Справа № 160/17002/21
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2024-05-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

02 травня 2024 року м. Дніпросправа № 160/17002/21
Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

за участю секретаря судового засідання Темченко Є.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року (суддя Прудник С.В.) в адміністративній справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Дніпрометалсервіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Дніпрометалсервіс» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31 серпня 2021 року № (форма «П») щодо зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток;

- визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31 серпня 2021 року № (форма «Р») щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг);

- визнати протиправним та скасувати частково в сумі 158 363,00 грн податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31 серпня 2021 року № (форма «В4») щодо зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року, позов задоволено.

Постановою Верховного Суду від 17 серпня 2023 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено частково, скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року, а справу № 160/17002/21 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31.08.2021 № (форма «П») щодо зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31.08.2021 № (форма «Р») щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).

Визнано протиправним та скасовано частково в сумі 158363,00 грн. податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31.08.2021 № (форма «В4») щодо зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість.

Стягнуто на користь приватного акціонерного товариства «Дніпрометалсервіс» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 22700 (двадцять дві тисячі сімсот) грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити в задоволені позовних вимог.

Обґрунтовано апеляційну скаргу тим, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам податкового органу. Так, у періоді, що перевірявся, було встановлено, що транспортування товару здійснювалось за рахунок ТОВ «АГРО-ТОВ». Транспортування товару здійснювалось автомобільним транспортом, відповідно товарно-транспортних накладних: автомобільний перевізник: ТОВ «Автосервіс-проф» замовник: ТОВ «Агро-ТОВ», вантажовідправник: ФГ «Аграрні екологічні технології», вантажодержувач: ТОВ «Аскет Шиппіпг» для ТОВ «Агро-ТОВ», експортер ТОВ «Міра Трейд Сервіс» по договору комісії з ПРАТ "Дніпрометалсеовіс", пункт навантаження: с.Малокатеринівка, Запорізька область, пункт розвантаження: м.Миколаїв, вул. Айвазовского; 13/8 ТОВ «Аскет Шиппіпг».

Основний вид діяльності ТОВ «Автосервіс - проф» - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, керівник, стан платника - платник податків за основним місцем обліку, відповідно інформації 20ОПП, наданої до податкового органу у ТОВ «Автосервіс - проф» є наступні об`єкти оподаткування: автомагазин, автомайстерня, СТО, шиномонтаж, гараж, складське приміщення бокс, легковий хетчбек-В ЗАЗ. Чисельність працюючих у -2019 році складає - 1 особа.

Проведеним, аналізом даних ЄРПН не встановлено, придбання послуг оренди, автомобілів ТОВ «Автосервіс - проф» протягом 2019 року. Протягом зазначеного періоду ТОВ «Автосервіс - проф» надає лише послуги технічного обслуговування та поточного ремонту автомобілів. Також, не встановлено взаємовідносин між ТОВ «Автосервіс - проф» та ФГ «Аграрні екологічні технології» у серпні 2019 року.

Таким чином, директор та головний бухгалтер в одній особі, не може одночасно здійснювати керівництво, вести бухгалтерський та податковий обліки, приймати участь у наданні послуг, оформленні та реалізації ТМЦ по різним регіонам країни. Також, на підприємстві відсутні транспортні засоби для транспортування зерна.

Вищезазначене свідчить про неможливість надання послуг щодо транспортування зерна ТОВ «Автосервіс - проф» для ФГ «Аграрні екологічні технології».

Листом ТОВ «АГРО-ТОВ» від 02.08.2019 на адресу ПРАТ «ДМС» постачальником повідомлено, що пшениця 4 класу врожаю року у кількості 7000 та 5000 м.тон відповідно є товаром, що походить з України, та була придбана в Запорізькій області у ФГ «Аграрні екологічні технології».

Скаржник зазначає, що Фермерське господарство «Аграрні екологічні технології» не подавала Податкову декларацію з податку на прибуток за 2018 та 2019 роки, звітність платника єдиного податку 4 групи за 2019 рік, податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2019 рік.

Проведеним аналізом даних ЄРПН не встановлено взаємовідносин між ТОВ «Автосервіс - проф» та ФГ «Аграрні екологічні технології» у серпні 2019 року. Протягом 2018 - 2019 років підприємством не придбавались посівні матеріали, добрива, паливо-мастильних матеріалів для використання у сільгосптехніці, та ін., необхідні для вирощування пшениці. У підприємства відсутні власні земельні ділянки, не сплачується земельний податок та орендна плата за землю.

Згідно повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (за формою 20-ОПП)) ФГ «Аграрні екологічні технології» має в довгостроковому користуванні па правах оренди 8 земельних ділянок площею 7,9003 га на 1 земельну ділянку - 1615,12. га на території Малокатеринівської селищної ради Запорізького району Запорізької області. При цьому зазначає, що інформація по земельній ділянці площею 1615,12 га, що розташована на території Михайлівської сільської ради Вільнянського району Запорізької області, відсутня у реєстрі речових прав на нерухоме майно. Також відстань маж населеними пунктами м. Вільнянська та с. Малокатеринівка складає 46 км., що унеможливлює навантаження пшениці в с. Малокатеринівка.

Переміщення пшениці здійснювалось без фактичного, завезення її до складських приміщень ПРАТ «ДМС», а саме: перевезення здійснювалось з пункту навантаження у с.Малокатеринівка Запорізької області до - пунктів розвантаження, передбаченого експортними' контрактами.

Скаржник посилається на листи Кушугумської селищної, які на його думку, підтверджуються відсутність земельних ділянок та приміщень для зберігання ТМЦ.

Також, скаржник посилається на обставини встановлені в ухвалі Приморського районного суду м. Одеси від 12.042023 у справі № 522/13342/22 провадження № 1-кп/522/1331/23 якою, у зв`язку з закінченням строків давності закрито кримінальне провадження №0000667 від 30.09.2022.

Згідно вказано ухвали суду директор та засновник скоїла кримінальне правопорушення, передбачене ч.2 ст. 205-1 КК України, тобто внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, за попередньою змовою групою осіб, а також умисне подання для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості. В ухвалі зазначено, що закриття кримінального провадження зі звільненням від кримінальної відповідальності можливо тільки у випадку скоєння особою суспільно небезпечного діяння, яке містить склад злочину, передбаченого особливою частиною КК України та при наявності встановлених Законом правових, підстав, вичерпний перелік яких наведений в ч.1 ст.44 КК України. При цьому рішення про звільнення особи від кримінальної відповідальності можливе лише при наявності її згоди на закриття справи.

Враховуючи той факт, що господарські операції ПРАТ «ДМС» з ТОВ «АГРО-ТОВ по придбанню товару (пшениці 4 класу) не могли відбутись в силу зазначених вище причин, підприємством ПРАТ «ДМС» при декларуванні ПДВ порушено п. 198.2, п. 198.3, п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України та завищено податковий кредит з податку на додану вартість..

