Справа № 160/7810/23
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2024-05-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

24 травня 2024 року м. Дніпросправа № 160/7810/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року (суддя Бондар М.В.) в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 10.10.2022 на суму 640800 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у січні 2023 року позивач дізнався про наявність в нього боргу, який виник на підставі податкового повідомлення-рішення фори «С» ГУ ДПС у Дніпропетровській області № від 10.10.2022 на суму 640800 грн. Наказом відповідача №1200-п від 06.05.2022 призначено проведення фактичної перевірки господарської одиниці VAPE DEVICES з травня 2022 року тривалістю не більше 10 діб. При цьому, позивач вважає, що наказ оформлено з грубим порушенням вимог пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України повинні бути зазначені прізвище, ім`я, по-батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється. Однак, всупереч вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України в наказі взагалі відсутнє прізвище, ім`я, по-батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється, а лише наявна виключно адреса і найменування об`єкта, перевірка якого проводиться - це господарська одиниця VAPE DEVICES за адресою: Дніпро, вул. Тітова, 36 ТРЦ «АПОЛЛО». Таким чином, з оскаржуваного наказу за відсутності вищезазначених відомостей неможливо встановити суб`єкта фактичної перевірки, тобто фактичну перевірку якої конкретно фізичної чи юридичної особи - платника податків ним доручено провести. Надалі ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт фактичної перевірки №675/04-36-07-08/PP0/ від 16.05.2022, в якому всупереч наказу вказано про початок перевірки, діяльності ФОП ОСОБА_1 . Позивач вважає, що розпочавши перевірку діяльності саме ФОП ОСОБА_1 і з визначеної наказом мети, співробітники ГУ ДПС у Дніпропетровській області вийшли за межі повноважень наданих у наказі, яким не передбачено проведення перевірки саме суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 . Також позивач зауважує, що в акті фактичної перевірки відсутні дані про об`єкт, який перевіряється. Особа зазначена в акті перевірки - ОСОБА_2 не була представником чи працівником ФОП ОСОБА_1 , тому не мала права допускати до перевірки від імені позивача, отже і не робила цього фактично. В акті перевірки зазначено про проведення контрольної розрахункової операції та в якості додатків до акту перевірки вказано термінальний чек. При цьому, на час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 здійснював реалізацію належних йому аксесуарів і комплектуючих для кальянів через консигнатора - ТОВ «ПРЕМІУМ ГРУПП ТК». Тому позивач вважає, що згаданий в акті чек терміналу міг бути виданий перевіряючим або іншим особам ТОВ «ПРЕМІУМ ГРУПП ТК» під час реалізації належних ФОП ОСОБА_1 товарів на умовах визначених Договором консигнації (реалізації товарів) №0011/22 від 21.02.2022. До об`єкта перевірки, який перевірявся, ФОП ОСОБА_1 відношення не має, а перелічені в акті порушення ним не вчинялись. В описі не вказано, які види товарів у ньому описані тютюнові вироби, та які саме, або алкогольні напої та які саме. Натомість оскільки до 01.07.2022 до тютюнових виробів чинне законодавство відносило будь-які пристрої для нагрівання тютюну, то станом на час проведення перевірки відсутньою була і норма, яка б містила відповідальність за реалізацію саме електронних сигарет, які є пристроями для нагрівання тютюну, без марок акцизного збору або без ліцензії. Отже, викладені в акті перевірки факти порушень чинного законодавства в сфері здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами ФОП ОСОБА_1 його не стосуються, документально не підтверджені, висновки акту фактичної перевірки не відповідають дійсності, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення, на думку позивача, є протиправним і підлягає скасуванню.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Відповідачем на рішення суду першої інстанції подана апеляційна скарга. В скарзі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, відповідач просить скасувати рішення суду у даній справі та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу №1200-п від 06.05.2022 та направлень №1243, №1244 від 06.05.2022 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 - господарської одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою: АДРЕСА_1 , ТРЦ « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». Відповідно до частини 80.7. статті 80 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Перевірку розпочато 06.05.2022 після вручення ФОП ОСОБА_1 наказу № 1200-п від 06.05.2022 та направлень на перевірку від 06.05.2022 №1243, №1244. Однак позивач відмовся у підписанні вищезазначених направлень, на підставі чого складено акт відмови у підписані направлень №000103 від 06.05.2022. За результатом перевірки складено відповідний акт №675/04/36/07/08/PP0/3441 від 16.05.2022 за присутності продавця ОСОБА_2 , в якому відображені виявлені порушення, в свою чергу, у підписані відповідного акту фактичної перевірки відмовлено, у зв`язку із чим складено акт відмови від підписання матеріалів перевірки №16000103 від 13.06.2022. Акт фактичної перевірки №675/04/36/07/08/PP0/ від 16.05.2022 направлений ФОП ОСОБА_1 засобами поштового зв`язку. Враховуючи вищезазначене, перевірку проведено з дотриманням норм чинного законодавства, порушення, встановлені в ході перевірки, зафіксовані правомірно. На підставі акту фактичної перевірки №675/04/36/07/08/PPO/ від 16.05.2022 ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення рішення №8 від 10.10.2022 на суму 640 800, 00 грн, яке було направлено позивачу засобами поштового зв`язку, проте поштове відправлення повернуто до ГУ ДПС у Дніпропетровській області. Отже, спірне податкове повідомлення-рішення було прийнято у відповідності з приписами чинного законодавства, що свідчить про відсутність підстав для його скасування.

Позивачем було подано відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на обґрунтованість висновків суду першої інстанції, останній просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла таких висновків.

Судом встановлено, що 06.05.2022 ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено наказ №1200-п «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці «VAPE DEVICES» за адресою: м. Дніпро, вул. Тітова, 36, ТРЦ «АПОЛЛО» на підставі статті 19-1, підпунктів 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яким наказано таке:

провести фактичну перевірку господарської одиниці «VAPE DEVICES» за адресою: м. Дніпро, вул. Тітова, 36, ТРЦ «АПОЛЛО»;

оформити направлення на проведення фактичної перевірки господарської одиниці «VAPE DEVICES» за адресою: м. Дніпро, вул. Тітова, 36, ТРЦ «АПОЛЛО» з додержанням вимог підпункту 81.1 статті 81 ПК України;

перевірку розпочати з 06 травня 2022, тривалістю не більше 10 діб; період діяльності, який буде перевірятися: згідно статті 102 ПК України.

У відповідності до направлень на перевірку від 06.05.2023 №1243 та №1244, виданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області, на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України наказу №1200-п від 06.05.2022 ГУ ДПС у Дніпропетровській області вказано проводить з 06.05.2022 фактичну перевірку господарської одиниці «Vape Devices» за адресою: м. Дніпро, вул. Тітова, 36, ТРЦ «АПОЛЛО» тривалістю не більше 10 діб. Мета перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Особи, що здійснюють перевірку: головний державний інспектор відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області ОСОБА_3 , головний державний інспектор відділу перевірок платників основних галузей економіки управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області Кушніренко Наталя Юріївна.

06.05.2023 ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт №000103, що засвідчує факт відмови від підпису в направленні, де вказано, що після ознайомлення з направленнями на проведення фактичної перевірки ОСОБА_2 , продавець відмовилась від підпису у направленні №1243, №1244.

16.05.2022 фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт фактичної перевірки №675/04-36-07-08/PP0/, в якому зафіксовано порушення:

проведення розрахункових операцій без застосування РРО, ПРРО, без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документу на суму 300 грн.;

роздрібна торгівля тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії, загальна вартість складає 160200 грн;

реалізація, зберігання тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, загальні вартість складає 160200 грн;

ненадання платником податків посадовим особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належить або пов`язані з предметом перевірки;

перевіркою встановлено, що на момент перевірки 06.05.2022 14 год. 08 хв. відсутні трудові відносини між ОСОБА_2 (продавець) та ФОП ОСОБА_1 .

В акті встановлено порушення: частин 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», статей 11, 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», пункту 85.2 статті 85 ПК України, статей 2, 21, 22, 23, 24 Кодексу законів про працю України.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено опис нафтопродуктів та газу скрапленого та/або алкогольних напоїв та тютюнових виробів, які знаходяться у господарській одиниці «Vape Devices» за адресою: м. Дніпро, вул. Тітова, 36, ТРЦ «АПОЛЛО».

13.05.2023 ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт №000103, що засвідчує факт відмови від ознайомлення та підписання матеріалів перевірки продавцем ОСОБА_2

10.10.2022 ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено податкове повідомлення-рішення форми «С» №, яким на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3. статті 54 ПК України і абзаців 7, 20 частини 2 статті 17 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем амін. штрафи та штрафні санкції за порушення закон. у сфері виробництва та обігу акц. напоїв та тютюну» на суму 640800 грн.

Не погодившись з правомірністю прийнятого податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав та інтересів.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд зазначає наступе.

Відповідно до положень частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.3 статті 75 Податкового кодексу України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 25.01.2019 (справа №812/1112/16), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.

Тобто, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 06.04.2023 у справі №440/14765/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17.

При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 17.08.2023 року по справі № 160/15431/21, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Колегія суддів зазначає, що підставою позову зазначено порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки.

З урахуванням наведеного, питання дотримання відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом від 06.05.2022 є істотним для правильного вирішення справи та входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.

