Справа № 420/8815/23
Суддя: Шишов О.О.
Дата ухвалення: 2024-05-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 травня 2024 року

м. Київ

справа №420/8815/23

адміністративне провадження № К/990/44470/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу

за позовом Акціонерного товариства «Одеська ТЕЦ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Шляхтицького О.І., суддів: Домусчі С.Д., Семенюка Г.В.)

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

І. Короткий зміст позовних вимог

1. Акціонерне товариство «Одеська ТЕЦ» (далі - позивач, товариство) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у в Одеській області ( далі- відповідач, податковий орган), у якій просило визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.12.2022 № 12295/15-32-04-06.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що Головним управлінням ДПС в Одеській області було складено Акт про результати перевірки своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до такої податкової накладної АТ Одеська ТЕЦ № 12375/15-32-04-06 від 14.11.2022. На підставі висновків, що викладені у акті № 12375/15-32-04-06 від 14.11.2022 було прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.12.2022 № 12295/15-32-04-06 про нарахування штрафу у розмірі 8 677 345,64 грн. Податкове повідомлення-рішення від 26.12.2022 № 12295/15-32-04-06 отримано позивачем 23 лютого 2023 року. Як вбачається, Акт перевірки складено 14.11.2022, вручено платнику податків АТ Одеська ТЕЦ 23.11.2022. Податкове повідомлення-рішення було прийнято 26.12.2022, тобто з порушенням вимог п. 86.8 статті 86 Податкового кодексу України щодо строків складання податкових повідомлень-рішень. З метою позбавлення обов`язкового звернення до ТПП України та уповноважених нею регіональних ТПП і підготовки пакету документів у період дії введеного воєнного стану, на сайті ТПП України 28.02.2022 розміщено загальний офіційний лист ТПП України від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 щодо засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). Ураховуючи вимоги п.п.69.1 п. 69 підр.10 розд. ХХ Податкового кодексу України, АТ Одеська ТЕЦ листом № 03/01-410 від 18.04.2022 повідомила Головне управління ДПС в Одеській області про неможливість виконання своїх зобов`язань у результаті настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), а саме про відсутність можливості своєчасно та в повному обсязі виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування. Отже, відповідач не врахував вимоги п.п.112.8.9 п.112.8 статті 112 Податкового кодексу України, що також є підставою для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригувань до податкової накладної. У АТ Одеська ТЕЦ на момент набрання чинності Законом України № 2260 від 12.05.2022 не було можливості виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових та розрахунків коригування у зв`язку з від`ємним значенням суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати ПН та/або РК в ЄРПН. Позивач уважає, що п.п. 69.1 п. 69 підр. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України, до прийняття наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 чітко визначало, що відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних є підставою для звільнення від відповідальності, визначеної Податкового кодексу України. Норма п.п.69.1 п.69 підр. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України в редакції на час її прийняття, не визначала саме у зв`язку з чим платник податків не може виконати свій податковий обов`язок. При цьому, в умовах невизначенності правозастосування, АТ Одеська ТЕЦ було зареєстровано розрахунок коригування від 31.12.2021 № 2 до податкової накладної від 31.12.2021 № 19 в терміни зазначені в п.п. 69.1 Податкового кодексу України до 15 липня 2022 року, а саме 13.07.2022. Тобто на час реєстрації розрахунку коригування від 31.12.2021 № 2 до податкової накладної від 31.12.2021 № 19 АТ Одеська ТЕЦ 13.07.2022 не існувало наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225, та не було роз`яснено на законодавчому рівні, як трактувати відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних згідно п.п. 69.1 п. 69 підр. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України, відповідно існувала ситуація невизначеності в правозастосуванні, тому вказана норма має трактуватися на користь АТ Одеська ТЕЦ та Товариство має бути звільнене від передбаченої Податковим кодексом України відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних також і з цих підстав. Як вказано в розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації ПН/РК до ПН в ЄРПН, що додано до оскаржуваного повідомлення-рішення від 26.12.2022, дата складання ПН/РК 31.12.2021, дата реєстрації ПН/РК - 13.07.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 47 днів. При цьому, відповідачем не обґрунтовано визначення кількості днів порушення терміну реєстрації розрахунку коригувань в 47 днів. Підпункт 69.1 п. 69 підр. 10 розд. ХХ ПК України в редакції Закону України № 2260 від 12.05.2022 прийнятий з порушенням принципу стабільності, визначеному в п.п. 4.1.9 п.4.1 ст.9 Податкового кодексу України. Таким чином, в сукупності вказаних норм Податкового Кодексу України, враховуючи порушення відповідачем строків прийняття спірного податкового-повідомлення-рішення, принцип презумпції правомірності платника податків згідно п.п. 4.1.4 п.4.1. ст.4, п. 56.21 ст.56 Податкового кодексу України.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року відмовлено в повному обсязі в задоволенні позову Акціонерного товариства «Одеська ТЕЦ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

4. Суд першої інстанції, висновував, що реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022 (наявне інше нормативне обґрунтування).Отже, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем порушено терміни реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за що починаючи з 27.05.2022 він підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

4.1. Також суд першої інстанції акцентував, що хоча розрахунок коригування до податкової накладної був складений позивачем у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), реєстрація такого розрахунку була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, який підлягає пріоритетному застосуванню.

5. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року та прийнято нову постанову, якою позов Акціонерного товариства "Одеська ТЕЦ" - задоволено.

5.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення від 26.12.2022 №12295/15-32-04-06.Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

6. Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції констатував, що з 27 травня 2022 року існують дві норми податкового законодавства, які регулюють питання своєчасності реєстрації податкових накладних: виписаних під час дії карантину та під час дії воєнного стану.

6.1. Суд апеляційної інстанції зазначив, що платники податків по виписаних під час дії воєнного стану податкових накладних були зобов`язані забезпечити реєстрацію податкових накладних до 15 липня 2022 року включно, тоді як строки реєстрації податкових накладних, виписаних під час дії карантину, визначені не були. Тобто, платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.

6.2. Отже, на думку суду апеляційної інстанції, застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар, суперечить презумпції правомірності рішень платника податків.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

7. Податковий орган не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року.

7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

7.2. податковий орган зауважує, що відповідно до змін, внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час воєнного, надзвичайного стану, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються, а також позивач не може користуватись у спірних правовідносинах приписами абз.3 п.69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України.

7.3. Відповідач вважає, що позивачем порушено терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 він підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, що відображено в акті перевірки від 14.11.2022 № 12375/15-32-04-06.

7.4. Акцентує скаржник увагу також й на тому, що податкові накладні зареєстровані з порушенням встановлених ПК України строків й не стосуються періоду складення з 1 лютого по 31 травня 2022 року. Тому, на думку Відповідача, Позивач не звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних.

Крім того, представник Відповідача до суду касаційної інстанції подавав додаткові пояснення, які деталізують зміст наведених у касаційній скарзі тверджень.

8. Ознайомившись зі змістом касаційної скарги, ОДЕСЬКА ТЕЦ подала відзив на касаційну скаргу та вважає її необґрунтованою, безпідставною та такою, що не підлягає задоволенню. У зв`язку з наведеним просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

9. 05 лютого 2024 року справа №420/8815/23 надійшла на адресу Верховного Суду.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

10. Суди попередніх інстанцій установили, що згідно з Випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.9), акціонерне товариство ОДЕСЬКА ТЕЦ зареєстроване юридичною особою, основним видом економічної діяльності якого є 35.11 Виробництво електроенергії.

11. Відповідно до договору від 05.11.2009 № 05-11-09/158/ТГО-577/09 (а.с.17-18) постачання теплової енергії у вигляді гарячої води на потреби опалення та гарячого водопостачання, надані послуги на підпитку ХВО, укладений між акціонерним товариством ОДЕСЬКА ТЕЦ та комунальним підприємством Теплопостачання міста Одеси.

12. Відповідно до розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2021 № 2 до податкової накладної від 31.12.2021 №19 (а.с.37-38), акціонерне товариство ОДЕСЬКА ТЕЦ визначило суму коригування податкового зобов`язання ПДВ за основною ставкою у розмірі 28 924 485 грн.

13. Відповідно до податкової декларації з податку на додану вартість акціонерного товариства ОДЕСЬКА ТЕЦ за грудень 2021 року (а.с.19-28), платник податків визначив суму коригування податкових зобов`язань ПДВ (рядок 7) у розмірі 28 924 485 грн.

14. Акціонерне товариство ОДЕСЬКА ТЕЦ скерувало на адресу Головного управління ДПС в Одеській області лист від 18.04.2022 №03/01-410 (а.с.41-43) у якому, із посиланням на ст.617 Цивільного кодексу України, ст.218 Господарського кодексу України, вказало на відсутність можливості своєчасно та в повному обсязі виконати свій податковий обов`язок. При цьому, товариство посилалось на загальний лист Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 щодо засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) та зазначало, що платник податків виконає свої податкові зобов`язання протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

15. Згідно з витягами щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість акціонерне товариство ОДЕСЬКА ТЕЦ має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування за період з 18.01.2022 по 14.07.2022 (а.с.44-172), відповідно до яких вказана сума становить наступні значення:

27.05.2022: -21 868 452,69 грн;

30.05.2022: -21 868 452,69 грн;

31.05.2022: -21 822 071,38 грн;

01.06.2022: -21 766 861,26 грн;

02.06.2022: -20 520 442,87 грн;

03.06.2022: -20 485 285,40 грн;

06.06.2022: -20 335 561,89 грн;

07.06.2022: -20 306 085,87 грн;

08.06.2022: -20 299 574,21 грн;

09.06.2022: -20 286 465,95 грн;

10.06.2022: 11 104 194,03 грн;

13.06.2022: 45 690 406,44 грн;

14.06.2022: 46 828 102,06 грн;

15.06.2022: 46 966 266,35 грн;

16.06.2022: 46 997 459,77 грн;

17.06.2022: 47 002 620,49 грн;

20.06.2022: 46 570 985,01 грн;

21.06.2022: 46 570 985,01 грн;

22.06.2022: 46 589 861,10 грн;

23.06.2022: 46 601 324,07 грн;

24.06.2022: 46 606 629,57 грн;

27.06.2022: 46 721 550,92 грн;

28.06.2022: 46 764 608,17 грн;

29.06.2022: 46 809 545,97 грн;

30.06.2022: 46 872 654,07 грн;

01.07.2022: 48 261 694,50 грн;

04.07.2022: 48 294 531,02 грн;

05.07.2022: 48 297 418,52 грн;

06.07.2022: 48 303 089,67 грн;

07.07.2022: 48 304 307,15 грн;

08.07.2022: 49 000 508,24 грн;

11.07.2022: 49 071 288,27 грн;

12.07.2022: 48 947 923,76 грн;

13.07.2022: 50 317 851,73 грн.

16. Відповідно до квитанції про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, розрахунок коригування від 31.12.2021 №2 до податкової накладної від 31.12.2021 № 19 зареєстровано 13.07.2022 (а.с.39).

17. Посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області проведено перевірку акціонерного товариства ОДЕСЬКА ТЕЦ щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на грудень 2021 року, за результатам якої складено акт від 14.11.2022 № 12375/15-32-04-06 (а.с.10-12) (далі Акт перевірки).

18. Відповідно до висновків, викладених у Акті перевірки, перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п.п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України та п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час воєнного, надзвичайного стану, а саме податкової накладної № 2 від 31.12.2021, сума ПДВ 28 924 485,48 грн, дата реєстрації: 13.07.2022, кількість днів затримки: 47.