У зв`язку з не підтвердженням фізичного руху товару від підприємства- «псевдовиробника» ФГ «Аграрні Екологічні Технології», через ТОВ «АГРО-ТОВ» до ПРАТ «ДМС» та взагалі не підтвердженням можливості його придбання у підприємства з явними ознаками «фіктивності», яким є підприємство ТОВ «АГРО-ТОВ», джерело введення товару в обіг відсутнє, отже експортований ПРАТ «ДМС» товар є таким, що отриманий безоплатно від невстановлених осіб.

Отже, товар, який нібито придбаний ПРАТ «ДМС» у ТОВ «АГРО-ТОВ» є безоплатно отриманим та повинен відображатись підприємством у складі інших операційних доходів поточного періоду за справедливою вартістю (рах.718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів»).

Тобто, з урахування приписів законодавства, ПРАТ «ДМС» в порушення пп.14.1.13 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, ч.1 ст.9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.5, п.7 П(с)БО 15 «Доходи», п.3.10 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених Наказом міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 (зі змінами та доповненнями), занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на загальну суму 52 105 315 грн. в т.ч. за 2019 рік па суму 52 105 315 грн.

Також скаржник зазначає, що за результатами перевірки встановлено, що ПРАТ «ДМС» здійснено експортні господарські операції з нерезидентом, а саме з W.KROM SPOLKA Z ORGANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA SPOLKA KOMANDYTOWA (Польща). Обсяги здійснених операцій з вище визначеним іноземними контрагентом не підпадають, під визначення «контрольовані».

Згідно МД від 12.11.2020 нерезиденту експортовано товар (шрот.соняшниковий високопротеїновий тостований негранульований, виробництва України) в кількості 283,05 т на загальну фактурну вартість 1 992 742,76 грн. (або 70 762,5 дол.СПІА по курсу 28,161 грн./дол.США). Тобто 30% вартості цих операцій складають - 597 823.. грн (відповідно до приписів пп.140.5.51 п. 140.5 ст. 140 ПКУ).

ПрAT «ДМС» в ході розгляду заперечень та до перевірки надано документацію для цілей податкового контролю відповідно п.п.140.5.51 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, згідно якої ПРАТ «ДМС» досліджено операцію - експорт шроту соняшникового негранульованого насипом на контрагента.

Надана Документація не містить інформацію в обсязі, зазначеному пп.39.4.6. п.39.4. ст.39 ПКУ.

Так, у якості зіставних внутрішніх операцій ПРАТ «ДМС» в Документації за 2020 рік зазначає операції з нерезидентом «Agro Trading International AG» (Швейцарія), договір від 01.05.2020 № RD-05/2015, по якому фактично експортна операція здійснена пізніше в часі - 16.11.2020 відповідно до електронної митної декларації №UA110230/2020/024930, тим самим порушуючи вимоги вище зазначеного підпункту статті 39 ПК України.

З приводу зауважень позивача, що відсутність опису структури управління платника податків, кількість працівників, стратегії ділової активності та інше є несуттєвими недоліками і, на думку позивача, не впливають ні на порядок визначення методу, ні на рівень ціни операції, скаржника зазначає, що за приписами законодавства, дана інформація є обов`язковою для надання.

Скаржник, з приводу можливості можна не надавати інформацію, що стосується чинників, які вплинули на формування та встановлення ціни, зокрема бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг), оскільки є застереження за наявності, зауважує, що законодавець чітко визначив, що обов`язково надавати інформацію щодо чинників, які вплинули на формування та встановлення ціни, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). У разі відсутності бізнес - стратегії сторін операції, така інформація може надаватись, оскільки законодавець зазначив: за наявності бізнес-стратегії сторін операції.

Щодо посилання па Відповідь на питання 8 Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування окремих положень статті 39 Податкового кодексу України, скаржник зазначає, що вона не містить висновку щодо можливості не надання інформації згідно п.п.39.4.6. п.39.4. ст.39 ПКУ.

Крім того, позивач належно не обґрунтував рівень ціни. У якості, зіставних внутрішніх операцій ПРАТ «ДМС» в Документації за 2020 рік, зазначає операції з нерезидентом «Agro Trading International AG» (Швейцарія), договір від 01.05.2020 № RD-05/2015, по якому фактично експортна операція здійснена пізніше в часі - 16.11.2020 відповідно до електронної митної декларації №UA110230/2020/024930, тим самим порушуючи вимоги вінце зазначеного підпункту статті 39 ПКУ.

Щодо правомірності проведення перевірки скаржник посилається на те, що на території ПРАТ «ДМС» діє контрольно-пропускна система, відтак, позивач був обізнаний та з власної волі допустив на територію підприємства працівників ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

У матеріалах судової справи міститься документи щодо факту вручення документів (запиту, відправлення, відповідь).

Позивачем у справі не вказується, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

Від позивача надійшов відзив на скаргу, в якому посилаючись на безпідставність доводів апеляційної скарги та законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду залишити без змін.

В обґрунтування зазначено, зокрема, щодо доводів відповідача про неможливість транспортування, що транспортування товару підтверджене належними та допустимими доказами, зокрема, належним чином оформленими товарно-транспортними накладними та відповідними реєстрами товарно-транспортних накладних, що наявні в матеріалах справи .

Придбання Позивачем пшениці у ТОВ «АГРО-ТОВ» здійснювалось на базисних умовах поставки СРТ (відповідно до Incoterms 2010).

Зазначені умови поставки покладають саме на постачальника обов`язки з укладення відповідних договорів перевезення та витрати за такими договорами до відповідного пункту призначення. Транспортування товару здійснювалося на замовлення постачальника - ТОВ «АГРО- ТОВ», відповідно до базисних умов постачання товару узгоджених у договорах поставки. Позивач не мав обов`язків щодо укладення відповідних договорів, не здійснював вибору перевізника тощо. Рух товару при його транспортуванні підтверджується товарно-транспортними накладними, які наявні в матеріалах справи. Саме ТОВ «АГРО-ТОВ» зазначене замовником перевезення у відповідних товарно- транспортних накладних.

При цьому, одержання товару за відповідними товарно-транспортними підтверджується не лише відмітками замовника, вантажовідправника та перевізником, а й відповідним вантажоодержувачем - (ТОВ «АСКЕТ ШИППІНГ»). Товарно-транспортні накладні підтверджують одержання пшениці 4 класу врожаю 2019 року зерновим терміналом - вантажоодержувачем ТОВ «АСКЕТ ШИППІНГ».

Відсутність у витягу з ЄРПН за серпень-вересень 2019 року відомостей щодо надання ТОВ «Автосервіс-проф» послуг з перевезення вантажовідправнику (ФГ «Аграрні екологічні технології») не спростовує обставин щодо перевезення вантажу у спірних господарських операціях.

Відповідні операції підтверджені належним чином оформленими товарно- транспортними накладними, згідно з якими, зокрема, замовником послуг з перевезень зазначено ТОВ «АГРО-ТОВ».

Відсутність інформації про наявність зареєстрованих за ТОВ «Автосервіс-проф» транспортних засобів, якими здійснювалось перевезення товару не виключає залучення таких транспортних засобів або інших суб`єктів господарювання на підставі відповідних цивільно-правових договорів.

Посилання на відсутність інформації в ЄРПН щодо придбання ТОВ «Автосервіс-проф» послуг з оренди транспортних засобів також не спростовують можливість залучення відповідних транспортних засобів та/або послуг з перевезення на підставі цивільно-правових договорів.

Копія фінзвіту за 2019 рік ТОВ «Автосервіс-проф» лише підтверджує звітування зазначеним платником податків та наявність доходу та не спростовує можливості здійснення зазначеного транспортування.

Відповідачем не надано належних та допустимих доказів відповідних обставин щодо відсутності транспортних засобів у період здійснення перевезень. Відповідач посилається лише на відсутність інформації від Головного сервісного центру МВС щодо інформації про власників транспортних засобів. Отже, відповідні аргументи відповідача є лише припущеннями.

Також висновки відповідача безпідставно виключають можливість залучення ТОВ «Автосервіс-Проф» відповідних транспортних засобів та/або одержання відповідних послуг за цивільно-правовими договорами, зокрема у якості експедитора тощо.

Посилання на відсутність відповідної інформації про придбання ТОВ «Автосервіс-Проф» відповідних послуг в ЄРПН не спростовують такої можливості, оскільки, виходячи зі звичної ділової практики, подібні послуги часто надаються платниками єдиного податку, що не є платниками ПДВ, відповідно, інформація щодо подібних операцій до ЄРПН не потрапляє.

Позивач позбавлений можливості надати відповідні докази залучення транспортних засобів перевізником та вважає покладення тягаря подання доказів на спростування необґрунтованих припущень Відповідача, які не гуртуються на матеріалах перевірки такого перевізника та/або на будь-яких інших допустимих доказах, надмірним.

Так само, не виключається і залучення будь-яких інших людських та матеріально технічних ресурсів для виконання перевезень на підставі цивільно-правових договорів.

Позивач щодо посилання скаржника на господарську діяльність ФГ «Аграрні екологічні технології», зазначає, що при укладенні договорів, позивачем та ТОВ «АГРО-ТОВ» не було визначено конкретного виробника товару, який буде постачатись, що є звичайною діловою практикою при придбанні таких товарів не безпосередньо у виробника. Отже коло можливих виробників товару є не обмеженим.

ФГ «Аграрні екологічні технології» та/або інші суб`єкти господарювання, щодо яких відповідач наводить інформацію, як про учасників «ланцюга поставки» тих чи інших товарів, не є учасником договірних відносин з позивачем.

На підтвердження походження пшениці ТОВ «АГРО-ТОВ» надано довідку №02/08-Іпш від 02.08.2019 про походження товару. Згідно зазначеної довідки, виробником пшениці 4 класу врожаю 2019 року є ФГ «Аграрні екологічні технології». Проте, зазначена довідка навіть не є первинним документом, який є підставою для відображення господарської операції в бухгалтерському обліку, а позивач не наділений обов`язком чи навіть правом щодо будь-якої перевірки такої інформації, умови здійснення господарських операцій. Позивач також вважає, що зазначена інформація про виробника товару не спростована відповідачем.

Окрім цього, можливе надання постачальником помилкової інформації щодо виробника сільськогосподарської продукції не може бути достатньою підставою для спростування реального характеру спірних господарських операцій.

Висновки відповідача не ґрунтуються на матеріалах належним чином проведених документальних перевірок відповідних суб`єктів господарювання.

На момент здійснення операцій з постачання товару мало статус платника ПДВ. Так, безпосередньо в Акті перевірки відповідачем зазначено про відповідну реєстрацію 01.02.2019.

Рішення про відповідність ФГ «Аграрні екологічні технології» критеріям ризиковості прийняте контролюючими органами лише 05.02.2020.При цьому, рішення прийняте за п.8 Критеріїв. Анулювання реєстрації платника ПДВ ФГ «Аграрні екологічні технології» відбулось 18.03.2021.

Позивач щодо наявності ресурсів ФГ «Аграрні екологічні технології» для ведення діяльності зазначає, що відповідачем не наведено інформацію про проведення належним чином документальної перевірки ФГ та встановлення відповідних обставин щодо діяльності зазначеного платника податків. Висновки відповідача ґрунтуються виключно на податковій інформації, яка, зокрема, не є повною та не охоплює відповідний період часу.

За інформацією відповідача, згідно відповідного повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (за формою 20-ОПП), поданого 28.08.2017, в користуванні ФГ «Аграрні екологічні технології» перебували земельні ділянки на території, зокрема, і Малокатеринівської селищної ради Запорізького району Запорізької області, а також на території інших громад.

Окрім земельних ділянок серед об`єктів оподаткування ФГ «Аграрні екологічні технології» достатня кількість сільськогосподарської техніки (більше 20 одиниць), що свідчить про можливість здійснення відповідної діяльності з вирощування сільськогосподарських культур. Не можна виключати можливості залучення ФГ «Аграрні екологічні технології» і інших ресурсів на підставі різноманітних договорів, зокрема, і цивільно-правового характеру, а також збільшення площ земельних ділянок після подання повідомлення за ф.20 ОПП у 2017.

Припущення відповідача відносно того, що пшениця має бути обов`язково вирощеною на території с.Малокатеринівка Запорізької області, з якого здійснювалось її подальше транспортування є необґрунтованим, оскільки безпідставно виключає можливість вирощування зерна на території, зокрема, суміжних територіальних громад з подальшим короткотерміновим зберіганням на території громади зазначеного селища.

У листах Малокатеринівської селищної ради Запорізького району Запорізької області на які посилається скаржник, не наведено джерел зазначеної інформації, а чинне законодавство, зокрема, положення Закону України «Про місцеве самоврядування» не містить положень щодо повноважень відповідних рад щодо обліку здійснення господарської діяльності на їх території та обов`язку суб`єкта господарювання повідомляти органи місцевого самоврядування про здійснення господарської діяльності на території відповідної територіальної громади. Окрім цього, листи датовані 2020 та 2021 роком та не містять інформації щодо 2019 року, в якому здійснювались спірні господарські операції. Саме по собі зазначення у запиті ГУ ДПС про надання інформації щодо 2019 року, не може свідчити про те, що відповідь стосується зазначеного періоду. Відповіді не містять зазначення періоду 2019 року, інформація подається у теперішньому часі на дату надання відповіді. Відсутні підстави для розширювального тлумачення зазначених відповідей.

