Справа № 320/1908/19
Суддя: Єгорова Наталія Миколаївна
Дата ухвалення: 2024-05-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/1908/19 Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 травня 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Єгорової Н.М.,

суддів - Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,

при секретарі - Олешко М.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій, вимоги про сплату боргу (недоїмки), -

ВСТАНОВИЛА:

У квітні 2019 року позивач - ФОП ОСОБА_1 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, яким, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 20 травня 2021 року, просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №, яким донараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування кбк 11010500 на суму 56029,83 грн. (за основним платежем) та 14007,46 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) ГУ ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №Ф-, якою донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, в частині 158331,32 грн. (за основним платежем за 2016-2017 роки);

- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДФС у Київській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 05 квітня 2019 року №, яким нараховано штрафні санкції за донарахування єдиного соціального внеску 48247,93 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №, яким донараховано податок на додану вартість кбк 14010100 на суму 54718,75 грн. (за основним платежем) та 13679,69 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №, яким донараховано військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування кбк 11011001 у сумі 4669,15 грн. (за основним платежем) та 1167,29 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №, яким донараховано акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у сумі 6442,67 грн. (за основним платежем) та 1610,67 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №, яким нараховано штрафні санкції за порушення п. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в сумі 1,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №, яким донараховано штрафні (фінансові) санкції за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в сумі 624428,96 грн.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 січня 2024 року адміністративний позов задоволено частково:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 05 квітня 2019 року №;

- визнано протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДФС у Київській області про сплату боргу (недоїмки) від 05 квітня 2019 року №Ф- в частині визначення до сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 158331,32 грн.;

- визнано протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Київській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 05 квітня 2019 року № в частині суми штрафу в розмірі 39935,80 грн;

- в задоволенні решти позовних вимог відмовлено;

- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 9605,00 грн.

Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 січня 2024 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права, висновки суду не відповідають фактичним обставинам справи.

Апелянт зазначив про те, що під час проведення перевірки було використано зокрема інформацію надану позивачем на запит від 20 лютого 2019 року та від 25 лютого 2019 року, а наданих пояснень та декларацій про майновий стан і доходи, що не враховано судом першої інстанції.

Додатково зазначив про те, що судом першої інстанції помилково застосовано норми ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та не врахував положення п. 44.1 ст. 44, пп. 83.1.6 п. 83.1 ст. 83 ПК України, а тому висновки суду першої інстанції про те, що інформація про залишки не може бути використана як єдина підстава для включення будь-яких показників до доходів або витрат фізичної особи-підприємця.

Також апелянт зазначив про те, що вартість сплачених послуг з охорони приміщень, у тому числі які здаються в оренду, не включаються до складу витрат фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування. Крім того, контролюючим органом встановлено наявність товару який відсутній в обліку оподаткування, підтверджується наданими до перевірки первинними фінансово-господарськими документами та Єдиним реєстром податкових накладних.

Звернув увагу суду на те, що висновок експерта складений поза межами компетенції судового експерта, оскільки надається оцінка правовим поняттям, водночас висновок побудований без дослідження первинних документів та правильності формування витрат та доходів позивачем.

Позивач подав до суду відзив, відповідно до якого останній просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, оскільки встановлені судом першої інстанції обставини підтверджуються наданими позивачем копіями бухгалтерських та первинних документів, висновком судово-економічної експертизи від 26 жовтня 2020 року №3043 проведеної на підставі ухвали Київського окружного адміністративного суду.

Додатково зазначив про те, що ГУ ДФС у Київській області фактично не проведено аналіз та не перевірено природу залишків товарно-матеріальних цінностей, а саме алкогольних напоїв, тютюнових та фармацевтичних виробів, що знаходились на реалізації у позивача, крім того, як вбачається зі змісту запиту від 20 лютого 2019 року контролюючий орган не вимагав від позивача акти списання, товарно-матеріальних цінностей, а просив надати інформацію про наявність залишків без урахування націнки.

Також наголосив, що всі донарахування податків в акті перевірки здійснено на підставі середніх показників, а не фактичних та документально підтверджених, а тому донарахування є документально необґрунтованими.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи Головним управлінням ДФС у Київській області на підставі наказу від 01 лютого 2019 року №228, направлень від 12 лютого 2019 року №379, №380, згідно плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік проведена документальна планова виїзна фінансово-господарської діяльності з питань дотримання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контролю за дотримання якого покладено на контролюючі органи за період діяльності з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за наслідком якої складено акт від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 (т. 1, а.с. 30-77).

Актом перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог:

- пп. 2, пп. 6, пп. 8, пп. 9 п. 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощеному систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 01 жовтня 2013 року за №1686/24218 та пп. "а" п. 176.1 ст. 176 Податкового кодексу України, в частині невірного відображення отриманого від здійснення господарської діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської діяльності або незалежної професійної діяльності (графи 6, 7, 8);

- п. 167.1 ст. 167, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, в частині заниження суми чистого доходу за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 311276,87 грн., в т.ч. за 2016 р. в сумі 154253,41 грн., за 2017р. в сумі 157023,46 грн., за 2018р. в сумі 0,00 грн. без ПДВ, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 56029,83 грн., в т.ч.: за 2016р. в сумі 27765,61 грн., за 2017р. в сумі 28264,22 грн. та за 2018р. в сумі 0,00 грн.;

- п. 2 ч. 1 ст.7, ст. 8, ч. 2 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в частині заниження чистого доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 311276,87 грн. без ПДВ в т.ч.: за 2016 р. в сумі 154253,41 грн. без ПДВ та 2017 р. в сумі 157023,46 грн. без ПДВ (з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску в сумі 1097511,67 грн. без ПДВ, в т.ч.: за 2016 р. в сумі 375888,00 грн. без ПДВ, за 2017 р. в сумі 343800,00 грн. без ПДВ та за 2018 р. в сумі 377823,67 грн. без ПДВ), що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності, на який розраховується єдиний внесок в сумі 241452,53 грн., в т.ч. за 2016 р. в сумі 82695,36 грн. та за 2017 р. в сумі 75636,00 грн. та за 2018 р. в сумі 83121,17 грн.;

- п. 187.1 ст. 187, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в частині заниження податку на додану вартість в сумі 19262,00 грн. та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту в сумі 54718,75 грн., в т.ч. за березень 2016 р. в сумі 4084,99 грн., за червень 2016 р. в сумі 3767,99 грн., за серпень 2016 р. в сумі 5511,12 грн., за жовтень 2016 р. в сумі 4591,80 грн., за грудень 2016 р. в сумі 25770,88 грн. та за грудень 2017 р. в сумі 10991,97 грн.;

