Справа № 440/11615/23
Суддя: Калиновський В.А.
Дата ухвалення: 2024-05-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 травня 2024 р.Справа № 440/11615/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Калиновського В.А.,

Суддів: Мінаєвої О.М. , Кононенко З.О. ,

за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.12.2023, головуючий суддя І інстанції: М.В. Довгопол, м. Полтава, повний текст складено 01.01.24 по справі № 440/11615/23

за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування наказу,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ОСОБА_1 , звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати Наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.07.2023 № 19-дс Про накладання дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 , яким застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді догани за вчинення дисциплінарного проступку, передбаченого підпунктом п`ятим частини другої статті 65 Закону України "Про державну службу" (з урахуванням уточненої позовної заяви /а.с. 156 166, т. 1/.

В обґрунтування позову зазначив, що підставою винесення догани послугував проступок, передбачений пунктом 5 частини 2 статті 65 Закону України «Про державну службу», а саме, не невиконання або неналежне виконання посадових обов`язків, актів органів державної влади, наказів (розпоряджень) та доручень керівників, прийнятих у межах їхніх повноважень, проте відповідачем не враховано надані позивачем пояснення та проігноровано той факт, що питання правильності визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ під час перевірки ФОП ОСОБА_2 позивачем не перевірялися, натомість позивач перевіряв питання правильності визначення загального оподатковуваного доходу і документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (п.п. 2.1.1., 2.1.2., 2.1.3., 2.1.4., 2.1.5. Акту перевірки). Стосовно зазначення на сторінці 13 Акту перевірки від 26.04.2023 № 4486/16-31-24-05-01/ у переліку використаних для перевірки документів, зокрема, інформації щодо перевірки позивачем податкових декларацій з ПДВ за 2019 2022 роки та податкових накладних, позивач зауважив, що ним дійсно використовувалися під час перевірки дані з податкових декларацій з ПДВ (зокрема, щодо обсягів продажів), але не з метою перевірки правильності визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту, а задля перевірки правильності складання платником декларацій про отримані доходи та майновий стан, а податкові накладні вивчалися, оскільки зазначені документи є одним з різновидів документів, що підтверджують витрати у сукупності з іншими платіжними документами. При цьому позивач пропонував комісії вивчити електронний файл, яким позивач надав свою частину акту перевірки з дослідженими ним питаннями для написання загального акту.

Також позивач вказував, що дисциплінарною комісією не взято до уваги, що жоден з учасників перевірки станом на час її проведення та написання Акту не мав в ІКС «Податковий блок» відкритих ролей, що дозволяють формувати в автоматичному режимі інформацію щодо суми перевищення (за посиланням «облік платежів «облік ПДВ» - «інформація про суму перевищення»).

Крім того, позивач зазначав, що дисциплінарна відповідальність повинна мати індивідуальний характер, тобто особа притягується до такої відповідальності лише у разі вчинення проступку саме нею і не може відповідати в солідарному порядку за вчинення правопорушень іншими працівниками, однак при здійсненні дисциплінарного провадження не досліджено та не встановлено обставин вчинення правопорушення, подання дисциплінарної комісії не містить відомостей про те, що аналізувалися письмові пояснення учасників перевірки - ОСОБА_1 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , не вказано підстав для неврахування таких пояснень та спростування аргументів позивача, відтак неповно встановлено усі обставини справи, а висновки про невиконання або неналежне виконання позивачем посадових обов`язків є необґрунтованими та безпідставними.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 21.12.2023 року адміністративний позов ОСОБА_1 задоволено.

Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.07.2023 № 19-дс "Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 ".

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь ОСОБА_1 витрати по сплаті судового збору в сумі 1073,60 грн (одна тисяча сімдесят три гривні шістдесят копійок).

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що під час дисциплінарного провадження встановлено, що ОСОБА_6 під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки, оформленої актом від 26.04.2023 № 44833/16-31-24-05-01/ «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 , рнокпп НОМЕР_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з «01» січня 2019 по «31» грудня 2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з «01» січня 2019 по «31» грудня 2022» (далі акт від 26.04.2023), не встановлено ряд порушень податкового законодавства, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2 009,6 тис. грн. та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, та ст. 123 ПК України. Дані порушення також встановлені під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки, проведеної на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст. 78 ПК України, що оформлена актом від 13.07.2023 № 7068/16-31-24-06-01/ «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 , рнокпп НОМЕР_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиного внеску) за період з 01.01.2019 по 31.12.2022» (далі - акт від 13.07.2023).

Апелянт зауважив, що під час дисциплінарного провадження стосовно позивача дисциплінарною комісією враховано пояснення позивача від 08.06.2023, 30.06.2023, про що свідчать сторінки 23-24 та 36-37 подання, пояснення позивача від 19.07.2023 перед накладенням дисциплінарного стягнення направлено на ім`я в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області та брались ним до уваги при прийнятті рішення за результатами розгляду дисциплінарного провадження.

Відповідач наголосив на тому, що наявність індивідуальної вини ОСОБА_1 у виявленому дисциплінарному провадженні факті невідображення в акті від 26.04.2023 № 4486/16-31-24-05-01/ завищення ФОП ОСОБА_2 податкового кредиту у зв`язку з включенням до його складу незареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН та несвоєчасно зареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН, підтверджується тим, що згідно п.п. 1.13 п. 1 Розділу II акта перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/ податкові декларації з ПДВ за 2019 - 2022 р.р., податкові накладні за 2019 - 2022 р.р. та інформація з державних баз за перевіряємий період були охоплені суцільним методом перевірки всіма чотирма посадовими особами Управління, які проводили дану перевірку, у тому числі й ОСОБА_1 , про що свідчить його підпис в акті.

Крім того, вказав, що у поясненнях ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , наданих ними у відповідних дисциплінарних провадженнях, не міститься інформації, що підтверджує доводи ОСОБА_1 про те, що ним не досліджувалося питання своєчасності реєстрації податкових накладних та питання правомірності включення сум ПДВ за ними до складу податкового кредиту під час перевірки, тому відповідна інформація відсутня й у матеріалах дисциплінарної справи.

Стосовно тверджень позивача про те, що ним надавалося клопотання про вивчення електронного файлу, яким позивач надавав свою частину акту перевірки для написання загального акту, відповідача зауважив, що вони не мають відношення до дисциплінарного провадження та не означають відсутності вини позивача у виявленому дисциплінарним провадженням проступку.

Щодо настання тяжких наслідків, апелянт зауважив, що згідно з актом перевірки ФОП ОСОБА_2 від 13.07.2023 № 7068/16-31-24-06-01/, витребуваної в ході дисциплінарного провадження, донарахування з ПДВ, які не були відображені в акті від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/, становлять загалом 4 311 123,25 грн, в тому числі 2 009 584,92 грн, які були встановлені під час дисциплінарного провадження.

Щодо строку накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_7 відповідач зазначив, що позивачу на підставі його заяви та графіку відпусток було надано відпустку з 24.07.2023 по 25.07.2023 року. Першим днем виходу позивача з відпустки є саме 26.07.2023. Саме 26.07.2023 ГУ ДПС і накладено дисциплінарне стягнення на ОСОБА_8 .

Щодо посилання суду на пп. 21.2.1 п. 21.2 ст. 21 ПК України, на підставі якого суд дійшов висновку, що лише за повторне протягом останніх дванадцяти місяців прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платників податків, посадовою (службовою) особою контролюючого органу, яка прийняла таке рішення є підставною для застосування до такої посадової (службової) особи дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом, апелянт зазначив, що судом не враховано, що відповідно до абз. 1 пп. 21.2.1 п. 21.2 ст. 21 ПК України за прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платнику податків, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, а також безпосередній керівник такої посадової особи несуть відповідальність згідно із законом. Крім того, відповідно до Порядку здійснення дисциплінарного провадження, затвердженого постановою КМУ від 04.12.2019 № 1039 за результатами розгляду дисциплінарного провадження суб`єкт призначення протягом десяти календарних днів з дня отримання подання дисциплінарної комісії приймає рішення про накладення на державного службовця дисциплінарного стягнення чи закриття дисциплінарного провадження.

Щодо висновку суду про те, що суб`єкт призначення не мав приймати рішення за поданням дисциплінарної комісії, до розгляду Полтавським окружним адміністративним судом справи № 440/16665/23, де буде надана правова оцінка порушенням податкового законодавства (акт від 13.07.2023), які не були виявлені та констатовані ОСОБА_6 під час перевірки, що оформлена актом від 26.04.20223 року, відповідач зауважив, що ставити в залежність прийняття рішення суб`єктом призначення (протягом десяти календарних днів з дня отримання подання дисциплінарної комісії) про накладення на державного службовця стягнення чи закриття дисциплінарного провадження, від результатів оскарження акту податкового повідомлення-рішення прийнятого за висновками акту перевірки від 13.07.2023, в якому зафіксовано порушення податкового законодавства ФОП ОСОБА_9 , не є законодавчо обґрунтованим.

Виходячи з викладеного, з урахуванням обставин, що пом`якшують та обтяжують відповідальність, відповідно до вимог пункту 5 частини 2 статті 65 та частини 2 статті 74 Закону України «Про державну службу», на думку відповідача, ОСОБА_1 правомірно оголошено догану у зв`язку з неналежним виконанням п. 3 -5 розділу ІІ Порядку № 727, п.п. 21.1.1. 21.1.3. п. 21.1. статті 21 ПКУ, пп. 89.4. п. 89 Положення про відділ позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління та пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції, а саме не виявлення в рамках документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 фактів порушення норм податкового законодавства, - п.п. 192.1.1. п. 192.1. статті 192, п. 198.3., п. 198.6., п. 201.1. статті 201 ПКУ, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2 009 584,92 грн та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені п.п. 54.3.2. п. 54.3. статті 54 та ст. 123 ПКУ.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому він, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Згідно до ч. 4 ст. 229 КАС України, колегія суддів вважає за можливе фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювати.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ОСОБА_1 з 04.10.2022 обіймав посаду начальника відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області, на яку був переведений згідно з наказом Головного управління ДПС у Полтавській області № 406-о від 30.09.2022 /а.с. 184, т. 1/.

Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.04.2023 № 924-п визначено провести документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 терміном 5 робочих днів з 11.04.2023 /а.с. 15, т. 4/.

У період з 11.04.2023 по 19.04.2023 (строк перевірки продовжено на 2 робочі дні наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 17.04.2023 № 1020-п /а.с. 16, т.4/) начальником відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Михайликом Геннадієм Миколайовичем, заступником начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Погорілою Вікторією Вікторівною, головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Остапенко Тетяною Анатоліївною та головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Черновим Сергієм Григоровичем на підставі направлень на перевірку від 10.04.2023 № 1668, № 1669, № 1670, № 1671 /а.с. 16 20, т.4/ проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, за наслідками якої складено і підписано акт перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/ /а.с. 201 250, т.1, а.с. 1 53, т.2/.

За висновками вказаного акту перевірки встановлено ряд порушень вимог податкового та іншого законодавства, зокрема, порушення абзацу «а» п. 185.1. статті 185, п. 187.1. статті 187, пп. 192.1.1. п. 192.1. статті 192, п. 198.6. статті 198, статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 352287 грн, у тому числі по періодам: у грудні 2019 року у сумі 1670 грн, у квітні 2022 року у сумі 256988 грн та у листопаді 2022 року у сумі 93629 грн.

19.05.2023 на адресу Головного управління ДПС у Полтавській області надійшов лист ДПС України від 19.05.2023 № 11437/7/99-00-24-04-02-07 /а.с. 198, т.1/, до якого додано копію листа Державного бюро розслідувань від 16.05.2023 № 10-2-05-02-11511 /а.с. 199 200, т. 1/, в якому повідомлено, що в межах досудового розслідування у кримінальному провадженні № 0000370, зокрема, встановлюються обставини зловживання службовими особами ГУ ДПС у Полтавській області своїм службовим становищем під час проведення, документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 , проведеної згідно наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 06.04.2023 № 924-п, та фактичної перевірки ТОВ «Петролеум Плюс», проведеної згідно наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 16.11.2022 № 2056-п, під час яких в актах вищезазначених перевірок порушення податкового, валютного та іншого законодавства відображено не в повному обсязі, у зв`язку з чим викладено прохання розглянути питання проведення перевірки вищезазначених СГД на підставі п.п. 78.1.12. п. 78 статті 78 Податкового кодексу України.

25.05.2023 начальником управління оподаткування юридичних осіб ОСОБА_10 подано на ім`я в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області доповідну записку № 7027/16-31-04-01-07, в якій у зв`язку з листом ДПС України від 19.05.2023 № 11437/7/99-00-24-04-02-07 повідомлено, що за результатами оперативного аналізу інформаційних систем ДПС України встановлено ймовірне заниження сум задекларованого податкового зобов`язання з ПДВ та завищення сум податкового кредиту з ПДВ, чим порушено вимоги п. 201.10. статті 201 Податкового кодексу України, також вбачається можливе порушення періоду включення до складу податкового кредиту сум ПДВ по податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних, передбачених п. 120-1.1. статті 120-1 Податкового кодексу України /а.с. 197, т.1/.

На вказаній доповідній записці в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області поставлено резолюцію «для ініціювання дисциплінарного провадження відносно посадових осіб, які проводили перевірку».

Розпорядженням Головного управління ДПС у Полтавській області від 25.05.2023 № 30-р «Про порушення дисциплінарного провадження» /а.с. 192 193, т. 1/ з метою визначення ступеня вини, характеру і тяжкості дисциплінарного проступку, можливо вчиненого згідно з інформацією, яка міститься в листі Державного бюро розслідувань від 16.05.2023 № 10-2-05-02-11511, надісланого листом ДПС України від 19.05.2023 № 11437/7/99-00-24-04-02-07, з врахуванням доповідної записки управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області від 25.05.2023 № 7027/16-31-04-01-07 та на виконання резолюції керівника ГУ ДПС до неї, відповідно до службової записки управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області від 25.05.2023 № 6259/16-31-24-01-06, зобов`язано порушити дисциплінарне провадження стосовно начальника відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Михайлика Геннадія, визначено строк здійснення дисциплінарного провадження тривалістю 45 календарних днів, утворено дисциплінарну комісію з розгляду дисциплінарних справ у складі згідно з додатком.

08.06.2023 ОСОБА_1 подано дисциплінарній комісії письмові пояснення щодо обставин, які стали підставою для порушення дисциплінарного провадження /а.с. 99 - 102, т.2/, в яких зазначено, що у зв`язку зі значним періодом, що охоплювався перевіркою (4 роки, в т.ч. 2019, 2020, 2021, 2022 рр.) та величезними обсягами доходу від здійснення підприємницької діяльності за ці періоди 1547 516 648,19 грн, а також враховуючи те, що на проведення перевірки відведено 7 робочих днів (в т.ч. з врахуванням продовження терміну перевірки на 2 робочі дні, і цей термін є максимальним, відповідно до обмежень по тривалості позапланових перевірок, встановлених п. 82.2. Податкового кодексу України) під час проведення перевірки учасниками було прийнято рішення про розподіл питань, які будуть перевірятися, між учасниками. Під час перевірки позивач безпосередньо перевіряв питання правильності визначення значень загального оподатковуваного доходу і документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця (пп. 2.1.1., 2.1.2., 2.1.3., 2.1.4., 2.1.5. Акту перевірки), у зв`язку з чим не може надати пояснення з питань, які відображені у доповідній записці управління оподаткування юридичних осіб від 25.05.2023 № 7027/16-31-04-01-04, питання визначення суми податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ ним не перевірялися. Одночасно позивачем повідомлено відому йому інформацію для об`єктивного розгляду питання встановленого формування ФОП ОСОБА_2 податкового кредиту по податкових накладних, незареєстрованих контрагентами постачальниками в Єдиному реєстрі податкових накладних, отриману за наслідками спільного обговорення з іншими учасниками перевірки випадків встановлених порушень, зокрема, щодо відсутності порушення з боку ФОП ОСОБА_2 при формування податкового кредиту у звітних (податкових) періодах з 02.2022 по 05.2022 за первинними бухгалтерськими документами по взаємовідносинах з ТОВ «Фора». Зауважено, що жоден з учасників перевірки станом на час її проведення та написання Акту і станом на зараз не має в ІКС «Податковий блок» відкритих ролей, що дозволяють формувати в автоматичному режимі інформацію щодо суми перевищення (за посиланням «облік платежів «облік ПДВ» - «інформація про суму перевищення»). Крім того, акцентовано увагу на тому, що на виконання пп. 2.1.1. п. 1 та пп. 2.1.3. п. 2 вимог Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 № 470, управлінням оподаткування фізичних осіб службовою запискою від 07.04.2023 № 4243/16-31-24-05-08 до управлінь ГУ ДПС у Полтавській області, в тому числі, до управління оподаткування юридичних осіб, повідомлено про початок документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 з пропозицією надати наявну інформацію щодо можливих схем ухилення від оподаткування, проте станом на дату підписання акту перевірки відповідь не отримано. Наявність вини у вчиненні дисциплінарного правопорушення ОСОБА_1 у поясненнях не визнано.

До матеріалів дисциплінарної справи долучено також пояснення начальника управління оподаткування фізичних осіб ОСОБА_11 , які стали підставою для порушення дисциплінарного провадження /а.с. 103 - 107, т. 2/, в яких, зокрема, повідомлено, що для об`єктивного розгляду питання щодо розбіжностей між сумами податкових зобов`язань та сумами ПДВ в зареєстрованих податкових накладних/розрахунках коригування жоден з учасників перевірки станом на час її проведення та написання Акту і станом на зараз не має в ІКС «Податковий блок» відкритих ролей, що дозволяють формувати в автоматичному режимі інформацію щодо суми перевищення (за посиланням «облік платежів «облік ПДВ» - «інформація про суму перевищення»). Також зауважено, що під час перевірки висновок про відсутність порушень податкового законодавства ФОП ОСОБА_2 під час формування податкового кредиту за період з 02.2022 05.2022 по взаємовідносинах з ТОВ «Фора» узгоджується із роз`ясненнями ДПС України, зокрема, в інформаційному листі № 3/2022.

Розпорядженням Головного управління ДПС у Полтавській області від 19.06.2023 № 40-р продовжено до 60 календарних днів строк здійснення дисциплінарного провадження, що здійснюється згідно з розпорядженням ГУ ДПС від 25.05.2023 № 30-р «Про порушення дисциплінарного провадження» /а.с. 126 127, т. 2/.

В ході дисциплінарного провадження членом дисциплінарної комісії, головним державним інспектором відділу адміністрування ПДВ управління оподаткування юридичних осіб Аліною Петрівською складено службову записку від 26.06.2023 № 8440/16-31-04-02-05 /а.с. 129 - 140, т. 2/, в якій зазначено, що в ході здійснення дисциплінарних проваджень було проведено аналіз декларацій з податку на додану вартість та єдиного реєстру податкових накладних та встановлено, що в порушення абз. 5 п. 198.6. статті 198 ПКУ ФОП ОСОБА_2 завищено суму податкового кредиту з ПДВ та занижено ПДВ до сплати в бюджет на 521 996,08 грн у зв`язку з включенням до складу податкового кредиту звітного податкового періоду несвоєчасно зареєстрованих постачальником податкових накладних в ЄРПН, при цьому зазначене порушення не було відображено в акті документальної позапланової перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/. Запропоновано направити цю інформацію до посадових осіб, стосовно яких здійснюються дисциплінарні провадження для надання додаткових пояснень.

Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 27.06.2023 № 198-о переведено ОСОБА_1 , начальника відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб на посаду начальника відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб /а.с. 143, т.2/.

30.06.2023 позивачем складено пояснення щодо обставин, які стали підставою для порушення дисциплінарного провадження /а.с. 152, т. 2/, в розрізі питання, зазначеного у службовій записці від 26.06.2023 № 8440/16-31-04-02-05, та зокрема, зазначено про те, що як вже ним поінформовано раніше, у попередньому поясненні від 08.06.2023, під час перевірки він безпосередньо перевіряв питання правильності визначення значень загального оподатковуваного доходу і документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця (пп. 2.1.1., 2.1.2., 2.1.3., 2.1.4., 2.1.5. Акту перевірки), питання визначення суми податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ ним не перевірялися, у зв`язку з чим не може надати пояснення з питань, які відображені у службовій записці від 26.06.2023 № 8440/16-31-04-02-05.

Відповідно до службової записки голови дисциплінарної комісії від 30.06.2023 № 900/16-31-01-01-дк /а.с. 148, т.2/, з якою ознайомлено позивача 30.06.2023, засідання дисциплінарної комісії щодо розгляду дисциплінарної справи призначено на 14 год. 00 хв. 13.07.2023.

Службовою запискою члена дисциплінарної комісії, головного державного інспектора відділу адміністрування ПДВ управління оподаткування юридичних осіб Аліни Петрівської від 04.07.2023 № 8907/16-31-04-02-05, визначено необхідність долучення до матеріалів дисциплінарної справи інформації, яка потребує документального дослідження для встановлення повноти та правомірності декларування ФОП ОСОБА_2 податкових зобов`язань протягом 2019 2022 років, а саме, що згідно даних ІС «Податковий блок», Єдиного реєстру податкових накладних та поданої ФОП ОСОБА_2 . податкової звітності з ПДВ встановлено за 2019 2022 роки розбіжності, що ймовірно призвели до заниження податкових зобов`язань на суму 516 181 грн, не було відображено в акті документальної позапланової перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/ /а.с. 155 177, т.2/.

В ході дисциплінарного провадження до матеріалів дисциплінарної справи долучено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 13.07.2023 № 990/16-31-01-01-дк /а.с. 207 - 250, т. 2, а.с. 1 90, т.3/.

13.07.2023 дисциплінарною комісією складено подання про результати розгляду дисциплінарної справи начальника відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Михайлика Геннадія /а.с. 105 - 147, т. 3/, в якому, з урахуванням обставин, що пом`якшують та обтяжують відповідальність, відповідно до вимог пункту п`ятого частини другої статті 65 та частини другої статті 74 Закону України «Про державну службу» запропоновано оголосити начальнику відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Михайлику Геннадію догану, у зв`язку з неналежним виконанням п. 3 - 5 розділу II Порядку № 727, п.п. 21.1.1 - 21.1.3 п. 21.1 ст. 21 ПКУ, пп. 89.4 п. 89 положення про відділ позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління та пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції, а саме - не виявлення в рамках документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 фактів порушень норм податкового законодавства, п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2 009 584,92 грн. та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, та ст. 123 ПКУ.

Вказане подання зареєстроване у Головному управлінні ДПС у Полтавській області 13.07.2023 за № 989/16-31-01-01-дк.

19.07.2023 позивачем подано на ім`я начальника Головного управління ДПС у Полтавській області пояснення перед накладенням дисциплінарного стягнення (у порядку статті 75 Закону України «Про державну службу») (зареєстроване за № 8279/16-31-24-07) /а.с. 153 - 155, т.3/, в яких звернуто увагу на неврахування дисциплінарною комісією наданої ним в поясненнях від 08.06.2023 та від 30.06.2023 інформації щодо обставин, які стали підставою для порушення дисциплінарного провадження, а саме, щодо переліку кола питань, які перевірялися ним безпосередньо під час перевірки. Також вказано, що позивач пропонував комісії вивчити електронний файл, яким він надавав свою частину Акту перевірки з дослідженими ним питаннями для загального акту, однак ці обставини навіть не зазначені у поданні комісії. Зауважено також, що комісією не досліджено взагалі ступінь вини кожного з перевіряючих. Крім того, заявлено клопотання про залучення до матеріалів дисциплінарної справи електронного файлу, який надавався ним стосовно перевірених питань під час написання загального Акту перевірки ФОП ОСОБА_2 № 4483/16-31-24-05-01/ від 26.04.2023, вказавши, що зазначений файл мітиться на службовому комп`ютері позивача, що знаходиться за адресою: вул. Європейська, 155, каб. 402). Також викладено прохання вжити додаткових заходів для встановлення обставин, яка мають значення для справи, а саме, запропонувати ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 надати пояснення щодо достовірності зазначеної ним інформації щодо не дослідження ним під час перевірки питань правильності визначення податкового кредиту та податкових зобов`язань по ПДВ (крім питання опрацювання інформації, яка надійшла листом ДПС України №5474/7/99-00-24-012-04-07 від 15.03.2023, вх. № 849/8/16-31 від 15.03.2023 щодо розбіжностей між зареєстрованими ФОП ОСОБА_2 в ЄРПН податковими накладними з типом причини « 11» та даними виторгів зареєстрованих РРО/ПРРО, яке відображене на сторінці 77 Акту перевірки ФОП ОСОБА_2 4483/16-31-24-05-01/ від 26.04.2023.

Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.07.2023 №19-дс «Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 » на підставі подання дисциплінарної комісії від 13.07.2023 № 989/16-31-01-01/дк, пояснень ОСОБА_1 від 08.06.2023, 30.06.2023, 19.07.2023 вирішено застосувати до начальника відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області ОСОБА_1 дисциплінарне стягнення у вигляді догани за вчинення дисциплінарного проступку, передбаченого підпунктом п`ятим частини другої статті 65 Закону України «Про державну службу» /а.с. 156 162, т. 3/.

Згідно з наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 27.07.2023 № 20-дс внесено до наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.07.2023 № 19-дс «Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 » зміни, зокрема, абзац перший пункту 1 розпорядчої частини викладено у новій редакції: «1. Застосувати до начальника відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС ОСОБА_1 дисциплінарне стягнення у вигляді догани за вчинення дисциплінарного проступку, передбаченого підпунктом п`ятим частини другої статті 65 Закону України «Про державну службу» /а.с. 163 164, т.3/.

Внесення змін до наказу від 26.07.2023 № 19-дс було обумовлено тим, що під час його прийняття не враховано наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 19.07.2023 № 217-о «Про переведення працівників» /а.с. 182, т.1/, відповідно до якого ОСОБА_1 , начальника відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб з 19.07.2023 переведено на посаду начальника відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб.

Не погодившись з наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.07.2023 №19-дс «Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 », позивач звернувся до суду з цим позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що матеріалами дисциплінарної справи щодо позивача не підтверджено наявність у діях позивача складових дисциплінарного проступку: протиправних дій (бездіяльності) позивача у зв`язку з неналежним виконанням покладених на нього посадових обов`язків; вини позивача. Недоведеність цих елементів виключає наявність дисциплінарного проступку, а відтак і підстави для дисциплінарної відповідальності.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Згідно ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

На підставі ст.43 Конституції України кожен має право на працю, що включає можливість заробляти собі на життя працею, яку він вільно обирає або на яку вільно погоджується. Кожен має право на належні, безпечні і здорові умови праці, на заробітну плату, не нижчу від визначеної законом. Громадянам гарантується захист від незаконного звільнення. Право на своєчасне одержання винагороди за працю захищається законом.

Відносини, що виникають у зв`язку із вступом на державну службу, її проходженням та припиненням, правовий статус державного службовця регулює Закон України «Про державну службу» від 10 грудня 2015 року № 889-VIII (надалі Закон № 889-VIII, у редакції, чинній на час спірних правовідносин) .

Відповідно до положень частин 1, 3 статті 5 Закону № 889-VIII правове регулювання державної служби здійснюється Конституцією України, цим та іншими законами України, міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, постановами Верховної Ради України, указами Президента України, актами Кабінету Міністрів України та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері державної служби.

Дія норм законодавства про працю поширюється на державних службовців у частині відносин, не врегульованих цим Законом.

За приписами пунктів 1, 8 частини 1 статті 8 Закону № 889-VIII державний службовець зобов`язаний: дотримуватися Конституції та законів України, діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; виконувати рішення державних органів, накази (розпорядження), доручення керівників, надані на підставі та у межах повноважень, передбачених Конституцією та законами України.

Державні службовці виконують також інші обов`язки, визначені у положеннях про структурні підрозділи державних органів та посадових інструкціях, затверджених керівниками державної служби в цих органах, та контракті про проходження державної служби (у разі укладення).

Згідно зі статтею 62 Закону № 889-VIII державний службовець зобов`язаний виконувати обов`язки, визначені статтею 8 цього Закону, а також: 1) не допускати вчинків, несумісних із статусом державного службовця; 2) виявляти високий рівень культури, професіоналізм, витримку і тактовність, повагу до громадян, керівництва та інших державних службовців; 3) дбайливо ставитися до державного майна та інших публічних ресурсів. Державний службовець особисто виконує покладені на нього посадові обов`язки.

Частиною 1 статті 64 Закону № 889-VIII передбачено, що за невиконання або неналежне виконання посадових обов`язків, визначених цим Законом та іншими нормативно-правовими актами у сфері державної служби, посадовою інструкцією, а також порушення правил етичної поведінки та інше порушення службової дисципліни державний службовець притягається до дисциплінарної відповідальності у порядку, встановленому цим Законом.

Відповідно до частини 1 статті 65 Закону № 889-VIII підставою для притягнення державного службовця до дисциплінарної відповідальності є вчинення ним дисциплінарного проступку, тобто протиправної винної дії або бездіяльності чи прийняття рішення, що полягає у невиконанні або неналежному виконанні державним службовцем своїх посадових обов`язків та інших вимог, встановлених цим Законом та іншими нормативно-правовими актами, за яке до нього може бути застосоване дисциплінарне стягнення.

В силу вимог пункту 5 частини 2 статті 65 Закону № 889-VIII дисциплінарним проступком, зокрема, є: невиконання або неналежне виконання посадових обов`язків, актів органів державної влади, наказів (розпоряджень) та доручень керівників, прийнятих у межах їхніх повноважень.

За змістом частини 1 статті 66 Закону № 889-VIII до державних службовців застосовується один із таких видів дисциплінарного стягнення: 1) зауваження; 2) догана; 3) попередження про неповну службову відповідність; 4) звільнення з посади державної служби.

У разі допущення державним службовцем дисциплінарних проступків, передбачених пунктами 4, 5, 12 та 15 частини другої статті 65 цього Закону, суб`єктом призначення або керівником державної служби такому державному службовцю може бути оголошено догану (частина 3 статті 66 Закону № 889-VIII).

Відповідно до частини 1 статті 67 Закону № 889-VIII дисциплінарне стягнення має відповідати характеру і тяжкості вчиненого дисциплінарного проступку та ступеню вини державного службовця. Під час визначення виду дисциплінарного стягнення необхідно враховувати характер дисциплінарного проступку, обставини, за яких він був вчинений, настання тяжких наслідків, добровільне відшкодування заподіяної шкоди, попередню поведінку державного службовця та його ставлення до виконання посадових обов`язків.

Згідно з положеннями частин 2 - 4 статті 67 Закону № 889-VIII обставинами, що пом`якшують відповідальність державного службовця, є: 1) усвідомлення та визнання своєї провини у вчиненні дисциплінарного проступку; 2) попередня бездоганна поведінка та відсутність дисциплінарних стягнень; 3) високі показники виконання службових завдань; 4) вжиття заходів щодо попередження, відвернення або усунення настання тяжких наслідків, які настали або можуть настати в результаті вчинення дисциплінарного проступку, добровільне відшкодування заподіяної шкоди; 5) вчинення проступку під впливом погрози, примусу або через службову чи іншу залежність; 6) вчинення проступку внаслідок неправомірних дій керівника.

Під час застосування дисциплінарного стягнення можуть враховуватися також інші, не зазначені у частині другій цієї статті, обставини, що пом`якшують відповідальність державного службовця.

Обставинами, що обтяжують відповідальність державного службовця, є: 1) вчинення дисциплінарного проступку у стані алкогольного сп`яніння або у стані, викликаному вживанням наркотичних або токсичних засобів; 2) вчинення дисциплінарного проступку повторно, до зняття в установленому порядку попереднього стягнення; 3) вчинення проступку умисно на ґрунті особистої неприязні до іншого державного службовця, у тому числі керівника, чи помсти за дії чи рішення щодо нього; 4) вчинення проступку умисно з мотивів неповаги до держави і суспільства, прав і свобод людини, окремих соціальних груп; 5) настання тяжких наслідків або заподіяння збитків внаслідок вчинення дисциплінарного проступку.

Згідно з частиною 1 статті 69 Закону № 889-VIII для здійснення дисциплінарного провадження з метою визначення ступеня вини, характеру і тяжкості вчиненого дисциплінарного проступку утворюється дисциплінарна комісія з розгляду дисциплінарних справ (далі - дисциплінарна комісія).

Постановою Кабінету Міністрів України від 4 грудня 2019 р. № 1039 затверджено Порядок здійснення дисциплінарного провадження, який визначає процедуру здійснення дисциплінарними комісіями з розгляду дисциплінарних справ дисциплінарних проваджень стосовно державних службовців (далі Порядок № 1039).

Пунктом 33 Порядку № 1039 визначено, що Комісія, дисциплінарна комісія розглядає належним чином сформовану дисциплінарну справу та за результатами такого розгляду приймає рішення про наявність чи відсутність у діях державного службовця дисциплінарного проступку та підстав для його притягнення до дисциплінарної відповідальності, про що зазначається у протоколі засідання.

Комісія, дисциплінарна комісія повинна встановити: чи мали місце обставини, на підставі яких порушено дисциплінарне провадження; чи містять дії державного службовця ознаки дисциплінарного проступку; чим характеризується дисциплінарний проступок, обставини, за яких він був вчинений, обставини, що пом`якшують чи обтяжують відповідальність, результати оцінювання службової діяльності державного службовця, наявність заохочень, стягнень та його ставлення до державної служби; чи підлягає державний службовець притягненню до дисциплінарної відповідальності; який вид дисциплінарного стягнення може бути застосований до державного службовця.

За приписами частин 10, 11 статті 69 Закону № 889-VIII результатом розгляду дисциплінарної справи є пропозиція Комісії або подання дисциплінарної комісії, які мають рекомендаційний характер для суб`єкта призначення.

Суб`єкт призначення протягом 10 календарних днів зобов`язаний прийняти рішення на підставі пропозиції Комісії або подання дисциплінарної комісії або надати вмотивовану відмову протягом цього строку.

Відповідно до частини 2 статті 74 Закону № 889-VIII дисциплінарне стягнення може бути накладено тільки у разі встановлення факту вчинення дисциплінарного проступку та вини державного службовця.

Згідно з частиною 1 статті 77 Закону № 889-VIII рішення про накладення на державного службовця дисциплінарного стягнення чи закриття дисциплінарного провадження приймає суб`єкт призначення протягом 10 календарних днів з дня отримання пропозицій Комісії, подання дисциплінарної комісії у державному органі. Рішення оформляється відповідним актом суб`єкта призначення.

За змістом частини 2 статті 77 Закону № 889-VIII у рішенні, яке оформляється наказом (розпорядженням), зазначаються найменування державного органу, дата його прийняття, відомості про державного службовця, стислий виклад обставин справи, вид дисциплінарного проступку і його юридична кваліфікація, вид застосованого дисциплінарного стягнення.

Аналіз наведених положень Закону № 889-VIII, Порядку № 1039 свідчить про те, що підставою для застосування дисциплінарного стягнення є вчинення особою дисциплінарного проступку, тобто протиправної винної дії або бездіяльності чи прийняття рішення, що полягає у невиконанні або неналежному виконанні державним службовцем своїх посадових обов`язків та інших вимог, встановлених Законом № 889-VIII та іншими нормативно-правовими актами.

Ці обставини, як і характер дисциплінарного проступку, обставини, за яких він учинений, настання тяжких наслідків, добровільне відшкодування заподіяної шкоди, попередню поведінку державного службовця та його ставлення до виконання посадових обов`язків з`ясовуються під час службового розслідування та/або прийняття рішення про накладення дисциплінарного стягнення чи закриття дисциплінарного провадження. Рішення суб`єкта призначення про накладення дисциплінарного стягнення має ґрунтуватись на матеріалах дисциплінарної справи.

При цьому, об`єктивною стороною дисциплінарного проступку є вчинення державним службовцем дій чи бездіяльності, або прийняття рішення, що містять ознаки протиправності, тобто, суперечать вимогам законодавства. Водночас, з суб`єктивної сторони дисциплінарний проступок характеризується наявністю вини державного службовця, під чим розуміється ставлення останнього до своїх протиправних дій чи бездіяльності, або рішення і їх шкідливих наслідків.

Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений у постанові Верховного Суду від 28 квітня 2020 року у справі № 822/46/18.

Складовими дисциплінарного проступку є дії (бездіяльність) працівника; порушення або неналежне виконання покладених на працівника трудових обов`язків; вина працівника; наявність причинного зв`язку між діями (бездіяльністю) і порушенням або неналежним виконанням покладених на працівника трудових обов`язків. Недоведеність хоча б одного з цих елементів виключає наявність дисциплінарного проступку.

Відповідний висновок щодо застосування норм права міститься у постанові Верховного Суду від 10 грудня 2020 року у справі № 812/831/16.

Пунктом 5 частини 2 статті 65 Закону № 889-VIII передбачено, що дисциплінарним проступком є невиконання або неналежне виконання посадових обов`язків, актів органів державної влади, наказів (розпоряджень) та доручень керівників, прийнятих у межах їхніх повноважень.

При цьому згідно із правовою позицією, наведеною у постанові Верховного Суду від 26.05.2022 у справі № 300/3980/20, невиконання чи неналежне виконання посадових обов`язків полягає у невчиненні чи неналежному вчиненні особою дій у межах наданих їй законом прав та обов`язків.

Так, предметом спору у цій справі є питання правомірності наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.07.2023 №19-дс «Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 », яким, з урахуванням змін, внесених наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 27.07.2023 № 20-дс, на підставі подання дисциплінарної комісії від 13.07.2023 № 989/16-31-01-01/дк, пояснень ОСОБА_1 від 08.06.2023, 30.06.2023, 19.07.2023 вирішено застосувати до начальника відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС ОСОБА_1 дисциплінарне стягнення у вигляді догани за вчинення дисциплінарного проступку, передбаченого підпунктом п`ятим частини другої статті 65 Закону України «Про державну службу» /а.с. 163 164, т.3/.

Зі змісту вказаного наказу слідує, що підставою застосування до ОСОБА_1 дисциплінарного стягнення у вигляді догани послугувало те, що за результатами розгляду дисциплінарної справи встановлено вину ОСОБА_1 у вчиненні дисциплінарного проступку, передбаченого підпунктом п`ятим частини другої статті 65 Закону України «Про державну службу», яка полягає у неналежному виконанні п. 3 - 5 розділу II Порядку № 727, п.п. 21.1.1 - 21.1.3 п. 21.1 ст. 21 ПКУ, пп. 89.4 п. 89 положення про відділ позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління та пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції, а саме - не виявлення в рамках документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 фактів порушень норм податкового законодавства, - п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2 009 584,92 грн та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, та ст. 123 ПКУ.

При цьому суб`єктом призначення враховано обставини, що пом`якшують відповідальність ОСОБА_1 : попередня бездоганна поведінка та відсутність дисциплінарних стягнень, високі показники виконання службових завдань.

В якості обставини, що обтяжує відповідальність ОСОБА_1 , суб`єкт призначення визнав настання тяжких наслідків в частині заподіяння збитків у зв`язку з не відображенням порушень податкового законодавства з податку на додану вартість на суму 2 009 584,92 грн в акті від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/.

Суб`єктом призначення взято до уваги, що в ході дисциплінарного провадження встановлено порушення ФОП ОСОБА_2 норм податкового законодавства, які не відображені в акті від № 4483/16-31-24-05-01/, в сумі 2 009 584, 92 грн, з яких:

завищення податкового кредиту у зв`язку з не відображенням в рядку 14 декларацій з ПДВ отриманих та зареєстрованих в ЄРПН розрахунків коригування на зменшення сум податкового кредиту, виписаних до податкових накладних, які були включені до складу податкового кредиту в попередніх звітних періодах, в результаті чого не відкориговано податковий кредит в бік зменшення на суму 203 262,75 грн, що є порушенням п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ;

завищення податкового кредиту у зв`язку з включенням до його складу несвоєчасно зареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН на суму 601 894,64 грн, що є порушенням п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ;

завищення податкового кредиту у зв`язку з включенням до його складу не зареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН на суму 1 204 427,53 грн, що є порушенням п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ.

Надаючи оцінку правомірності спірного наказу та встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Судовим розглядом встановлено, що позивач ОСОБА_1 на час спірних правовідносин обіймав посаду начальника відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області. У періоді з 27.06.2023 по 18.07.2023 під час дисциплінарного провадження був переведений на посаду начальника відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб.

Згідно із Положенням про відділ позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області, затвердженим 26.10.2022 /а.с. 27 - 41, т. 4/, одним із основних завдань відділу є виявлення та документування порушень податкового та іншого законодавства щодо використання платниками податків, нерезидентами та представництвами (постійними представництвами) нерезидентів схем ухилення від оподаткування (підпункт 89.4.пункту 89).

Відповідно до пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції начальника відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області, затвердженої 01.08.2022, з якою позивач ознайомлений 04.10.2022 /а.с. 115 - 116, т. 2/ до основних обов`язків за цією посадою віднесено:

- організація роботи щодо проведення документальних перевірок фізичних осіб (п. 1);

- організація проведення (участь у проведенні) документальних перевірок самозайнятих осіб, фізичних осіб, які не є суб`єктами господарювання (по податках, зборах і платежах, контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати яких покладено на податкові органи) (п. 2);

- організація та контроль за правомірністю нарахування бюджетного відшкодування ПДВ (п. 3);

- аналітично-інформаційне забезпечення контрольно-перевірочної роботи (п. 4).

У розумінні пп. 41.1.1. п. 41.1. статті 41 Податкового кодексу України (далі ПКУ, у редакції, чинній на час спірних правовідносин) податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи, є контролюючими органами.

Обов`язки і відповідальність посадових та службових осіб контролюючих органів передбачені статтею 21 ПКУ.

Так, за приписами пп. 21.1.1, 21.1.2., 21.1.3 п. 21.1. статті 21 ПКУ посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані:

- дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами;

- забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій;

- забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень.

Пунктами 21.2., 21.3., 21.4. статті 21 ПКУ встановлено, що за невиконання або неналежне виконання своїх обов`язків посадові (службові) особи контролюючих органів несуть відповідальність згідно із законом.

За прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платнику податків, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, а також безпосередній керівник такої посадової особи несуть відповідальність згідно із законом.

Повторне протягом останніх дванадцяти місяців прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платників податків, посадовою (службовою) особою контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, є підставою для застосування до такої посадової (службової) особи дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом.

Незаконна відмова у наданні індивідуальної податкової консультації є підставою для застосування до винної посадової (службової) особи контролюючого органу дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом.

Шкода, завдана платнику податків неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю посадової або службової особи контролюючого органу, відшкодовується за рахунок коштів державного бюджету, передбачених для фінансування цього органу, незалежно від вини цієї особи.

Посадова або службова особа контролюючого органу несе перед державою відповідальність в порядку регресу в розмірі виплаченого з бюджету відшкодування через неправомірні рішення, дії чи бездіяльність цієї посадової (службової) особи.

Аналіз наведеного вище вказує на те, що підставами дисциплінарної відповідальності посадових (службових) осіб контролюючого органу за нормами Податкового кодексу України визначено повторне протягом останніх дванадцяти місяців прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платників податків, а також незаконна відмова у наданні індивідуальної податкової консультації. Бездіяльність посадових (службових) осіб контролюючого органу щодо встановлення порушень вимог податкового та іншого законодавства платником податку як підстава для дисциплінарної відповідальності окремо положеннями Податкового кодексу України не передбачена.

Відповідно до положень пункту 62.1. статті 62 ПКУ податковий контроль здійснюється шляхом:

- ведення обліку платників податків;

- інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів;

- перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

- моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Пунктом 75.1. статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

В силу приписів пункту 83.1. статті 83 ПКУ для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

Згідно з пунктом 85.2. статті 85 ПКУ платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до пункту 86.1. статті 86 ПКУ результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Згідно з пунктом 86.7. статті 86 ПКУ у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

За змістом пункту 86.8. статті 86 ПКУ податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Відповідно до пункту 86.10. статті 86 ПКУ в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків (далі Порядок № 727, в редакції, чинній на час спірних правовідносин), яким визначаються основні вимоги до форми та змісту акта (довідки) документальної перевірки, інформативних додатків до акта (довідки) документальної перевірки, порядку його (її) підписання, реєстрації та зберігання.

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку № 727 результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

За змістом пунктів 3 5 розділу ІІ Порядку № 727 акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Пунктом 58.1. статті 58 ПКУ визначено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;

заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;

завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу;

наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом

Колегія суддів звертає увагу, що аналіз викладених норм ПКУ та Порядку № 727 свідчить про те, що встановлення фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у діяльності платника податку, у тому числі, заниження або завищення суми податкових зобов`язань, може здійснюватися контролюючим органом лише в межах процедури відповідної перевірки платника податку. При цьому акт перевірки є документом, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати, а також слугує підставою для надсилання платнику податку податкового повідомлення-рішення у встановлених ПКУ випадках.

Судовим розглядом встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.04.2023 № 924-п начальником відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області ОСОБА_1 разом із заступником начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Погорілою Вікторією Вікторівною, головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Остапенко Тетяною Анатоліївною та головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області ОСОБА_4 у період з 11.04.2023 по 19.04.2023 проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, за наслідками якої складено і підписано акт перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/ /а.с. 201 250, т.1, а.с. 1 53, т.2/.

Згідно висновків вказаного акту перевірки встановлено ряд порушень вимог податкового та іншого законодавства:

- пп.49.18.5 п.49.18 ст.49, пп.177.11 ст.177 ПКУ, а саме несвоєчасно подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2019 рік (вх. № від 18.03.2020);

- пп. «ґ», п. 176.2 ст. 176 ПКУ та розділу III «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2020 №773 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.12.2020 № 1304/35587), саме: подання з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків за І квартал 2019 року, II квартал 2019 року, II квартал 2020 року, II квартал 2021 року, III квартал 2021 року, IV квартал 2021 року та І квартал 2022 року;

- п.4 ч. 2 ст.6 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зі змінами та доповненнями), у результаті несвоєчасного подання Звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, надбавки, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску до контролюючого органу за квітень 2019 року, граничний термін подання 20.05.2019, фактично подано 21.05.2019 (реєстраційний номер ), та за червень 2019 року, граничний термін подання 22.07.2019, фактично подано 24.07.2019 (реєстраційний номер );

- п. 203.1 ст.203 ПКУ, а саме несвоєчасно подано податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2022 року по граничному терміну подання 20.06.2022, фактично декларацію подано 19.07.2022, реєстраційний № ;

- абзацу «а» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.192.1.1 п.192.1 ст.192, п.198.6 ст.198, ст.201 ПКУ, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 4663412 грн;

- абз.1 п.201.10 ст.201 ПКУ, а саме прострочено терміни реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних;

- п.п.49.18.1, п.49.18 ст.49, п.223.2 ст.223 ПКУ, а саме несвоєчасно подано декларацію акцизного податку за вересень 2019 року (граничний термін подання 21.10.2019, фактично подано 05.11.2019, реєстраційний номер );

- п.250.2. ст.250 ПКУ, а саме несвоєчасно сплачено (перераховано) екологічний податок за IV квартал 2021 року в сумі 72,80 грн по строку сплати 21.02.2022, фактично сплачено 04.03.2022 (платіжне доручення від 04.03.2022 № 713) із затримкою на 11 днів.

Під час дисциплінарного провадження щодо ОСОБА_1 дисциплінарною комісією встановлено та у поданні зазначено, що Акт перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/ вручено ФОП ОСОБА_2 26.04.2023. Заперечення, відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПКУ, від ФОП ОСОБА_2 на адресу ГУ ДПС не надходили. На підставі акта перевірки 17.05.2023 прийнято наступні податкові повідомлення - рішення (далі - ППР):

- № 5 форми «ПС», яким застосовано штрафну санкцію в сумі 1020 грн з податку на доходи фізичних осіб за кодом платежу 11010100 у зв`язку з порушенням пп. «ґ», п. 176.2 ст.176 ПКУ;

- № 5 форми «ПС», яким застосовано штрафну санкцію в сумі 340 грн з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за кодом платежу 14040200 у зв`язку з порушенням п.п.49.18.1, п.49.18 ст.49, п.223.2 ст.223 ПКУ;

- № 5 форми «ПС», яким застосовано штрафну санкцію в сумі 340 грн з податку на доходи фізичних осіб за кодом платежу 11010500 у зв`язку з порушенням пп.49.18.5 п.49.18 ст.49, пп.177.11 ст.177 ПКУ;

- № 5 форми «ПС», яким застосовано штрафну санкцію в сумі 13367,29 грн з ПДВ за кодом платежу 14060100 у зв`язку з порушенням абз.1 гі.201.10 ст.201 ПКУ;

- № 5 форми «Р», яким платнику донараховано основного платежу в сумі 352287,0 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 88071,75 грн з ПДВ за кодом платежу 14060100 у зв`язку з порушенням абзацу «а» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.192.1.1 п.192.1 ст.192, п.198.6 ст.198, ст.201 ПКУ.

Як свідчать матеріали справи, вищевказані податкові повідомлення - рішення були надіслані на адресу ФОП ОСОБА_2 листом від 17.05.2023 № 17454/6/16-31-24-05-06. По строку 18-19.05.2023 платником сплачені донараховані суми в повному обсязі. Згідно корінця повідомлення про вручення, ППР вручено платнику засобами поштового зв`язку 30.05.2023. Станом на 13.07.2023 інформація щодо оскарження платником ППР в ГУ ДПС відсутня.

Таким чином, за наслідками дослідження суцільним методом документів, наданих платником податків, окремих видів податкової інформації, перелік яких наведено у п.п. 1.13 п. 1 Розділу II акта перевірки, позивач разом з іншими ревізорами виявили ряд порушень податкового законодавства, які були зафіксовані в акті перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/, на підставі якого ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкові повідомлення-рішення, грошові (податкові) зобов`язання за якими у добровільному порядку сплачені платником податку.

Зауважень до обґрунтованості та правомірності встановлених перевіркою порушень дисциплінарною комісією не було наведено.

При цьому, колегія суддів звертає увагу, що зі змісту подання дисциплінарної комісії про результати розгляду дисциплінарної справи від 13.07.2023, матеріалів дисциплінарної справи слідує, що в ході дисциплінарного провадження дисциплінарною комісією встановлено інші порушення ФОП ОСОБА_2 норм податкового законодавства, які не відображені в акті від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/, в сумі 2 009 584, 92 грн, з яких:

завищення податкового кредиту у зв`язку з не відображенням в рядку 14 декларацій з ПДВ отриманих та зареєстрованих в ЄРПН розрахунків коригування на зменшення сум податкового кредиту, виписаних до податкових накладних, які були включені до складу податкового кредиту в попередніх звітних періодах, в результаті чого не відкориговано податковий кредит в бік зменшення на суму 203 262,75 грн, що є порушенням п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ;

завищення податкового кредиту у зв`язку з включенням до його складу несвоєчасно зареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН на суму 601 894,64 грн, що є порушенням п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ;

завищення податкового кредиту у зв`язку з включенням до його складу не зареєстрованих постачальниками податкових накладних в ЄРПН на суму 1 204 427,53 грн, що є порушенням п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ.

Висновки про порушення ФОП ОСОБА_2 норм податкового законодавства в сумі 2 009 584, 92 грн дисциплінарною комісією зроблено на підставі інформації щодо: розбіжностей (відхилень) сум ПДВ по податкових накладних (розрахунках коригування) зареєстрованих ФОП ОСОБА_2 в єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), які перевищують суму ПДВ відображену в рядку 9 декларацій з ПДВ всього на 516 181,0 грн., що може свідчити про декларування податкових зобов`язань з ПДВ не в повній мірі; розбіжностей з формування ФОП ОСОБА_2 податкового кредиту з ПДВ по податковим накладним, які не зареєстровано контрагентами- постачальниками в ЄРПН на суму 1 902 628,0 грн. ПДВ, що може свідчити про завищення податкового кредиту з ПДВ. Відповідна інформація щодо зазначених вище розбіжностей знайшла відображення у додатку до службової записки від 31.05.2023 № 715/16-31-01-01-дк, службовій записці від 04.07.2023 № 8907/16-31-04-02-05. Також дисциплінарною комісією здійснено аналіз декларацій з податку на додану вартість ФОП ОСОБА_2 та ЄРПН, внаслідок чого встановлено відповідні порушення.

Зведена та доопрацьована інформація щодо встановленого в ході дисциплінарного провадження завищення податкового кредиту, яке не було відображено в акті документальної позапланової перевірки від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/, викладена у додатках № 1, № 2 до подання дисциплінарної комісії /а.с. 148 - 149, т. 3/.

Відтак, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано вказав на те, що дисциплінарною комісією фактично проведено камеральну перевірку ФОП ОСОБА_2 за період, що був охоплений документальною позаплановою перевіркою, за відсутності встановлених законодавчих підстав та не у спосіб, визначений податковим законодавством. Факти порушення платником податку вимог податкового законодавства на суму 2 009 584, 92 грн встановлено без дослідження первинних та зведених документів бухгалтерського обліку підприємця.

Таким чином, незважаючи на те, що за твердженням дисциплінарної комісії у поданні, актом від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/ визначено донарахування з ПДВ, які не були відображені в акті від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/, на суму 4 311 123,25 грн., в тому числі і 2 009 584,92 грн., які були встановлені в ході дисциплінарного провадження, суд апеляційної інстанції вважає, що дисциплінарною комісією належним чином не встановлено порушення ФОП ОСОБА_2 вимог податкового законодавства на суму 2 009 584, 92 грн, оскільки нею самостійно визначено цю суму за наслідками аналізу баз ЄРПН, податкових декларацій ФОП ОСОБА_2 за відсутності на те законодавчих підстав, а посилання на акт від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/ здійснено в якості додаткового підтвердження власних висновків.

Крім того, суд зауважує, що за результатами документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_2 , проведеної на підставі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 28.06.2023 № 1650-п /а.с. 21, т. 4/ та оформленої актом від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/, ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.08.2023 № 6, яким ФОП ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 5 388 096,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 4 311 125 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1 077 781,25 грн.

Вказане вище податкове повідомлення-рішення було предметом судового оскарження у справі №440/16665/23.

Відповідно, грошові (податкові) зобов`язання з ПДВ, визначені ФОП ОСОБА_2 були неузгодженими, і правова оцінка встановленим актом від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/ порушенням та визначеній на його підставі сумі грошового зобов`язання з ПДВ була надана судом в межах розгляду відповідної справи.

Так, колегією суддів, з урахуванням приписів ст. 4 Закону України "Про доступ до судових рішень" встановлено із Єдиного реєстру судових рішень про те, що рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 21.12.2023 року у справі №440/16665/23 (залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27.03.2024 року) адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області від 16.08.2023 №6. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Зазначене вище є додатковим підтвердженням необґрунтованості визначених контролюючим органом порушень, про які йшла мова в поданні дисциплінарної комісії.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що матеріали дисциплінарного провадження не містять жодних об`єктивних, підтверджених належними, достовірними і достатніми доказами, даних про те, що ФОП ОСОБА_2 порушено норми податкового законодавства, які не відображені в акті від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/, щодо завищення податкового кредиту з ПДВ в сумі 2 009 584, 92 грн.

За наведених обставин, відповідно, є не підтвердженим факт неналежного виконання позивачем п. 3 - 5 розділу II Порядку № 727, п.п. 21.1.1 - 21.1.3 п. 21.1 ст. 21 ПКУ, пп. 89.4 п. 89 положення про відділ позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб Управління та пунктів 1, 2, 3, 4 розділу 3 посадової інструкції, а саме - не виявлення в рамках документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 фактів порушень норм податкового законодавства, - п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ, в результаті чого не визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ на 2 009 584,92 грн. та не застосовано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ, передбачені п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, та ст. 123 ПКУ.

Суд також вважає за необхідне зазначити, що дисциплінарною комісією не взято до уваги, що управлінням оподаткування фізичних осіб службовою запискою від 07.04.2023 №4243/16-31-24-05-08 до компетентних управлінь Головного управління ДПС у Полтавській області повідомлено про початок документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 з пропозицією надати наявну інформацію щодо можливих схем ухилення від оподаткування, проте станом на дату підписання акту перевірки відповіді із зазначенням відповідних схем, інформації щодо розбіжностей (відхилень) сум ПДВ по податкових накладних (розрахунках коригування) не було отримано.

Дисциплінарною комісією також не враховано істотних обставин, зокрема, відсутності у позивача на час проведення перевірки та складання Акту від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/, в ІКС «Податковий блок» відкритих ролей, що дозволяють формувати в автоматичному режимі інформацію щодо суми перевищення (за посиланням «облік платежів «облік ПДВ» - «інформація про суму перевищення»), про що зазначено у письмових поясненнях начальника управління оподаткування фізичних осіб ОСОБА_11 від 09.06.2023 /а.с. 103-107, т. 2/ та не заперечується відповідачем і підтверджується наданими ним документами /а.с. 53-60, т.4/, внаслідок чого, зважаючи на великий обсяг документів, що підлягали перевірці у передбачений ПКУ строк, значно ускладнювалося встановлення усіх фактів завищення і заниження податкових зобов`язань з ПДВ. Відповідну роль відкрито позивачу лише 16.06.2023 /а.с. 61, т. 4/.

Окрім того, дисциплінарною комісією під час встановлення дисциплінарного проступку в діях позивача та визначення дисциплінарної відповідальності не було дотримано принципу індивідуалізації відповідальності, оскільки не було встановлено, яку частину документів ФОП ОСОБА_2 , за який період досліджував позивач, яку частину акту перевірки від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/ безпосередньо складав, хоча у письмових поясненнях щодо обставин, які стали підставою для порушення дисциплінарного провадження від 08.06.2023 /а.с. 99-102, т. 2/ та від 09.06.2023 /а.с.152, т.2/ та у поясненнях перед накладенням дисциплінарного стягнення (у порядку статті 75 Закону України "Про державну службу") від 19.07.2023 /а.с. 153-155 т.3/ ОСОБА_1 зазначав про те, що у зв`язку зі значним періодом, що охоплювався перевіркою (4 роки, в т.ч. 2019, 2020, 2021, 2022 рр.) та величезними обсягами доходу від здійснення підприємницької діяльності за ці періоди 1547 516 648,19 грн, а також враховуючи те, що на проведення перевірки відведено 7 робочих днів (в т.ч. з врахуванням продовження терміну перевірки на 2 робочі дні, і цей термін є максимальним, відповідно до обмежень по тривалості позапланових перевірок, встановлених п. 82.2. Податкового кодексу України) під час проведення перевірки учасниками було прийнято рішення про розподіл питань, які будуть перевірятися, між учасниками. Під час перевірки він безпосередньо перевіряв питання правильності визначення значень загального оподатковуваного доходу і документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця (пп. 2.1.1., 2.1.2., 2.1.3., 2.1.4., 2.1.5. Акту перевірки), питання визначення суми податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ ним не перевірялися.

Зміст пояснень позивача свідчив про заперечення ним його відношення до встановленого дисциплінарною комісією факту невідображення в акті перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/ порушень норм податкового законодавства щодо завищення податкового кредиту з ПДВ в сумі 2 009 584, 92 грн. Водночас, дисциплінарною комісією з метою перевірки цих тверджень не вжито жодних заходів, зокрема, щодо отримання пояснень інших учасників перевірки в розрізі повідомленої позивачем інформації, дослідження інформації на службовому комп`ютері позивача ( ОСОБА_1 надавалося клопотання про вжиття додаткових заходів для встановлення обставин, які мають значення для справи, зокрема про вивчення електронного файлу, який надавався ним стосовно перевірених питань під час написання "загального" Акту перевірки, з урахуванням дати внесення останніх змін до файлу /а.с. 154-155, т.3/), тощо.

При цьому суд зауважує, що ані в ході дисциплінарного провадження, ані актом від 13.07.2023 №7068/16-31-24-06-01/ не встановлено інших порушень ФОП ОСОБА_2 вимог законодавства з питань оподаткування доходу, крім тих, що були зафіксовані в акті перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/.

Відтак, обґрунтованими є висновки суду першої інстанції про те, що об`єктивна сторона дисциплінарного проступку залишилась невстановленою.

В контексті наведеного вище колегія суддів вважає необґрунтованими доводи відповідача про те, що згідно п.п. 1.13 п. 1 Розділу II акта перевірки від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/ податкові декларації з ПДВ за 2019 - 2022 р.р., податкові накладні за 2019 - 2022 р.р. та інформація з державних баз за перевіряємий період були охоплені суцільним методом перевірки всіма чотирма посадовими особами Управління, які проводили дану перевірку, тому немає необхідності визначати дії кожної з цих посадових осіб, оскільки інститут дисциплінарної відповідальності не передбачає поняття колективної дисциплінарної відповідальності, а відтак дисциплінарна комісія мала встановити конкретні дії позивача, які складають дисциплінарний проступок.

Колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги на противагу висновків суду першої інстанції висновків про не дотримання дисциплінарною комісією принципу індивідуалізації відповідальності, мотивуючи це посиланням на акт перевірки від 26.04.2023, в якому навпроти кожного виду документів зазначено наступних перевіряючих: ОСОБА_1 , ОСОБА_3 , ОСОБА_5 , ОСОБА_4 , та зазначаючи при цьому, що під час дисциплінарного провадження та під час судового розгляду справи позивачем не надано доказів того, що ним не перевірялися всі питання вказані у плані перевірки та не досліджувались документи суцільним порядком, оскільки у ході апеляційної скарги не було встановлено помилковості таких висновків суду першої інстанції.

Окрім того, колегія суддів вважає слушними відповідні висновки суду першої інстанції щодо відсутності підстав для визначення суми у розмірі 2 009 584,92 грн. збитками, внаслідок дій позивача та врахування таких як обтяжуючої обставини.

Так, в силу положень частини 2 статті 22 Цивільного кодексу України збитками є:

1) втрати, яких особа зазнала у зв`язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки);

2) доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).

Суд зауважує, що обов`язок платника податку сплатити до бюджету визначене контролюючим органом грошове зобов`язання виникає після узгодження відповідної суми зобов`язання, встановленої у податковому-повідомленні-рішенні. Набуття грошовим зобов`язанням статусу узгодженого дозволяє обґрунтовано констатувати про суму коштів, яку бюджет недоотримав внаслідок порушення платником вимог законодавства, тобто про суму збитків.

Зважаючи на те, що станом на час здійснення дисциплінарного провадження та притягнення позивача до дисциплінарної відповідальності грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2 009 584,92 грн не було визначено контролюючим органом ФОП ОСОБА_2 , підстави для визнання цієї суми збитками внаслідок дій позивача та врахування такої як обтяжуючої обставини були відсутні.

Також, колегія суддів звертає увагу на те, що перевірку ФОП ОСОБА_2 здійснювали 4 посадові особи податкового органу, тому висновок дисциплінарної комісії, що сума збитків (2 009 584,92 грн.) виникла у зв`язку з невідображенням порушень податкового законодавства з податку на додану вартість в акті від 26.04.2023 №4483/16-31-24-05-01/ в наслідок дій позивача (невідображення ним порушень податкового законодавства податку на додану вартість на суму 2 009 584, 92 грн. та незастосування ним штрафних (фінансових) санкцій з ПДВ), є такими, що суперечать принципу індивідуалізації юридичної відповідальності.

Надаючи правову оцінку поданій відповідачем копії обвинувального акту від 28.04.2024 року у кримінальному провадженні №0001070 від 11.12.2023 року за обвинуваченням, зокрема, ОСОБА_1 , колегія суддів звертає увагу на наступне.

Кримінальна відповідальність є окремим видом юридичної відповідальності, порядок та підстави притягнення державних службовців до конкретного виду юридичної відповідальності здійснюється за окремими процедурами.

Потрібно зазначити, що дисциплінарна відповідальність є окремим/самостійним видом юридичної відповідальності і вирішення питання про правомірність притягнення особи до дисциплінарної відповідальності передбачає необхідність з`ясування складу дисциплінарного проступку в її діях, незалежно від того, яку кримінально-правову кваліфікацію дії отримали в кримінальному провадженні та які наслідки, у підсумку, настали для такої особи.

Подібний правовий висновок був викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду у постанові від 25 квітня 2018 року у справі №800/547/17, у постановах Верховного Суду від 07 лютого 2020 року у справі № 260/1118/18, від 28 лютого 2020 року у справі № 825/1398/17, від 06 березня 2020 року у справі № 804/1758/18, від 20 жовтня 2020 року у справі № 340/1502/19, від 22 лютого 2023 року у справі № 200/11036/20-а, від 14 березня 2023 року у справі № 320/1206/21, від 11 квітня 2024 року у справі №160/5820/23.

Рішення у кримінальному провадженні не може свідчити про наявність чи відсутність вини особи у скоєнні дисциплінарного проступку або самого факту скоєння такого проступку, так як у цьому випадку надається правова кваліфікація діям (бездіяльності) особи на підставі Кримінального кодексу України. Спірним питанням у даній справі є питання вчинення/не вчинення позивачем дисциплінарного проступку шляхом оскарження відповідного наказу відповідача, яким його було притягнуто до дисциплінарної відповідальності.

Відтак, посилання скаржника на копію вищевказаного обвинувального акту та на інформацію, яка в ньому міститься щодо ОСОБА_1 , є необґрунтованими та не впливають на вирішення даної справи.

Відповідно до статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (ратифікованої Україною 17 липня 1997 року, набула чинності для України 11 вересня 1997 року) "Кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження

Підсумовуючи викладене вище, колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої інстанції про те, що матеріалами дисциплінарної справи щодо позивача не підтверджено наявність у діях позивача складових дисциплінарного проступку: протиправних дій (бездіяльності) позивача у зв`язку з неналежним виконанням покладених на нього посадових обов`язків; вини позивача. Недоведеність цих елементів виключає наявність дисциплінарного проступку, а відтак і підстави для дисциплінарної відповідальності.

Відповідно до п.п.1,3 ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, серед іншого, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не було доведено (доказано) правомірності власного рішення (наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.07.2023 № 19-дс "Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 ", з урахуванням несених змін), який є предметом оскарження у даній справі.

Доводи апеляційної скарги про те, що Головне управління ДПС у Полтавській області, діючи відповідно до Закону №889-VIII та Порядку №1039, повною мірою використовуючи надані законодавством права, правомірно прийняло наказ від 26.07.2023 року №19-дс Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та Законами України, як цього вимагає ст.19 Конституції України, є необґрунтованими та такими, що суперечать наведеним вище висновкам.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.07.2023 № 19-дс "Про накладення дисциплінарного стягнення на ОСОБА_1 " (з урахуванням внесених змін) не ґрунтується на вимогах законодавства, прийнято без урахування усіх обставин, що мали значення для його прийняття, з порушенням процедури прийняття, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню, а позов задоволенню.

Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.12.2023 року по справі № 440/11615/23 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.12.2023 по справі № 440/11615/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя В.А. Калиновський
Судді О.М. Мінаєва З.О. Кононенко
Повний текст постанови складено 09.05.2024 року