Інформація з державного реєстру прав на нерухоме майно та Реєстру прав нерухоме майно станом на 10.10.2023 також не є належними та допустимим доказами відсутності відповідної діяльності у 2019 році.

Неподання ФГ «Аграрні екологічні технології» за 2019 рік податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) не виключає можливості використання зазначеним господарством для здійснення діяльності з виробництва сільськогосподарської продукції земельних ділянок, які не перебувають у державній або комунальній власності на підставі цивільно-правових договорів.

З урахуванням наведеної інформації щодо розташування земельних ділянок ФГ «Аграрні екологічні технології» на території Михайлівської сільської ради Вільняського району, а не на території самого міста Вільнянськ, аргументи щодо відстані між м.Вільнянськ та с.Малокатеринівка є безпідставними та не спростовують можливості транспортування пшениці з території Михайлівської сільської ради до с. Малокатеринівка з подальшим тимчасовим зберіганням перед навантаженням.

Можливість зберігання пшениці не лише в елеваторі, а й насипом та на обладнаних майданчиках строком до 6 місяців, передбачена Нормами природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах. З урахуванням того, що була здійснена поставка пшениці 2019 року врожаю і її перевезення здійснювалось в липні 2019 року, відсутні підстави вважати, що така пшениця потребувала більш тривалого зберігання і таке зберігання мало здійснюватися в елеваторі зерновим складом.

Відповідачем здійснено вибірковий аналіз податкової інформації який покладено в основу аргументів щодо не підтвердження походження товару та поставок за «ланцюгом постачання».

Щодо посилання відповідача на підстави створення ТОВ «АГРО-ТОВ», позивач зазначає, що, як правильно зазначив суд першої інстанції, в ухвалі Приморського районного суду м. Одеси від 12.04.2023 у справі №522/13342/22 не встановлено обставин щодо позивача у справі, зокрема, щодо обізнаності ПРАТ «Дніпрометалсервіс» про можливі порушення законодавства.

Матеріали справи містять відповідні докази, що підтверджують правосуб`єктність ТОВ «АГРО-ТОВ» та участь керівника зазначеного товариства у його діяльності, зокрема, відповідні заяви ОСОБА_1 .

В зазначених заявах, що наявні в матеріалах справи ОСОБА_1 , зокрема, підтверджує здійснення господарської діяльності ТОВ «АГРО-ТОВ», укладення договорів з ПРАТ «Дніпрометалсервіс» та поставки товарів за такими договорами.

Щодо посилання відповідача відносно заниження доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, позивач зазначає, що висновки ґрунтуються на тих самих аргументах щодо відсутності реального характеру операцій між позивачем та ТОВ «АГРО-ТОВ» з придбання позивачем товару, та відповідно, на припущенні відповідача щодо безоплатного одержання позивачем такого товару від невстановлених осіб.

Щодо заниження податкових різниць, на які збільшується фінансовий результати, позивач зазначає, що відповідач в апеляційній скарзі лише посилається на формальну відсутність певної інформації в наданій документації. Проте, не спростовує аргументів позивача, ні висновків суду щодо відсутності впливу таких обставин на обґрунтованість доведення позивачем рівня цін у спірних операціях відповідно до ст.39 Податкового кодексу України.

Також відповідач повноваження щодо запиту під час перевірки контролюючому органу надані пп. 20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України. Проте, відповідач після одержання документації від позивача не звертався із запитами щодо надання додаткової інформації, що визначена пп. 39.4.6 п. 39.4 статті 39 ПК України. Отже, відповідач не має права посилатись на неповноту інформації у зазначеній документації та/або на відсутність належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Щодо посилань Відповідача на Перелік сировинних товарів, позивач зазначає, що відповідач безпідставно посилається на віднесення шроту соняшникового негранульованого до сировини, яка вказана у Постанові Кабінету міністрів України №1221 від 09.12.2020, що обумовлює інший порядок визначення ціни. Операція з продажу шроту соняшникового негранульованого була здійснена та завершена у часі 12.11.2020, а Постанова КМ України N81221 від 09.12.2020 набрала чинності пізніше у часі, а саме 01.01.2021, отже, остання не може застосовуватися до спірних правовідносин, які відбулися та закінчилися до набуття нею чинності. Також, шрот соняшниковий не входить до переліку товарів, що затверджено зазначеною Постановою.

У попередній редакції Постанови Кабінету Міністрів України №616 від 08.09.2016, до переліку сировинних товарів, шрот соняшниковий також не входив.

Вищенаведене підтверджує Міністерство фінансів України, яке в «Узагальнюючій податковій консультації» з питання встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу «витягнутої руки» у періоді з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року.

Щодо зіставності операцій позивач зазначає, що позивачем обрано зіставну операцію на найближчу дату до дня здійснення контрольованої операції, як це передбачене положеннями пп.39.3.3.3 пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПК України.

Фактично, єдиним зауваженням в Акті перевірки щодо вибору зіставної операції є те, що така операція здійснена після операції до якої застосовано відповідний метод позивачем. Разом з тим, необхідно відзначити, що наведена норма ПК України, не містить обмеження відносно обрання найближчої до дня здійснення контрольованої операції дату виключно в період до здійснення такої контрольованої операції. Відповідно до останнього абз. пп. 140.5.5-1 п. 140.5 ст.140 ПК України, норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Щодо посилання на обов`язок обґрунтувати інший рівень цін, позивач зазначає, що якщо податковий орган вважає, що ціна операції з експорту шроту на адресу W.KROM Sp.zo.o.S.K не відповідає принципу «витягнутої руки», то в такому випадку згідно вимог п.п.39.3.2.1 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України податковий орган зобов`язаний довести, що метод встановлення відповідності умов контрольованої операції, застосований платником податку не є найбільш доцільним і при цьому зі свого боку надати обґрунтування застосування іншого методу.

Однак відповідач в акті перевірки лише заперечує обґрунтованість застосованого позивачем методу та посилається на необхідність застосування правил, визначених для сировинних товарів. При цьому, відповідач, не визначає іншого методу та обґрунтування його застосування та не здійснює відповідного коригування до медіани діапазону цін, а застосовує коригування на 30 відсотків, що не відповідає вимогам пп. 140.5.5-1 п.140.5 ст. 140 ПКУ.

Щодо посилання відповідача відносно правомірності проведення перевірки, позивач зазначає, що наявні в матеріалах справи докази не є доказами направлення відповідного наказу рекомендованим листом.

Від скаржника надійшли пояснення до скарги та відзиву на скаргу.

В обґрунтування яких зазначено обставини наведені у скарзі, зокрема, що у періоді, що перевірявся, було встановлено, що ПрАТ «ДМС» (Покупець) в особі голови правління ОСОБА_2 та ТОВ "АГРО-ТОВ", (Постачальник) в особі директора ОСОБА_3 уклали договори поставок від 22.07.2019 №ПШ22-07-2019, від 23.07.2019 №ПШ23-07-2019.

Згідно ухвали Приморського районного суду м. Одеси від 12.042023 у справі л 522/13342/22 провадження № 1-кп/522/1331/23 встановлено, що засновник та директор ТОВ «АГРО - ТОВ», :

-« 01.02.2019 та 11.03.2019, діючи умисно, з корисливих мотивів, за попередньою змовою групою осіб, з метою реалізації єдиного злочинного умислу, знаходячись у приміщенні Управління державної реєстрації юридичного департаменту Одеської міської ради, розташованого за адресою: м. Одеса, вул. Черняховського, 6 (Приморський район м. Одеси), достовірно розуміючи і знаючи, що попередньо виготовлені у встановленій законом формі проекти реєстраційних документів ТОВ «АГРО - ТОВ» (ЄДРПОУ - 42451526) містять завідомо неправдиві відомості, та в яких попередньо були проставлені необхідні дати складання документів, незважаючи на це, особисто підписала їх, надавши їм статусу документів та передала державному реєстратору:

-заяву про державну реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу, що містяться в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємств та громадських формувань від 01.02.2019 щодо зміни складу засновників ТОВ «АГРО - ТОВ» (ЄДРПОУ - 42451526);

-акт прийому-передачі частки в статутному капіталі ТОВ «АГРО - ТОВ» (ЄДРПОУ- 42451526) від 23.01.2019;

-заяву про державну реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу, що містяться в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємств та громадських формувань від 01.02.2019 щодо зміни керівника ТОВ «АГРО - ТОВ» (ЄДРПОУ - 42451526);

-протокол №3 загальних зборів учасників ТОВ «АГРО - ТОВ» (ЄДРПОУ - 42451526) від 23.01.2019;

-статут ТОВ «АГРО - ТОВ» (ЄДРПОУ - 42451526) (нова редакція);

-заяву про державну реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу, що містяться в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємств та громадських формувань від 11.03.2019 щодо зміни розміру статутного капіталу ТОВ «АГРО-ТОВ» (ЄДРПОУ- 42451526);

-протокол №4 загальних зборів учасників ТОВ «АГРО - ТОВ» (ЄДРПОУ - 42451526) від 27.02.2019.

- підписуючи вказані документи розуміла, що вона не формувала статутний капітал ТОВ «АГРО ТОВ» () у розмірі 250000 грн, що становить 100 % статутного капіталу вказаного товариства шо юридична особа не знаходиться та не буде знаходитись за місцем реєстрації за адресою: м. Одеса вул. Космонавта Комарова. 10 оф. 137, вона не буде орендувати будь-яких приміщень, шо вона не буде виконувати функції (обов`язки) засновника директора здійснювати господарську діяльність, види якої передбачені статутом ТОВ «АГРО ТОВ» () та займатися підприємницькою діяльністю.».

-не здійснювала будь-якої господарській діяльності, не укладала та не виконувала господарських договорів із контрагентами, не керувала розрахунковими рахунками, не вела не підписувала та не подавала податкову звітність і будь-які інші документи, товарів не купувала і не поставляла приміщень не орендувала не укладала зовнішньоекономічних контрактів, не здійснювала митне та інше оформлення товарів та не здійснювала будь-яких інших дій щодо господарської діяльності зазначеним підприємством.

Згідно ухвали суду: «Таким чином, директор та засновник скоїла кримінальне правопорушення, передбачене ч.2 ст. 205-1 КК України, тобто внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, за попередньою змовою групою осіб, а також умисне подання для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості.

В ухвалі зазначено, що «Закриття кримінального провадження зі звільненням від кримінальної відповідальності можливо тільки у випадку скоєння особою суспільно небезпечного діяння, яке містить склад злочину, передбаченого особливою частиною КК України та при наявності встановлених Законом правових підстав, вичерпний перелік яких наведений в ч.І ст.44 КК України. При цьому рішення про звільнення особи від кримінальної відповідальності можливе лише при наявності її згоди на закриття справи.»

У зв`язку з закінченням строків давності цією ухвалою кримінальне провадження . . №0000667 від 30.09.2022 було закрито. Згідно відомостей Єдиного державного реєстру судових рішень ухвала набрала законної сили 19.04.2023.

Скаржник вказує на подібність правовідносин у справах №640/902/19 та 160/17002/21.

Також скаржник зазначає, що нотаріус не роз`яснює права та обов`язки свідку та не попереджає про кримінальну відповідальність.

У нотаріально засвідченій заяві про причетність до господарської діяльності ТОВ «АГРО-ТОВ» від 31.07.2019 міститься запис: «Мені нотаріусом роз`яснено, що згідно ст. 78 Закону «Про нотаріат» нотаріус, засвідчуючи справжність підпису на документах, не посвідчує факти, викладені у документі, а лише підтверджує, що підпис зроблено певною особою, тому я особисто несу відповідальність за факти, викладені у цій заяві».

У нотаріально засвідченій заяві від 04.06.2021 також зазначено, що нотаріусом лише засвідчено справжність підпису ОСОБА_1 .

У матеріалах справи міститься протокол допиту свідка від 19.04.2021, проведений в рамках кримінального провадження №0000014, згідно якого, ОСОБА_1 зазначає про відсутність наміру ведення реальної господарської діяльності. У протоколі свідку роз`яснено його права та обов`язки та попереджено про кримінальну відповідальність передбачену ст. 384-385 КК України.

Також, ГУ ДПС у Дніпропетровській області посилається на лист від 20.07.2021 №1821/7/04-97-03-06-14, яким Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області надано Висновок експерта Кропивницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України за результатами проведення судово-почеркознавчої експертизи від 16.07.2021, згідно якого експертом встановлено, що підписи директора ТОВ «АГРО-ТОВ» на договорах №ПШ 22-07/19 від 22.07.2019, №ПШ 23-07/19 від 23.07.2019, на довідці №02/08-1пш від 02.08.2019, на рахунках-фактурах, видаткових накладних виконані не самою ОСОБА_1 , а іншою особою.

З приводу посилання на те, що положення Закону України «Про місцеве самоврядування» не містить положень щодо обліку здійснення господарської діяльності на території відповідної територіальної громади, скаржник зазначає, що згідно підпункту 15 пункту «б» частини 1 статті 33 Закону України від 21.05.1997 № 280/97-ВР «Про місцеве самоврядування в Україні» до відання виконавчих органів сільських, селищних, міських рад належать: надання податковим органам у строки та в порядку, встановлені Податковим кодексом України, інформації щодо власників та користувачів, у тому числі на правах оренди (суборенди), емфітевзису, земельних ділянок сільськогосподарського призначення, розташованих на території відповідної сільської, селищної, міської ради, ради об`єднаної територіальної громади, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад.

Також скаржник зазначає, що пунктом навантаження у всіх ТТН зазначено с.Малокатеринівка, Запорізька область, пунктом розвантаження м.Миколаїв, вул. Айвазовського, 13/8, що виключає можливість транспортування пшениці з території Михайлівської сільської ради до с. Малокатеринівка.

Від позивача надійшли додаткові пояснення щодо скарги та пояснень скаржника.

В обґрунтування яких зазначено зокрема, що при повторному розгляді справи та ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції виконано вказівки Верховного Суду та надано оцінку аргументам відповідача, які були залишені без оцінки при першому розгляді справи.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.

На підставі направлень від 14.04.2021 року №1886, №1887, №1888, №1889, №1890, №1891, №1892, наказів №1512-п від 26.03.2021 року, №1597-п від 05.04.2021 року проведено документальну планову виїзну перевірку ПРАТ «Дніпрометалсервіс».

Термін проведення перевірки з 21.04.2021 року по 20.07.2021 року. На підставі наказу №2141-п від 18.05.2021 року термін проведення перевірки продовжувався з 24.05.2021 року на 10 робочих днів. Також термін перевірки зупинявся з 03.06.2021 року на 30 робочих днів на підставі наказу №2370-п від 03.06.2021 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт №2482/04-36-07-03/01881051 від 27.07.2021 (далі за текстом акт перевірки), у відповідності до висновків якого встановлено наступні порушення:

1) п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.5 пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування за період з 01.07.2017 року по 31.12.2020 року, а саме: за 2017 рік 600000,00 грн., за 2018 рік на 1200000,00 грн., за 2019 рік на 53605315,00 грн., за 2020 рік на 54203138,00 грн.;

2) п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 10262700 грн., в тому числі:

- за жовтень 2019 року на суму 8525358,00 грн.;

- за листопад 2019 року на суму 811481,00 грн.;

- за березень 2020 року на суму 336845,00 грн.;

- за квітень 2020 року на суму 521812,00 грн.;

- за травень 2020 року на суму 67194,00 грн.

3) п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством завищено ряд.21 «Сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» за грудень 2020 року на суму 238234,00 грн.

4) пп.16.1.3. п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України, в результаті чого платником не подано повідомлення за формою №20-ОПП щодо двох орендованих об`єктів оподаткування, що згідно з п.117.1 ст.117 Кодексу тягне за собою накладення штрафних санкцій у розмірі 1020,00 грн.;

5) п.201.1 та п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого платником не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму 79128,14 грн., що згідно з п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 Кодексу тягне за собою накладання штрафних санкцій у розмірі 50% та на суму ПДВ 3714,17 грн. штрафних санкцій у розмірі 5% (але не більше 3400,00 грн.);

6) пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176, пп.«е» пп.164.2.7 п.164.2, п.164.5 ст.164 Податкового кодексу України, що призвело до несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 914,03 грн.;

7) п.16-1 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого за жовтень, листопад 2017 року, лютий 2018 року не нараховано, не утримано та не сплачено до бюджету військовий збір на загальну суму 66,86 грн.;

8) п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7 Закону № 2464 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями) не включено до бази нарахування єдиним внеском суму доходу працівника підприємства у вигляді додаткового блага на загальну суму 4457,00 грн., внаслідок чого не нараховано, не утримано та не сплачено до бюджету єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 980,54 грн.;

9) абз. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, р.ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року за №4, в частині подання Податкових розрахунків за ф.№1-ДФ на суми нарахованого та виплаченого доходу, отриманого як додаткове благо за ознакою доходу « 126», та сум ПДФО, яка підлягає нарахуванню з виплачених доходів фізичним особам - працівникам підприємства у сумі 4457,00 грн., в тому числі: у IV кварталі 2017 року в сумі 1440,00 грн., у І кварталі 2018 року в сумі 3017,00 грн.

Не погодившись з висновками акта перевірки 09.08.2021 позивачем подано заперечення №79 від 06.08.2021 на акт №2482/04-36-07-03/01881051 від 27.07.2021.

Рішенням ГУ ДПС у Дніпропетровській області «Про результати розгляду заперечень» №62243/6/04-36-07-03-16 від 25.08.2021 частково враховано заперечення позивача щодо висновків акту перевірки, а саме, визнано передчасними висновки про порушення податкового законодавства по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_4 та викладено пункт 1 висновків в наступній редакції:

- « 1. пп.14.1.13 п.14.1 ст.14, пп.39.3.3.3 пп.39.3.3 п.39.3, пп.39.4.6 п.39.4 ст.39, п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.5 пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за період з 01.07.2017 року по 31.12.2020 року, а саме: за 2019 рік на 52105315,00 грн, за 2020 рік на 52703138,00 грн.».

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області сформовано наступні податкові повідомлення-рішення:

- податкове повідомлення-рішення від 31.08.2021 року № (форма «Р») щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 12828375,00 грн., з яких 10262700,00 грн. сума основного зобов`язанням та 2565675,00 грн. штрафних санкцій;

- податкове повідомлення-рішення від 31.08.2021 року № (форма «В4») щодо зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 238234,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 31.08.2021 року № (форма «П») щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 52703138,00 грн.

Підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень є висновки відповідача про здійснення позивачем нереальних господарських операцій з придбання пшениці 4 класу врожаю 2019 року у ТОВ «АГРО-ТОВ» (КОД ) та про не здійснення позивачем коригування фінансового результату за наслідками господарських операції позивача з компанією W.KROM SP.ZO.O.S.K (Республіка Польща).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що документи, складені за наслідками господарських операцій між позивачем та його контрагентами не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу законодавства, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до положень підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Постачанням товарів також вважаються: а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу; б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства; в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення; д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника; е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням;

За положенням підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.

Цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1, 44.2 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України).

За приписами п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Відповідно до положень пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Згідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Згідно із пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

У відповідності до пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За змістом п. 200.7 ст. 200 ПК України, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

З аналізу наведених норм вбачається, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, у первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

У пункті 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п. 201.7 ст. 201 зазначеного Кодексу, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 цього Кодексу, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); власний капітал - різниця між активами і зобов`язаннями підприємства.

За частиною 1 та 2 статті 3 Закону № 996-XIV, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Інформація, яка міститься в документах первинного обліку, в силу норми частини 2 статті 3 Закону № 996-XIV, є підставою для податкового обліку лише за умови, що вона відповідає дійсності.

Відповідно до частини 1, 5, 7, 8 статі 9 цього Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Відповідно до пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.4, 2.5, 2.14, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704(далі - Положення № 88), господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства.

Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

За змістом п. 1, 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказ Міністерства фінансів України 31.12.2015 № 1307 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267, податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена в цьому пункті. Податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Таким чином, підставою для відображення господарських операцій у податковому обліку є фактичне здійснення таких операцій у межах господарської діяльності та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, які розкривають суть та зміст операцій та відображають їх реальне вчинення. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податкового кредиту.

Колегія суддів зазначає, що доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на декларування показників податків.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. За відсутності ж факту придбання товарів чи послуг відповідні суми не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів.

У зв`язку з наведеним, недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, суб`єкт підприємницької діяльності повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Судом проаналізовано надані сторонами документи на підтвердження здійснення господарських операцій по договорам, що укладені між позивачем та його контрагентом.

Так між ПРАТ «Дніпрометалсервіс» (покупець) та ТОВ «АГРО-ТОВ» (постачальник) укладено наступні договори поставки.

Договір поставки №ПШ22-07/19 від 22.07.2019 з урахуванням специфікації №1, відповідно до якого постачальник зобов`язується здійснити поставку пшениці 4 класу українського походження, не насіннєвої, врожаю 2019 року, а покупець прийняти та оплатити поставлений товар.

У відповідності до умов специфікації №1 до договору №ПШ22-07/19 від 22.07.2019 базисна умова постачання товару: CPT (відповідно до Incoterms 2010) м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 13/8, ТОВ «Аскет Шиппінг».

Специфікацією №1 до договору №ПШ22-07/19 від 22.07.2019 визначено, що товаром, який постачається є пшениця 4 класу, не насіннєва, врожаю 2019 року у кількості 7000,00 метричних тон (+/- 10%) на загальну суму 36282120,00 грн., в тому числі ПДВ 6047020,00 грн.

Також між ПРАТ «Дніпрометалсервіс» (покупець) та ТОВ «АГРО-ТОВ» (постачальник) укладено договір поставки №ПШ23-07/19 від 23.07.2019, з урахуванням специфікації №1, відповідно до якого постачальник зобов`язується здійснити поставку пшениці 4 класу українського походження, не насіннєвої, врожаю 2019 року, а покупець прийняти та оплатити поставлений товар.

У відповідності до умов специфікації №1 до договору №ПШ23-07/19 від 23.07.2019 визначено, що товаром, який постачається є пшениця 4 класу, не насіннєва, врожаю 2019 року у кількості 5000,00 метричних тон (+/- 10%) на загальну суму 25915800,00 грн, в тому числі ПДВ 4319300,00 грн.

Виконання зобов`язань за наведеними договорами підтверджується наступними документами:

1) за договором поставки №ПШ22-07/19 від 22.07.2019 року: довідка ТОВ «АГРО-ТОВ» №02/08-1пш від 02.08.2019 року про походження пшениці 4 класу; свідоцтво №327 про якість зерна від 25.07.2019 року, видане ТОВ «Аскет Шиппінг» на 7016,30 т пшениці 4 класу; рахунок-фактура №3 від 02.08.2019 року за поставку 3504,66 т пшениці 4 класу, на загальну суму 18165213,53 грн., в тому числі ПДВ 3027535,59 грн.; рахунок-фактура №4 від 02.08.2019 року за поставку 3511,64 т пшениці 4 класу, на загальну суму 18201391,98 грн., в тому числі ПДВ 3033565,33 грн.; видаткова накладна №3 від 02.08.2019 року на поставку 3504,66 т пшениці 4 класу, на загальну суму 18165213,53 грн., в тому числі ПДВ 3027535,59 грн.; видаткова накладна №4 від 02.08.2019 року на поставку 3511,64 т пшениці 4 класу, на загальну суму 18201391,98 грн., в тому числі ПДВ 3033565,33 грн.; податкова накладна №3 від 02.08.2019 року на поставку 3504,66 т пшениці 4 класу, на загальну суму 18165213,53 грн., в тому числі ПДВ 3027535,59 грн.; податкова накладна №4 від 02.08.2019 року на поставку 3511,64 т пшениці 4 класу, на загальну суму 18201391,98 грн., в тому числі ПДВ 3033565,33 грн.;

2) за договором поставки №ПШ23-07/19 від 23.07.2019 року: довідка ТОВ «АГРО-ТОВ» №02/08-1пш від 02.08.2019 року про походження пшениці 4 класу; свідоцтво №307 про якість зерна від 26.07.2019 року, видане ТОВ «Аскет Шиппінг» на 7016,30 т пшениці 4 класу; рахунок-фактура №5 від 02.08.2019 року за поставку 2521,21 т пшениці 4 класу, на загальну суму 13067834,82 грн., в тому числі ПДВ 2177972,47 грн.; рахунок-фактура №6 від 02.08.2019 року за поставку 2525,86 т пшениці 4 класу, на загальну суму 13091936,52 грн., в тому числі ПДВ 2181989,42 грн.; видаткова накладна №5 від 02.08.2019 року на поставку 2521,21 т пшениці 4 класу, на загальну суму 13067834,82 грн., в тому числі ПДВ 2177972,47 грн.; видаткова накладна №6 від 02.08.2019 року за поставку 2525,86 т пшениці 4 класу, на загальну суму 13091936,52 грн., в тому числі ПДВ 2181989,42 грн.; податкова накладна №5 від 02.08.2019 року на поставку 2521,21 т пшениці 4 класу, на загальну суму 13067834,82 грн., в тому числі ПДВ 2177972,47 грн.; податкова накладна №6 від 02.08.2019 року за поставку 2525,86 т пшениці 4 класу, на загальну суму 13091936,52 грн., в тому числі ПДВ 2181989,42 грн.;

Факт транспортування товару підтверджується наданими позивачем до суду копіями товарно-транспортних накладних:

1) при поставках за договором поставки №ПШ22-07/19 від 22.07.2019 року: №№901377, 654197, 901389, 955390, 617028, 955388, 617033, 617034, 955358, 617029, 908657, 617032, 901395, 955259, 617037, 901399, 955373, 901393, 955251, 955374, 617040, 955383, 901396, 955356, 955377, 982901, 617046, 617040, 617047, 955355, 617043, 617044, 955297, 617038, 919830, 914011, 955265, 901333, 901325, 617050, 911656, 955323, 955315, 654914, 654051, 617039, 955276, 914353, 654958, 907311, 955316, 910822, 955293, 897006, 617001, 955326, 920282, 617055, 955270, 955267, 654068, 955318, 955319, 916805, 955302, 914477, 654025, 955347, 654903, 654043, 654045, 910874, 654031, 654029, 654033, 910833, 654027, 955322, 907310, 654182, 901436, 654925, 654904, 654133, 907296, 654040, 654050, 654897, 898340, 654898, 901404, 963411, 654018, 654015, 654881, 654880, 963205, 137547, 963487, 654034, 654016, 654921, 654007, 654906, 654008, 654876, 654010, 654885, 654011, 654941, 654099, 589776, 907318, 907319, 654012, 654013, 654926, 654927, 654909, 654912, 654913, 654901, 654930, 654969, 654923, 654944, 654953, 907279, 907278, 654929, 654928, 654954, 654955, 963181, 654984, 963198, 955362, 654976, 654814, 654989, 589784, 654991, 963221, 654167, 654950, 897095, 898338, 589785, 589788, 917526, 589782, 963142, 589783, 963102, 963179, 963177, 589798, 963191, 963178, 589789, 963194, 963484, 963497, 963224, 963454, 963210, 963015, 963208, 963462, 963465, 963460, 963214;