- п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, в частині заниження чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року в сумі 311276,87 грн., в т.ч. за 2016 р. в сумі 154253,41 грн. без ПДВ, за 2017 р. в сумі 157023,46 грн. без ПДВ, за 2018 р. в сумі 0,00 грн. без ПДВ, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності в сумі 4669,15 грн., в т.ч. за 2016 р. в сумі 2313,80 грн. за 2017 р. в сумі 2355,35 грн. та за 2018 р. в сумі 0,00 грн.;

- ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" без наявності ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями 09 серпня 2018 року та 10 серпня 2018 року;

- п. 1 ст. 3 Закону України "Про застування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", в частині проведення розрахункових операцій із застосуванням платіжних карток без застосування реєстраторів розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів у період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 285876,87 грн., в т.ч.: за 2016 р. в сумі 128853,41 грн., за 2017 р. в сумі 157023,46 грн. та за 2018 р. в сумі 0,00 грн.;

- п. 12 ст. 3 Закону України "Про застування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", в частині пересорту товару, а саме реалізований товар по безготівковій та готівковій формі розрахунків за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року відсутній у обліку оприбуткування придбаного товару на загальну суму 312214,748 грн.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки позивачем подано заперечення від 05 березня 2019 року №25/03-1 (т. 1, а.с. 78-84).

ГУ ДФС у Київській області листом від 02 квітня 2019 року №8366/ФОП/10-36-13-03 повідомило позивача про залишення висновків акту перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 без змін (т. 1, а.с. 85-87).

На підставі висновків акту перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ ГУ ДФС у Київській області прийнято наступні рішення:

- податкове повідомлення-рішення від 05 квітня 2019 року №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування код платежу 11010500 на суму 70037,29 грн., з яких за податковими зобов`язаннями на суму 56029,83 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 14007,46 грн. (т. 1, а.с. 16);

- податкове повідомлення-рішення від 05 квітня 2019 року №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість код платежу 14010100 на суму 68398,44грн., з яких за податковими зобов`язаннями на суму 54718,75 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями) на суму 13769,69 грн. (т. 1, а.с. 19);

- податкове повідомлення-рішення від 05 квітня 2019 року №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування код платежу 11011001 на суму 5836,44 грн., з яких за податковими зобов`язаннями на суму 4669,15 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1167,29 грн. (т. 1, а.с. 20);

- податкове повідомлення-рішення від 05 квітня 2019 року №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів код платежу 114040000 на суму 8053,34 грн., з яких за податковими зобов`язаннями на суму 6442,67 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1610,67 грн. (т. 1, а.с. 21);

- податкове повідомлення-рішення від 05 квітня 2019 року №, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 1,00 грн. (т. 1, а.с. 22);

- податкове повідомлення-рішення від 05 квітня 2019 року №, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 624428,96 грн. (т. 1, а.с. 24);

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05 квітня 2019 року № Ф-, якою ФОП ОСОБА_1 повідомлено, що станом на 05 квітня 2019 року заборгованість зі сплати єдиного податку, штрафів та пені становить 241452,53 грн. та якою ГУ ДФС у Київській області вимагає позивача сплатити недоїмку в сумі 241452,53 грн. (оскаржено в частині донарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 158 331,32 грн. (за основним платежем за 2016-2017 роки) (т. 1, а.с. 17);

- рішення від 05 квітня 2019 року № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 48247,93 грн. (т. 1, а.с. 18).

Вважаючи протиправними вищезазначені рішення позивач звернувся до суду з позовом.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку про те, що порушення позивачем п. 177.1 ст. 177 ПК України, яке полягає у не відображенні ним в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2016 - 2018 роки сум доходу, отриманого від реалізації товарів без відображення їх в податковому обліку, що призвело до заниження загального оподатковуваного доходу на загальну суму 285876,87 грн., не підтверджено належними та допустимими доказами, а висновки відповідача в цій частині базуються на припущеннях без повного та всебічного дослідження первинних документів ФОП ОСОБА_1 , у тому числі без запитування їх у позивача в межах проведення перевірки. Також судом встановлено, що сума податку з доходів фізичних осіб, нарахованого та сплаченого позивачем за 2016-2018 роки розраховано, виходячи з розміру чистого оподатковуваного доходу, зазначеного в Книгах обліку доходів і витрат. Відповідачем не підтвердження належними та достатніми доказами факту порушення ФОП ОСОБА_1 п. 1 п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що виключає наявність правових підстав для застосування фінансових санкцій, визначених у п. 1 ч. 1 ст. 17 та ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Крім того, висновок експерта складений за результатами проведення судово-економічної експертизи в адміністративній справі №320/1908/19 від 26 жовтня 2020 року №3043, у взаємозв`язку із встановленими судом обставинами, є належним та достатнім доказом на підтвердження відсутності порушення ФОП ОСОБА_1 в період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року законодавства України, що призвело до заниження об`єкта оподаткування та податків і обов`язкових платежів до бюджету, в тому числі податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, єдиного соціального внеску, акцизного податку та військового збору.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України регламентовано, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи Головним управлінням ДФС у Київській області на підставі наказу від 01 лютого 2019 року №228, направлень від 12 лютого 2019 року №379, №380, згідно плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік проведена документальна планова виїзна фінансово-господарської діяльності з питань дотримання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контролю за дотримання якого покладено на контролюючі органи за період діяльності з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за наслідком якої складено акт від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 (т. 1, а.с. 30-77).

Відповідно до пп. 2.1.1 акта перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/, в ході проведення перевірки встановлено неналежне ведення книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 в частині невірного відображення отриманого від здійснення господарської діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської діяльності або незалежної професійної діяльності (графи 6, 7, 8), чим порушено вимоги пп. 2, пп. 6, пп. 8, пп. 9 п. 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощеному систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 та пп. "а" п. 176.1 ст. 176 Податкового кодексу України.

Згідно з пп. 2.1.2.1 акта перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 ФОП ОСОБА_1 не відображено в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2016 р., 2017 р. та 2018 р. сум доходу, отриманого від реалізації товарів без відображення в податковому обліку, що призвело до заниження загального оподатковуваного доходу на загальну суму 285876,87 грн., а саме за 2016 рік на загальну суму 128853,41 грн. без ПДВ та за 2017 р. на загальну суму 157023,46 без ПДВ, що мало своїм наслідком порушення п. 177.1, п.177.2 ст. 177 ПК України.

Як вбачається зі змісту акта перевірки Підставою для зазначених висновків контролюючого органу слугувало те, що згідно наданої ФОП ОСОБА_1 інформації щодо залишку товарно-матеріальних цінностей по ціні придбання, що знаходяться на реалізації станом на 01 січня 2016 року, залишки товарно-матеріальних цінностей, а саме алкогольних напоїв становлять 22246,40 грн., всього протягом 2016 року придбано алкогольних напоїв, згідно наданих на перевірку, на загальну суму 600655,89 грн., з них реалізовано згідно декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік на суму 420999,26 грн., залишок товарно-матеріальних цінностей, а саме алкогольних напоїв, що знаходяться на реалізації у ФОП ОСОБА_1 за результатами перевірки станом на 31 грудня 2016 року повинен становити 201903,03 грн. по ціні придбання. Згідно даних ФОП ОСОБА_1 залишок товарно-матеріальних цінностей, що знаходиться на реалізації станом на 31 грудня 2016 року становить 73378,10 грн. по ціні придбання. Згідно наданої інформації середня націнка на алкогольні напої, реалізовані під час здійснення господарській діяльності, становить 40%, тобто загальна суму реалізованих алкогольних напоїв з урахуванням середньої націнки на товар становить 102729,64 грн.

Також, згідно наданої інформації ФОП ОСОБА_1 щодо залишку товарно-матеріальних цінностей по ціні придбання, що знаходяться на реалізації станом на 01 січня 2016 року, а саме тютюнових виробів становить 472,25 грн., всього протягом 2016 року придбано тютюнових виробів, згідно наданих на перевірку документів, на загальну суму 127502,28 грн., з них реалізовано згідно декларації про майновий стон і доходи за 2016 рік на суму 102834,61 грн., залишок товарно-матеріальних цінностей, а саме тютюнових виробів, що знаходяться на реалізації у ФОП ОСОБА_1 , за результатами перевірки станом на 31 грудня 2016 року повинен становити 25139,92 грн. по ціні придбання. Згідно даних ФОП ОСОБА_1 залишок товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на реалізації станом на 31 грудня 2016 року складає 1390,77 грн. по ціні придбання, різниця станом на 31 грудня 2016 року становить 23749,15 грн. по ціні придбання. Згідно наданої інформації середня націнка на тютюнові вироби, реалізовані під час здійснення господарської діяльності, становить 10%, тобто загальна сума реалізованих тютюнових виробів, з урахуванням середньої націнки на товар становить 26124,07 грн.

Крім того, в акті перевірки заначено про те, що відповідно до наданої позивачем інформації щодо залишку товарно-матеріальних цінностей по ціні придбання, що знаходяться на реалізації станом на 01 січня 2017 року, залишки товарно-матеріальних цінностей, а саме фармацевтичних виробів становить 1735889,46 грн., всього протягом 2017 року придбано фармацевтичних виробів, згідно наданих на перевірку документів, на загальну суму 2994532,92 грн., з них реалізовано згідно декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік на суму 3014716,27 грн., залишок товарно-матеріальних цінностей, а саме фармацевтичних виробів, що знаходяться на реалізації ФОП ОСОБА_1 , за результатами перевірки станом на 31 грудня 2017 року повинен становити 1715706,11 грн. про ціні придбання. Згідно даних ФОП ОСОБА_1 залишок товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на реалізації станом на 31 грудня 2017 року, складає 1848343,10 грн. по ціні придбання, різниця станом на 31 грудня 2017 року становить 133636,99 грн. по ціні придбання. Відповідно до наданої позивачем інформації середня націнка на фармацевтичні вироби, реалізовані під час здійснення господарської діяльності, становить 17,5%, тобто загальна сума реалізованих фармацевтичних виробів, з урахуванням середньої націнки на товар складає 157023,46 грн.

Відповідно до п.п. 177.1, 177.2 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно з п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами (далі - Порядок №727).

Відповідно до п. 2 розділу I Порядку №727 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Приписами п.п. 3-5 розділу II Порядку №727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Підпунктом 2 п. 4 розділу III Порядку №727 визначено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Отже акт перевірки є носієм доказової інформації та у ньому має бути чітко відображено суть порушення та зазначено, на підставі яких первинних документів встановлено таке (такі) порушення.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, у вищезазначених частинах акта перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 контролюючим органом не досліджувались акти списання товарно-матеріальних цінностей ФОП ОСОБА_1 , а використано лише інформацію щодо їх початкових залишків на початок податкового періоду та залишок товарно-матеріальних цінностей на кінець відповідного податкового періоду за інформацією, яка надана безпосередньо позивачем в гривневому еквіваленті.

Тобто, фактично ГУ ДФС у Київській області не проведено аналіз та не перевірено природу залишків товарно-матеріальних цінностей, а саме алкогольних напоїв, тютюнових та фармацевтичних виробів, що знаходилися на реалізації у позивача.

Як вбачається зі змісту пояснень ФОП ОСОБА_1 від 04 березня 2019 року, останній вказував про націнку в частині алкогольних напоїв 30-50%, тютюнових виробів - 10%, фармацевтичних виробів - 10-25% (т. 10, а.с. 175), водночас відповідачем здійснено виведення середньоарифметичної націнки на відповідні товари без врахування обставин, що товари реалізовувались в різних торгових точках за фактичним місцем провадження господарської діяльності позивачем та у різний період, без дослідження наявності чи відсутності знижок на відповідні товари, акційних пропозицій тощо.

Отже, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що висновки акту перевірки в значеній частині сформовані контролюючим органом без проведення ґрунтовного аналізу вищевказаних обставин із зазначенням переліку первинних документів, які підтверджують відповідні порушення.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив про те, що позивач на виконання запитів 20 лютого 2019 року №4447/ФОП/10-36-13-03 та від 25 лютого 2019 року було надано інформацію щодо товарно-матеріальних цінностей станом на 31 грудня 2016 року, 31 грудня 2017 року та 31 грудня 2018 року яка була використана під час проведення перевірки та відображене в акті перевірки.

Згідно з актом перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 контролюючий орган вказав, що ФОП ОСОБА_1 на запит про надання інформації та документів від 10 лютого 2019 року №3438/ФОП/10-36-13-03 та від 20 лютого 2019 року №4447/ФОП/10-36-13-03 не надав акти списання товарно-матеріальних цінностей, а саме алкогольних напоїв за період з 01 січня 2016 року, тютюнових виробів за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року та фармацевтичних виробів за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, у зв`язку з їх відсутністю.

Колегія суддів звертає увагу, що в матеріалах справи відсутні докази відмови позивача у наданні запитуваних документів, а саме акту у довільній формі, факт складання якого відображається в акті (довідці) документальної перевірки.

Як вбачається зі змісту запиту контролюючого органу від 20 лютого 2019 року №4447/ФОП/10-36-13-03 ГУ ДФС у Київській області просило надати інформацію про наявність залишків товарно-матеріальних цінностей в розрізі номенклатури товарів, в кількості та загальній сумі придбання без урахування націнки станом на 01 січня 2016 року, 01 січня 2017 року, 01 січня 2018 року (т. 20, а.с. 175а-177).

Згідно з описами від 20 лютого 2019 року, 21 лютого 2019 року та 04 березня 2019 року на виконання запиту контролюючого органу ФОП ОСОБА_1 надано інформацію та документи (т. 20 а.с. 178-181).

Отже, за відсутності вимоги контролюючого органу щодо надання позивачем актів списання товарно-матеріальних цінностей, а саме алкогольних напоїв за період з 01 січня 2016 року, тютюнових виробів за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року та фармацевтичних виробів за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, висновки акту перевірки щодо їх відсутності є передчасними. Крім того, в акті перевірки не зафіксовано обставин коли, в якій кількості та який саме товар було реалізовано ФОП ОСОБА_1 без відображення його в податковому обліку.

Враховуючи вищевикладене, порушення позивачем п. 177.1 ст. 177 ПК України, яке полягає у невідображенні ним в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки сум доходу, отриманого від реалізації товарів без відображення їх в податковому обліку, що призвело до заниження загального оподатковуваного доходу на загальну суму 285876,87 грн., не підтверджено належними та допустимими доказами, а висновки контролюючого органу в цій частині зроблені без повного та всебічного дослідження первинних документів ФОП ОСОБА_1 .

Згідно з пп. 2.1.2.2 акта перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності, відображених у додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, встановлено, що за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року ФОП ОСОБА_1 завищено валові витрати, пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності на загальну суму 25400,00 грн. без ПДВ, а саме в ході проведення перевірки встановлено, що в графі 7 "Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг" податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік (від 09 лютого 2017 року №) позивачем віднесено суми витрат, понесених на сплату послуг охорони в сумі 25400,00 грн. без ПДВ, сплачених на користь ТОВ "ЄВРОБЕЗПЕКА".

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив про те, що послуги охорони, які були сплачені ФОП ОСОБА_1 , з урахуванням п. 177.4 ст. 177 ПК України не підлягають віднесенню до витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

Як встановлено судом першої інстанції між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "ЄВРОБЕЗПЕКА" укладено договір від 01 січня 2015року №15/01/01-01 про централізовану охорону об`єкта, у відповідності до якого виконавець зобов`язується здійснювати негайне оперативне реагування на спрацювання сигналізації, що сталась через несанкціоноване проникнення сторонніх на об`єкт (т. 6 а.с. 95-98).

Згідно вказаного договору об`єкт охорони визначено: торгово-побутовий центр, адреса: АДРЕСА_1 .

Також між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "ЄВРОБЕЗПЕКА укладено аналогічні договори від 01 січня 2015 року №15/01/01-02, №15/01/01-3 про централізовану охорону об`єктів, а саме: частини магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " з кафетерієм, розташованого за адресою: АДРЕСА_2 ; частини приміщення магазину " ІНФОРМАЦІЯ_2 " з кафетерієм, розташованого за адресою: АДРЕСА_3 (т. 6 а.с. 99-106).

Факт оплати послуг за вказаними договорами за 2016 рік в розмірі 25400,00 грн. без ПДВ сторонами не заперечується.

Відповідно до п. 177.1 ст. 177 ПК України (у редакції, чинній станом на час здійснення господарських операцій) регламентовано, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 177.4 ст. 177 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Отже до витрат відносяться інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 пункту 174.3 статті 174 ПК України, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Таким чином витрати на ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, відносяться до інших витрат та підлягають їх врахуванню при визначенні суми витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, і подальшого обрахунку податку на доходи фізичних осіб.

Нормами ПК України не визначено, що конкретно входить до поняття експлуатація майна, водночас як вірно зазначено судом першої інстанції, експлуатація є формою використання певного майна, його утримання, охорони, ремонт тощо. У свою чергу безпосередньо вчинення платником податків таких дій щодо експлуатації майна і понесення у зв`язку із цим витрат може бути включено ним до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, виключно у разі, коли таке майно використовується в його господарській діяльності.

Судом встановлено, що фактичним здійсненням підприємницької діяльності позивача є, зокрема магазини за адресою: АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_4 та нежитлове приміщення за адресою: АДРЕСА_1 , що підтверджується пп. 1.3.1 розділу ) висновків акту перевірки (т. 1, а.с. 31-32).

Таким чином, всі об`єкти охорони, які були предметом договорів між позивачем та ТОВ "ЄВРОБЕЗПЕКА" від 01 січня 2015 року №15/01/01-01, №15/01/01-02, №15/01/01-03 є фактичними місцями здійснення ФОП ОСОБА_1 господарської діяльності, а тому суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що витрати, які були понесені позивачем на їх охорону, є витратами на експлуатацією майна, що з урахуванням пп. 174.4.3 п. 174.4 ст. 177 ПК України підлягають віднесенню до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, а тому висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем п. 177.4 ст. 177 ПК України є помилковими.

Отже враховуючи вищевикладене, доводи апелянта про заниження ФОП ОСОБА_1 суми чистого доходу на загальну суму 311276,87 грн., в т.ч. за 2016 рік в сумі 154253,41 грн., за 2017 рік в сумі 157023,46 грн. та заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету на суму 56029,83 грн., в т.ч. за 2016 рік в сумі 27765,61 грн. та за 2017 рік в сумі 28264,22 грн. є помилковими, а тому суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2019 року №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 70037,29 грн., з яких за податковими зобов`язаннями на суму 56029,83 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 14007,46 грн.

Стосовно висновків контролюючого органу щодо невірного відображення позивачем отриманого від здійснення господарської діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської діяльності або незалежної професійної діяльності (графи 6, 7, 8) колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пп. "а" п. 176.1 статті 176 ПК України платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.

Форми такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 затверджено Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - Порядок №481).

Пунктом 6 Порядку №481 регламентовано, що самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку:

1) у графі 1 зазначається дата запису;

2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);

3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати;

4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3);

5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг;

6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня;

7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці;

8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо;

9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).

Відповідно до Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (т. 2 а.с. 2-101, т. 23 а.с. 224-250, т. 24 а.с. 1-11) суми чистого оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_1 за 2016-2018 роки визначено в наступних розмірах: за 2016 рік - 477241,97 грн., за 2017 рік - 306090,01 грн., за 2018 рік - 429945,68 грн.

Згідно з наявних в матеріалах справи декларацій про майновий стан і доходи позивача за 2016 рік (т. 5 а.с. 200-206), 2017 рік (т. 5 а.с. 207-2013), за 2018 рік (т. 5 а.с. 214-220) сума нарахованого та сплаченого ФОП ОСОБА_1 податку з доходів фізичних осіб за 2016 рік становить 85903,55 грн., за 2017 рік - 55096,20 грн. та за 2018 рік - 77390,22 грн.

Отже, сума податку з доходів фізичних осіб, нарахованого та сплаченого позивачем за 2016-2018 роки розраховано, виходячи з розміру чистого оподатковуваного доходу, зазначеного в Книгах обліку доходів і витрат, а тому, оскільки під час розгляду справи судом не встановлено обставин заниження ФОП ОСОБА_1 податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період 2016-2018 роки, висновки контролюючого органу в наведеній частині є необґрунтованими та помилковими.

Згідно з пп. 2.5.4 акта перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року в сумі 311276,87 грн. без ПДВ, в т.ч. за 2016 рік в сумі 154253,41 грн. без ПДВ та 2017 рік в сумі 157023,46 без ПДВ (з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску в сумі 1097511,67 грн. без ПДВ, в т.ч. за 2016 рік в сумі 375888,00 грн. без ПДВ, за 2017 рік в сумі 343800,00 грн. без ПДВ та за 2018 рік в сумі 377823,67 грн. без ПДВ).

Крім того в пп. 2.5.5 "Правильність нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування із сум доходу від здійснення підприємницької діяльності" акту перевірки контролюючим органом зазначено наступне:

"…ФОП ОСОБА_2 за перевіряємий період занижено ЄСВ на загальну суму 241452,53 грн., в т.ч. за 2016 рік в сумі 82695,36 грн., за 2017 рік в сумі 75636,90 грн. та за 2018 рік в сумі 83121,17 грн. за рахунок заниження чистого доходу, з якого вираховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, у зв`язку із чим порушено вимоги п. 2 ч. 1 ст. 7, ст. 8, ч. 2 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та в результаті чого донараховано єдиний внесок на загальну суму 241452,53 грн. (т. 1 а.с. 55-56).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464-VI.

Відповідно до п.п. 2, 4, 5 ч. 1 ст. 1 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування; максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи на місяць, що дорівнює двадцяти п`яти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок (у редакції до 03 жовтня 2017 року); максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи на місяць, що дорівнює п`ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок (у редакції від 03 жовтня 2017 року) мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця

Згідно з п. 4, 5 ч. 1 ст. 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року №449, затверджено Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Інструкція №449), яка визначає процедуру нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) страхувальниками, визначеними Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", нарахування і сплати фінансових санкцій, стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів органами доходів і зборів.

Згідно з пп. 3 п. 1 розділу II Інструкції №449 платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Відповідно до п. 3 розділу III Інструкції №449 для платників, зазначених у підпунктах 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 4 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, єдиний внесок встановлюється відповідно до Закону у розмірі 22 відсотків суми доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Згідно з п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Пунктом 175.5 ст. 175 ПК України визначено, що фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.

Відповідно до пп. 1-3 п. 1 розділу IV Інструкції №449 єдиний внесок нараховується на суми, що визначені базою для нарахування єдиного внеску, які не зменшені на суму відрахувань податків, інших обов`язкових платежів, що відповідно до Закону сплачуються із зазначених сум або за договорами позики, придбання товарів та виплат на інші цілі за дорученням отримувача; єдиний внесок нараховується на суми, що визначені базою для нарахування єдиного внеску, незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати; єдиний внесок обчислюється виключно у національній валюті, у тому числі з виплат (доходу), що здійснюються в натуральній формі.

Підпунктом 2 п. 5 розділу IV Інструкції №449 визначено, що платники, визначені підпунктом 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) пункту 1 розділу II цієї Інструкції, здійснюють розрахунок єдиного внеску за календарний рік до 10 лютого наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При визначенні доходу (прибутку), з якого сплачується єдиний внесок, враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток).

Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. До зазначеної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується ставка, зазначена в пункті 3 розділу ІІІ цієї Інструкції.

У разі якщо таким платником не отримано доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Платникам, визначеним підпунктом 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) пункту 1 розділу II цієї Інструкції, які здійснили нарахування єдиного внеску у розмірі, меншому за мінімальний страховий внесок, органи доходів і зборів надсилають повідомлення-розрахунок за формою згідно з додатком 2 до цієї Інструкції, у якому зазначається розрахунок суми такої доплати, яка підлягала сплаті за результатами підприємницької діяльності за звітний календарний рік.

Як встановлено судом, відповідно до змісту Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (т. 2 а.с. 2-102, т. 3 а.с. 224-250, т 4 а.с. 1-11) сума чистого оподатковуваного доходу (графа 9 "Сума чистого оподатковуваного доходу") позивача за 2016 рік становила 477241,97 грн., за 2017 рік - 306090,01 грн. разом з тим, із даних Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність слідує, що суми витрат за січень 2017 року, серпень 2017 року перевищували суми отриманого доходу, тобто чистий оподатковуваний дохід за вказані місяці був відсутній.

Згідно з ст. 7 Закону України "Про Державний бюджет України на 2016 рік" від 25 грудня 2015 року № 928-VIII установлено у 2016 році прожитковий мінімум на одну особу в розрахунку на місяць у розмірі з 1 січня 2016 року - 1330 гривень, з 1 травня - 1399 гривень, з 1 грудня - 1544 гривень, а для основних соціальних і демографічних груп населення: працездатних осіб: з 1 січня 2016 року - 1378 гривень, з 1 травня - 1450 гривень, з 1 грудня - 1600 гривень.

Статтею 8 Закону України "Про Державний бюджет України на 2016 рік" встановлено у 2016 році мінімальну заробітну плату: у місячному розмірі: з 1 січня - 1378 гривень, з 1 травня - 1450 гривень, з 1 грудня - 1600 гривень; у погодинному розмірі: з 1 січня - 8,29 гривні, з 1 травня - 8,69 гривні, з 1 грудня - 9,59 гривні.

Відповідно до ст. 7 Закону України "Про Державний бюджет на 2017 рік" від 22 грудня 2016 року № 1801-VIII установлено у 2017 році прожитковий мінімум на одну особу в розрахунку на місяць у розмірі з 1 січня 2017 року - 1544 гривні, з 1 травня - 1624 гривні, з 1 грудня - 1700 гривень, а для основних соціальних і демографічних груп населення: працездатних осіб: з 1 січня 2017 року - 1600 гривень, з 1 травня - 1684 гривні, з 1 грудня - 1762 гривні.

Статтею 8 Закону України "Про Державний бюджет на 2017 рік" встановлено у 2017 році мінімальну заробітну плату: у місячному розмірі: з 1 січня - 3200 гривень; у погодинному розмірі: з 1 січня - 19,34 гривні.

Таким чином, виходячи із даних Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність за 2016 та 2017 роки, з урахуванням положень Закону України "Про Державний бюджет України на 2016 рік", Закону України "Про Державний бюджет на 2017 рік", Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та Інструкції №449 сума ЄСВ, яка підлягала сплаті ФОП ОСОБА_1 за січень - квітень 2016 року становить 303,16 грн. за кожний місяць (загальна сума - 1212,64 грн.), за травень - листопад 2016 року становить 319,00 грн. за кожний місяць (загальна сума - 2233,00 грн.), виходячи із суми доходу, на який нараховується ЄСВ 1378,00 грн. та 1450,00 грн. відповідно, за грудень 2016 року у розмірі 8800,00 грн., виходячи із бази оподаткування - 40000,00 грн.

Отже, загальна сума єдиного соціального внеску за 2016 рік становить 1212,64+2233+8800=12245,64 грн.

Розмір єдиного соціального внеску, який підлягав сплаті позивачем за 2017 рік, виходячи із бази оподаткування 3200,00 грн., за січень-листопад 2017 року становить 704,00 грн. за кожний місяць (загальна сума 7744,00 грн.), за грудень 2017 року, виходячи із бази оподаткування 44050,00 грн., становить 9691,00 грн.

Загальна суму ЄСВ, яка підлягала сплаті ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік, становить 9691+7744=17435,00 грн.

Відповідно до Звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску ФОП ОСОБА_1 за 2016 рік (т. 6 а.с. 84-86) загальна сума нарахованого та сплаченого позивачем ЄСВ становить 12245,64 грн., а за 2017 рік (т. 6 а.с. 87-89) становить - 17435,00 грн.

Як вбачається зі змісту акта перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 контролюючий орган наведені обставини не заперечує, водночас доводи щодо заниження позивачем ЄСВ фактично базуються на висновках про заниження останнім чистого оподатковуваного доходу за відповідний період, які, у свою чергу не знайшли свого підтвердження.

Отже, враховуючи встановлені обставини, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 05 квітня 2019 року № Ф-, якою ФОП ОСОБА_1 повідомлено, що станом на 05 квітня 2019 року заборгованість зі сплати єдиного податку, штрафів та пені становить 241452,53 грн., яка оскаржена позивачем в частині донарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування суми 158 331,32 грн. за 2016-2017 роки є протиправною та підлягає скасуванню про що вірно зазначено судом першої інстанції.

Щодо рішення ГУ ДФС у Київській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 05 квітня 2019 року №, яким нараховано штрафні санкції за донарахування єдиного соціального внеску 48247,93 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.

Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

У разі несплати або несвоєчасної сплати частини суми страхових внесків, що сплачується за рахунок коштів державного бюджету відповідно до Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України", положення цієї статті застосовуються виключно щодо суми страхових внесків, що має сплачуватися платником єдиного внеску.

Пунктом 3 ч. 11 ст. 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" регламентовано, що орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Отже у разі донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску контролюючим органом застосовується штраф у розмірі у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 сума штрафу, який був застосований контролюючим органом за 2016 рік становить 30%, за 2017 рік - 20 відсотків, за 2018 рік - 10%.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що оскільки судом встановлено відсутність заниження позивачем ЄСВ за 2016 рік в розмірі 82695,36 грн. та за 2017 рік в розмірі 75636,00 грн. підстави для застосування штрафу за 2016 рік в розмірі 24808,61 грн. (82695,36*30/100) та за 2017 рік в розмірі 15127,20 грн. (75636*20/100) є безпідставним, а тому рішення ГУ ДФС у Київській від 05 квітня 2019 року №, яким позивачу нараховано штрафні санкції за донарахування єдиного соціального внеску в розмірі 48247,93 грн. підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині суми штрафу за 2016-2017 роки в розмірі 39935,80 грн.

В іншій частині оскаржуване рішення є правомірним, оскільки ФОП ОСОБА_1 визнав обставини заниження ЄСВ за 2018 рік у розмірі 83121,17 грн., що, у свою чергу має своїм наслідком застосування штрафу у відповідності до п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в розмірі 8312,12 грн., а саме 10% від суми донарахованого контролюючим органом ЄСВ.

Згідно з пп. 2.6.1 акта перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 в ході проведення перевірки встановлено заниження задекларованих ФОП ОСОБА_1 показників у рядку 4.1 Декларації з ПДВ "Нарахування податкових зобов`язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України за основною ставкою за 2016 рік на загальну суму 256512,85 грн. без ПДВ (в сумі ПДВ 17955 грн.) за рахунок включення ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту сум сплачених при придбанні товарно-матеріальних цінностей, які використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків, а саме: в ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_2 надано акти списання лікарських засобів від 02 березня 2016 року №28 в сумі 58357,05 грн., від 03 червня 2016 року №29 в сумі 53828,48 грн., від 02 серпня 2016 року №30 в сумі 78730,24 грн. та від 07 жовтня 2016 року №31 в сумі 65597,08 грн. та не нараховано ОСОБА_1 податкових зобов`язань, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України.

З урахуванням зазначених обставин контролюючим органом сформовано висновки про те, що під час перевірки правильності визначення податкових зобов`язань ФОП ОСОБА_1 за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року встановлено заниження податкових зобов`язань, нарахованих відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України за основною ставкою в сумі ПДВ 17955,90 грн., в т.ч.: березень 2016 року - 4084,99 грн., червень 2016 року - 3767,99 грн., серпень 2016 року - 5511,142 грн. та жовтень 2016 року - 4591,80 грн.

Також в ході проведення перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року занижено податок на додану вартість в сумі 36762,32 грн., в т.ч. за 2016 рік в сумі 25770,68 грн. за ставкою 20% та за 2017 рік 10991,64 за ставкою 7%, в зв`язку з не включенням ФОП ОСОБА_1 до податкових зобов`язань з податку на додану вартість суми реалізованих товарно-матеріальних цінностей, що не відображені в податковому обліку та в Податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2016 рік та 2017 рік на загальну суму 285876,87 грн. без ПДВ., в т.ч. за 2016 рік в сумі 128853,41 грн. (Операції, що оподатковуються за основною ставкою) та за 2017 року в сумі 157023,46 грн. (Операції, що оподатковуються за ставкою 7%), чим порушено вимоги п. 187.1 ст. 187 ПК України.

Водночас у наведеному підпункті акту перевірки контролюючий вказує, що "...ФОП ОСОБА_1 завищено податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 542389,79 грн., в т.ч. березень 2016 року в сумі 58357,05 грн., за червень 2016 року в сумі 53828,48 грн., за серпень 2016 року в сумі 78730,24 грн., за жовтень 2016 року в сумі 65597,08 грн., за рудень 2016 року в сумі - 128853,41 грн. та за грудень 2017 року в сумі 157023,46 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 54718,75 грн., в т.ч. за березень 2016 року в сумі 4084,99 грн., за червень 2016 року в сумі 3767,99 грн., за серпень 2016 року в сумі 5511,12 грн., за жовтень 2016 року в сумі 4591,80 грн., за грудень 2016 року в сумі - 25770,88 грн. та за грудень 2017 року в сумі 10991,97 грн., чим порушено вимоги п. 187.1 ст. 187, п. 198.5 ст. 198 ПК України.." (т. 1 а.с. 57-59).

Також у пп. 2.6.3 акта перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 зазначено про те, що перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року встановлено його заниження в сумі 54718,75 грн., в т.ч. за березень 2016 року в сумі 4084,99 грн., за червень 2016 року - 3767,99 грн., серпень 2016 року - 5511,142 грн. та жовтень 2016 року - 4591,80 грн., за грудень 2017 року в сумі 10991,97 грн., в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в п.п. 2.6.1 п. 2.6 розділу 2 акту перевірки, чим порушено вимоги п. 187.1 ст. 187, п. 198.5 ст. 198 ПК України (т. 1 а.с. 65).

Як вбачає з матеріалів справи, відповідно до актів списання лікарських засобів від 07 жовтня 2016 року №31 (т. 5 а.с. 221-250а), від 02 серпня 2016 року №30 (т. 6 а.с. 1-34), від 03 червня 2016 року №29 (т. 6 а.с. 35-58), від 02 березня 2016 року №28 (т. 6 а.с. 59-83) позивачем у 2016 році списано лікарські засоби за загальну суму 256512,85 грн. (65597,08+78730,24+53828,48+58357,05), які були придбані в період з 27 листопада 2013 року по 28 лютого 2014 року, що свідчить про те, що позивачем у 2016 році списано лікарські засоби, які були придбані ним у попередніх періодах.

Відповідно до п.185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Положеннями п. 188.1 ст. 188 ПК України регламентовано, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Отже, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст.189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу).

Згідно з п. 194.1 ст. 194 ПК України (у редакції, чинній на час придбання позивачем лікарських засобів) операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Положеннями п. 193.1 ст. 193 ПК України визначено, що ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 17 відсотків; б) 0 відсотків.

Аналіз вказаних положень дає суду підстави дійти висновку, що операції, зазначені у ст. 185 ПК України, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка, оподатковуються за ставкою 17 відсотків.

Статтею 195 ПК України визначено операції, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, а ст.196 ПК України операції, що не є об`єктом оподаткування.

Відповідно до пп. 197.1.27 п. 197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів (у тому числі аптечними закладами), а також виробів медичного призначення за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що станом на час придбання ФОП ОСОБА_1 лікарських засобів, а саме у період з 27 листопада 2013 року по 28 лютого 2014 року операції з постачання лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів (у тому числі аптечними закладами), а також виробів медичного призначення за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України звільнялися від оподаткування податком на додану вартість.

Разом з тим, Законом України "Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні" від 27 березня 2014 року № 1166-VII, який набрав чинності 01 квітня 2014 року внесено зміни до ПК України, зокрема:

у п. 193.1 ст.193:

у пп. "а" цифри "17" замінити цифрами "20";

доповнити підпунктом "в" наступного змісту:

"в) 7 відсотків по операціях з постачання лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів (у тому числі аптечними закладами), а також з постачання виробів медичного призначення за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України".

Також вказаним законом виключено пп. 197.1.27 п. 197.1 ст. 197 ПК України.

Отже починаючи з 01 квітня 2014 року ставка податку на додану вартість по операціям з постачання лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів (у тому числі аптечними закладами), а також виробів медичного призначення за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України, становить 7%.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, станом на час списання ФОП ОСОБА_1 лікарських засобів діяв Закон України "Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні", проте станом на час їх придбання ставка податку на додану вартість становила 0%.

Колегія суддів звертає увагу, що застосовуючи п. 198.5 ст. 198 ПК України одним із ключових аспектів є включення платником податків сум придбання товарів, послуг до складу податкового кредиту та їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, водночас операції з постачання лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів (у тому числі аптечними закладами), а також виробів медичного призначення за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України, до 01 квітня 2014 року були звільнені від оподаткування ПДВ і, як наслідок під час їх придбання позивач не міг включити суми ПДВ до податкового кредиту, оскільки ПДВ є відсутнім з постачання таких товарів, а тому доводи апелянта щодо заниження позивачем податкових зобов`язань, нарахованих відповідно до п.198.5 ст. 198 ПК України є помилковими.

Враховуючи вищевикладене доводи контролюючого органу про заниження позивачем сум податку на додану вартість за період з 01 січень 2016 року по 31 грудня 2018 року, не відповідає фактичним обставинам справи, а тому податкове повідомлення-рішення від 05 квітня 2019 року №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість код платежу 14010100 на суму 68398,44 грн., є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Перевіркою правильності визначення повноти нарахування ФОП ОСОБА_1 акцизного податку з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року встановлено, що ФОП ОСОБА_1 занижено акцизний податок на загальну суму 6442,67 грн., в тому числі за 2016 рік в сумі 6442,67 грн., за 2017 рік в сумі 0,00 грн., за 2018 рік в сумі 0,00 грн., в результаті заниження вартості підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі, в тому числі у мережах громадського харчування на загальну суму 128853,41 грн., в тому числі за 2016 рік в сумі 128853,41 грн. за 2017 рік в сумі 0,00 грн., за 2018 рік в сумі 0,00 грн., чим порушено вимоги пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, пп. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215, п. 217.1 ст. 217 ПК України.

Як встановлено судом першої інстанції у період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року ФОП ОСОБА_1 здійснював торгівлю підакцизними товарами (алкогольними напоями, тютюновими виробами та пивом).

Згідно з пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 ПК України платниками податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Підпунктом 214.1.4 п. 214.1 ст. 214 ПК України регламентовано, що у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Відповідно до п. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215 ПК України для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків. Для товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 0,042 євро за кожний літр реалізованого (відпущеного) товару".

Згідно з п. 217.1 ст. 217 ПК України суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, а також реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі, визначаються платником податку самостійно, виходячи з об`єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов`язань.

Водночас висновок щодо вищезазначеного порушення сформовано ГУ ДФС у Київській області з урахуванням висновків щодо заниження позивачем загального оподатковуваного доходу за 2016 рік у сумі 128853,41 грн., разом з цим, як зазначено вище, в ході розгляду справи не підтверджено належними та допустимими доказами обставини заниження ФОП ОСОБА_1 загального оподатковуваного доходу за 2016 рік у сумі 128853,41 грн., а тому доводи контролюючого органу про наявність порушення позивачем вимог пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, пп. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215, п. 217.1 ст. 217 ПК України є помилковими, що свідчить про наявність підстав для скасуванню податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2019 року №.

Щодо доводів апелянта про те, що проведеною перевіркою встановлено факт реалізації товару по безготівковій та готівковій формі розрахунків за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, який відсутній у обліку оприбуткування придбаного товару на загальну суму 312214,48 грн., чим порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно з пп. 2.9.2 акта перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 в ході проведення перевірки виявлено факти проведення розрахункових операцій без застосування РРО та без видачі розрахункових документів встановленого зразка, відповідно до фіскальних звітних чеків РРО за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року загальна сума доходу склала 11166523,94 грн., проте відповідно до встановлених порушень в п. 2.1.2.1 акту перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 отримав за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року валовий дохід в загальній сумі 11452400,814 грн., різниця склала 285876,87 грн.

Згідно з ст. 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну; розрахункова книжка - належним чином зброшурована та прошнурована книжка, зареєстрована в органах доходів і зборів, що містить номерні розрахункові квитанції, які видаються покупцям у визначених цим Законом випадках, коли не застосовуються реєстратори розрахункових операцій; книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг); фінансова санкція - грошова сума, що стягується за порушення вимог цього Закону з суб`єктів господарювання за місцем їх реєстрації до відповідного місцевого бюджету;

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

Згідно з п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість;

Відповідно до ч. 1 ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Як вбачається зі змісту акта перевірки від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/, останній не містить в собі інформації, яким чином та на підставі яких первинних документів відповідачем сформовано висновок, що загальна сума отриманого доходу позивача за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року становить 11166523,94 грн., водночас позиція контролюючого органу в частині наявності порушень позивачем податкового законодавства у наведеній частині базується фактично на висновках, які викладені в розділі 2 акту перевірки, у тому числі щодо заниження ФОП ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу. Разом з тим, оцінка зазначеним висновкам давалась судом під час дослідження питання правомірності податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2019 року №000341130.

Доводи апелянта про те, що контролюючим органом встановлено наявність товару який відсутній в обліку оприбуткування підтверджується наданими ФОП ОСОБА_1 первино-фінансовими документами та Єдиним реєстром податкових накладних не спростовують встановлених судом обставин та висновків суду першої інстанції.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року призначити в адміністративній справі №320/1908/19 судово-економічну експертизу документів, проведення якої доручено судовим експертам Товариства з обмеженою відповідальністю "Київська незалежна судово-експертна установа".

Як вбачається зі змісту висновку експерта Київської незалежної судово-експертної установи Величко Н.О. від 26 жовтня 2020 року №3043 в результаті проведеного дослідження, наданих матеріалів, встановлено, що висновки, викладені в акті від 12 березня 2019 року №192/10-36-13-03/ НОМЕР_1 щодо порушення ФОП ОСОБА_1 в період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року законодавства України, що призвело до заниження об`єкта оподаткування та податків і обов`язкових платежів до бюджету, в тому числі податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, єдиного соціального внеску, акцизного податку та військового збору, нормативно та документально не підтверджуються в частині заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, податку на додану вартість, акцизного податку, військового збору та підтверджуються в частині заниження загальної суми єдиного внеску на 83121,21 грн., в тому числі за 2018 рік - 83121,21 грн.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив про те, що висновок експерта складений поза межами компетенції судового експерта, оскільки надається оцінка правовим питанням, а висновок побудований без дослідження первинних документів та правильності формування витрат та доходів позивачем.

Згідно з ч. 1 ст. 105 КАС України матеріали, необхідні для проведення експертизи, експерту надає суд, якщо експертиза призначена судом, або учасник справи, якщо експертиза проводиться за його замовленням. При призначенні експертизи суд з урахуванням думки учасників справи визначає, які саме матеріали необхідні для проведення експертизи. Суд може також заслухати призначених судом експертів з цього питання. Копії матеріалів, що надаються експерту, можуть залишатися у матеріалах справи.

Відповідно до ст.108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Наказом Міністерства юстиції України від 12 грудня 2011 року №3505/5 затверджено Інструкцію про особливості здійснення судово-експертної діяльності атестованими судовими експертами, що не працюють у державних спеціалізованих експертних установах (далі - Інструкція №3505/5), яка визначає особливості здійснення судово-експертної діяльності атестованими судовими експертами, що не працюють у державних спеціалізованих експертних установах (далі - судовий експерт), а також порядок здійснення контролю за дотриманням цими експертами вимог нормативно-правових актів з питань судово-експертної діяльності та методик проведення судових експертиз.

Відповідно до п. 2 розділу I Інструкції №3505/5 призначення судових експертиз та експертних досліджень судовим експертам, їх обов`язки, права та відповідальність, організація проведення експертиз та оформлення їх результатів здійснюються у порядку, визначеному Кримінальним процесуальним кодексом України, Цивільним процесуальним кодексом України, Господарським процесуальним кодексом України, Кодексом адміністративного судочинства України, Кодексом України про адміністративні правопорушення, Митним кодексом України, Законами України "Про судову експертизу", "Про виконавче провадження", Інструкцією про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичними рекомендаціями з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженими наказом Міністерства юстиції України від 08 жовтня 1998 року № 53/5, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 03 листопада 1998 року за № 705/3145 (із змінами), а також іншими нормативно-правовими актами з питань судової експертизи та цією Інструкцією.

Згідно з пп. 3 п. 4 розділу II Інструкції №3505/5 судовому експерту забороняється вирішувати питання, що виходять за межі кваліфікації судового експерта за відповідною експертною спеціальністю, у тому числі з питань права.

Відповідно до п. 14-15 розділу III Інструкції №3505/5 залежно від характеру звернення за результатами його виконання відповідно до вимог процесуального законодавства України та Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 08 жовтня 1998 року № 53/5, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 03 листопада 1998 року за № 705/3145 (із змінами), складаються такі підсумкові документи: "Висновок експерта", "Висновок експертного дослідження", "Повідомлення про неможливість надання висновку", які виготовляються у двох примірниках, один з яких залишається у судового експерта.

Підсумковий документ, а також клопотання судового експерта оформлюються на бланку судового експерта, що не працює у державній спеціалізованій експертній установі (далі - бланк судового експерта), зразок та опис якого наведено у додатку 4 до цієї Інструкції.

У разі проведення експертизи двома і більше судовими експертами бланк судового експерта не використовується, а зазначаються реквізити усіх судових експертів.

Підсумковий документ та додатки до нього (схеми, картограми, фотографії тощо) підписуються судовим експертом та засвідчуються його печаткою (у разі наявності).

Після виконання експертизи (дослідження) підсумковий документ надсилається разом з матеріалами справи та іншими документами, що надійшли за клопотанням експерта, органу (особі), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта).

У разі здійснення судовим експертом судово-експертної діяльності у складі юридичної особи підсумковий документ надсилається органу (особі), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), із супровідним листом цієї юридичної особи.

Як вбачається зі змісту висновку експерта, останній відповідає вищезазначеним вимогам.

Колегія суддів звертає увагу, що при проведенні експертизи експертом використано первинні документи наявні в матеріалах даної справи щодо господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 та застосовано нормативно-правове регулювання, що регулює таку діяльність, висновки експерта не містять в собі вирішення питань права, а фактично зводяться до документальної перевірки господарських операцій на підставі первинних документів позивача, з урахуванням встановлених порушень ГУ ДФС у Київській області.

Крім судом першої інстанції в судовому засіданні 15 квітня 2021 року допитано судового експерта, яким складено та підписано присягу експерта (т. 28 а.с 16).

Враховуючи вищевикладене, висновок експерта ТОВ "Київська незалежна судово-експертна установа" Величко Н.О. складений за результатами проведення судово-економічної експертизи в адміністративній справі №320/1908/19 від 26 жовтня 2020 року №3043, у взаємозв`язку із встановленими судом першої інстанції обставинами, є належним та достатнім доказом а тому підлягав врахуванню судом під час розгляду справи.

Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 січня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя Н.М. Єгорова

Судді Є.О. Сорочко

Є.В. Чаку

Повний текст постанови складено "16" травня 2024 року.