Справа № 160/28088/23
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2024-05-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

15 травня 2024 року м. Дніпросправа № 160/28088/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Чепурнова Д.В., Чередниченка В.Є.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року (суддя Бухтіярова М.М.) в справі №160/28088/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автомагістраль 2016» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Автомагістраль 2016» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 червня 2023 року № про застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в розмірі 1 945 494,73 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року позов задоволено, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «Н» від 28 червня 2023 року № .

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення в частині задоволених позовних вимог з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

Апелянт зазначає, що оскільки закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі, визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року), а штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ кодексу граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року.

Зазначає, що Закон № 2876-ІХ на містить вказівки щодо надання зворотної дії в часі внесеним змінам до ПК України, тому приписи пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК не поширюються на період до вступу в дію цього Закону. Законом № 2876-ІХ не вносились зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК, не зупинялась його дія.

Тому за встановлене порушення позивачем термінів реєстрації ПН з датою складання до 16 січня 2023 року застосування штрафних санкцій на підставі та в розмірах, встановлених пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК, неможливе.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з відсутністю клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що згідно із відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом господарської діяльності ТОВ «Автомагістраль 2016» за КВЕД є 42.11 Будівництво доріг і автострад.

Позивач зареєстрований платником податку на додану вартість з 01 січня 2017 року.

05 березня 2023 року на підставі пункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І Податкового кодексу України, у порядку пункту 76.2 стані 76 Податкового кодексу України ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведена камеральна перевірка ТОВ «Автомагістраль 2016» () з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами перевірки складено акт від 05 травня 2023 року № 16529/04-36-04-40944521.

За висновками акту від 05 травня 2023 № 16529/04-36-04-40944521 дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних термінів реєстрації накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідальність платника передбачена: абзацом 1 пункту 120-1.1 статті 120-1 розділу II Податкового кодексу України (порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної); пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України (порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних).

Виявлені порушення обґрунтовані в акті наступним.

Перевіркою встановлено перелік податкових накладних/розрахунків коригування, термін реєстрації яких порушено, а саме:

- податкова накладна № 6 від 08.06.2022, дата реєстрації - 14.07.2022 2:08, граничний термін реєстрації в ЄРПН 30.06.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації пн/рк 14;

- податкова накладна № 26 від 20.07.2022, дата реєстрації - 17.08.2022 12:43, граничний термін реєстрації в ЄРПН 15.08.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації пн/рк 2;

- податкова накладна № 25 від 20.07.2022, дата реєстрації - 17.08.2022 12:43, граничний термін реєстрації в ЄРПН 15.08.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації пн/рк 2;

- податкова накладна № 28 від 31.05.2022, дата реєстрації - 22.07.2022 9:15, граничний термін реєстрації в ЄРПН 15.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації пн/рк 7;

- податкова накладна № 29 від 26.05.2022, дата реєстрації - 22.07.2022 9:14, граничний термін реєстрації в ЄРПН 15.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації пн/рк 7;

- податкова накладна № 30 від 26.05.2022, дата реєстрації - 25.10.2022 3:22, граничний термін реєстрації в ЄРПН 15.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації пн/рк 102;

- податкова накладна № 37 від 30.11.2022, дата реєстрації - 19.12.2022 10:56, граничний термін реєстрації в ЄРПН 15.12.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації пн/рк 4;

- податкова накладна № 44 від 22.12.2022, дата реєстрації - 20.02.2023 1:08, граничний термін реєстрації в ЄРПН 15.01.2023, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації пн/рк 36;

- податкова накладна № 42 від 31.12.2022, дата реєстрації - 24.01.2023 12:59, граничний термін реєстрації в ЄРПН 15.01.2023, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації пн/рк 9;

- податкова накладна № 31 від 26.05.2022, дата реєстрації - 23.02.2023 2:47, граничний термін реєстрації в ЄРПН 14.07.2023, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації пн/рк 224;

- податкова накладна № 45 від 13.02.2023, дата реєстрації - 23.03.2023 2:03, граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.03.2023, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації пн/рк 18.

Позивачем подано заперечення до акту перевірки.

Листом від 26 червня 2023 року № 45718/6/04-36-04-09-18 відповідач повідомив, що висновки, викладені у акті перевірки правомірні, відповідають нормам чинного законодавства та залишаються без змін.

28 червня 2023 року на підставі акту від 05 травня 2023 року № 16529/04-36-04-40944521 ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми Н № , згідно з яким до ТОВ «Автомагістраль 2016» застосовано штраф у сумі 1 945 494,73 грн. за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних за періоди травень 2022 року, червень 2022 року, липень 2022 року, листопад 2022 року, грудень 2022 року, лютий 2023 року.

ТОВ «Автомагістраль 2016» подано скаргу до Державної податкової служби України на вказане податкове повідомлення-рішення.

Рішенням ДПС України від 25 вересня 2023 року № 28453/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 28 червня 2023 року № залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Врахувавши, що на час винесення оспорюваного податкового повідомлення-рішення (28 червня 2023 року) вже набули чинності зміни, внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період протягом дії воєнного стану та шести місяців після його завершення за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, а Законом №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших його положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись, а також приписи пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, відповідно до яких штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), суд першої інстанції дійшов висновку, що на день прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції лише у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (щодо порушень термінів реєстрації податкових накладних № 6 від 08.06.2022, № 26 від 20.07.2022, №25 від 20.07.2022, № 28 від 31.05.2022, № 29 від 26.05.2022, № 30 від 26.05.2022, № 37 від 30.11.2022, № 44 від 22.12.2022, № 42 від 31.12.2022, № 31 від 26.05.2022).

Також суд першої інстанції вважав, що з урахуванням наведених законодавчих норм та встановлених обставин контролюючим органом здійснено невірний розрахунок суми штрафу в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні, а суд не може перебирати на себе функцію контролюючого органу та здійснювати належний розрахунок штрафної санкції, оскільки адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесенні до компетенції цього органу, адже завдання правосуддя полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше порушується принцип розподілу влади.

Приведені обставини стали підставою для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення.

Суд визнає приведений висновок необґрунтованим, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що ГУ ДПС проведена камеральна перевірка ТОВ «Автомагістраль 2016» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Автомагістраль 2016» (), за результатами якої складено акт від 05 травня 2023 року № 16529/04-36-04-09/40944521, яким встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних за період складання травень, червень, липень, листопад, грудень 2022 року, лютий 2023 року, затримка реєстрації податкових накладних становить від 2 до 223 днів (а.с. 13-14).

ГУ ДПС 28 червня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 016990409 (а.с. 18), яким до ТОВ «Автомагістраль 2016» застосовано штрафні санкцій у загальній сумі 1 945 494,73 грн.

Рішенням ДПС України від 25 вересня 2023 року № 28453/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2023 року № залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Насамперед суд вважає за необхідне констатувати, що судом першої інстанції порушено норми процесуального права в частині розгляду справи в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні).

За приписами пункту 4 частини четвертої статті 12 КАС України виключно за правилами загального позовного провадження розглядаються справи у спорах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Відповідно пункту 6 частини шостої статті 12 КАС України для цілей цього Кодексу справами незначної складності є справи щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Частинами першою - другою статті 257 КАС України встановлено, що за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.

За правилами спрощеного позовного провадження може бути розглянута будь-яка справа, віднесена до юрисдикції адміністративного суду, за винятком справ, зазначених у частині четвертій цієї статті.

Частиною четвертою статті 257 КАС України передбачено, що за правилами спрощеного позовного провадження не можуть бути розглянуті справи у спорах, зокрема, щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб (пункт 4).

Станом на час розгляду судом першої інстанції справи прожитковий мінімум для працездатних осіб складає 3 028 грн.

Відповідно, в порядку спрощеного провадження можуть бути розглянуті справи у спорах, зокрема, щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто 1 514 000 грн.

В цьому випадку податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 1 945 494,73 грн, тобто сума застосованих штрафних санкцій перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Відтак, ця справа безпідставно розглянута в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні).

За приписами пункту 4 частини першої статті 317 КАС України порушення норм процесуального права є підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.

Згідно з пунктом 7 частини третьої статті 317 КАС України порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду, якщо суд розглянув за правилами спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження.

Відтак, рішення суду першої інстанції має бути скасовано з ухваленням нового рішення.

Спірним в цій справі є питання правомірності застосування до платника податку штрафу за порушення встановлених ПК України термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.

За приписами пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Станом на час виписки податкових накладних в Україні діяв карантин, установлений постановою Кабінету Міністрів України, дія якого закінчилась 01 липня 2023 року.

Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі - Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Відповідно, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлена відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України та іншими законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому поновлено Законом № 2260-ІХ відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом № 2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, за умови реєстрації податкових накладних в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

За правовим висновком, викладеним Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В цьому випадку, податкові накладні, виписані платником податку в період дії мораторію (№ 29 від 26 травня 2022 року та № 31 від 26 травня 2022 року) зареєстровані в ЄРПН після 15 липня 2022 року (22 липня 2022 року та 23 лютого 2023 року відповідно), тому вважається, що такі податкові накладні зареєстровані із порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Фактично висновок суду першої інстанції, який слугував підставою для задоволення позову та скасування податкового повідомлення-рішення, ґрунтується на тому, що податкові накладні № 6 від 08 червня 2022 року, № 26 від 20 липня 2022 року, №25 від 20 липня 2022 року, № 28 від 31 травня 2022 року, № 29 від 26 травня 2022 року, № 30 від 26 травня 2022 року, № 37 від 30 листопада 2022 року, № 44 від 22 грудня 2022 року, № 42 від 31 грудня 2022 року, № 31 від 26 травня 2022 року та зареєстровані в ЄРПН із порушення строку, встановленого пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, проте розмір штрафу за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних встановлений пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України.

Суд визнає помилковою позицію суду першої інстанції стосовно того, що пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України збільшено термін реєстрації податкових накладних та пом`якшено відповідальність за порушення таких термінів на період дії воєнного стану, та розповсюдження цих правових норм на спірні в цій справі правовідносини.

Дійсно, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ (далі Закон № 2876-ІХ), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 наступного змісту:

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.».

Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23 викладена така позиція:

«Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).».

Судом встановлено, що наступні податкові накладні виписані після 26 травня 2022 року та зареєстровані в ЄРПН в наступні строки:

1) податкова накладна № 6 від 08 червня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 14 липня 2022 року (кількість днів порушення терміну реєстрації 14), штраф 10% - 173,12 грн;

2) податкова накладна № 26 від 20 липня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 17 серпня 2022 року (кількість днів порушення терміну реєстрації 2), штраф 10% - 240 грн;

3) податкова накладна № 25 від 20 липня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 17 серпня 2022 року (кількість днів порушення терміну реєстрації 2), штраф 10% - 240 грн;

4) податкова накладна № 28 від 31 травня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 22 липня 2022 року (кількість днів порушення терміну реєстрації 7), штраф 10% - 416 156,32 грн;

5) податкова накладна № 29 від 26 травня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 22 липня 2022 року (кількість днів порушення терміну реєстрації 7), штраф 10% - 89 980,09 грн;

6) податкова накладна № 30 від 26 травня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 25 жовтня 2022 року (кількість днів порушення терміну реєстрації 102), штраф 40% - 1 083 648,64 грн;

7) податкова накладна № 37 від 30 листопада 2022 року зареєстрована в ЄРПН 19 грудня 2022 року (кількість днів порушення терміну реєстрації 4), штраф 10% - 78,36 грн;

8) податкова накладна № 44 від 22 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 20 лютого 2023 року (кількість днів порушення терміну реєстрації 36), штраф 30% - 3650,83 грн;

9) податкова накладна № 42 від 31 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 24 січня 2023 року (кількість днів порушення терміну реєстрації 9), штраф 10% - 166,67 грн;

10) податкова накладна № 31 від 26 травня 2022 року зареєстрована в ЄРПН 23 лютого 2023 року (кількість днів порушення терміну реєстрації 223), штраф 40% - 351 094,05 грн.

В спірному випадку усі податкові накладні, за порушення граничних термінів реєстрації яких в ЄРПН до позивача застосовано штрафні санкції, виписані позивачем до 08 лютого 2023 року, тобто до внесення змін до ПК України Законом № 2876-IX, тому ураховуючи приведені висновки Верховного Суду, висновок суду першої інстанції, який слугував підставою для задоволення позову, є помилковим.

Також судом встановлено, що податкова накладна № 45 від 13 лютого 2023 року зареєстрована в ЄРПН 23 березня 2023 року (кількість днів порушення терміну реєстрації 18), штраф 5% - 146,12 грн, тобто контролюючим органом застосовано приписи пунктів 89, 90 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України як стосовно граничного терміну реєстрації податкових накладних, так й щодо застосування зменшеного розміру штрафу.

Суд не може погодити висновок суду першої інстанції про необхідність застосування до цих правовідносин положень пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за якими штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), адже як вказано вище, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми, як вказано вище, не застосовуються.

Ураховуючи, що податкові накладні, виписані до 08 лютого 2023 року та зареєстровані в ЄРПН із порушенням граничних строків реєстрації в ЄРПН, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, а до податкової накладної, виписаної після 08 лютого 2023 року, контролюючим органом застосовано розмір штрафних санкцій, передбачений пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд доходить до висновку, що контролюючим органом правомірно застосовано до платника податку штрафні санкції за порушення термінів реєстрації цих податкових накладних податковим повідомленням-рішенням від 26 червня 2023 року № в розмірі 1 945 494,73 грн.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року в справі № 160/28088/23 задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року в справі № 160/28088/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автомагістраль 2016» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасувати.

Ухвалити в справі № 160/28088/23 нове рішення.

В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Автомагістраль 2016» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 15 травня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 15 травня 2024 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя Д.В. Чепурнов

суддя В.Є. Чередниченко