Справа № 600/1579/24-а
Суддя: Анісімов Олег Валерійович
Дата ухвалення: 2024-05-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 травня 2024 р. м. Чернівці Справа № 600/1579/24-а

Чернівецький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Анісімова О.В.,

за участю:

секретаря судового засідання Жабокріцької Я.В.,

представника позивача Бовкуна С.О.,

представника відповідача Калініченко Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішення, визнання протиправним дій,-

В С Т А Н О В И В:

I. РУХ СПРАВИ

1.1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач або ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі відповідач або ГУ ДПС у Чернівецькій області), в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Чернівецькій області №000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20.02.2024 року;

- визнати дії заступника начальника ГУ ДПС у Чернівецькій області ОСОБА_2 , що полягають у прийнятті податкового повідомлення-рішення № 000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20 лютого 2024 року, протиправними.

1.2. Ухвалою суду від 17.04.2024 року позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі, вирішено розгляд справи здійснювати в порядку загального позовного провадження.

1.3. 26.07.2024 року відповідачем до суду подано відзив на позовну заяву.

1.4. Ухвалою суду від 29.04.2024 року, яка занесена до протоколу судового засідання, закрито підготовче провадження на призначено справу до судового розгляду по суті.

1.5. 07.05.2024 року від представника позивача надійшла відповідь на відзив.

1.6. 07.05.2024 року до суду надійшло заперечення на відповідь на відзив.

ІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА АРГУМЕНТИ СТОРІН

Позиція позивача

2.1. Відповідно до статті 19-1, пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2., 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпунктів 69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, ГУ ДПС у Чернівецькій області видано наказ від 26.12.2023 року №1586-п Про проведення фактичної перевірки, яким призначено проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , за період фінансово-господарської діяльності з 04.01.2021 року по 04.01.2024 року з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій та контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки.

2.2. За наслідками фактичної перевірки, відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20.02.2024 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 4780048,00 грн.

Підставою для застосування штрафних санкцій стало те, що працівниками ГУ ДПС у Чернівецькій області під час фактичної перевірки встановлено наявність в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , складних побутових товарів на суму 4 779 723,0 грн, що підлягають гарантійному ремонту та належить підприємцю ОСОБА_1 , який за даною адресою здійснює господарську діяльність з реалізації даних товарів. Однак на цей перелік товарів позивачем не надано документів, які підтверджують їхнє походження.

Також, встановлено порушення пункту 1 та пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, (далі Закон №265), яке полягало у тому, що при реалізації блендера MIDEA BH4001W, позивачем реєстратор розрахункових операцій не застосувався та розрахунковий документ встановленої форми не видано.

2.3. Позивач вважає таке податкове повідомлення-рішення та дії уповноваженої особи ГУ ДПС по його винесенню, протиправними, оскільки: наказ про проведення фактичної перевірки був незаконним в силу відсутності в ньому підстав для проведення перевірки; контрольна закупівля здійснена з порушення вимог чинного законодавства України; а на товар, який був у продажі, у позивача є всі необхідні документи, які підтверджують його походження.

2.4. На уточнююче запитання суду, чому позивач не надав на вимогу посадових осіб ГУ ДПС первинні документи, які підтверджують походження товару, що перебував на реалізації, представник позивача суду пояснив, що оскільки наказ про проведення фактичної перевірки та запит на отримання первинних документів були складені з порушенням вимог чинного законодавства України, ними прийнято рішення не надавати такі документи, доки принаймні не буде сформовано згідно закону запит на отримання інформації.

При цьому представник позивачу суду пояснив, що ним 28.12.2023 року на адресу ГУ ДПС спрямовано скаргу щодо протиправних дій посадових осіб ГУ ДПС під час проведення фактичної перевірки, в якому окрім іншого зверталось увагу на протиправність листа щодо надання документів в силу відсутності в ньому номеру реєстрації в журналі вихідної кореспонденції, відсутності підпису керівника контролюючого органу, печатки контролюючого органу та не зазначення підстав для його вручення.

Позиція відповідача

2.5. Відповідно до змісту відзиву на позов, заперечення на відповідь відзив та пояснень представника відповідача у судовому засіданні, ГУ ДПС заперечує щодо задоволення позову, вважає його необґрунтованим, виходячи з наступного.

2.6. Так, наказ ГУ ДПС у Чернівецькій області від 26.12.2023 року №1586-п Про проведення фактичної перевірки містить відомості про підставу для призначення фактичної перевірки, а саме підпункти 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, відповідно до яких, фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

2.7. Вказує, що ГУ ДПС у Чернівецькій області отримано службову записку №1847/24-13-07-04 від 25.12.2023 року відповідно до якої управління оподаткування фізичних осіб повідомило, що в ході проведеного аналізу результатів господарської діяльності фізичних осіб-підприємців встановлено факти, що можуть свідчити про порушення податкового законодавства, ймовірно, але не виключено, проведення розрахункових операцій, використання найманих працівників без належного оформлення, виплати заробітної плати без нарахування та перерахування належних податкових платежів до бюджету.

2.8. Зокрема аналізом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 протягом періоду 2017-2023 років на подавав повідомлення про прийняття на роботу працівників, не подавав Податковий розрахунок про нарахування і виплату заробітної плати найманих працівників (форма 4-ДФ) та не сплачував ПДФО, військовий збір та ЄСВ із заробітної плати найманих працівників.

Крім цього, ФОП ОСОБА_1 зареєстрував ПРРО 12.10.2021, модель ВчасноКаса, фіскальний номер , однак протягом 2021-2023 років не проводив розрахунки через вказаний ПРРО (виторги відсутні).

2.9. За таких обставин, вважає наказ від 26.12.2023 року №1586-п Про проведення фактичної перевірки правомірним.

2.10. Крім цього, на виконання умов пункту 80.4 статті 80 ПК України та статті 20.1.11 ПК України, працівником ГУ ДПС у Чернівецькій області проведена контрольно розрахункова операція у магазині за адресою АДРЕСА_1 - на купівлю блендера MIDEA BH4001W за ціною 1300 грн.

Проте, при продажі блендера MIDEA BH4001W, продавець реєстратор розрахункових операцій не застосував, а взамін розрахункового документу встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції надав невстановленої форми розрахунковий документ з вказаною датою та часом покупки (27.12.2023 року о 11:34:31).

2.11. Також, працівниками ГУ ДПС у Чернівецькій області встановлено наявність в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , складних побутових товарів на суму 4779723,0 грн, що підлягають гарантійному ремонту та належить підприємцю ОСОБА_1 , який за даною адресою здійснює господарську діяльність з реалізації даних товарів.

2.12. Позивачем, у порушенні норм передбачених пунктом 12 статті 3 Закону №265, не надано на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

2.13. Оскільки під час проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , в місці здійснення розрахунків (магазин за адресою: АДРЕСА_1 ), документи не надавались, ФОП ОСОБА_1 запропоновано представити необхідний перелік документів, який був оформлений посадовою особою ОСОБА_3 з дотриманням граничного терміну, встановленого наказом на проведення фактичної перевірки. Однак такі документи на момент прийняття оскаржуваного рішення, позивачем не надані.

2.14. Наведене у своїй сукупності стало підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20.02.2024 року.

2.15. На уточнююче запитання суду, за які кошти була проведена контрольно розрахункова операція у магазині за адресою АДРЕСА_1 - на купівлю блендера MIDEA BH4001W за ціною 1300 грн, представниця відповідача суду пояснила, що така операція проведена за власні кошти працівника ГУ ДПС .

ІІІ. ОБСТАВИНИ ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ

3.1. Дослідженням матеріалів справи судом встановлено, що відповідно до статті 19-1, пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2., 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпунктів 69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, ГУ ДПС у Чернівецькій області видано наказ від 26.12.2023 року №1586-п Про проведення фактичної перевірки, яким призначено проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , за період фінансово-господарської діяльності з 04.01.2021 року по 04.01.2024 року з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій та контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (Т.1, а.с.6).

3.2. На підставі наказу від 26.12.2023 року №1586-п Про проведення фактичної перевірки та відповідно до виданих на його підставі направлень на перевірку від 26.12.2023 року №№2866, 2867, 2868, 2869 від 26 грудня 2023 року, працівники ГУ ДПС у Чернівецькій області 27.12.2023 року о 12 год. 24 хв. прибули для проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 , який здійснює господарську діяльність в магазині за адресою: АДРЕСА_1 . (Т.1, а.с.8,9).

3.3. Відповідно до журналу реєстрації перевірок №1 позивачем допущено до фактичної перевірки посадових осіб ГУ ДПС, про що зроблено запис про початок перевірки (Т.1, а.с.10).

3.4. Під час перевірки посадовими особами ГУ ДПС сформовано лист-запит «Про надання інформації», в якому вимагалось від позивача надати: державний акт на право власності приміщення або договір оренди; трудові договори з найманою працею (при наявності); накладні на товар (прихід); документи, які підтверджують облік складної побутової техніки; банківську виписку по рахункам підприємця за перевіряємий період (Т.1, а.с.7 зворотній бік).

3.5. 28.12.2023 року представником позивача подано скаргу до ГУ ДПС у Чернівецькій області щодо протиправних дій посадових осіб відповідача при організації та проведенні фактичної перевірки (Т.1, а.с.31-32), на що отримано лист-відповідь від 25.01.2024 року, яким у задоволенні скарги відмовлено (Т.1, а.с.34-36).

3.6. 04.01.2024 року посадовими особами ГУ ДПС складено Акт (довідка) фактичної перевірки №82/Ж5/24-13-07-04/, яким встановлено порушення позивачем пунктів 1,2,12 статті 3 Закону №265, підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України №496 від 03.09.2021 року «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку» (Т.1, а.с.39-40).

3.7. 05.01.2024 року посадовими особами ГУ ДПС складено акт №13/Ж6/24-13-07-04 від 05.01.2024 року про неможливість ознайомлення, вручення та підписання акту фактичної перевірки №82/Ж5/24-13-07-04/270811951 від 04.01.2024 щодо здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 (Т.1, а.с.43).

3.8. 20.02.2024 року заступником начальника ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20.02.2024 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 4780048,00 грн (Т.1, а.с.43 (зворотній бік)-44).

ІV. ПОЗИЦІЯ СУДУ

4.1. Так, предметом оскарження у цій справі є податкове повідомлення-рішення №000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20.02.2024 року та правомірність дій заступника начальника ГУ ДПС у Чернівецькій області ОСОБА_2 при його прийнятті, яким суд надасть оцінку на предмет відповідності чинним нормативно-правовим актам, через призму верховенства права.

4.2. Водночас суд звертає увагу, що оскаржуючи наведене вище податкове повідомлення-рішення, позивач виходить насамперед з того, що наказ ГУ ДПС від 26.12.2023 року, №1586-п Про проведення фактичної перевірки, на підставі якого проведена фактична перевірка ОСОБА_1 в магазині за адресою АДРЕСА_1 , за період фінансово-господарської діяльності з 04.01.2021 року по 04.01.2024 року, є протиправним в силу не зазначення в ньому підстав для проведення такої перевірки, а також з того, що ним належно ведеться облік товарних запасів, у зв`язку із чим підстав для застосування штрафних санкцій немає.

4.3. За таких обставин, суд у цій справі надасть оцінку наказу ГУ ДПС від 26.12.2023 року, №1586-п «Про проведення фактичної перевірки» на предмет його правомірності, після чого окремо буде оцінюватися податкове повідомлення-рішення №000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20.02.2024 року.

Щодо правомірності наказу ГУ ДПС від 26.12.2023 року, №1586-п «Про проведення фактичної перевірки»

4.4. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

4.5. Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

4.6. Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

4.7. Отже, проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок є правом ГУ ДПС у Чернівецькій області, як податкового органу.

4.8. Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

4.9. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

4.10. Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

4.11 Пунктом 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених в підпунктах 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

4.12. З наказу ГУ ДПС від 26.12.2023 року, №1586-п «Про проведення фактичної перевірки» видно, що підставою для перевірки відповідачем зазначено підпункту 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, якими передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7).

4.13. Тобто, фактична перевірка може проводитись на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.

4.14. Судом встановлено, що згідно тверджень представника відповідача та змісту заяв по суті справи, підставою для видання спірного наказу контролюючим органом стала службова записка №1847/24-13-07-04 від 25.12.2023 року відповідно до якої управління оподаткування фізичних осіб повідомило, що в ході проведеного аналізу результатів господарської діяльності фізичних осіб-підприємців встановлено факти, що можуть свідчити про порушення податкового законодавства, ймовірно, але не виключено, проведення розрахункових операцій, використання найманих працівників без належного оформлення, виплати заробітної плати без нарахування та перерахування належних податкових платежів до бюджету.

Зокрема аналізом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 протягом періоду 2017-2023 років не подавав повідомлення про прийняття на роботу працівників, не подавав Податковий розрахунок про нарахування і виплату заробітної плати найманих працівників (форма 4-ДФ) та не сплачував ПДФО, військовий збір та ЄСВ із заробітної плати найманих працівників.

Крім цього, ФОП ОСОБА_1 зареєстрував ПРРО 12.10.2021, модель ВчасноКаса, фіскальний номер , однак протягом 2021-2023 років не проводив розрахунки через вказаний ПРРО (виторги відсутні).

4.15. Суд звертає увагу на те, що посилання на вказану вище службову записку, відсутнє у оскаржуваному наказі №1847/24-13-07-04 від 25.12.2023 року.

При цьому, суд звертає увагу, що в самому спірному наказі, відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки.

4.16. Дійсно аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

4.17. Верховний Суд у своїй постанові від 26.03.2024 року, справа №420/9909/23 (адміністративне провадження № К/990/67/24) сформував такий висновок щодо застосування права:

«… 56. Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

57. З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

58. Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

59. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.».

4.18. При цьому суд звертає увагу на те, що згідно Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 року, №470, зразок оформлення наказу на проведення перевірки (додаток №1) передбачає, окрім посилання на відповідний підпункт, пункт, статтю Податкового кодексу України, наведення підстави для проведення перевірки.

4.19. Аналізуючи наведене у своїй сукупності, слід прийти до висновку, що законодавство та судова практика Верховного Суду розрізняє такі категорії, як «правова (юридична) підстава» проведення перевірки та «фактична підстава» проведення перевірки.

При цьому перелік правових підстав визначений у пункті 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Однак реалізація таких підстав має місце виключно за наявності фактичної підстави, яка є тією рушійною силою, що породжує перевірку.

4.20. Відповідно до пункту 1.2.2. Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 року, №470 при організації проведення фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства.

При цьому джерелом інформації, що може слугувати підставою для проведення фактичної перевірки, може бути інформація отримана із:

зовнішніх джерел (звернення платників податків, чат-бот, месенджери тощо);

відкритих джерел (ЗМІ, Інтернет тощо).

4.21. Податковий кодекс України в частині інформаційних правовідносин оперує такими категоріями, як «податкова інформація» та «інформація від інших суб`єктів, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства».

4.22. При цьому відповідно до підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України під податковою інформацію розуміють інформацію у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію» від 02.10.1992 року, № 2657-XII, відповідно до статті 16 якого податкова інформація це сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому ПК України.

4.23. Як встановлено судом вище, єдиною підставою для проведення фактичної перевірки позивача була службова записка №1847/24-13-07-04 від 25.12.2023 року відповідно до якої управління оподаткування фізичних осіб повідомило, що в ході проведеного аналізу результатів господарської діяльності фізичних осіб-підприємців встановлено факти, що можуть свідчити про порушення податкового законодавства, ймовірно, але не виключено, проведення розрахункових операцій, використання найманих працівників без належного оформлення, виплати заробітної плати без нарахування та перерахування належних податкових платежів до бюджету.

Зокрема аналізом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 протягом періоду 2017-2023 років на подавав повідомлення про прийняття на роботу працівників, не подавав Податковий розрахунок про нарахування і виплату заробітної плати найманих працівників (форма 4-ДФ) та не сплачував ПДФО, військовий збір та ЄСВ із заробітної плати найманих працівників.

Крім цього, ФОП ОСОБА_1 зареєстрував ПРРО 12.10.2021, модель ВчасноКаса, фіскальний номер , однак протягом 2021-2023 років не проводив розрахунки через вказаний ПРРО (виторги відсутні).

4.24. Аналізуючи зміст цією службової записки, слід прийти до висновку, що вона створена виключно за рахунок аналізу наявної у ГУ ДПС в Чернівецькій області податкової інформації, при цьому жодна інша інформація, яка наявна та/або отримана від державних органів, органів місцевого самоврядування, суб`єктів приватного права не використовувалась.

4.25. Верховний Суд у своїй постанові від 26.03.2024 року, справа №420/9909/23 (адміністративне провадження № К/990/67/24), окрім наведено вище, також виснував наступне:

«46. Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

47. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.»

4.26. Як встановлено судом, від визначеного у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України кола суб`єктів до ГУ ДПС в Чернівецькій області будь-яка інформація щодо можливого порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2) та щодо використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7), не надходила, а отже і не було фактичної підстави для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки.

4.27. При цьому суд звертає увагу, що службова записка №1847/24-13-07-04 від 25.12.2023 року, як за формою, так і за змістом суперечить положенням Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 року, №470.

4.28. На переконання суду, інший підхід, при якому лише саме виконання функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, є безумовною підставою призначення фактичною перевірки, суперечить загальній логіці статті 80 ПК України, відповідно до якої право контролюючого право на призначення перевірки обмежено наявністю певних, визначених Кодексом підстав.

4.29. Це не лише суперечить статті 80 ПК України, а взагалі не відповідає спеціально-дозвільному принципу (ст.ст. 6, 19 Конституції України), який регулює діяльність органів державної влади.

4.30. У справі Рисовський проти України (№ 29979/04) Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип належного урядування, зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов`язків.

4.31. Також, в Україні набрав чинності Закон України «Про адміністративну процедуру» від 17.02.2022 року, №2073-IX, дія якого відповідно до частини 2 статті 1 та пункту 3 Розділу IX Прикінцеві та перехідні положення (до приведення законодавчих актів у відповідність із цим Законом вони застосовуються в частині, що не суперечить принципам цього Закону) поширюється на податкові правовідносини, в частині адміністративної процедури.

4.32. Одним із принципів адміністративної процедури є принцип обґрунтованості (стаття 8), суть якого полягає в тому, що обґрунтування адміністративного акта дозволяє особі зрозуміти, чому адміністративний акт є саме таким, а також допомагає вирішити питання про те, чи варто використати засоби правового захисту. Також обґрунтованість діяльності адміністративних органів та результатів цієї діяльності (адміністративних актів) сприяють реалізації інших принципів загальної адміністративної процедури як концепту верховенства права загалом, так і принципів законності, пропорційності тощо зокрема.

4.33. Відповідно до змісту Резолюції (77) 31 Комітету Міністрів Ради Європи про захист особи відносно актів адміністративних органів, від 28 вересня 1977 року, обсяг обґрунтування має бути достатнім, щоб зрозуміти мотиви органу в прийнятті саме такого рішення. Вважається, що обґрунтування може бути викладене як безпосередньо в адміністративному акті, так і в документі, за допомогою якого такий акт доводиться до відома відповідної особи. Можливе викладення адміністративним органом мотивів на окрему вимогу особи, що має бути зроблено також в письмовій формі в строк, достатній для ознайомлення з обґрунтуванням прийняття акта та для його оскарження. Письмове наведення мотивів є відправною точкою для здійснення правового контролю за діяльністю адміністрації.

Обов`язок з мотивування адміністративних актів є одним з ключових принципів справедливої адміністративної процедури.

4.34. Наказ ГУ ДПС від 26.12.2023 року, №1586-п «Про проведення фактичної перевірки», за своєю правовою природою не є адміністративним актом в розумінні Закону України «Про адміністративну процедуру» від 17.02.2022 року, №2073-IX, а є процедурним рішенням, яке передує прийняттю адміністративного акту. Однак неведене не спростовує обов`язок суб`єкта публічної адміністрації застосовувати принцип обґрунтованості при організації та здійснення контрольних заходів, якою є фактична перевірка.

4.35. Наведене судом вище, не є одою формалізму в праві, а є протидією можливому свавіллю з боку органів державного контролю, які у спосіб не встановлений законом здійснюють контролюючі заходи. Інше тлумачення положень Податкового кодексу України, яке зокрема застосовує відповідач у цій справі, може спричинити безпідставні перевірки суб`єктів господарювання на власний розсуд органу податкової служби, що суперечить цивілізаційному вибору України та верховенству права.

4.36. За таких обставин, аналізуючи наведене вище, суд вважає, що під час розгляду цієї справи виявленні істотні порушення норм податкового законодавства, допущені відповідачем під час призначення і проведення перевірки, наслідком чого має бути скасування рішень, прийнятих за її наслідками.

Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Чернівецькій області №000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20.02.2024 року

4.37. У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

4.38. У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС України щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.

4.39. Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у своїх постановах від 11 травня 2023 року, у справі №500/5559/21 та від 21 грудня 2022 року, у справі №500/1331/21, в яких досліджувалась правомірність податкових повідомлень-рішень, через призму протиправності наказу про фактичну перевірку.

4.40. Водночас суд звертає увагу, що позивачем надано суду первинні документи, які підтверджують походження товару, що перебував на реалізації під час проведення фактичної перевірки (Т.1, а.с.150-206).

4.41. За таких обставин, суд вважає, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Чернівецькій області №000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20.02.2024 року є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо визнання дій заступника начальника ГУ ДПС у Чернівецькій області ОСОБА_2 , що полягають у прийнятті податкового повідомлення-рішення № 000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20 лютого 2024 року, протиправними.

4.42. У позові та під час судового розгляду справи представник позивача не навів суду жодних обґрунтованих пояснень протиправності дій заступника начальника ГУ ДПС у Чернівецькій області Загарюка М.В.

4.43. Підписання останнім оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, не свідчить автоматично про протиправність його дій.

При цьому суд вважає, що визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Чернівецькій області №000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20.02.2024 року, в повній мірі відновлює порушене право позивача і субсидіарно визнати протиправними дії ОСОБА_2 , немає протреби.

4.44. За таких обставин, суд відмовляє у задоволенні позову в цій частині.

V. ВИСНОВКИ СУДУ

5.1. Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. На розвиток зазначених положень Конституції України частиною 2 статті 2 КАС України визначені критерії законності рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, яким є відповідач.

5.2. Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

5.3. Відповідач при організації та проведенні фактичної перевірки діяв не у спосіб встановлений законом, внаслідок чого оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

5.4. Щодо визнання протиправними дії заступника начальника ГУ ДПС у Чернівецькій області ОСОБА_2 , то в цій частині позов є не обґрунтованим, а тому не підлягає задоволенню.

5.5. При цьому суд вважає за необхідним зазначити, що принцип верховенства права підпорядковує державу інтересам людини, а не навпаки. Коли учасником правовідносин виступає держава, остання у суперечці щодо права з будь-якою особою, має поступитися на користь опонента, оскільки вона сама створила ситуацію правової невизначеності і порушила в такий спосіб принцип верховенства права.

5.6. За таких обставин суд прийшов до висновку, що зазначений позов підлягає задоволенню частково з підстав, викладених у його мотивувальній частині.

VІ. РОЗПОДІЛ СУДОВИХ ВИТРАТ

6.1. Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

6.2. З матеріалів справи встановлено, що при зверненні до суду з даним позовом позивачем сплачено судовий збір у розмірі 12112,00 грн за позовну вимогу майнового характеру, та 3028,00 грн за позовну вимогу немайнового характеру. Оскільки, позов задоволено частково в частині позовної вимоги майнового характеру, суд виключно стягує на користь позивача судові витрати (судовий збір) у сумі 12112,00 грн, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

На підставі викладеного, керуючись статтями 73-77, 90, 241-246, 250 КАС України, суд -

В И Р І Ш И В:

1. Позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішення, визнання протиправним дій задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Чернівецькій області №000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20.02.2024 року.

3. В іншій частині у задоволенні позову відмовити.

4. Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Чернівецькій області судові витрати у вигляді сплаченого згідно квитанції №ПН6891 від 15.04.2024 року судового збору у розмірі 12112 (дванадцять тисяч сто дванадцять) грн 00 коп.

Згідно статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У відповідності до статей 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду першої інстанції можуть бути оскаржені в апеляційному порядку повністю або частково. Апеляційна скарга на рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення (складання).

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 15 травня 2024 р.

Повне найменування учасників процесу:

Позивач ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ).

Відповідач Головне управління ДПС у Чернівецькій області (м. Чернівці, вул. Героїв Майдану, буд. 200А, ).

Суддя О.В. Анісімов