Справа № 460/27273/23
Суддя: О.В. Поліщук
Дата ухвалення: 2024-05-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

02 травня 2024 року м. Рівне №460/27273/23

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Поліщук О.В., за участю секретаря судового засідання Яцюк К.Р.; позивача за первісним позовом відповідача за зустрічним позовом: ОСОБА_1 , відповідача за первісним позовом позивача за зустрічним позовом: не з`явився, розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Головного управління ДПС в Рівненській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 про стягнення податкового боргу та за зустрічним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Головне управління ДПС в Рівненській області звернулось до суду з позовом до ОСОБА_2 про стягнення податкового боргу у розмірі 35497,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог Головне управління ДПС у Рівненській області зазначає, що за ОСОБА_2 обліковується заборгованість по податках і зборах в загальній сумі 35497 гривень. У зв`язку з несплатою протягом строків, встановлених пунктом 57.3 статті 57 ПК України, вказані зобов`язання набули статусу податкового боргу, з огляду на що просить суд задовольнити позов у повному обсязі.

Ухвалою суду від 01.12.2023 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі відповідно до статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами.

08.12.2023 ОСОБА_2 звернулась до суду з зустрічним позовом, у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 4705/17000705 від 01.06.2023 та у позовних вимогах Головного управління ДПС у Рівненській області про стягнення податкового боргу в розмірі 35497,00 грн відмовити.

Обґрунтовуючи позовні вимоги зустрічного позову позивач зазначає, що згідно п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України було проведено фактичну перевірку суб`єкта господарської діяльності ОСОБА_2 , за результатами якої складено акт, за висновками якого встановлено порушення норм Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та в подальшому винесено податкове повідомлення-рішення № 4705/17000705 від 01.06.2023. Звертає увагу суду, на порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки, що є підставою для скасування результатів такої перевірки, оскільки в матеріалах справи відсутнє рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформлене наказом. На думку ОСОБА_2 , факт вчинення нею податкового правопорушення не підтверджено відповідачем за зустрічним позовом жодними доказами, тому позивач вважає, що оскаржуване ним рішення контролюючого органу є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з огляду на що, просить суд задовольнити позов у повному обсязі.

Ухвалою суду від 05.01.2024 зустрічний позов ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 4705/17000705 від 01.06.2023 прийнято до провадження. Вимоги за зустрічним позовом об`єднано в одне провадження з первісним позовом, ухвалено перейти до розгляду справи за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання у справі.

22.01.2024 від Головного управління ДПС у Рівненській області надійшов відзив на зустрічний позов у якому відповідач за зустрічним позовом заперечує щодо задоволення позовних вимог та зазначає, що фактичну перевірку ОСОБА_2 проведено на підставі вимог Податкового кодексу України. Направлення на проведення перевірки містять підпис ФОП ОСОБА_2 в т.ч і про отримання копії наказу. Також зазначає, що під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом установлено факти порушення платником податків вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме не забезпечено подання розрахункових документів встановленої форми та змісту, при проведенні розрахункових операцій, під час продажу алкогольних напоїв, згідно з додатком 1 у фіскальних чеках, на загальну суму проведених розрахункових операцій 175,00 грн, не відображено такий обов`язковий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої; перевіркою встановлено, що за допомогою електронних платіжних засобів здійснювалися розрахунку на загальну суму платежів 1741,00 грн згідно Х-звітом з платіжного терміналу, проте у Х-звіті РРО денному інформація про такі розрахунки відсутня, відповідно дані розрахункові операції не були проведені через РРО; не забезпечено використання попереднього програмування в РРО коду товару під категорії, згідно з УКТ ЗЕД під час продажу тютюнових виробів, згідно з додатком 2; не забезпечено ведення у встановленому порядку обліку товарних запасів в місці їх продажу, а саме: на момент перевірки в продажу знаходяться підакцизні товари, які вказані в акті зняття залишків на загальну суму 27553,00 грн без відображення їх у формі обліку товарних запасів. Допущені порушення слугували підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 01.06.2023 № 4705/17000705, яке відповідач вважає обґрунтованим та правомірним, з огляду на що просить суд відмовити у задоволенні позову.

Ухвалою суду від 25.02.2024 підготовче засідання відкладено на 13.02.2024 у зв`язку відсутністю в матеріалах справи відомостей про вручення позивачу за зустрічним позовом повідомлення про дату час і місце судового засідання.

Ухвалою суду від 13.02.2024, занесеною до протоколу судового засідання у підготовчому засіданні оголошено перерву до 28.02.2024.

Ухвалою суду від 28.02.2024, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, занесеною до протоколу судового засідання, за клопотанням представника позивача за зустрічним позовом підготовче засідання відкладено на 05.03.2024.

05.03.2024 до суду надійшло клопотання представника позивача за зустрічним позовом про відкладення підготовчого засідання.

Ухвалою суду від 05.03.2024, занесеною до протоколу судового засідання у задоволенні клопотання про відкладення підготовчого засідання відмовлено. Підготовче засідання продовжено без участі представника позивача за зустрічним позовом. Закрито підготовче засідання у справі та призначено розгляд справи по суті на 04.04.2024.

04.04.2024 у судове засідання позивач за зустрічним позовом, належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, у судове засідання не з`явився.

Ухвалою суду від 04.04.2024, занесеною до протоколу судового засідання, розгляд справи відкладено на 02.05.2024.

02.05.2024 у судове засідання позивач за зустрічним позовом, належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, у судове засідання не з`явився.

Ухвалою суду, занесеною до протоколу судового засідання, розгляд справи продовжено без участі позивача за зустрічним позовом.

02.05.2024 на підставі статей 243, 245 КАС України, у судовому засіданні було проголошено вступну і резолютивну частини судового рішення.

Розглянувши матеріали, повно та всебічно з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, надавши оцінку всім аргументам учасників справи, судом встановлено наступне.

11 травня 2023 року посадовими особами Головного управління ДПС у Рівненській області на підставі наказу від 02.05.2023 р. № 634-п, та направлень від 03.05.2023 № 954/ЖЗ/17-00-07-05-15, та від 03.05.2023 № 955/ЖЗ/17-00-07-05-15, згідно ст. 20, ст.80 Податкового кодексу України від 02.10.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами та доповненнями), Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (із змінами та доповненнями) та інших нормативних актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, було проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину за адресою: АДРЕСА_1 - субєкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_2 РНОКПП НОМЕР_1 , в присутності ОСОБА_2 .

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області складено акт фактичної перевірки № 4532/Ж5/17-00-07-05-17/ від 11.05.2023 (бланк № 002204) (далі - акт фактичної перевірки).

У ході проведення вищезазначеної перевірки відповідачем встановлено наступні порушення податкового законодавства:

п. 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме:

1) не забезпечено подання розрахункових документів встановленої форми та змісту, при проведенні розрахункових операцій, а саме: під час продажу алкогольних напоїв, згідно з додатком 1 у фіскальних чеках, на загальну суму проведених розрахункових операцій 175,00 грн, не відображено такий обов`язковий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

2) перевіркою встановлено, що за допомогою електронних платіжних засобів здійснювалися розрахунку на загальну суму платежів 1741,00 грн згідно Х-звітом з платіжного терміналу, проте у Х-звіті РРО денному інформація про такі розрахунки відсутня, відповідно дані розрахункові операції не були проведені через РРО;

3) не забезпечення використання попереднього програмування в РРО коду товару під категорії, згідно з УКТ ЗЕД під час продажу тютюнових виробів, згідно з додатком № 2;

4) не забезпечено ведення у встановленому порядку обліку товарних запасів в місці їх продажу, а саме: на момент перевірки в продажу знаходяться підакцизні товари, які вказані в акті зняття залишків на загальну суму 27553,00 грн без відображення їх у Формі обліку товарних запасів. Облікові документи не були подані на початок та в ході перевірки.

01.06.2023 на підставі акту фактичної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 4705/17000705 (форми «С») яким застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 35624,50 грн.

Не погоджуючись з таким рішенням суб`єкта владних повноважень та вважаючи його протиправними позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

Визначаючись щодо заявлених вимог в контексті цієї спірної ситуації, суд враховує позицію, висловлену Верховним Судом у постанові від 23.11.2023 по справі № 160/7797/23, щодо того, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства; «Таким чином, колегія суддів зазначає, що оскаржуючи саме наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень (рішень) платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка»; «Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України».

З огляду на зазначену вище правову позицію, враховуючи підстави та предмет заявленого позову, першочергово суд вважає за доцільне дослідити підстави для винесення спірного податкового повідомлення-рішення податкове повідомлення-рішення № 4705/17000705 від 01.06.2023.

Так, у наказі № 634-п (яким призначено проведення фактичної перевірки) міститься посилання на норму підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі ПК України), як на правову підставу для проведення перевірки.

За правилами пункту 80.1. статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

У постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року по справі № 420/9909/23 судова палата звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Застосовуючи такий висновок до спірних у цій справі правовідносин, суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що на підтвердження підстав проведення фактичної перевірки відповідачем до матеріалів справи долучено лист ДПС України від 21.02.2023 № 3808/7/99-00-07-04-02-07 в якому міститься інформація про те, що ДПС в межах своїх повноважень, за даними Системи даних обліку РРО провела аналіз виторгів та доручила керівникам головних управлінь здійснити фактичні перевірки суб`єктів господарювання які відображені в наданих переліках, що показали низькі виторги проведені через РРО (жовтень - грудень 2022 року). Серед переліку таких суб`єктів було зазначено й ФОП ОСОБА_2 .

З урахуванням встановлених обставин справи, суд дійшов висновку, що відповідачем було надано достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача за зустрічним позовом. Зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.

Відповідно до частини 5 статті 242 КАС України, при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

При цьому, суд акцентує увагу на позиції Великої Палати, що під час вирішення тотожних спорів суди мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду (зазначена позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 у справі № 755/10947/17).

Також судом враховується, що у відповідності до пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Головним управлінням ДПС у Рівненській області до матеріалів справи долучено наказ від 02.05.2023 № 634-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлень від 03.05.2023 № 954/ЖЗ/17-00-07-05-15, та від 03.05.2023 № 955/ЖЗ/17-00-07-05-15.

В направленні від 03.05.2023 № 955/ЖЗ/17-00-07-05-15 містяться відомості про те, що ОСОБА_3 пред`явлено службове посвідчення, направлення на проведення перевірки та вручено копію наказу від 02.05.2023 № 634-п, що підтверджується її підписом.

Як вбачається з акту фактичної перевірки (номер бланка 002204) перевірка проводилася в присутності ОСОБА_3 , яка перебуває в трудових відносинах з ФОП ОСОБА_2 .

Відтак, копію наказу від 02.05.2023 № 634-п було вручено особі, яка фактично проводить розрахункові операції, що відповідає нормам п. 80.2 ст.80 ПК України тому суд відхиляє доводи позивача за зустрічним позовом про порушення відповідачем під час проведення фактичної перевірки норм п. 80.2 ст.80 ПК України, оскільки під час розгляду справи судом встановлено протилежне.

По суті виявлених органом ДПС порушень суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265/95-ВР) розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) непроведення розрахункової операції через РРО;

2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Відповідно до пункту 80.4. статті 80 ПК України, перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

За правилами підпункту 20.1.10. пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

За змістом акту фактичної перевірки, контролюючим органом було встановлено, що позивачем проводились розрахункові операції при продажу алкогольних напоїв з використанням РРО, з роздрукуванням та видачою покупцям розрахункових документів невстановленої форми, а саме згідно додатку 1 до Акту перевірки 12.07.2022 на суму 60,00 грн та 12.02.2023 на суму 115,00 грн.

Розрахункові документи не містять обов`язкового реквізиту, визначеного Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі Положення № 13), а саме: цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9).

Відповідні висновки здійснені контролюючим органом на підставі інформації щодо розрахункових операцій, що містяться в СОД РРО за період діяльності підприємця з 12.07.2022.

Однак, суд зазначає, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії відповідача не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій, що фактично мало місце у даній ситуації.

Суд констатує, що отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.

Відтак, порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності.

Також судом враховується, що відповідно до вимог пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Контролюючий орган вважає, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку згідно з Положенням № 13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

Водночас, слід зазначити, що безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений в пункті 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.

Суд зауважує, що під час перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів непроведення позивачем при продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів розрахункових операцій через РРО, та фактів здійснення таких розрахункової операції на неповну суму покупки, отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР є безпідставним.

Щодо порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суд зазначає, що відповідно до статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням № 13 визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13 (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення № 13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, можна зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Суд зауважує, що належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів не встановленої форми є відповідні розрахункові документи, на які контролюючий орган посилається в Акті фактичної перевірки.

Разом із тим, у даному випадку відповідачем до матеріалів справи не надано жодного розрахункового документу, який би свідчив про вказане порушення.

Факт вчинення позивачем правопорушення (у вигляді не зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями) не підтверджено належними, допустимими та достовірними доказами, спростовується інформацією, наведеною в акті фактичної перевірки, що, в свою чергу, свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування до позивача суми штрафних фінансових санкцій в розмірі 60 грн.

Як зазначено у акті фактичної перевірки, відповідачем проведена контрольна розрахункова операція 11.05.2023 придбання 1-ї пачки тютюнового виробу «HEETS» по ціні 85,00 грн. Проте на підтвердження даної обставини відповідачем не надано суду доказів здійснення контрольної розрахункової операції, зокрема:

- складення акту за результатами проведення контрольної розрахункової операції під час проведення фактичної перевірки діяльності позивача;

- відомості про посадову особу контролюючого органу, яка здійснила контрольну розрахункову операцію, у кого та коли;

- складення акту про повернення товару позивачу, за результатами такої контрольної розрахункової закупки;

- акту отримання та повернення грошових коштів для здійснення контрольної розрахункової операції у позивача.

На переконання суду, відсутність в матеріалах справи зазначених вище доказів та використання для таких цілей державних коштів є неналежним способом проведення контролюючого заходу та унеможливлює суд визнати реалізацію позивачем 1-ї пачки тютюнового виробу «HEETS» по ціні 85,00 грн.

Отже, у контролюючого органу відсутні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, що передбачені пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, за правопорушення у вигляді не застосування РРО при проведенні розрахункових операцій 11.05.2023 на суму 85,00 грн.

Щодо виявлених під час проведення перевірки фактів непроведення через РРО розрахунків на суму 1741,00 грн суд зазначає наступне:

Як вбачається з матеріалів справи відповідачем встановлено, що за допомогою електронних платіжних засобів позивачем здійснювалися розрахунку на загальну суму платежів 1741,00 грн згідно Х-звітом з платіжного терміналу магазин «Іліт» чек № 988877513 за 11.05.2023 терміналу, проте у Х-звіті РРО денному 11.05.2023 інформація про такі розрахунки відсутня, відповідно дані розрахункові операції не були проведені через РРО, що є порушенням пунктів 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

З розрахунку штрафних санкцій відповідачем за дане порушення застосовано до позивача штрафну санкцію у розмірі 150 відсотків вартості проданих товарів (за порушення вчинено повторно).

Разом з тим, суд враховує, що відповідачем не доведено вчинення відповідачем порушення, яке відображено в розрахунку штрафних санкцій, як порушення вчинено вперше, а саме ненадання відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту на загальну суму 60 гривень, що виключає можливість застосувати до позивача штрафну санкцію в розмірі 150 відсотків за непроведення через РРО розрахунків на суму 1741,00 грн.

Наведені фактичні обставини дають суду підстави для висновку, що відповідачем не доведено правомірності розрахунку штрафних санкцій на суму 2911 грн 50 коп, при цьому, суд не може підміняти державний орган рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.

Зокрема, в даному випадку за приписами статті 17 Закону № 265/95-ВР, визначення розміру штрафних санкцій, належить до виключних повноважень контролюючого органу і є передумовою для прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення, а тому суд, позбавлений можливості здійснювати її перерахунок відповідно встановлених в судовому засіданні обставин.

Щодо порушення, зазначеного у розрахунку штрафних санкцій, «проведення розрахункової операції через РРО з порушенням використання режиму програмування товарів, із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості; відповідальність передбачена пунктом 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР: застосовується фінансова санкція у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян у разі проведення розрахункових операцій через РРО та / або програмних РРО без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості; сума штрафних санкцій: 5100,00 грн (17,00 х 300) п. 11 ст. 3», суд зазначає таке.

Відповідно до пунктів 1, 2, 11 частини 1 статті 3 Закону України № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію Із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

Згідно з пунктом 7 статті 17 Закону України № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Тобто, відповідальність за наведене правопорушення настає у разі проведення розрахункової операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Так, податковий орган, притягуючи позивача до відповідальності зазначив, що позивачем не забезпечено використання режиму попереднього програмування в РРО коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД під час продажу тютюнових виробів.

Суд зауважує, що розрахунковим документом, що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, є документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну (стаття 2 Закону України № 265/95-ВР).

Тобто, належним документом, який може підтвердити/спростувати обставин щодо використання суб`єктом господарювання режиму попереднього програмування найменування при продажу підакцизного товару (без зазначення підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (10 знаків)) є відповідний розрахунковий документ.

Однак, у даному випадку відповідачем до матеріалів справи не надано розрахункового документу, який би свідчив про вказане порушення.

Суд наголошує, що факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях суб`єкта владних повноважень, який виступає від імені Держави.

У той же час, для притягнення позивача до відповідальності передбаченої пунктом 7статті 17 Закону України № 265/95-ВР необхідним є встановлення факту проведення операції через реєстратор розрахункових операцій, який контролюючим органом під час проведення перевірки позивача не встановлено, оскільки в матеріалах справи відсутні відомості про проведення контрольної розрахункової операції із закупки цигарок «Ротманс демі».

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 05.07.2021 у справі № 825/951/17.

Відтак, беручи до уваги вищевикладене, суд дійшов висновку, що в межах розгляду даної справи податковим органом не доведено проведення позивачем розрахункової операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів, без використання режиму попереднього програмування для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Вищенаведене підтверджує неправомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пункту 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР в сумі 5100 грн.

Щодо виявленого під час проведення фактичної перевірки порушення пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, яке в свою чергу слугувало підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 27553,00 грн, суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Пунктом 12 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Порядок ведення обліку товарних запасів для ФОП, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (п. 1 розд. II Порядку № 496).

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Також згідно з положеннями п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Судом встановлено, що посадовими особами відповідача під час проведення фактичної перевірки було складено акт зняття залишків алкогольних та тютюнових виробів, які фактично знаходяться на момент проведення фактичної перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_2 станом на 11.05.2023, на загальну суму 27553,00 грн. Зазначені обставини позивачем не заперечуються.

Позивач не надав суду доказів надання контролюючому органу первинних документів, які підтверджують походження товарних запасів під час фактичної перевірки. Також жодних первинних бухгалтерських документів, які підтверджують походження товару, що відображений в акті зняття залишків та його обліку у місці реалізації за адресою АДРЕСА_1 не надано і суду.

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку так і вразі ненадання суб`єктом господарювання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу/господарському об`єкті.

Таким чином, в порушення положення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР позивач, здійснюючи реалізацію підакцизних товарів, не надав контролюючому органу накладні та/або інші документи, що підтверджують походження товару та обліку у встановленому порядку товарних запасів, у зв`язку з чим відповідач правомірно встановив факти порушення встановленого законодавчо порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, тому до позивача правомірно застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 100% вартості не облікованих товарів за цінами реалізації в сумі 27553,00 грн.

Згідно з частиною першою статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно положень статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Аналіз вказаної правової норми свідчить про те, що відповідач повинен доводити правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності. Водночас, позивач не позбавлений обов`язку довести ті обставини, на яких ґрунтуються його позовні вимоги. Тобто, обов`язок доказування в адміністративному процесі не покладено виключно на суб`єкта владних повноважень, а розподілений в залежності від вимог та заперечень.

У даному випадку обов`язок доказування правомірності спірних рішень належить відповідачу, в той час як позивач зобов`язаний підтвердити належними та допустимими доказами спростування обставин, які стали підставою для прийняття відповідачем таких рішень, а також підтвердження обставин, якими він обґрунтовує свої позовні вимоги.

Так, довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень. Разом з тим, як зазначає Верховний Суд в постанові від 13.11.2018 по справі № 805/528/17-а, згідно з принципом змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість.

З огляду на наведене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 01.06.2023 № 4705/17000705 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на суму 8071 грн 50 коп є протиправним та підлягає скасуванню.

З приводу позовних вимог Головного управління ДПС у Рівненській області про стягнення податкового боргу з ОСОБА_2 суд зазначає наступне:

Пунктом 41.1 статті 41 ПК України визначено, що контролюючими органами є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову, державну митну політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, його територіальні органи.

Згідно з пунктом 41.2 цієї статті ПК України, органами стягнення є виключно контролюючі органи, уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску у межах повноважень, а також державні виконавці у межах своїх повноважень.

За змістом пп. 19-1.45, п. 19.1. ст. 19 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: звертаються до суду у випадках, передбачених законодавством.

Пунктом 57.3 статті 57 ПК України передбачено, що у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4-54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження

Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.

Відповідно до пункту 87.11 статті 87 ПК України, орган стягнення звертається до суду з позовом про стягнення суми податкового боргу платника податку - фізичної особи. Стягнення податкового боргу за рішенням суду здійснюється державною виконавчою службою відповідно до закону про виконавче провадження.

Як вже зазначав суд, відповідно до частини першої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд згідно з частиною першою статті 90 вказаного Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Судом встановлено, що за ОСОБА_2 рахувався податковий борг в сумі 35497,00 грн з штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки.

Дана заборгованість виникла на підставі винесеного податкового повідомлення-рішення від 01.06.2023 № 4705/17000705.

Судом надано оцінку правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 01.06.2023 № 4705/17000705 у цій справі, згідно якої дане рішення в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на суму 8071 грн 50 коп є протиправним та підлягає скасуванню.

За таких обставин позовна заява Головного управління ДПС у Рівненській області про стягнення податкового боргу з ОСОБА_2 підлягає задоволенню частково на суму 27553,00 грн.

У зв`язку з наведеним, позовні вимоги сторін підлягають частковому задоволенню шляхом стягнення податкового боргу з платника податків Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до бюджету у розмірі 27553,00 грн; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.06.2023 № 4705/17000705 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на суму 8071 грн 50 коп.

РОЗПОДІЛ СУДОВИХ ВИТРАТ.

Згідно вимог частини другої статті 139 КАС України, при задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.

Оскільки спір за первісним позовом вирішено на користь суб`єкта владних повноважень, а також за відсутності витрат позивача - суб`єкта владних повноважень, пов`язаних із залученням свідків та проведенням судових експертиз, судові витрати (судовий збір) стягненню з відповідача за первісним позовом не підлягають.

Згідно частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем за зустрічним позовом за подання позовної заяви сплачено судовий збір у розмірі 1073,60 грн, що підтверджується квитанцією, яка міститься в матеріалах справи відтак, на користь ОСОБА_2 пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області, документально підтверджені судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору у розмірі 249 грн 32 коп.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов Головного управління ДПС у Рівненській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 про стягнення податкового боргу задовольнити частково.

Стягнути з ОСОБА_2 до бюджету податковий борг у розмірі 27553,00 (двадцять сім тисяч п`ятсот п`ятдесят три) грн.

У задоволенні решти позовних вимог Головного управління ДПС у Рівненській області відмовити.

Зустрічний позов ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 4705/17000705 від 01.06.2023 в частині застосування суми штрафних (фінансових санкцій) у розмірі 60 (шістдесят) грн 00 коп; 2911 (дві тисячі дев`ятсот одинадцять) грн 50 коп; 5100 (п`ять тисяч сто) грн 00 коп.

У задоволенні решти зустрічних позовних вимог ОСОБА_2 відмовити.

Стягнути користь ОСОБА_2 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 249 (двісті сорок дев`ять) грн 32 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасники справи:

Позивач - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12,м. Рівне,Рівненська обл.,33023, ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166)

Відповідач - ОСОБА_2 ( АДРЕСА_2 , ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 )

Повний текст рішення складений 13 травня 2024 року

Суддя Ольга ПОЛІЩУК