Як вбачається з встановлених обставин справи, а також наказу від 06.05.202 №11200-П, контролюючий орган фактично призначив перевірку з метою контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та палива, наявності ліцензії, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Однак, всупереч вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України в наказі взагалі відсутнє прізвище, ім`я, по-батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється, а лише наявна виключно адреса і найменування об`єкта, перевірка якого проводиться - це господарська одиниця VAPE DEVICES за адресою: Дніпро, вул. Тітова, 36 ТРЦ «АПОЛЛО».

Згідно висновків Верховного Суду (зокрема, але не виключно, викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом і в постанові від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22.

Колегія суддів зазначає, що наказ не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів контролюючим органом встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.

Формулювання конкретного змісту наказу хоча і є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього п.81.1 ст.81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту ст.80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у п.80.2 ст.80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.

Разом з тим, зі змісту наказу про призначення перевірки не вбачається, яку саме інформацію про порушення платником податків тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримано ГУ ДПС у Дніпропетровській області, що стала у подальшому підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки.

У вказаному наказі на призначення перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказах не відображено у рамках яких заходів встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Так, до функцій контролюючих органів, відповідно до ст.19-1 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1 1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (п.п.19-1 1.1.15); здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (п.п.19-1 1.1.16), разом з тим, реалізація вищевказаних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною.

Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

З врахуванням наведеного вище колегія суддів дійшла висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено протиправно, оскільки, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував та не навів суду, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства; з наказу про призначення перевірки неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірки, а тому такі допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків такої, що є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.10.2022№, прийнятого за її результатами.

Також, колегія суддів звертає увагу й на відсутність посилань контролюючого органу на конкретні документи, які б підтверджували порушення позивачем вимог податкового законодавства, і у доповідній записці Управління контролю за підакцизними товарами 28.10.2022 за №1660/16-31-09-01.

Вказана позиція суду узгоджується із обов`язковою для врахування позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 16.09.2021 року у справі №120/1431/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 11 липня 2023 року у справі № 240/959/20.

Як слушно зауважив Верховний Суд у постанові від 11.07.2022 (справа № 120/5728/20а) правові позиції, викладені у постановах від 08.09.2020 (справа № 640/21536/19), від 17.12.2020 (справа № 520/12028/18), від 11.06.2019 (справа № 1440/2045/18) не є такими, що суперечать позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 12.08.2021 (справа № 140/14625/20), від 10.04.2020 (справа № 815/1978/18), від 25.01.2019 (справа № 812/1112/16), від 05.11.2018 (справа № 803/988/17), від 22.05.2018 (справа № 810/1394/16), від 20.03.2018 (справа № 820/4766/17), а лише уточнюють та розширюють підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну з підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для здійснення перевірки (податкового контролю) позивача на підставі наказу, у якому відсутні посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення такої.

Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 11 листопада 2020 року у справі № 640/2254/19, від 02 березня 2023 року у справі № 380/13375/21, від 11 липня 2023 року у справі № 240/959/20.

Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19,фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених ПК України.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів наголошує, що не виконання вимог ПК України, якими встановлені умови та порядок ініціювання та прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, призводить до визнання такої перевірки незаконною та, як наслідок, нівелює її правові наслідки.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Вищевказаний висновок суду апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, викладену у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).

За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Отже, наказ є індивідуальним правовим актом, який вичерпує дію з проведенням перевірки. У зв`язку з цим наказ може бути самостійним предметом оскарження до початку перевірки, на етапі допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.

Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до якої у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Водночас, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

За висновкам, викладеним у постановах Верховного Суду від 29 листопада 2021 року (справа №280/1367/20), від 01 грудня 2021 року (справа №400/1646/20), від 06 липня 2022 року (справа№815/5551/14) суд також врахував позицію, що підставами для скасування рішень податкового органу є лише ті порушення, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого акта індивідуальної дії. Водночас, оцінивши допущені контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки, Верховний Суд дійшов висновку, що їх характер не утворює підстави для скасування податкових повідомлень-рішень (справи№815/5551/14,№280/1367/20) або ж висновок судів про скасування рішень контролюючого органу через допущені процедурні порушення є передчасним (справа №400/1646/20).

Порушення контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо призначення та проведення перевірки платника податків призводить до відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).

Наведене правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 06.02.2018 (справа № 802/1241/17-а), від 21.02.2018 (справа № 821/371/17) від 01.08.2018 (справа № 821/1667/16), від 27.02.2020 (справа № 811/3206/15), від 04.09.2020 (справа № 821/1274/18), від 21.02.2020 (справа № 826/17123/18), від 22.09.2020 (№ 520/8836/18).

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 04.02.2019 у справі № 807/242/14, від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров