Справа № 300/1207/23
Суддя: Запотічний Ігор Ігорович
Дата ухвалення: 2024-05-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2024 рокуЛьвівСправа № 300/1207/23 пров. № А/857/13079/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Запотічного І.І.,

суддів: Глушка І.В., Довгої О.І.,

при секретарі судового засідання: Слободян І.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року (суддя Гомельчук С.В., ухвалене в м. Івано-Франківську, повний текст складено 16.06.2023) у справі № 300/1207/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ЯСОДАР» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

20.03.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «М`ЯСОДАР» (далі - позивач, ТОВ «М`ясодар», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі відповідач, ГУ ДПС) та з наведених в ньому підстав просило:

- визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість, результати якої оформлені актом від 07.12.2022 № 6368/09-19-07-01/37644353;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 03.01.2023 за №000012/0701, №000013/0701, №000014/0701.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду, його оскаржив відповідач ГУ ДПС в Івано-Франківській області подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав, покликаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції від 14.06.2023 року та постановити нове, яким відмовити позивачу в задоволенні позову.

В обгрунтування апеляційної скарги, зокрема, зазначає, що позивач зобов`язаний на вимогу контролюючого органу провести інвентаризацію та відповідно надати первинні документи, які підтвердили фактичну наявність товарно-матеріальних цінностей. Разом з тим під час проведення інвентаризації, станом на 28.11.2022 року, згідно наказу ТОВ «М`ясодар» від 28.11.2022р. № 1 підтверджено відсутність придбаного м`яса яловичини. Зазначає, що ТОВ «М`ясодар» не надано пояснень, первинних документів: первинних документів подальшого продажу м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого в кількості 126750 кг., актів заморожування, облікових регістрів рах.26 «Готова продукція», рах.28 «Товари» ні для проведення перевірки, ні на письмовий запит, про що складено відповідні акти від 24.11.2022 за № 1407/09-19-07-01/37644353 та від 01.12.2022 за № 1428/09-19-07-01/37644353. Крім цього апелянт вказує, що позивачем не надано доказів, що холодильні обладнання пройшли атестацію/ветеринарно-санітарну оцінку щодо зберігання м`яса, інших продуктів забою та готових м`ясних продуктів. Позивачем в ході проведення перевірки не спростовано позицію відповідача з приводу фактів відсутності ветеринарних свідоцтв 1-ВЕТ, дозвільних документів, відомостей на переміщення тварин (ВРХ) від ФОП до ТОВ «М`ясодар», та відповідно не надано належних первинних документів щодо подальшої реалізації, списання м`яса в адресу інших юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців чи фізичних осіб для забою, зберігання чи реалізації тощо. Апелянт зазначає, що за відсутності факту реалізації, знищення, списання ТМЦ, відсутності первинних документів щодо подальшої реалізації/списання тощо до платника податків застосовується наслідок нарахування компенсуючого ПДВ «умовний продаж» - диспозиція норми підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. Також апелянт звертає увагу суду на тому факті, що договір оренди цілісного майнового комплексу від 01.01.2021, укладений позивачем по справі з орендодавцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , які є одночасно засновниками ТОВ «М`ясодар».

Позивач з підстав наведених у відзиві на апеляційну скаргу не погоджується з доводами апелянта, вважає оскаржуване судове рішення обгрунтованим та законним, просить залишити його без змін.

В судовому засіданні представники апелянта надали пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі, просили скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити позивачу в задоволенні позову.

В судовому засіданні представники позивача заперечили проти апеляційної скарги, надали пояснення аналогічні викладеним у відзиві, просили оскаржуване судове рішення залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, відзиву, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.

З матеріалів справи вбачається, що на підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 16 листопада 2022 року №1956-11, направлень від 21 листопада 2022 року № 3247 та №3248, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75. пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 глави 8. п.200.11 ст.200, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ясодар» () з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис грн, по податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року від 19 жовтня 2022 року № , з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.

За результатами перевірки складено акт від 27 грудня 2022 року № 6368/09-19-07-01/37644353, згідно якого встановлено порушення ТОВ «М`ясодар» ч.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, п.2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24 травня 1995 року № 88, пп. 14.1.36, пп.14.1.191, пп.14.1.202 п. 14.1 ст. 14, п. 44.6 ст. 44, п.180.2 ст. 180, п.185.1 ст.185, п.186.1, пп. «ж» п. 186.3 ст. 186, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.189.1 ст. 189, п.190.2 ст.190, п. 198.1, п. 198.3. п.198.5 ст. 198. п.201.1. п.201.10 ст.201, п.208.2 ст. 208 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено:

- заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 18 Декларації) всього в сумі 3274291 грн, в тому числі за липень 2022 року на суму 184063 грн, за вересень 2022 року на суму 3090228 грн;

- завищення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 декларації) всього в сумі 717082 грн, в тому числі за липень 2022 року на суму 141169 грн, за серпень 2022 року на суму 69968 грн, за вересень 2022 року на суму 505945 грн;

- завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за вересень 2022 року (показник рядка 21 Декларації) в розмірі 449489 грн.

ТОВ «М`ясодар» не погодившись із висновками перевірки, звернулось до ГУ ДПС у Івано-Франківській області із запереченнями на акт перевірки, до якого додано документи на спростування зроблених перевіркою висновків, за результатами розгляду яких відповідачем висновки перевірки залишені без змін.

В подальшому, на підставі акту перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області 03 січня 2023 року винесено податкові повідомлення-рішення: № 000012/0701 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за вересень 2022 року в розмірі 505945 грн., та стягнення штрафних (фінансових) санкцій у сумі 126486 грн; № 000013/0701 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2022 року у розмірі 449489 грн; № 000014/0701 про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за вересень 2022 року у сумі 3862228 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у сумі 3090228 грн штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 772557 грн.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся в суд з даним позовом.

Перевіряючи законність та обгрунтованість оскаржуваного судового рішення колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Статтею 16 ПК України визначені обов`язки платника податку, серед яких сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (пп. 16.1.4 п. 16.1).

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1 ст. 44).

Стаття 78 ПК України регулює порядок проведення документальних позапланових перевірок. Підставою для проведення перевірки є, в тому числі, подання платником декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Відповідно до пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені пп. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Згідно з п. 85.6 цієї ж статті, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Згідно п. 46.1 ст. 46 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п. 86.7 ст. 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п. 86.7 ст. 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно ч.1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до ч.2 ст. 9 Закону № 996-ХІV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

За приписами ст. 1 Закону № 996-ХІV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Як вже зазначалось судом, відповідачем проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ясодар».

На підставі зафіксованих у вказаному акті порушень, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення, які позивач вважає протиправними.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що з аналізу доводів позивача, позиція такого побудована у двох напрямках щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, по-перше, порушення відповідачем положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, що свідчить про нікчемність її висновків; по друге, відсутність порушень позивачем чинного законодавства, які наведені в акті перевірки.

Щодо доводів позивача в частині порушення відповідачем положень законодавства щодо процедури проведення перевірки колегія суддів зазначає наступне.

Як зазначено позивачем, Державна податкова служба не уповноважена перевіряти правильність ведення бухгалтерського обліку на підприємстві в силу того, що Податковий кодекс України регламентує права та обов`язки посадових осіб контролюючих органів. Наголошує, що ані Податковий кодекс України, ані інші закони України, не наділяють посадових осіб державної податкової служби правами чи повноваженнями щодо перевірки та надання оцінки правильності ведення бухгалтерського обліку.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що такі доводи є помилковими.

Як вже зазначалося, право проведення камеральних, документальних (планових або позапланових, виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок передбачено пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 та п. 75.1 ст. 75 ПК України.

Контролюючі органи можуть отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі фізичних осіб, які здійснювали підприємницьку діяльність, у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом, а також довідки та/або копії документів про наявність банківських рахунків.

Платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених такими документами.

Посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, то на підставі таких документів контролюючий орган (податковий орган) може встановити порушення вимог законодавства, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків, зборів, та інших платежів.

Таким чином, нормами ПК України передбачено, що під час проведення перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податкових платежів контролюючий орган має право вимагати від суб`єкта господарювання пояснення та підтверджуючі документи з питань, які стосуються предмету перевірки, зокрема щодо обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

Щодо доводів позивача в частині, що ПК України встановлює обмеження обсягу перевірок при проведенні перевірок правильності відшкодування ПДВ.

Позивач вважає, що дії відповідача щодо перевірки декларацій з ПДВ за липень та серпень 2022 року, суперечать вимогам ПК України з огляду на визначений наказом про проведення перевірки період такої перевірки - вересень 2022 року. Наголошує, що згідно з вимогами п. 200.10 ст. 200 ПК України щодо поданих ТОВ «М`ясодар» декларацій з ПДВ за липень і серпень 2022 року відбулись камеральні перевірки і проведено відшкодування ПДВ з бюджету. За підсумками діяльності в липні та в серпні 2022 року у ТОВ «М`ясодар», згідно складених та своєчасно поданих до контролюючого органу декларацій з ПДВ, виникло право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ. У зв`язку з цим, Товариством, у відповідності до приписів п. 200.7 ст. 200 ПК України, разом із деклараціями з ПДВ за липень та серпень 2022 року було подано заяви про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ за липень та серпень 2022 року. Як наслідок Товариству на банківський рахунок Державним казначейством повернуто суми бюджетного відшкодування з ПДВ, а саме: за липень 2022 року бюджетне відшкодування у сумі 141169,00 грн зараховано на банківський рахунок 20 жовтня 2022 року та за серпень 2022 року бюджетне відшкодування у сумі 103466,00 грн зараховано на банківський рахунок 23 листопада 2022 року.

Відтак вважає, що перевірка посадовими особами контролюючого органу інших періодів діяльності ТОВ «М`ясодар», окрім вересня 2022 року, виходить за межі предмету перевірки, визначеного наказом про перевірку та є протиправною.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, що згідно з п. 200.10 ст. 200 ПК України у строк, передбачений абз. 1 п. 76.3 ст. 76 цього Кодексу контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених п. 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводиться відповідно до цього Кодексу.

Разом з тим згідно піп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що враховуючи специфіку перевірок згідно з п. 78.1 ст. 78 ПК України, при проведенні позапланових перевірок щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за відповідний звітний період (місяць) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого правильність/законність попередніх звітних періодах, перевіряється визначення та декларування податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітні періоди коли виникло таке від`ємне значення, та відповідно визначається сума грошових зобов`язань на підставі податкових повідомлень-рішень, за результатами проведеної перевірки.

Судом першої інстанції вірно зазначено, що Верховний Суд неодноразово (зокрема, у постановах від 19 лютого 2021 року (справа №821/1235/17), від 21 липня 2021 року (справа №420/2382/20)) за наслідками аналізу вищевказаної норми права висловлював правову позицію, що зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Відповідно до матеріалів справи, за даними декларації за вересень 2022 року Товариство в рядку 9 «усього податкових зобов`язань» вказано суму ПДВ 75648, в рядку 17 «усього податкового кредиту» вказано суму ПДВ 1031082; в рядку 19 «від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду» вказано суму ПДВ 955434; в рядку 19.1 «сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Податкового кодексу України на момент подання декларації» - 0; «сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України на момент подання декларації 1076826; в рядку 20 «сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200 Податкового кодексу України» на момент подання податкової декларації 955434, яка рядок 20.2 «підлягає бюджетному відшкодуванню» - 505945, рядок 20.2.1 «на рахунок платника у банку» - 505945; рядок 20.3 «зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» - 449489; рядок 21 «сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» - 449489.

Також згідно із додатком № 2 до податкової Декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)» сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, становить 449489 грн.

Разом з тим, судом визначено, що у додатках 2 до податкових декларацій з ПДВ за липень та серпень 2022 року суми від`ємного значення з податку на додану вартість зазначені менше 100 тис. гривень, що цілком доцільно свідчить про логічність дій контролюючого органу проводити по вказаних датах саме камеральну, а не документальну перевірку.

Крім цього, відповідно до положень пп. 75.1.1 та 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, предмет документальної перевірки є значно ширшим ніж камеральної. Саме в межах документальної перевірки, за наявності підстав для її проведення, перевіряється своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів.

Також основними чинниками виникнення від`ємного значення з ПДВ за вересень 2022 року є: - декларування операцій з вивезення товарів за межі території України, що оподатковуються за нульовою ставкою, в сумі 20904674 грн; - декларування операцій з придбання товарів / послуг на митній території України в сумі 4949216 грн, сума ПДВ 989843 грн (в т.ч. придбання крупної рогатої худоби живої в сумі ПДВ 926328 грн, інші 63515 грн).

Відтак, оскільки задеклароване платником податків від`ємне значення з ПДВ перевищувало 100 тис. гривень, була призначена документальна позапланова перевірка на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Разом з тим, ст. 200 ПК України встановлює порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За правилами пп. 2 п. 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі - Порядок №21), якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що аналіз норми пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України у взаємозв`язку з п.п. 200.1, 200.4 ст. 200 ПК України і Порядку №21 дають підстави для висновку про те, що податок на додану вартість підлягає або сплаті до бюджету, або бюджетному відшкодуванню в залежності від того, яке значення має різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду: позитивне чи від`ємне. Наслідком накопичення за результатами звітного (податкового) періоду податкового кредиту в більшому розмірі, ніж податкових зобов`язань з податку на додану вартість, є виникнення від`ємного значення з цього податку, яке в подальшому призводить до виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що від`ємне значення звітного податкового періоду за умови його невикористання в звітному періоді відповідно до пп. а) та б) п. 200.4 зараховується до складу, тобто стає частиною, податкового кредиту наступного податкового періоду.

Як наслідок на формування суми бюджетного відшкодування впливають показники сум податкового кредиту минулих періодів, і у разі відображення таких даних у податковій декларації такі періоди можуть бути перевірені в рамках проведення перевірки звітного податкового періоду. Тому, для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган в межах проведення документальної позапланової перевірки перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм ПК України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ.

Встановлене в абз. 2 пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України обмеження щодо предмета документальної позапланової перевірки, призначеної з цієї підстави, закріплює неможливість перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати інших передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства.

Слід зазначити, що особливості проведення камеральних (електронних) перевірок податкової звітності з податку на додану вартість визначені Методичними рекомендаціями щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця (далі - Методичні рекомендації), що затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 14 червня 2013 року №165.

Згідно пп. 3.1.1 п. 3.1 розд. ІІІ Методичних рекомендацій встановлено, що податкова звітність, подана платником ПДВ, проходить арифметичний та логічний контроль - автоматизовану перевірку, складовими якої є:

3.1.1.1. перевірка правильності визначення податкового періоду (відповідно до статті 202 Кодексу), своєчасності надання звітності (дотримання строків, встановлених пунктом 49.18 статті 49 та статтею 203, з урахуванням пункту 49.20 статті 49 Кодексу), правильності вибору форми декларації;

3.1.1.2. перевірка логічного зв`язку між окремими звітними і розрахунковими показниками, перевірка узгодженості показників, що переносяться з додатків до декларацій, порівняння звітних показників з показниками попередніх звітних періодів.

У складі декларації з ПДВ подаються додатки. У рядках декларації зазначено код додатка, який подається у разі заповнення даних відповідних рядків. Так, додаток Д1- подається у разі заповнення рядка/рядків 8.1, 8.1.1 та 16.1 - 16.1.3; додаток Д2 - рядка 22; додаток Д3 - рядка 23; додаток Д4 - рядка 23.1; додаток Д5 - рядка/рядків 1, 10, 14.1, 15; додаток Д6 - рядка/рядків 3, 4, 5, службове поле 10; додаток Д7 - рядка/рядків 15, 16.4 (перевіряється заповнення рядків).

За наявності вказаних додатків обов`язковим є безпосереднє співставлення наявних у них показників з відповідними показниками податкової декларації;

3.1.1.3. перевірка відповідності значень окремих рядків декларації звітного (податкового) періоду значенням окремих рядків декларації попереднього звітного (податкового) періоду, а саме: рядка 21.1 - значенню рядка 20.2, рядка 21.2 - значенню рядка 24 (з урахуванням графи 6 уточнюючих розрахунків попереднього звітного (податкового) періоду).

Значення рядка 21.3 звіряється з сумою, зазначеною в акті перевірки, складеному у звітному (податковому) періоді.

За змістом пп. 3.1.2 п. 3.1 розд. ІІІ Методичних рекомендацій у разі встановлення арифметичних та/або логічних помилок такі дані враховуються при проведенні камеральних (електронних) перевірок.

Під арифметичною помилкою слід розуміти помилки або описки, допущені платником податку при заповненні декларації або додатків до них, зокрема при виконанні арифметичних дій, передбачених при обчисленні об`єкта оподаткування з метою визначення податкових зобов`язань з податку, збору, обов`язкового платежу (додавання або вирахування відповідних рядків), а також описки, допущені при перенесенні даних із додатків, на підставі яких заповнюються відповідні рядки декларації (неправильно поставлена кома при застосуванні одиниці виміру, неправильно перенесений підсумок з додатка та ін.).

Під методологічною (логічною) помилкою, у свою чергу, слід розуміти помилку, допущену платником податків при складанні ним декларації, яка полягає у неправильному застосуванні або незастосуванні ставок оподаткування чи коефіцієнтів при визначенні податкового зобов`язання з того чи іншого податку, збору (обов`язкового платежу).

Разом з тим п. 3.1.3 п. 3.1 розд. ІІІ Методичних рекомендацій передбачено, що з метою виявлення та упередження можливих порушень податкового законодавства при камеральній (електронній) перевірці проводиться, зокрема зіставлення даних податкової звітності з ПДВ з інформацією, отриманою від митних органів та з інших джерел. При цьому враховуються результати автоматизованого зіставлення (наказ № 85) даних додатка 5 до декларації, реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, ЄРПН, баз МД (по мірі впровадження відповідного програмного забезпечення).

Слід зазначити, що наведене положення Методичних рекомендацій кореспондується із нормою абз. 16 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, яким закріплено, що виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Таким чином, камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених п. 75.1 ст. 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника, даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість.

Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою не охоплюється.

Відповідно до норм пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Суд першої інстанції вірно вказав, що за змістом положень ст.ст. 77 і 78 ПК України на відміну від камеральної перевірки, документальна перевірка потребує наявності наказу про її призначення та обов`язкового доведення до відома платника податків про дату та місце її проведення, пред`явлення направлення на перевірку.

Відповідно до положень пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України платник податку має право, крім іншого, бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

З врахуванням наведеного колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що податковий орган, реалізовуючи свої повноваження щодо проведення камеральної перевірки, може здійснювати лише перевірку платника податків виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, а також даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість. Водночас, якщо ж під час проведення камеральної перевірки буде виявлено порушення платником податків податкового законодавства (зокрема, за наслідками здійсненого співставлення даних податкової звітності платника із даними, наявними в Єдиному реєстрі податкових накладних), то податковий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку такого платника. Так як питання достовірності відображених платником податків у поданій ним податковій звітності показників, необхідних для обчислення бази оподаткування відповідним податком, перевіряється шляхом комплексного дослідження податкових декларацій, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку та первинних документів, - тобто в ході вже документальної перевірки, в порядку передбаченому ст.ст. 77, 78 ПК України.

Враховуючи вищевказане, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що порушень положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено, а відтак підставно відхилив доводи позивача щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень за таких підстав.

Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

У разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ст. 189).

Крім цього, особливості формування податкового кредиту визначні ст. 198 ПК України.

Пунктом 198.1 ст. 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Як передбачено п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

і) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Як вбачається з матеріалів справи, актом перевірки встановлено такі порушення ТОВ «М`ясодар»: заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 18 Декларації) всього в сумі 3274291 грн, в тому числі за липень 2022 року на суму 184063 грн, за вересень 2022 року на суму 3090228 грн; завищення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 декларації) всього в сумі 717082 грн, в тому числі за липень 2022 року на суму 141169 грн, за серпень 2022 року на суму 69968 грн, за вересень 2022 року на суму 505945 грн; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за вересень 2022 року (показник рядка 21 Декларації) в розмірі 449489 грн.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, відповідно до акта перевірки (сторінка 8) основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ за вересень 2022 року є: декларування операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою - в сумі 20904674 грн; декларування операцій, з придбання товарів/послуг на митній території України в сумі 4949216 грн., сума ПДВ 989843 грн. (в т.ч. придбання великої рогатої худоби живої в сумі ПДВ 926328 грн., інші 63515 грн.); яке задеклароване у податковій декларації з ПДВ за вересень 2022 року, відображає дві основні господарські операції. Такими операціями, є:

- реалізація продукції (у випадку спірних правовідносин) за нульовою ставкою оподаткування «виведення таврів за межі митної території України»;

- придбання товарів/послуг на митній території України, а саме великої рогатої худоби (ВРХ) та інші товарно-матеріальні цінності (ТМЦ).

Щодо донарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 2467750 грн суд зазначає наступне.

У розділі 3.1 акту перевірки (сторінки 8-14) посадові особи контролюючого органу описують обставини придбання позивачем протягом липня, серпня, вересня 2022 року у фізичних осіб-підприємців м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого в кількості 126750 кг на суму 12338750 грн. Такі факти придбання перевірка встановила на підставі прибуткових накладних від постачальників: ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_5 , перелік яких наведено на стор. 9-10 акту перевірки. Постачання проводилось на підставі договорів поставки між вказаними ФОП та позивачем. На підставі фактів придбання м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого, перевіряючі роблять висновок про використання м`яса не у господарській діяльності та стверджують про необхідність у зв`язку з цим донарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 2467750 грн.

На думку податкового органу, сутність порушень полягає у тому, що наявна відмінність у визначенні заготовленої продукції, а саме «м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого» та продукції реалізованої, згідно з даними, наведеними у вантажно-митних деклараціях, а саме «яловичини 1 категорії в четвертинах», що потягло за собою висновок про використання у невиробничих потребах такої продукції.

Суд першої інстанції, в зазначеному контексті, вірно вказав, що в Україні діє Національний стандарт України ДСТУ 6030:2008 «М`ясо. Яловичина та телятина в тушах, півтушах і четвертинах. Технічні умови» (далі - ДСТУ 6030:2008), який розроблений і прийнятий Держспоживстандартом України у 2009 році (Наказ від 22 грудня 2008 року № 485) та встановлює детальні технічні умови щодо продукту - м`ясо яловичини та телятини.

Згідно з пунктом 1.1. ДСТУ 6030:2008 цей стандарт поширюється на яловичину в півтушах і четвертинах (далі за текстом яловичину) та телятину в тушах і півтушах (далі за текстом - телятину), які призначені для реалізації через торговельну мережу, заклади ресторанного господарства та промислового переробляння.

Разом з тим, в Україні діє ряд класифікаторів продукції, затверджених для різних цілей різними державними органами. При цьому, найменування одного і того ж самого продукту в різних класифікаторах нерідко значно відрізняються.

Зокрема, таким є Національний класифікатор України «Єдиний закупівельний словник. ДК 021:2015» (далі - ЄЗС), прийнятий Мінекономрозвитку України у 2015 році (Наказ 23.12.2015 № 1749). Як зазначено у вступі до ЄЗС, Національний класифікатор Єдиний закупівельний словник (ЄЗС) призначений для стандартизації опису в договорах (контрактах) предмета державних закупівель, забезпечування більшої прозорості процедур закупівель товарів, робіт і послуг за бюджетні кошти, створювання ефективного конкурентного середовища у сфері державних закупівель, а також підтримування участі вітчизняних суб`єктів господарювання у торгах за межами України. Єдиний закупівельний словник згармонізований з європейським закупівельним словником Common Procurement Vocabulary.

Вказаний ЄЗС визначає такі коди CPV: 15100000-9 - продукція тваринництва, м`ясо та м`ясопродукти; 15110000-2- м`ясо; 15111000-9 - м`ясо великої рогатої худоби родини бикових; 15111100-0 - яловичина; 15111200-1 - телятина.

У свою чергу, у сфері зовнішньоекономічної діяльності діє Український класифікатор товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) систематизований перелік товарів, що складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України.

Суд першої інстанції вірно вказав, що діючим УКТ ЗЕД визначено такі коди та найменування товарів:

- 0201 - м`ясо великої рогатої худоби, свіже або охолоджене (включає: 0201 10 00 00 - туші та половини туш; 0201 20 - інші відруби, необвалені: 0201 20 20 00 - компенсовані четвертини; 0201 20 30 00 - нерозділені або розділені передні четвертини; 0201 20 50 00- нерозділені або розділені задні четвертини; 0201 20 90 00 інші.

- 0202 - м`ясо великої рогатої худоби, морожене (включає: 0202 10 00 00 - туші та половини туш; 0202 20 - інші відруби, необвалені: 0202 20 10 00 - компенсовані четвертини; 0202 20 30 00 - нерозділені або розділені передні четвертини; 0202 20 50 00 - нерозділені або розділені задні четвертини; 0202 20 90 00 інші; 0202 30 обвалені).

Виходячи з наведеного, суд першої інстанції вірно вказав, що ненадання на вимогу перевірки витребуваних первинних документів на виробництво «яловичини 1 категорії в четвертинах» та первинних документів на реалізацію «м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого» не свідчить про те, що ТОВ «М`ясодар» використовувало згадане м`ясо не у господарській діяльності, і, як наслідок, про необхідність, у зв`язку із цим, донарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 2467750 грн.

Таким чином, висновки перевірки у цій частині полягають у підміні понять визначання одного і того ж товару за різними нормативно-правовими актами.

Відносно ненадання документального підтвердження в частині використання у господарській діяльності запасів в сумі 4976189,66 грн. колегія суддів зазначає, що згідно з пунктом 3.1 акту перевірки (сторінки 15-16), в ході перевірки встановлено, що ТОВ «М`ясодар» здійснювались операції з придбання великої рогатої худоби живої, код товару УКТ ЗКД 102, на суму 4950908,02 грн, в бухгалтерському обліку ці операції відображені проведеннями Дт 28 Кт 631 відповідно до накладних в розрізі звітних періодів. В накладних зазначені: дата, номер, найменування ТМЦ, одиниці виміру, кількість, сума. Згідно з додатком №1 «Відомості про операції з придбання з податком на додану вартість, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою» до податкових декларацій з ПДВ, поданих за відповідні звітні періоди, ТОВ «М`ясодар» віднесено до складу податкового кредиту з ПДВ за серпень 2022 року в сумі 63854,03 грн, за вересень 2022 року в сумі 926327,57 грн по придбанню великої рогатої худоби живої. Перелік податкових накладних на придбання товару за кодом УКТ ЗКД 102 "Велика рогата худоба жива", по яких ТОВ «М`ясодар» сформовано податковий кредит з податку па додану вартість за період з 01 липня 2022 року по 30 вересня 2022 року, наведено в додатку № 4 до акту перевірки. Крім того, ТОВ «М`ясодар» здійснювались операції з придбання пакетів в асортименті, стрічки пакувальної, рукавичок та стретч-плівки на суму 25281.64 грн, в бухгалтерському обліку ці операції відображені проведеннями Дт 91 Кт 631 відповідно до накладних в розрізі звітних періодів. В накладних зазначені: дата, номер, найменування ТМЦ, одиниці виміру, кількість, сума. Згідно з додатком №1 «Відомості про операції з придбання з податком па додану вартість, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою» до податкових декларацій з ПДВ, поданих за відповідні звітні періоди, ТОВ «М`ясодар» віднесено до складу податкового кредиту з ПДВ за липень 2022 року в сумі 1566,66 грн, за серпень 2022 року в сумі 1383 грн, за вересень 2022 року в сумі 2106.66 грн по придбанню пакетів в асортименті, стрічки пакувальної, рукавичок та стретч-плівки.

Також, як зазначено в акті (сторінка 17 акту), згідно з наказом від 05 січня 2021 року №4 «Про облікову політику підприємства та про організацію бухгалтерського обліку» ТОВ «М`ясодар» застосовує метод оцінки вибуття запасів у реалізацію - ФІФО. Відповідно до п. 1.5 наказу складати щомісяця журнали-ордери та інші облікові регістри; згідно з п.1.6 наказу - дані журналів-ордерів, інших облікових регістрів і додаткових довідок головному бухгалтеру відображати в Головній книзі підприємства (оборотному балансі), що є підставою для складання Балансу підприємства. Проте, порядок обліку виробництва м`яса (забою ВРХ живої), коефіцієнти виходу м`яса та субпродуктів, норми витрати сировини та матеріалів, що використовуються ТОВ «М`ясодар» при виробництві продукції, не передбачені в зазначеному наказі від 05 січня 2021 року №4, а також до перевірки не надано будь-яких інших розпорядчих документів щодо таких витрат, які підтверджують достовірність списання придбаних запасів на кожний вид готової продукції.

ГУ ДПС в Івано-Франківській області стверджує, що до перевірки не надано жодних первинних документів на передачу товару «Велика рогата худоба жива» на виробництво м`яса та внутрішнє переміщення по етапах виробництва: первинні документи забою; розбирання, обвалювання та сортування м`яса та субпродуктів; охолодження; заморожування; розділка з півтуш на четвертини; пакування м`яса та субпродуктів; повністю відсутні документи щодо внутрішнього переміщення активів пакетів в асортименті, стрічки пакувальної, рукавичок па стретч-плівки на виробництво, також відсутній складський облік залишків готової продукції; не надано облікові регістри по рах.26 «Готова продукція», (рах.28 «Товари»).

Разом з тим, суд першої інстанції підставно вважав за можливе визнати за такі документи надані контролюючому органу Акти забою на ВРХ, які підтверджують оприбуткування продукції «м`яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого», згідно вказаного вище ДСТУ 6030:2008 за текстом «яловичина», що включає в себе яловичину в пів тушах та четвертинах, на рахунок 28 «Товари».

Також слід зазначити, що згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, визначено синтетичний рахунок 28 «Товари» та сферу його застосування «усі види діяльності».

При цьому, Рахунок 28 «Товари» призначено для обліку руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування.

Разом з тим, на субрахунку 281 «Товари на складі» ведеться облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, морозильниках тощо.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що в наказі від 05 січня 2021 року №4 зазначаються лише загальні методи та способи ведення бухгалтерського обліку, а не в обов`язковому порядку весь перелік первинних документів для відображення тих чи інших господарських операцій.