19. На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.12.2022 №12295/15-32-04-06 (а.с.13-14), яким до акціонерного товариства ОДЕСЬКА ТЕЦ застосовано штраф у сумі 8 677 345,64 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в України товарів (робіт, послуг).

20. Відповідно до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних акціонерним товариством ОДЕСЬКА ТЕЦ (а.с.15), щодо розрахунку коригування до податкової накладної № 2 від 31.12.2021, яка зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних 13.07.2022, нарахований штраф у сумі 8 677 345,64 грн за 47 днів порушення термінів реєстрації податкової накладної, із розрахунку 30%.

21. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття вказаного рішення, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

V. Позиція Верховного Суду

22. Суд касаційної інстанції наголошує, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевірка правильності застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи (частина 1 статті 341 КАС України).

23. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина 2 статті 341 КАС України).

24. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).

25. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

26. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

27. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

28. Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

29. Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

30. Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

31. Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

32. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

33. У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

-«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

34. Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

35. Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

36. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

37. До завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.

38. З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

39. Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

40. На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

41. Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

42. Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

43. 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

44. У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

45. Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

46. Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

47. Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

48. З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

49. Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.

50. Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

51. Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх до 15 липня 2022 року.

52. Крім того, Закон № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.

53. Проте Закон № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до запровадження воєнного стану.

54. На час складення позивачем податкових накладних (грудень 2021 року) та граничного строку реєстрації таких були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

55. Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

56. При цьому відповідний Закон № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

57. Внаслідок набрання чинності з 27 травня 2022 року нових норм єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період карантину, але до початку воєнного стану (по 31 січня 2022 року) - була їх реєстрація у строк до 26 травня 2022 року. Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, ознайомившись зі змістом опублікованого 26 травня 2022 року Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно, в той же день, зареєструвати відповідні податкові накладні.

58. Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

59. Аналіз норм Закону № 2260-ІХ у контексті принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків було здійснено Верховним Судом у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, де суд касаційної інстанції зробив такі висновки.

60. Фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

61. Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.

62. Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

63. При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

64. Обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.

65. Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.

66. Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.

67. Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.

68. Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

69. За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

70. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

71. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

72. Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

73. Суди попередніх інстанцій установили, що податкова накладна № 2 від 31 грудня 2021 року зареєстрована 13 липня 2022 року, отже позивач не допустив порушення податкового законодавства щодо несвоєчасної реєстрації зазначених податкових накладних.

74. Станом на момент ухвалення оскаржуваних судових рішень у цій справі зазначений висновок Верховного Суду був відсутній, але висновки судів попередніх інстанцій не суперечить висновку суду касаційної інстанції у зазначеній справі.

75. З огляду на викладене та з урахуванням встановлених фактичних обставин у цій справі, суд апеляційної інстанції правильно висновував, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування

76. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2024 року у справі №420/19335/22, від 16 квітня 2024 року у справі №460/21543/23

77. Водночас, колегія суддів звертає також увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися.

78. У свою чергу, надаючи оцінку доводам касаційної скарги Верховним Судом встановлено, що подана відповідачем касаційна скарга не містить належного обґрунтування у чому саме полягає неправильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права, які саме норми процесуального права порушені, вказівки, яку саме норму права судами застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника потребує висновку Верховного Суду.

79. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

80. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

81. Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що аргументи касаційної скарги про неправильність зроблених судами висновків є безпідставними та зводяться до переоцінки встановлених у справі обставин, що не узгоджується з приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

82. Касаційна скарга не містить інших відомостей про обставини, які б свідчили про порушення судами норм процесуального права при ухваленні судових рішень, а тому колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є правильними, обґрунтованими.

83. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

84. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

85. З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.

VІІ. Судові витрати

86. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.

87. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.

2. Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року у справі №420/8815/22 - залишити без змін.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко