного представником відповідача не надано.

Разом з тим, колегія суддів враховує, що позивачем надано до суду первинні документи, як то акти прийому-передачі товару на відповідальне зберігання, які підтверджують доставлення товару та прийняття його на складі ТОВ «ТЕЗНОМИР А».

Також в матеріалах справи наявні докази реалізації вказаних товарів з подальшою реєстрацією податкових накладних.

З огляду на викладене наведені вище зауваження податкового органу є необґрунтованими.

Пунктом198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Тотожних висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 18.10.2018 у справі № 826/13419/17.

Пунктом 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Водночас, в ході апеляційного розгляду справи апеляційним судом встановлено, що контролюючим органом в ході проведення перевірки позивача, зокрема фактичного огляду товарів за результатами інвентаризації, не в повному обсязі з`ясовано всі обставини, що мають значення для формування позивачем податкового кредиту.

Також, на думку апеляційного суду, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано належних, допустимих та достатніх доказів, які могли б свідчити про недобросовісність позивача та наявність обставин, що виключають обґрунтованість віднесення позивачем до складу податкового кредиту спірних сум.

Натомість позивачем до матеріалів справи долучено первинні бухгалтерські документи, які в повній мірі відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентами.

Разом з тим, не дослідження контролюючим органом первинних документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності позивача за перевіряємий період та фактичної наявності товару у позивача на момент фактичного огляду, вказує на те, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм податкового законодавства зроблені без належної оцінки та дослідження необхідних документів, що, як наслідок, вказує на передчасність викладених в акті перевірки висновків про порушення позивачем норм податкового зобов`язання та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

З огляду на наведене, колегія суддів констатує, що при ухваленні оскаржуваного рішення суд першої інстанції помилково дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

У силу п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи те, що при постановлені оскаржуваного рішення судом першої інстанції було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, що призвело до її неправильного вирішення, колегія суддів дійшла висновку про необхідність задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нової постанови, якою адміністративний позов ТОВ «ДЕТАЛИСТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень слід задовольнити.

Відповідно до ч. ч. 1, 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що позивач за подання адміністративного позову сплатив судовий збір у розмірі 26840,00 грн (а.с. 14, т. 1).

Також, за подання апеляційної скарги позивач сплатив судовий збір у розмірі 32208,00 грн. (а.с. 49, т. 7).

Враховуючи задоволення апеляційної скарги, а також задоволення позовної заяви, колегія суддів зазначає, що з відповідача, за рахунок його бюджетних асигнувань, на користь позивача слід стягнути судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 59048,00 грн.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЕТАЛИСТ» задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.01.2024 у справі № 420/23422/23 скасувати.

Ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЕТАЛИСТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 24.05.2023 № 11002/15-32-07-01-19 на суму 2 280 105 грн.

Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, ) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЕТАЛИСТ» (65069, м. Одеса, вул. Палія Семена, 28, кв. 2, ) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 59 048,00 (п`ятдесят дев`ять тисяч сорок вісім) грн.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складено 28 травня 2024 року.

Суддя-доповідач О.І. Шляхтицький
Судді С.Д. Домусчі Г.В. Семенюк