Справа № 280/8194/23
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2024-04-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

29 квітня 2024 року м. Дніпросправа № 280/8194/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Коршуна А.О., Чепурнова Д.В.,

за участю секретаря судового засідання Ретинської В.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року

у адміністративній справі № 280/8194/23 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року частково задоволено адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, визнано протиправним та скасовано податкове повідомленнярішення Головного управління ДПС у Запорізькій області № 9 від 30.06.2023 в частині нарахування штрафних (фінансових санкцій) у розмірі 20993,50 грн., та відмовлено у задоволені іншої частини вимог позивача

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку позивачем з підстав його незаконності та необґрунтованості при відмові у задоволенні частини позову та у визнанні нечинним акту від 09.06.2023р. №1551/08/01/09/, а відповідачем по справі оскаржено вказане судове рішення в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області № 9 від 30.06.2023, що стосується нарахування штрафних (фінансових санкцій) у розмірі 20993,50 грн.

Так, позивач вважає рішення суду першої інстанції таким, що прийнято в порушення вимог ст.242 КАС України, норм матеріального права та неправильного застосування норм процесуального права, і основних засад (принципів) адміністративного судочинства, у зв`язку з чим просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду у цій справі в частині відмови у задоволенні позову та у визнанні акту від 09.06.2023р. №1551/08/01/09/ нечинним, скасувати його в повному обсязі, як такий що складений інспекторами за іншою адресою, ніж та, що вказана у наказі від 30.05.2023р. №866-11.

Апеляційна скарга позивача мотивована тим, що перевірка контролюючим органом проведена з порушенням вимог п.69.27. та п.80.2.5. Податкового кодексу України, а відповідач в ході розгляду справи не надав доказів про отримання ним будь-якої інформації від сторонніх осіб, яка б узгоджувалася з вказаними положенням, тобто, наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка б надавала підстави для проведення фактичної перевірки позивача, і яка могла бути проведена у ФОП ОСОБА_2 тільки в тому разі, якщо б вона, як платник податків була прямо вказана (зазначені її ідентифікаційні дані) у «податковій інформації», у «доповідній записці», у наказі про призначення фактичної перевірки та у направленнях на проведення перевірки.

Мотивуючи помилковість висновків суду першої інстанції про законність фактичної перевірки та неправильне застосування норм матеріального права, позивач акцентує увагу, що ідентифікація ФОП ОСОБА_2 проведена тільки за адресою Критого ринку, але зазначена адреса Критого ринку не збігається з адресою ФОП ОСОБА_2 зазначеною у ліцензії на торгівлю підакцизними товарами, що суперечить вимогам п.81.1. Податкового кодексу України. Вважає, що у даному випадку відповідач не зазначив жодних найменувань та реквізити суб`єкта ФОП ОСОБА_2 щодо об`єкта, а визначений Критий ринок м.Запоріжжя ФОП ОСОБА_2 не має жодного відношення.

Крім того, в апеляційній скарзі позивач вказує на помилковість висновків суду першої інстанції в частині, яка стосується встановленого перевіркою факту використання праці найманої особи без оформлення трудових відносин з продавцем ОСОБА_3 , і такий висновок на переконання позивача суперечить постанові Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 04.09.2023 у справі №335/7132/23, копія якої додана до матеріалів справи. Судом проігноровано, що за наслідками розгляду вказаної судової справи було закрито провадження та встановлено, що розрахункову операцію щодо продажу сигарет вчинила продавець ОСОБА_4 а при здійсненні вказаної операції, як і при вчиненні дій, що призвели до порушення порядку ведення обліку товарних запасів, ОСОБА_5 діяла за дорученням або за завданням ОСОБА_1 , а не з власної ініціативи, що на переконання позивача свідчить про відсутність підстав вважати ОСОБА_1 суб`єктом правопорушення, виявленого під час фактичної перевірки, що виключає притягнення її до адміністративної відповідальності. Вважає, що висновок суду в оскаржуваному судовому рішенні про те, що перевіркою було встановлено використання праці найманої особи без оформлення трудових відносин з продавцем ОСОБА_6 суперечить раніше прийнятій постанові Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя, яка набула законної сили, що в свою чергу призвело до неправильності та неповноти встановлення і з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.

Не погоджується позивач також з висновками суду про належене вручення відповідачем документів щодо фактичної перевірки уповноваженим представникам ОСОБА_7 , якими є ОСОБА_6 та ОСОБА_8 , які у спірному випадку діяли за їх особистою ініціативою та ніде не зазначали що діють в інтересах чи від імені ОСОБА_7 , яка не може нести відповідальність за вчинки та дії вказаних осіб, оскільки не уповноважувала їх ні усно, ні у письмовій формі. Вважає, що якщо ОСОБА_6 щось продала без застосування касового апарату, вона має за це нести відповідальність, а не ОСОБА_7 , а якщо ОСОБА_8 допустив перевіряючих до належного йому майна та розписався за отримання від них документів, значить він сприймав це так, що перевіряють його діяльність, а не ОСОБА_7 , яка до того ж не згадується у документах про призначення перевірки, що отримали та за які розписалися ОСОБА_6 та ОСОБА_7 до початку проведення перевірки. За наведених обставин позивач вважає, що висновок суду про дотримання відповідачем вимог абзацу 7 пункту 81.1. ПК, є помилковим.

При цьому, позивач акцентує увагу на тому, що відсутність трудових відносин між ОСОБА_6 та ОСОБА_7 встановлена судом у вище згаданій постанові Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя від 04.09.2024р, а нотаріально посвідчена довіреність від ОСОБА_7 на ОСОБА_8 складена тільки 22.08.2023р., тобто майже через три місяці після завершення перевірки. Наголошує, що ніякої довіреності від 01.01.2021р. від ОСОБА_7 на ОСОБА_8 не існує ні у розпорядженні відповідача, ні у матеріалах справи. ОСОБА_7 і така довіреність ніколи не складалася та не оформлювася, а отже якщо така довіреність і «з`явилася», то слід призначити почеркознавчу експертизу щодо справжності підпису. Аналогічною є ситуація і щодо вручення ОСОБА_7 акту фактичної перевірки, за отримання якого 09.06.2023р. начебто розписався ОСОБА_8 на підставі довіреності від 01.01.2021р. По перше, такої довіреності (від 01.01.2021р.), не існує.

Оскільки ОСОБА_6 та ОСОБА_8 на мали повноваження від ОСОБА_7 на час проведення фактичної перевірки, викладені у рішенні суду першої інстанції висновки не відповідають дійсним обставинам справи.

Крім того, ОСОБА_7 не заперечує, що акт фактичної перевірки їй дійсно був переданий ОСОБА_9 , і цей акт нею оскаржувався в адміністративному порядку до вище стоячої податкової, але безпідставне отримання вказаного акту ОСОБА_9 з подальшою його передачею ОСОБА_7 після 09.06.2023р., не свідчить про його належне вручення відповідачем у встановленому законом порядку ОСОБА_7 . При цьому, позивач наголошує, що зазначення відповідачем в документах про призначення фактичної перевірки ідентифікаційних даних ОСОБА_7 тільки адреси Критого ринку м. Запоріжжя призвело до істотного порушення відповідачем порядку призначення, проведення та вручення документів в ході даної спірної фактичної перевірки, що судом першої інстанції не було узято до уваги.

Також в апеляційній скарзі позивач акцентує увагу на помилковості оцінки стосовно: написів на цигарках; дати відеозапису фактичної перевірки; та вивленої в касі готівка в розмірі 10 972,00грн, з яких кошті 10 972,00грнхоча і знаходилися у кіоску, але не у касі готівкової виручки, і які були призначені для розрахунку з оптовими постачальниками товару, приїзд яких очікувався в той же день, на підтвердження чого до вказаних коштів були долучені відповідні накладні (накладна №334 від 30.05.2023р. в сумі 4986,63 грн. та накладна за №РН007-04375 від 30.05.2023р. в сумі 2143,60 грн., додатки №6 та №7 до позовної заяви) які при перерахунку відповідач готівкові кошти незаконно змішав з сумою вирочки у касі 85 грн. При цьому, позивач вказує на те, що якщо відповідач вважає вказані кошти отриманими від продажу товару, то він мав надати відповідні докази тих самих контрольних закупок, зокрема, для отримання готівки у сумі 10 972,00грн. при середній вартості пачки цигарок 85,00грн., це мали б бути близько 129-ти фактів продажу без застосування касового апарату (10 972 / 85 = 129), але таких доказів не надано.

Не погоджуючись з висновками суду про законність нарахування штрафу на 31100,00 грн. за виявлену нестачу товару проданого без застосування касового апарату, позивач наголошує, що для продажу товару вартістю 31000,00 грн. при середній вартості однієї пачки цигарок 85,00 грн необхідно здійснення 364-ти торгових операцій (31 000,00 / 85,00 = 364), які очевидно неможливо зробити за такий короткий проміжок часу, оскільки вони отримані вранці (31.05.2023р. о 11.00 годині ранку), тому фізично не могли продатись до 12-10, коли разпочалася перевірка (накладна № ЗП23-000016943 від 31.05.23р. додана до позовної заяви), а виявлена нестача на 31100,00 грн. є лише наслідком того, що перевіряючі не порахували товар, який був у окремій коробці (підтверджується долученим відеозаписом) та виставлений на вітрині кіоску в рекламних цілях, стосовно якого судом зроблене припущення про муляжі (пусті коробки), що є безпідставними та незаконними і суперечить вимогам закону про рекламу від 22.09.2011р. та Правил торгівлі від 24.07.2002р. №218. Наголошує, що факсація нестачі товару є наслідком відсутності ОСОБА_7 та/або її представників під час проведення фактичної перевірки, оскільки насправді товар був у наявності, але не був порахований в ході проведення фактичної перевірки.

Незаконною позивач вважає також застосування штрафних санкцій як до виявленої недостачі, так і до суми виявленої готівки, що у скупності на переконання позивача є підставою для скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023р. у справі №280/8194/23 в частині відмови у задоволенні позову, та для ухвалення іншого рішення про визнання акту від 09.06.2023р. №1551/08/01/09/ нечинним, скасування його в повному обсязі, як такий що складений інспекторами за іншою адресою, ніж та, що вказана у наказі від 30.05.2023р. №866-11.

Відповідач в свою чергу оскаржує рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.12.2023 року в частин нарахування штрафних (фінансових санкцій) у розмірі 20993,50 грн. Вважаючи помилковими висновки суду першої інстанції в частині застосування положень ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, що стосується обчислення відповідачем штрафної (фінансової) санкції за вчинення позивачем повторного правопорушення. Відповідач вважає помилковим, що суд у даному випадку визнав не підтвердженим повторність правопорушення виходячи тільки з того, що наведені в Акті фактичної перевірки порушення зазначені такими, що вчинені позивачем вперше, внаслідок чого суд визнав протиправним нарахування штрафної санкції у розмірі 150 %, вважаючи вірним розрахунок штрафної санкції виходячи із 100 % вартості проданих з порушеннями товарів, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення визнав протиправним та скасував в частині нарахування 150 % штрафної санкції, а в частині нарахування 100 % вартості проданих з порушеннями товарів залишив в силі.

На спростування вказаних висновків суду першої інстанції, відповідач вказує на безпідставне не застосування судом положень п.115.1 ст115 ПК України та неправильного застосування положень ст.17 і ст.3 Закону № 265, приписами яких встановлено відповідальність за не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (відсутність відповідних розрахункових документів), при цьому як слідує з норми розмір фінансової санкції за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року.

На переконання відповідача, кожен встановлений контролюючим органом факт непроведения розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням. При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень, і відповідно, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки. Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у Постанові від 22.02.2022 в справі № 640/4426/19, яку суд першої інстанції не взяв до уваги, що і призвело до прийняття судом першої інстанції саме в цій частинні незаконного рішення.

Додатково відповідачем надано суду апеляційної інстанції копію довіреності від позивача на ім`я ОСОБА_10 від 01.01.2021, яку просить долучити до матеріалів справи, оскільки питання про неї постало від позивача лише у судовому засіданні, при розгляді справи вже по сутті. У зв`язку з чим судом першої інстанції були оглянуті в судовому засіданні електронні копії проведеної перевірки, які під час розгляду справи по суті були надані відповідачем для огляду суду, серед яких була і ця довіреність. В результаті чого судом першої інстанції було встановлено, що така довіреність існувала та надавалася перевіряючим під час проведення фактичної перевірки позивача.

Заслухавши пояснення сторін по справі, обговоривши доводи апеляційних скарг позивача та відповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин, їх правову оцінку та правильність застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення вимог апеляційних скарг позивача та відповідача виходячи з нижченаведеного.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що підставою для призначення фактичної перевірки позивача ФОП ОСОБА_2 був лист ДПС України від 16.05.2023 № 11105/7/99-00-07-04-02-07, яким з метою виконання функцій контролю за додержанням вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійснення оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами, виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами, маркування підакцизних товарів, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні, фахівцями підрозділу Головного управління ДПС у Запорізькій області проведено аналіз отриманої податкової інформації та доповідною запискою від 30.05.2023 № 1758 вн повідомлено керівника ГУ ДПС у Запорізькій області про наявні підстави для проведення фактичної перевірки об`єкту торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 (територія Критого ринку), де позивач здійснює свою підприємницьку діяльність, у тому числі і з реалізації підакцизних товарів на підстав отриманої ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами № 2300131 терміном дії з 10.02.2023 до 19.02.1014.

Фактична перевірка позивача проводилася на підставі ст.19-1, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України, ст. 16 Закону №481 - за період з 08.05.2023 по день закінчення фактичної перевірки, що визначено у прийнятому заступником начальника Головного управління ДПС у Запорізькій області рішенні, оформленому наказом «Про проведення фактичної перевірки» №866-п від 30.05.2023 та у направленнях на проведення перевірки №1156, №1157.

Наказ та направлення відповідачем було вручено 30.05.2021 під підпис ОСОБА_10 за довіреністю та ОСОБА_4 , яка є продавцем ФОП ОСОБА_11 , що свідчить про дотримання вимог абз.7 п.81.1 ст.81 ПК України.

За результатами проведеної перевірки було складено та зареєстровано акт фактичної перевірки від 09.06.2023 №1551/08/01/09/, в якому зафіксовано встановлені перевіркою факти, а саме те, що: - при реалізації 1 пачки сигарил «Marvel Sweet Cherry» за ціною 85,00 грн фіскалізований реєстратор розрахункових операцій ( надалі - РРО) не застосувався та розрахунковий документ встановленої форми на суму 85,00 грн. не видавався; - факт не застосування РРО при проведенні розрахункових операцій на суму 10972 грн з урахуванням проведеної контрольної розрахункової операції, а саме: згідно опису готівки на місці проведення розрахунків сума готівкових коштів склала 10972 грн з урахуванням проведеної контрольної розрахункової операції. Таким чином, встановлено не застосування РРО при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 10887,00 грн з вирахуванням проведеної контрольної розрахункової операції; - факт проведення розрахункових операцій без застосування РРО, тобто, під час перевірки знято фактичні залишки товарних запасів та складено відомість ТМЦ, яку підписано матеріально-відповідальною особою, та встановлено нестачу деяких видів ТМЦ на складах та/або за місцем їх реалізації на суму 31100,00 грн (згідно відомості ТМЦ). Окрім цього перевіркою було встановлено і використання праці найманої особи без оформлення трудових відносин з продавцем ОСОБА_4 , яка здійснювала розрахунки готівкою, і яка отримала 31.05.2023 запит про надання документів до 08.06.2023.

Як встановлено судом першої інстанції, саме на підставі акту фактичної перевірки від 09.06.2023 №1551/08/01/09/ заступником керівника Головного управління ДПС у Запорізькій області було прийнято податкове повідомлення-рішення про нарахування ФОП ОСОБА_11 штрафних (фінансових) санкцій від 30.06.2023 №9 на суму 64693,50 грн., і відповідно до розрахунку штрафної санкції розмір її складається із сум: 85,00 грн. х 100 відсотків - за порушення вчинене в перше; 10887,00 грн. х 150 відсотків за повторне порушення; 31100,00 грн. х 150 відсотків - за повторне порушення; 1628,00 грн - за не ведення обліку товарних запасів.

Зазначене податкове повідомлення рішення та розрахунок штрафних санкцій були направлені позивачу та ним отримані 10.07.2023, що підтверджено поштовим повідомленням №766 та трекінгом Укрпошти 03.07.2023, а подана позивачем на рішення скарга від 14.07.2023 була залишена без задоволення.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд першої інстанції виходив з того, що фактичні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи (абз.2 п.75.1 ст.75 ПК України), і до «інших законів» контроль за дотриманням яких покладено на органи ДПС належать зокрема Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг Закону» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон № 265) і Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481).

Як правильно зазначив суд, згідно п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. При цьому, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтва, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України).

Стосовно порядку проведення фактичної перевірки, суд першої інстанції правильно узяв до уваги положення ст.80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи), а пунктом 80.2. чітко визначені підстави для проведення перевірки. Зокрема, відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка може проводитись на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: п.80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи; п.80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Акцентуючи увагу на положення пункту 80.5 статті 80 ПК України яка передбачає допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки згідно із статтею 81 цього Кодексу, суд першої інстанції правильно наголосив на праві посадових осіб контролюючого органу приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом (п.81.1 ст.81 ПК України) та за умов пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом певних документів (направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку, тощо).

За вказаних обставин, на переконання колегії суддів суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, до початку проведення перевірки, і у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення та наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). При цьому, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Отже, з урахуванням наведених норм та описаних вище обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність у відповідача правових підстав для здійснення фактичної перевірки (податкового контролю) позивача, і доводи апеляційної скарги позивача не скасовують цих висновків суду у зазначеній частині.

Стосовно вчасного отримання позивачем акту фактичної перевірки, суд першої інстанції також обґрунтовано звернув увагу на підпис в екземплярі податкового органу представника позивача ОСОБА_10 (за довіреність від 01.01.2021), а також на зміст заперечень проти акту перевірки від 09.06.2023 №1551/08/01/09/, в якому позивач зазначає, що 09.06.2023 року отримав примірник акту, надавши суду копію цих заперечень на акт перевірки.

Більш того, оскільки питання наявності довіреності від 01.01.2021, наданої позивачем ОСОБА_10 , постало лише у судовому засіданні, судом першої інстанції оглядалися електронні копії проведеної перевірки, які під час розгляду справи по суті були надані відповідачем для огляду, з яких саме і встановлено, що така довіреність надавалася перевіряючим під час перевірки. При цьому, суд правильно звернув увагу на зміст заперечень проти акту перевірки, в яких ФОП ОСОБА_1 просить про розгляд заперечень повідомити представника ОСОБА_10 , який саме і передав у суборенду ФОП ОСОБА_1 приміщення за адресою АДРЕСА_2 , що підтверджується договором суборенди №01 від 01.01.2023 (а.с.11-13). Окрім цього, колегія суддів звертає увагу, що у суді першої інстанції інтереси позивача представляв саме ОСОБА_10 .

Підсумовуючи наведене, колегія суддів визнає обґрунтованим відхилення судом першої інстанції аргументів представника позивача про те, що ОСОБА_10 не є уповноваженою особою позивача. Той факт, що позивач пропустив 10-денний (пункт 86.7 стаття 86 ПК України) строк подання заперечень, тобто, подав заперечення 26.06.2023, а не до 23.06.2023 року (включно) від дати отримання 09.06.2023 акту перевірки, також як і доводи апеляційної скарги позивача, на переконання колегії суддів не спростовують вищенаведених висновків суду першої інстанції, і відповідно, не можуть слугувати підставою для скасування судового рішення.

Погоджується колегія суддів також із висновками суду першої інстанції в частині, які стосуються правомірності проведення перевірки позивача за зазначеною в наказі №866-п від 30.05.2023 адресою, а саме АДРЕСА_1 (територія Критого ринку) та стосовно виявлених під час фактичної перевірки правопорушень.

Так, у позивача в суборенді згідно копії договору суборенди №01 від 01.01.2023 року знаходиться частина нежитлового приміщення, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 (територія Критого ринку), яке позначено як «47а/2». Орендована позивачем частина приміщення (кіоск) за вказаною адресою для здійснення господарської діяльності є одним цілим, що спростовує твердження позивача про протиправність наказу на проведення перевірки, тим більш, що перевірка позивача проводилася саме у тій частині приміщення по АДРЕСА_1 , де позивачу відповідно до ліцензій надано право на роздрібну торгівлю тютюновими виробами, що підтверджено актом перевірки, в якому зазначено, що перевірку проведено за адресою: АДРЕСА_3 .

Посилання позивача на представлені нею документи не спростовують висновків суду першої інстанції, оскільки в у накладній № РН007-04375 від 30.05.2023 адреса позивача зазначена, як м. Запоріжжя, вул. Сталеварів, буд. 47-А/2 кіоск (внутрішній), а в ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, вулиці 40 років Радянській Україні (на цей час Незалежної України) Сталеварів, як 47- а/2, кіоск.

Стосовно виявлених правопорушень, суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на те, що порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон № 265) за проведення розрахункових операцій без використання реєстраторів розрахункових операцій на суму 85,00 грн та застосування фінансових санкцій у розмірі 85,00 грн підтверджується письмовими поясненнями продавця ОСОБА_4 , яка власноручно зазначила і особисто розписалась в підтвердження достовірності цієї інформації, що: « 31.05.2023 року продала пачку цигарок Марвел світчеррі за ціною 85 грн, чек на касовому апараті не роздруковувала, у зв`язку з тим, що апарат не перекодований» та визнається позивачем, а тому не потребує додатковому доказуванню.

Підтримує колегія суддів також і висновки суду першої інстанції, які стосуються вимог позивача про визнання нечинним акту від 09.06.2023 № 1551/08/01/09/ та його скасування, оскільки Акт про результати проведення фактичної перевірки, в якому зафіксовані порушення законодавства, є лише службовим документом та не вважається рішенням органу владних повноважень, яке може бути оскаржено у судовому порядку.

Дійсно, вказана вимога позивач не підлягає задоволенню, оскільки акту податкової перевірки не є остаточним рішенням суб`єкта владних повноважень, не створює правових наслідків для суб`єктів господарювання та не порушує їхніх прав у публічно-правових відносинах, і відповідно, його оскарження в судовому порядку є неналежним способом захисту.

Відносно порушення позивачем встановленого законодавством порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, тобто, яке призвело до застосування до позивача фінансової санкції в розмірі 1 628,00 грн., колегія суддів акцентує увагу на тому, що під час перевірки було знято фактичні залишки товарних запасів та складено відомості ТМЦ, які підписано матеріально-відповідальною особою. В ході перевірки не було надано первинні документи на деякі види товарів згідно відомості ТМЦ, які підтверджують походження товару та його оприбуткування, що саме фактично підтверджує порушення ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на суму 1628,00 грн., оскільки відповідно до п. 12 ст.3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Дане правопорушення позивачем жодним доказом не спростоване.

Щодо порушення п.1, п.2, п.12 ст.3 Закону №265 яке полягає у не застосуванні реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 10887 грн з вирахуванням проведеної контрольної розрахункової операції суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що згідно опису готівки на місці проведення розрахунків, сума готівкових коштів склала 10972 грн, з урахуванням проведеної контрольної розрахункової операції. Опис готівки складено та підписано власноручно продавцем позивача - ОСОБА_4 , якою не було надано будь-яких зауважень. Більш того, відповідно до пояснень ОСОБА_4 «при перерахунку грошей у касі сума готівки складає 10 092 грн», але на час проведення перевірки зареєстрований позивачем РРО MINI T 400 ME (касовий апарат) заводський номер НОМЕР_1 , фіскальний номер , виробник ТОВ «Юнісістем» - не працював, бо знаходився на перекодуванні, хоча доказів цього не було надано. Оскільки фіскальні чеки на касовому апараті не видавались, то відповідно до затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 547 від 14 червня 2016 року Порядку реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, позивачем повинна вестися книга ОРО та розрахункова книжка, доказів цього суду також надані не були.

Суд першої інстанції правильно не узяв до уваги доводи позивача про те, що виявлена під час проведення перевірки в касі готівка є не від реалізації підакцизної групи товару, а є особистими коштами позивача, оскільки по-перше, це доказово позивачем не доведено, а по-друге, відповідно до Порядку № 547, в касі повинна зберігатись лише готівка від реалізації товару, яка повинна обліковуватись у встановленому порядку, у разі внесення особистих коштів до каси, позивач повинен був їх облікувати їх, як «службове внесення».

Відповідно до п. 6 розділу ІІІ Порядку, внесення чи видача готівки з місця проведення розрахунків повинні реєструватися через РРО з використанням операцій "службове внесення" та "службова видача", якщо такі внесення чи видача не пов`язані з проведенням розрахункових операцій. Так операція "службове внесення" використовується для реєстрації суми готівки, яка зберігається на місці проведення розрахунків на момент реєстрації першої розрахункової операції, що проводиться після виконання Z-звіту, а операція "службова видача" використовується для реєстрації суми готівки, яка вилучається з місця проведення розрахунків та/або видається держателям електронних платіжних засобів. У разі незастосування РРО у випадках, передбачених законом, суб`єкт господарювання також повинен проводити внесення чи видачу готівки з місця проведення розрахунків, з використанням книги ОРО та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення.

Відповідно до ч.10 розділу ІІІ Порядку, якщо на період виходу з ладу РРО або в разі відключення електроенергії розрахункові операції проводяться з використанням книги ОРО та розрахункової книжки, після встановлення відремонтованого (резервного) РРО або відновлення постачання електроенергії необхідно провести через РРО суми розрахунків за час роботи з використанням розрахункової книжки, а також відповідно до контрольної стрічки (у випадку обнулення оперативної пам`яті) - за час роботи, що передував виходу РРО з ладу або відключенню електроенергії, окремо за кожною ставкою податку на додану вартість, акцизного податку або іншого податку (збору), після чого слід виконати Z-звіт. За потреби виконується операція "службове внесення" на суму готівки, що зберігається на місці проведення розрахунків.

Таким чином, колегія суддів повністю погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що позивачем доказово не підтверджено факт збереження позивачем в касі особистих коштів, і відповідно, оскільки вказане це порушення було виявлено після проведення контрольно розрахункової операції, відповідно було застосовано до позивача 150 відсотків вартості проданих з порушеннями товарів, як повторне порушення у розмірі 16330,50 грн.

Щодо порушення п.1, п.2, п.12 ст.3 Закону №265, яке полягає в непроведені розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, отже позивачем було здійснено реалізацію підакцизної групи товарів, а саме цигарок без використання РРО суд першої інстанції підставно наголосив, що під час перевірки було знято фактичні залишки товарних запасів та складено відомість ТМЦ, відповідно до цієї відомості ТМЦ було встановлено нестачу деяких видів ТМЦ на суму 31100 грн. Дану відомість ТМЦ підписано без зауважень про не врахування будь-якого ще іншого товару, який би належав позивачу, особисто матеріально-відповідальною особою - ОСОБА_4 , в присутності іншого представника позивача ОСОБА_10 , який також жодних зауважень з цього приводу не заявляв.

При перевірці контролюючим органом були використані фактичні залишки товару та враховані накладні на придбання товару: № 3П23-000016943 від 31.05.2023, №РН007- 04375 від 30.05.2023 (інші документи щодо походження товару не надані) та по чекову інформацію бази даних ДПС України (СОД РРО). Відповідно до п.85.2. ст.85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Надаючи оцінку тим доказам які надані позивачем, щодо підтвердження того, що не був врахований товар у коробці та на вітрині, суд зазначає, що фото де зображені пачки з цигарками Kent не є Kent Navy Blue (як зазначає позивача) суд першої інстанції правильно зазначив, що з наданих позивачем фото та відеозапису неможливо встановити де саме вони зроблені, складно достовірно встановити, що це за цигарки, якої марки, чи дійсно пачки на вітрині не були враховані та не були муляжем, а тому ці фото та відеозапис суд обґрунтовано визнав не достовірними та належними доказами, та правильно не прийняв їх до уваги як докази.

Стосовно правомірності застосування розміру санкцій відповідно до п.1 ст.17 Закону №265 та обчислення відповідачем штрафної (фінансової) санкції як за вчинення позивачем повторного правопорушення, суд першої інстанції правильно визнав за необхідне надати оцінку діям позивача з огляду на повторність.

При цьому, суд правильно керуючись змістом ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» звернув увагу на те, що усі наведені в Акті фактичної перевірки порушення позивача є такими, що вчинені вперше. Відповідно, суд враховуючи не підтвердження повторності правопорушення дійшов обґрунтованого та законного висновку щодо протиправності нарахування позивачу штрафної санкції у розмірі 150% і визнав вірним розрахунок штрафної санкції виходячи із 100% вартості проданих з порушеннями товарів, і саме тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення визнав протиправним та скасував в частині нарахування 150%штрафної санкції, а в частині нарахування 100% вартості проданих з порушеннями товарів залишив в силі.

Оскільки доводами апеляційної скарги відповідача вказані висновки суду першої інстанції не спростовуються, а є лише власним баченням застосування норм закону, колегія суддів не вбачає правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача.

Підсумовуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів у повному обсязі погоджуючись з судом першої інстанції, яким правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, вважає за необхідне керуючись ст.316 КАС України залишити без задоволення апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Запорізькій області, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 322 325, 328 КАС України, суд

П о с т а н о в и в:

Апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя А.О. Коршун

суддя Д.В. Чепурнов