Справа № 620/17185/23
Суддя: Швед Едуард Юрійович
Дата ухвалення: 2024-05-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Шведа Е.Ю.,

суддів - Голяшкіна О.В., Заїки М.М.,

при секретарі - Левкович А.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на проголошене о 14 годині 14 хвилин рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року, повний текст якого складено 04 березня 2024 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Двері Гермес» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

У листопаді 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Двері Гермес» (далі - Позивач, ТОВ «Двері Гермес») звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Чернігівській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.05.2023 №5227/ж10/25-01-07-00.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 27.02.2024 позов задоволено повністю. Крім того, стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області на користь ТОВ «Двері Гермес» судові витрати в розмірі 31 682,56 грн, у тому числі судовий збір 6 682,56 грн та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 25 000 грн.

При цьому суд першої інстанції виходив з того, що перевірка підприємства була проведена з порушенням вимог чинного законодавства, оскільки нею охоплювалися питання, які перебувають поза межами предмету останньої, а також запити про надання пояснень направлялися з порушенням строку. Також суд підкреслив, що наявними у матеріалах справи документами підтверджується як фактичне придбання та використання Позивачем у власній господарській діяльності товарів, так і їх транспортування та походження, а відтак можливе недотримання податкової дисципліни контрагентами ТОВ «Двері Гермес» не може мати негативних наслідків для платника податків. Окремо суд зауважив, що податкова накладна на суму 9 166,67 грн не складалася, оскільки отримання цих коштів у травні 2022 року від ТОВ «Стіл Дор» було зумовлено переплатою ТОВ «Двері Гермес» перед цим контрагентом у лютому 2022 року.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та ухвалити нове, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом було залишено поза увагою, що всупереч вимог Податкового кодексу України ТОВ «Двері Гермес» після отримання коштів від ТОВ «Стіл Дор» у травні 2022 року не було виписано та зареєстровано податкову накладну на суму ПДВ 9 167 грн, чим занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на вказану суму. Наголошує, що судом не було враховано та не надано належної оцінки доводам контролюючого органу про те, що наданими у ході перевірки документами не підтверджується надання Позивачу послуг перевезення ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Стіл Дор» віднесено до ризикових, а походження нібито поставленого цим підприємством на адресу ТОВ «Двері Гермес» товару не прослідковується по ланцюгу постачання. Окремо підкреслює необґрунтованість та безпідставність стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача на користь Позивача витрат на професійну правничу допомогу з огляду на її неспівмірність, непропорційність, нерозумність та необґрунтованість.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.03.2024 відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 05.04.2024.

У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Двері Гермес» просить залишити її без задоволення та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що суд прийшов до правильного висновку про вихід контролюючим органом при проведенні перевірки за межі її предмету. Підкреслює, що належним чином оформленими первинними документами підтверджується реальність господарських операцій ТОВ «Двері Гермес» з ТОВ «Стіл Дор» і ФОП ОСОБА_1 . Наголошує, що податкову накладну від 10.02.2022 на суму ПДВ 9 267 грн було зареєстровано з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України 30.06.2022 за фактом реалізації товару, а відтак висновок ГУ ДПС у Чернігівській області про заниження податкового зобов`язання на вказану суму є помилковим. Крім іншого, зазначає, що сертифікати якості не належить до первинних документів, а ГУ ДПС у Чернігівській області 31.07.2023 прийнято рішення про невідповідність ТОВ «Стіл Дор» критеріям ризиковості платника податку. З приводу аргументів апеляційної скарги про безпідставність присудження на користь підприємства витрат на професійну правничу допомогу зазначає, що Відповідачем жодним чином не обґрунтовано неспівмірність таких витрат предмету спору.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2024 призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 30.04.2024.

Крім того, ухвалою суду від 16.04.2024 задоволено клопотання ГУ ДПС у Чернігівській області про участь у судовому засіданні 30.04.2024 у режимі відеоконференції.

У зв`язку з оголошенням повітряної тривоги у Чернігівській області та неявкою представника Позивача у судове засідання розгляд справи було відкладено на 07.05.2024, в якому у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень ТОВ «Двері Гермес» було оголошено перерву до 14.05.2024.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2024 відмовлено у задоволенні клопотання ГУ ДПС у Чернігівській області про участь у судовому засіданні 14.05.2024 у режимі відеоконференції.

У судовому засіданні представник Позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, наголошуючи на необхідності врахування наданих додаткових письмових пояснень.

Відповідач, будучи належним чином повідомлений про дату, час та місце судового розгляду справи, у судове засідання не прибув.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а рішення суду першої інстанції - скасувати, виходячи з такого.

Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у квітні 2023 року працівниками ГУ ДПС у Чернігівській області на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, наказів від 22.03.2023 №611-п (т. 1 а.с. 47) та від 17.04.2023 №846-п (т. 1 а.с. 48) проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Двері Гермес» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість.

У ході перевірки встановлено порушення Позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, розділу ІІІ та розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, оскільки завищено значення рядка 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» за січень 2023 року на суму 445 503 грн.

Висновки перевірки зафіксовані в акті від 28.04.2023 №4446/ж5/25-01-07-02-01 (т. 1 а.с. 23-43).

На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 16.05.2023 прийнято податкові повідомлення-рішення форми «В4» №5227/ж10/25-01-07-00, яким Позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2023 року на суму 445 503 грн (т. 1 а.с. 45-46).

Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваного індивідуального акту, суд першої інстанції встановив, що 17.01.2022 між ТОВ «Стіл Дор» (Постачальник) і ТОВ «Двері Гермес» (Покупець) укладено договір поставки (далі - Договір поставки; т. 1 а.с. 74-76), з умовами якого Постачальника зобов`язується поставити (передати у власність) Покупцеві, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар (партію товару), в асортименті, кількості та цінах, визначених у видаткових накладних, що засвідчують передачу-приймання товару від Постачальника до Покупця, та є додатками та невід`ємною частиною даного Договору, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених в цьому Договорі, прийняти та оплатити вказаний товар.

Пунктом 2.1 Договору поставки передбачено, що передача товару здійснюється за видатковою накладною після оплати товару.

Поставка товару здійснюється на умовах DDP (Інкотермс 2010): склад Покупця.

На підтвердження факту поставки товару - дверей металевих, Позивачем надано копії видаткових накладних (т. 1 а.с. 87-100), товарно-транспортних накладних (т. 1 а.с. 101-174), а оплати - копії банківських виписок (т. 1 а.с. 77-86).

У подальшому придбані у ТОВ «Стіл Дор» товари були реалізовані за твердженням ТОВ «Двері Гермес» Компанії «Fort» SRL (Молдова) згідно контракту №1 від 01.07.2021 (т. 1 а.с. 191-194), на підтвердження чого Позивачем було надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 362 (т. 1 а.с. 197, 198) та картки по цьому рахунку (т. 1 а.с. 199-200).

Крім того, 20.05.2021 між ФОП ОСОБА_1 (Перевізник) і ТОВ «Двері Гермес» (Замовник) укладено договір про надання транспортних послуг (далі - Договір перевезення; т. 1 а.с. 201-202), за умовами якого Перевізник зобов`язується надати послуги з перевезення ввіреного йому Замовником вантажу автомобільним транспортом і видати вантаж уповноваженій на його одержання Замовником особі, а Замовник зобов`язується прийняти та сплатити надані послуг з переведення вантажу в порядку і розмірах, визначених цим договором.

На підтвердження виконання договірних зобов`язань Позивачем було надано копії товарно-транспортних накладних (т. 1 а.с. 101-174), актів надання послуг (т. 1 а.с. 204-205), банківської виписки (т. 1 а.с. 203), оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 (т. 1 а.с. 195).

Поміж іншого, суд першої інстанції встановив, що у травні 2022 року ТОВ «Двері Гермес» від ТОВ «Стіл Дор» було отримано грошові кошти в сумі 55 000 грн, у тому числі податок на додану вартість 9 167 грн (т. 1 а.с. 58).

На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз положень ст. ст. 14, 44, 75, 78, 85, 134, 135, 198, 200, 201 Податкового кодексу України, ст. ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також практики Верховного Суду, прийшов до висновку про протиправність спірного індивідуального у оскільки матеріалами справи підтверджується правомірність формування даних податкового обліку підприємством.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може погодитися з огляду на таке.

Відповідно до п. 44.1. ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно пп. «а» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість операції платників податків з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

За правилами п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Абзацом 1 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

У свою чергу, відповідно до пп. «а» п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

У п. 198.6 ст. 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Наведені правові норми свідчать, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений та підтверджений належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» документом, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення є первинний документ.

Приписи ст. 9 вказаного Закону визначають, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Крім того, згідно п. 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Верховним Судом у постанові від 31.05.2023 у справі № 820/4033/16 зроблено висновок, що основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Навіть належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не завжди свідчить про безумовну їх відповідність дійсному змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

Окрім того, Верховним Судом у постанові від 13.07.2022 у справі №640/18540/18 наголошено, що формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, - якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та невідповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами Кодексу адміністративного судочинства України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

Таким чином, як зазначено у постанові Верховного Суду від 22.03.2024 у справі №160/798/23, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Отже, Верховний Суд неодноразово зазначав про те, що, встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. Превалювання сутності над формою, як один із принципів бухгалтерського обліку (цей принцип закріплено статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, зокрема, від 24.01.2018 (справа № 2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа № 280/5058/18), від 26.02.2020 (справа № 826/1308/18), від 06.05.2020 (справа № 640/4687/19).

Суд першої інстанції правильно зауважив, що за своєю формою первинні документи, які надавалися ТОВ «Двері Гермес» до суду та контролюючому органу при проведенні перевірки, містять всі обов`язкові реквізити та відповідають законодавчо визначеним вимогам.

Поряд з цим, визнаючи такі документи необхідними і достатніми для підтвердження реальності господарських операцій ТОВ «Двері Гермес» з ТОВ «Стіл Дор», суд першої інстанції не надав належної оцінки доводам ГУ ДПС у Чернігівській області щодо безтоварності таких операцій, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.

Як встановлено в акті перевірки, згідно відомостей Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Стіл Дор» () сформувало податковий кредит з податку на додану вартість в лютому 2022 року по товару за номенклатурою «Двері металеві» по коду УКТ ЗЕД у кількості 109 штук на суму 65 370,80 грн від ТОВ «Двері Гермес» (). При цьому, як зазначено в акті перевірки, формування податкового кредиту протягом 2022 року від інших контрагентів, окрім Позивача, ТОВ «Стіл Дор» не здійснювало.

Крім іншого, матеріали перевірки свідчать, що ТОВ «Стіл Дор», будучи зареєстрованим з 13.01.2022, не подавало відомостей про наявні основні засоби, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за 2 квартал 2022 року, а також сум нарахованого єдиного внеску не подавало, а згідно звіту про нарахування єдиного внеску та звіту форми 1ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» за 3 квартал 2022 року - має одного працівника.

Викладене, за встановлених вище обставин у цій справі, дає підстави для висновку, що наявними у матеріалах справи документами та встановленими у ході перевірки обставинами неможливо встановити походження придбаного ТОВ «Двері Гермес» у ТОВ «Стіл Дор» товару - дверей металевих у кількості 561 з огляду на відсутність у контрагента Позивача трудових і виробничих ресурсів, відомостей про придбання сировини та інших матеріалів для виробництва дверей. До того ж, хоча свою діяльність ТОВ «Стір Дор» розпочало з 13.01.2022, за умовами договору поставки від 17.01.2022 №б/н повинно постачати товар ТОВ «Двері Гермес» після його оплати, однак, як було встановлено у ході перевірки, протягом 2022 року (тобто як до, так і після документально оформленої поставки товару) жодного придбання засобів, необхідних для виробництва дверей, не здійснювало.

Крім того, будь-якого економічного обґрунтування необхідності придбання ТОВ «Двері Гермес» у ТОВ «Стіл Дор» дверей, останнім, як виробником дверей, в розпорядженні якого перебувають виробничі і трудові ресурси для цього, наведено не було. Наведене, у свою чергу, свідчить про відсутність ділової мети у вказаних господарських операціях.

Поряд з іншим, суд апеляційної інстанції зауважує, що, як правильно підкреслено контролюючим органом в акті перевірки та у судовому засіданні 07.05.2024, наявні у матеріалах справи і надані до перевірки видаткові накладні (т. 1 а.с. 87-100) фіксують поставку Позивачу 561 дверей протягом червня-липня 2022 року. Водночас, із змісту зареєстрованих ТОВ «Стіл Дор» податкових накладних (т. 1 а.с. 125-190) вбачається, що вони виписані на 606 дверей. При цьому, хоча аналіз змісту вказаних податкових накладних у поєднанні з наданими ТОВ «Двері Гермес» банківськими виписками за червень-липень 2022 року (т. 1 а.с. 81-86) свідчить, що такі накладні виписувалися та реєструвалися за фактом настання першої події - дата зарахування коштів від покупця, однак, зокрема щодо податкових накладних від 14.06.2022 №4 на суму ПДВ 6 744,72 грн (т. 1 а.с. 134-135) та від 27.07.2022 №10 на суму ПДВ 21 633,33 грн (т. 1 а.с. 164-165), то колегія суддів зауважує, що у цей день була або відсутня поставка товару чи сплата за нього коштів (щодо накладної №4) або мала місце поставка товару на іншу суму (щодо накладної №10).

У контексті встановлених обставин посилання Позивача у додаткових поясненнях від 14.05.2024 на те, що ТОВ «Стіл Дор» здійснювало складання та реєстрацію податкових накладних в залежності від першої події - дати списання коштів з рахунку платника у банку або дати отримання платником податку товарів, колегія суддів оцінює критично, адже, як вже було підкреслено вище, у дні складання податкових накладних від 14.06.2022 №4 та від 27.07.2022 №10 на суму ПДВ 21 633,33 грн була відсутня поставка товару чи сплата за нього коштів (щодо накладної №4) або мала місце поставка товару на іншу суму (щодо накладної №10).

Твердження ТОВ «Двері Гермес» про те, що на невідповідності кількості дверей у податкових і видаткових накладних ГУ ДПС у Чернігівській області не наголошувало в акті перевірки, колегія суддів вважає помилковим, оскільки в акті перевірки на сторінках 9-10 (т. 1 а.с. 31-32) міститься перелік податкових накладних із зазначенням кількості дверей, а на сторінці 12 акту перевірки (т. 1 а.с. 34) вказано на кількість дверей згідно видаткових накладних.

З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції погоджується з позицією контролюючого органу про наявність правових підстав для зменшення платнику податку розміру від`ємного значення з податку на додану вартість на 412 861 грн, а відтак приходить до висновку про помилковість позиції суду першої інстанції про необґрунтованість оскаржуваного індивідуального акту у цій частині.

Водночас, щодо аргументів апеляційної скарги ГУ ДПС у Чернігівській області про безтоварність господарських операцій ТОВ «Двері Гермес» з ФОП ОСОБА_1 колегія суддів зазначає, що у межах спірних правовідносин операції з вказаним суб`єктом господарювання не мали вплив на правомірність формування Позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість, оскільки відомостей про те, що ФОП ОСОБА_1 є платником цього податку, матеріали справи не містять.

З приводу доводів Відповідача про віднесення ТОВ «Стіл Дор» до ризикових платників податків рішенням від 05.10.2022 №320192 в якості підстави для висновку про безтоварність господарських операцій суд апеляційної інстанції зауважує, що, як свідчать матеріали справи, рішенням від 31.07.2023 №156786 з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 20.07.2023 ТОВ «Стіл Дор» визнано таким, що не відповідає критеріям ризиковості платника податку (т. 1 а.с. 237-238). І хоча така обставина мала місце після закінчення податкової перевірки та оформлення її результатів, суд апеляційної інстанції не може її не враховувати.

Також колегія суддів відхиляє посилання Апелянта на ненадання Позивачем під час перевірки сертифікатів відповідності та паспортів якості на товар, оскільки, по-перше, такі документи законодавцем не віднесено до первинних, по-друге, їх передача ТОВ «Двері Гермес» за умовами договору від 17.01.2022 №б/н, укладеному з ТОВ «Стіл Дор», не була передбачена.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про необґрунтованість позиції контролюючого органу про заниження Позивачем в рядку 19 (рядок 9 (колонка Б)) декларації з податку на додану вартість за січень 2023 року податкового зобов`язання на суму 9 167 грн за травень 2022 року, колегія суддів з урахуванням доводів апеляційної скарги та мотивів відзиву на неї, вважає за необхідне зазначити таке.

Із змісту банківської виписки за травень 2022 року вбачається, що 27.05.2022 та 30.05.2022 ТОВ «Стіл Дор» було перераховано на рахунок ТОВ «Двері Гермес» кошти в сумі 20 000 грн та 35 000 грн (у тому числі ПДВ 3 333,33 грн та 5 833,33 грн) за непродовольчий товар згідно договору б/н від 07.02.2022 (т. 1 а.с. 58).

За твердженням контролюючого органу, всупереч вимог п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 201.1 ст. 201 ПК України ТОВ «Двері Гермес» за першою подією (зарахування коштів на рахунок платника) не склало та не зареєструвало податкові зобов`язання з податку на додану вартість за травень 2022 року на суму ПДВ 9 167 грн по контрагенту ТОВ «Стіл Дор».

Суд першої інстанції, вважаючи такий висновок ГУ ДПС у Чернігівській області помилковим, зазначив, що такі платежі були здійснені ТОВ «Стіл Дор» у зв`язку з переплатою Позивача за договором поставки, що була здійснена у лютому 2022 року, а відтак на них не було виписано та зареєстровано податкові зобов`язання.

Водночас, на переконання суду апеляційної інстанції, така позиція Чернігівського окружного адміністративного суду є помилковою.

Так, ТОВ «Двері Гермес» не надано належних і допустимих доказів на підтвердження того, кошти в сумі 55 000 грн за договором від 07.02.2022 №б/н сплачені ТОВ «Стіл Дор» Позивачу за товари, поставлені ще у лютому 2022 року, і що саме ця сума включена до складу податкової накладних від 09.02.2022 №1, від 10.02.2022 №2 та №3 (т. 2 а.с. 19, 21, 23), зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних 30.06.2022 (т. 2 а.с. 20, 22, 24).

Самі по собі картки рахунку 361 за лютий 2022 та травень 2022 року (т. 2 а.с. 18, 25) також не підтверджують той факт, що ТОВ «Двері Гермес» були реалізовані ТОВ «Стіл Дор» у лютому 2022 року товари на суму 55 000 грн (у тому числі ПДВ 9 167 грн) у складі сум, на які були виписані і зареєстровані податкові накладні від 09.02.2022 №1 та від 10.02.2022 №2 та №3, оскільки будь-яких первинних документів на підтвердження вказаних обставин Позивачем не надано.

З урахуванням наведеного, зважаючи на згадані вище норми пп. «а» п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 та п. 201.1 ст. 201 ПК України, колегія суддів погоджується з позицією контролюючого органу про те, що платником податків було занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за травень 2022 року на суму 9 167 грн по контрагенту ТОВ «Стіл Дор».

Відтак, всупереч висновків суду першої інстанції, оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині, що стосується зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість за січень 2023 року на суму 9 167 грн, є правомірним.

Окрім наведеного колегія суддів зауважує, що предметом спору у цій справі є податкове повідомлення-рішення від 16.05.2023 №5227/ж10/25-01-07-00, яким зменшено ТОВ «Двері Гермес» розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2023 року на суму 445 503 грн. Указана обчислена контролюючим органом сума складається з 9 167 грн (травень 2022 року), 252 683 грн (червень 2022 року), 160 177 грн (липень 2022 року) та 23 475 грн (серпень 2023 року).

При цьому, згаданий індивідуальний акт оскаржується Позивачем у повному обсязі, однак будь-яких доводів, що стосуються включення суми від`ємного значення з податку на додану вартість за серпень 2023 року у розмірі 23 475 грн, включеної до складу від`ємного значення з цього податку у січень 2023 року, ТОВ «Двері Гермес» під час розгляду справи не висловлювалося.

У свою чергу, суд апеляційної інстанції зауважує, що, як вбачається з матеріалів справи, у таблиці 1 довідки про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) за порядковим номером 10 зазначена сума у розмірі 23 475 грн, яка, за відомостями звітності, виникла у серпні 2023 року (т. 1 а.с. 55). Водночас, цей додаток 2 є невід`ємною частиною податкової декларації з податку на додану вартість, поданої ТОВ «Двері Гермес» 20.02.2023 за звітний місяць січень 2023 року.

Як правильно підкреслено ГУ ДПС у Чернігівській області в акті перевірки та не спростовано ТОВ «Двері Гермес», платником податків не надано документального підтвердження підстав визначення цієї суми у податковій звітності як і не обґрунтовано правомірність внесення до податкової декларації за січень 2023 року суми від`ємного значення, яка утворилася (могла утворитися) у періоді, який ще не настав, а саме у серпні 2023 року.

З огляду на викладене судова колегія вважає правильними висновки контролюючого органу, які залишилися поза межами оцінки суду першої інстанції, про завищення платником податків від`ємного значення за січень 2023 року на суму 23 475 грн за рахунок періоду (серпень 2023 року), який на день формування цього показника від`ємного значення ще не настав.

Зважаючи на викладене суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку про наявність правових підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, адже останнє з урахуванням наведених вище мотивів визнанню протиправним та скасуванню не підлягає.

Крім того, щодо твердження суду першої інстанції про те, що ГУ ДПС у Чернігівській області, здійснюючи перевірку ТОВ «Двері Гермес» на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, вийшло за її межі, оскільки було вправі перевіряти лише законність декларування від`ємного значення, а не його обґрунтованість, колегія суддів зазначає таке.

Підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Верховний Суд неодноразово (зокрема, але не виключно, у постановах від 19.02.2021 (справа №821/1235/17), від 21.07.2021 (справа №420/2382/20)) за наслідками аналізу вищенаведеної норми права висловлював правову позицію, що зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Як було встановлено раніше, ТОВ «Двері Гермес» подало податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2023 року (т. 1 а.с. 51-52), в якій зазначило суму від`ємного значення із цього податку у розмірі 1 490 960 грн. Оскільки задеклароване платником податків від`ємне значення з ПДВ перевищувало 100 тис. гривень, була призначена документальна позапланова перевірка на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

За результатами системного аналізу норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України у взаємозв`язку із вже згаданими вище пунктами 200.1, 200.4 статті 200 ПК України Верховний Суд у постанові від 23.01.2023 у справі № 640/6754/21 сформулював наступний висновок:

«Податок на додану вартість підлягає або сплаті до бюджету, або бюджетному відшкодуванню в залежності від того, яке значення має різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду: позитивне чи від`ємне. Наслідком накопичення за результатами звітного (податкового) періоду податкового кредиту в більшому розмірі, ніж податкових зобов`язань з податку на додану вартість, є виникнення від`ємного значення з цього податку, яке в подальшому призводить до виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ.

Для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган в межах проведення документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм ПК України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ.

Встановлене в абзаці другому підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України обмеження щодо предмета документальної позапланової перевірки, призначеної з цієї підстави, закріплює неможливість перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати інших передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства.».

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

За таких обставин висновок суду першої інстанції про те, що під час проведення документальної перевірки правомірності формування від`ємного значення з податку на додану вартість контролюючий орган не вправі перевіряти обґрунтованість його формування шляхом, зокрема, перевірки первинних документів, є помилковим і таким, що не узгоджується з чинним правовим регулюванням спірних правовідносин.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції, скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не встановив складові розміру від`ємного значення, які ним були зменшені, та не надав належної оцінки виявленим у ході перевірки податковим порушенням, а відтак помилково визнав його протиправним та скасував. Викладене є підставою для скасування рішення із прийняттям нового про відмову у задоволенні позовних вимог.

Згідно п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при прийнятті рішення неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, а також неправильно застосовано норми матеріального права, що мало своїм наслідком неправильне вирішення справи.

Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Оскільки за наслідками апеляційного перегляду судового рішення прийнято нове, яким у задоволенні позову ТОВ «Двері Гермес» відмовлено, а ГУ ДПС у Чернігівській області як суб`єктом владних повноважень не надано доказів понесення інших витрат ніж витрат, пов`язаних із сплатою судового збору, то розподіл судових витрат судом апеляційної інстанції не здійснюється.

Керуючись ст. ст. 132, 134, 139, 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області - задовольнити.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року - скасувати.

Прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя Е.Ю. Швед

Судді О.В. Голяшкін

М.М. Заїка

Повний текст постанови складено та підписано 14 травня 2024 року.