Щодо висновків перевірки про донарахування ПДВ у сумі 245544 грн, як наслідок використання придбаної ТОВ «М`ясодар» електроенергії, послуг із забезпечення перетікань реактивної електричної енергії, Централізованого водопостачання АС машини, пов`язаних з утриманням орендованого цілісного майнового комплексу (ковбасний та худобозабійний цех та приміщення складу шкірсировини) в м.Тлумач вул. Плавюка, буд.34 та вул. Плавюка, буд.36 по «нікчемному Договору оренди цілісного майнового комплексу».

В акті перевірки (сторінки 24-25) описано про те, що до проведення перевірки ТОВ «М`ясодар» надано договір оренди цілісного майнового комплексу від 01 січня 2021 року, укладений з орендодавцями: ОСОБА_1 . ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ), ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ), предметом якого є отримання в строкове платне користування цілісного майнового комплексу - ковбасний та худобозабійний цех, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 та приміщення складу шкірсировини, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 . Орендна плата за нерухоме майно становить 600 грн. в місяць.

До перевірки надано акт від 01 вересня 2016 року приймання-передачі цілісного майнового комплексу (ковбасний та худобозабійний цех та приміщення складу шкірсировини) про передачу орендодавцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 орендарю ТОВ «М`ясодар». Інших документів про отримання в оренду цілісного майнового комплексу не надано. Також до перевірки не надано нотаріальне посвідчення договору оренди цілісного майнового комплексу, про що складено відповідні акти до перевірки від 24 листопада 2022 року за №1407/09-19-07-01/ НОМЕР_4 та від 01 грудня 2022 року за №1428/09-19-07-01/ НОМЕР_4 .

Зазначено, що наданий до перевірки Договір №1 оренди нежитлового приміщення від 31.07.2012 нотаріально не посвідчений, внаслідок чого він є нікчемним, тобто таким, що не має юридичної сили. Відповідно такий договір, вважає контролюючий орган, не створює юридичних наслідків, крім наслідків, пов`язаних із його недійсністю (ст. 216 Цивільного кодексу України).

Як вірно зазначено судом першої інстанції, наявний у матеріалах справи договір оренди цілісного майнового комплексу, укладений 01 січня 2021 року із ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 на строк по 28 грудня 2023 року включно.

Статтею 793 Цивільного кодексу України визначено, що договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню.

Суд першої інстанції вказав, що відносно нотаріального посвідчення договорів оренди цілісних майнових комплексів Міністерством юстиції України роз`яснено (лист від 02 червня 2009 року №5415-0-33-09-19, адресований Фонду державного майна України) таке:

«…Відповідно до частини першої статті 209 Цивільного кодексу України (435-15) правочин, який вчинений у письмовій формі, підлягає нотаріальному посвідченню лише у випадках, встановлених законом або домовленістю сторін.

Так, частиною другого статті 793 зазначеного Кодексу (435-15) встановлено, що договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню.

Отже, Кодексом (435-15) чітко визначено, що у випадку найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) відповідний договір, укладений строком на три роки і більше, підлягає обов`язковому нотаріальному посвідченню.

З огляду на те, що складовими як цілісного, так і єдиного майнового комплексу в переважній своїй більшості є будівлі та інші капітальні споруди, а також враховуючи вимогу Цивільного кодексу України (435-15) щодо обов`язковості нотаріального посвідчення договору найму (оренди) таких об`єктів, «вважаємо, що у випадку укладення договору оренди цілісного або єдиного майнового комплексу (складовими яких є будівлі або інші капітальні споруди (їх окремі частини)) строком на три роки і більше стаття 793 зазначеного Кодексу (435-15 ) має бути безумовно застосована».

Зазначена позиція Мін`юсту підтверджується, зокрема, й постановою Вищого господарського суду України від 10 квітня 2007 року у справі №14/170-пд-06, у абзаці дванадцятому якої судом зроблено висновок, що договір оренди цілісного майнового комплексу підлягає нотаріальному посвідченню - на підставі вимог Цивільного кодексу України ( 435-15 )…».

Виходячи з наведеного колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що вказаний договір оренди цілісного майнового комплексу укладено на строк, що є меншим трьох років, а тому не потребує нотаріального посвідчення.

Також, як вірно вказано судом першої інстанції, спірним у цій частині є те, що до перевірки надано акт від 01 вересня 2016 року приймання-передачі цілісного майнового комплексу (ковбасний та худобозабійний цех та приміщення складу шкірсировини) про передачу орендодавцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 орендарю ТОВ «М`ясодар». Інших документів про отримання в оренду цілісного майнового комплексу не надано.

У договорі оренди від 01 січня 2021 року в пункті 2.2.2 (параграф Б) визначено, що передача об`єкта оформляється актом приймання-передачі. Тобто, підтверджуючим документом щодо отримання цілісного майнового комплексу в оренду являється саме акт приймання-передачі.

Таким документом, який був наданий контролюючому органу, був акт від 01 вересня 2016 року, що свідчить про передачу майна за актом, який був оформлений до попереднього договору оренди цілісного майнового комплексу.

Разом з тим слід зазначити, що у матеріалах справи наявний акт приймання-передачі цілісного майнового комплексу від 01 січня 2021 року, і навіть попри те, що цей документ перевіряючому органу не був пред`явлений, перевіркою не встановлено того, що по закінченню терміну дії попереднього договору оренду оформлювався акт приймання-передачі ЦМК від орендаря до орендодавців. Вказане засвідчує легальність подальшого використання ТОВ «М`ясодар» ЦМК і на основі акта приймання-передачі від 01 вересня 2016 року. При цьому, вимоги нотаріально засвідчити акт приймання-передачі майна законодавство не вимагає.

Відтак, висновки перевірки про нікчемність договору оренди ЦМК суд вважає помилковими.

З приводу нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на послуги, отримані від нерезидентів (транспортних послуг).

В акті перевірки (сторінка 11) підтверджено факт надання для перевірки митних декларацій на постачання (вивезення за межі митної території України) м`яса ВРХ через комісіонера ТОВ «Продм`ясторг». Як наголошено в акті перевірки до перевірки надано вантажно-митні декларації, відповідно до яких ТОВ «М`ясодар» експортувалося за межі митної території України м`ясо заморожене 1 категорії в четвертинах відповідно до укладеного договору комісії №4К від 10 жовтня 2019 року з комісіонером ТОВ «Продм`ясторг» (код 39093794, м. Київ), вказане м`ясо яловичини заморожене 1 категорії в четвертинах згідно з актами приймання-передачі передавалось комісіонеру. Предметом договору є здійснення Комісіонером ТОВ «Продм`ясторг» за дорученням ТОВ «М`ясодар» продажу на експорт м`яса та м`ясопродуктів українського виробництва. Виступаючи від свого імені, Комісіонер самостійно укладає угоду купівлі-продажу з третьою особою (Покупцем).

Також, в акті перевірки (сторінки 28-30) посадовими особами контролюючого органу описано, що перевіркою встановлено заниження задекларованих показників, відображених у рядку 6.1 декларацій з податку на додану вартість «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України». Всього, як вважають перевіряючі, занижено цей показник у сумі 665476 грн, у т.ч. за липень 2022 року - в сумі 1246626 грн та за вересень 2022 року у сумі 540850 грн. Також у акті перевірки інспектори навели у табличній формі перелік інвойсів, наданих перевізниками-нерезидентами для оплати за надані такими нерезидентами транспортні послуги.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, згідно із доданими до матеріалів справи вантажно-митними деклараціями експортером (відправником) товару виступало саме ТОВ «Продм`ясторг».

Разом з тим, транспортно-експедиторські послуги, відповідно до доводів сторін та висновки перевірки, надавалися перевізниками-нерезидентами.

Згідно з пунктом 186.4 статі 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п.п. 186.2, 186.3 і 186.3-1 цієї статті.

Крім цього, в пункті 186.3 статті 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема надання транспортно-експедиторських послуг (підпункт ж).

Суд першої інстанції вірно вказав, що в Узагальнюючій податковій консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, що затверджена Наказом Державної податкової служби України від 06 липня 2012 року № 610, Державна податкова служба України дійшла висновку, що місце постачання послуг із перевезення вантажів слід визначати відповідно до п. 186.4 ПК України, тобто за місцем реєстрації постачальника. Отже, якщо такі послуги надає перевізник-нерезидент, який не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об`єкт оподаткування ПДВ.

Також у відповіді на питання № 9 (на яку дату та у кого виникають податкові зобов`язання з ПДВ при наданні транспортно-експедиторських послуг, що надаються в межах виконання договорів міжнародного перевезення вантажів експедитором-нерезидентом, який не має постійного представництва на території України?)- у даній консультації надано відповідь про те, що у випадку, якщо експедитором виступає нерезидент, на дату виникнення податкових зобов`язань з міжнародного перевезення отримувач послуг (резидент), на підставі статті 208 Кодексу, виписує податкову накладну в одному примірнику на вартість транспортно-експедиторських послуг з нарахуванням податку на додану вартість за основною ставкою, яку включає до складу податкових зобов`язань у звітному податковому періоді, та до складу податкового кредиту, а у наступному звітному періоді на вартість послуг з міжнародного перевезення отримувач послуг (резидент) податкову накладну не виписує.

З врахуванням наведеного колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що висновки перевірки про заниження задекларованих показників зобов`язань з ПДВ на послуги, отримані від нерезидентів, є помилковими.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. Разом з тим, приймаючи до уваги те, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

Зазначене узгоджується з позицією Верховного Суду України в постанові від 05 грудня 2006 року у справі № 21-527во06; Вищого адміністративного суду України, яка зокрема, викладена в ухвалі від 25 березня 2013 року по справі №К-58319/09.

В даному випадку частини оскаржуваних рішень податкового органу, які суд міг би вважати неправомірними, виокремити неможливо, з огляду на те, що суми грошового зобов`язання у оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях сформовані сукупним методом, а тому суд першої інстанції підставно скасував такі податкові повідомлення-рішення повністю.

У контексті оцінки кожного аргументу (доводу), наданого стороною, Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) і «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів і інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

За наведених обставин, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції підставно задоволено позовні вимоги.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та прцесуального права.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а доводи апелянта не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване судове рішення без змін.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року у справі № 300/1207/23 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

На постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.

У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішенння.

Головуючий суддя І. І. Запотічний
судді І. В. Глушко
О. І. Довга
Повне судове рішення складено 20.05.24