2) при поставках за договором поставки №ПШ23-07/19 від 23.07.2019 року: 963479, 963406, 963180, 898397, 963424, 963425, 963481, 963466, 963458, 137546, 963491, 654054, 963403, 963408, 963415, 963451, 963452, 955324, 963477, 963412, 916380, 654180, 963213, 901276, 963028, 963036, 963395, 963441, 963435, 916384, 963439, 962940, 908938, 963153, 963144, 963400, 963430, 654911, 963426, 654946, 963143, 962942, 963385, 963264, 962944, 617012, 962922, 962998, 963342, 963305, 963275, 963312, 963353, 963014, 963362, 963229, 910821, 917625, 963250, 958140, 958138, 958143, 958108, 958183, 963332, 958215, 958216, 958217, 963352, 963351, 954192, 910820, 958045, 958050, 958067, 958065, 958208, 958071, 958142, 958056, 45, 910789, 910790, 958064, 958241, 963334, 908512, 917035, 911552, 917036, 917082, 958098, 919873, 958097, 958238, 958855, 958239, 958854, 958240, 958084, 911524, 958867, 958866, 958860, 958858, 893591, 958886, 902451, 896381, 958876, 958881, 958877, 589781, 958910, 942587, 958046, 942557, 910819, 942600, 942599, 942560, 942534, 942533, 942567, 942589, 43, 941828, 941827, 941846, 941845, 941844, 942537, 942575, 958902, 963176, 954850, 942528, 941833, 958989, 958998, 959551, 958988, 958184, 932136, 941834, 959558.

Розрахунки між сторонами проведено повністю, що відображено в акті перевірки та підтверджується банківськими виписками з особового рахунку ПРАТ «Дніпрометалсервіс».

Придбаний у ТОВ «АГРО-ТОВ» товар позивачем реалізовано через договір комісії з ТОВ «Міра Трейд Сервіс» за зовнішньо-економічним контрактом на користь MODERNTREND S.R.O.

У відповідності до наданих позивачем товарно-транспортних накладних замовником послуг перевезення зазначено ТОВ «АГРО-ТОВ», перевізником зазначене ТОВ «АВТОСЕРВІС-ПРОФ», вантажовідправником ФГ «Аграрні екологічні технології» (виробник, у відповідності до наданих ТОВ «АГРО-ТОВ» довідок), вантажоодержувачем вказано ТОВ «Аскет Шиппінг» для ТОВ «АГРО-ТОВ», експортер ТОВ «Міра Трейд Сервіс» по договору комісії з ПРАТ «Дніпрометалсервіс» за зовнішньо-економічним контрактом з MODERNTREND S.R.O. Всі товарно-транспортні накладні містять відмітки вантажоодержувача (ТОВ «Аскет Шиппінг») про одержання вантажу із зазначенням назви вантажу («Пшениця Клас 4»), ваги брутто, тари та нетто. Підписи матеріально-відповідальних осіб вантажоодержувача скріплені печаткою «Для ТТН» ТОВ «Аскет Шиппінг».

Обставини щодо подальшого продажу позивачем придбаного у ТОВ «АГРО-ТОВ» товару підтверджено наступними документами: копія договору комісії №ДМС22-07/19 від 22.07.2019 та специфікації №1 від 22.07.2019; копії актів прийому-передачі №1/1, №1/2 від 02.08.2019; копія контракту №ОМ2207-1 від 22.07.2019 ; копія акту прийому-передачі від 02.08.2019 на 3504,66 м.т; копія акту прийому-передачі від 02.08.2019 на 3511,64 м.т; копія звіту комісіонера №1 від 16.08.2019; копія декларації №UА504060/2019/005499; копія податкової накладної №159 від 16.08.2019; копія повідомлення про фактичне вивезення товару від 08.08.2019; копія податкових накладних №160 від 16.08.2019; копія договору комісії №ДМС23-07/19 від 23.07.2019 та специфікації №1 від 23.07.2019; копії актів прийому-передачі №1/1, №1/2 від 02.08.2019; копія контракту №ОМ2307-1 від 23.07.2019; копія акту прийому-передачі від 02.08.2019 на 2521,21 м.т.; копія акту прийому-передачі від 02.08.2019 на 2525,86 м.т.; копія звіту комісіонера №1 від 16.08.2019; копія декларації №UА504060/2019/005501; копія податкової накладної №161 від 16.08.2019; копія повідомлення про фактичне вивезення товару від 08.08.2019; копія податкової накладної №162 від 16.08.2019; копія виписок з особового рахунку від 30.08.2019, від 03.09.2019, від 09.09.2019, від 11.09.2019, від 16.09.2019, від 17.09.2019, від 20.09.2019, від 23.09.2019, від 24.09.2019.

Колегія суддів зазначає, що наявні у цій справі копії первинних документів, які скріплені печаткою підприємства, містять усі необхідні реквізити, визначені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», тому є первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, та у відповідності до ст.94 КАС України є належними та допустимими доказами, які свідчать про реальність здійснення господарських операцій з метою отримання прибутку.

Вищезазначені документи надавалися податковому органу під час проведення перевірки та суду першої інстанції, що підтверджується матеріалами справи.

Відповідно до акта перевірки, відповідачем під час перевірки були дослідженні первинні документи позивача, при цьому, як встановлено судом відповідач не надав належну оцінку наданим позивачем документам.

Висновки податкового органу ґрунтуються, зокрема, на недостатності первинних документів по взаємовідносинам з контрагентами та помилки при їх заповненні, разом з цим з цього приводу суд зазначає, що оцінка господарських операцій повинна даватись на підставі комплексного, всебічного аналізу специфіки та умов укладення конкретного правочину з обов`язковим врахуванням його господарської мети, економічної доцільності, а також використання отриманих товарів чи послуг у подальшій діяльності підприємства. При цьому, наявність певних недоліків при заповненні не може свідчити на невідповідність вказаних документів та, за умови наявності інших первинних документів, оформлених у відповідності до приписів Закону № 996-XIV, які підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій, не може бути безумовною підставою для висновків про безпідставність формування позивачем показників податкової звітності за вказаними господарськими операціями.

Відповідно до матеріалів справи у позивача наявні податкові накладні, отримані від контрагентів, належним чином зареєстровані в ЄРПН, які є обов`язковою обставиною для визначення правильності формування податкового кредиту.

Отже, первинні документи надані до перевірки та суду, оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.

Таким чином, як вже зазначалося, реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом, крім укладеного договору, також підтверджується первинними документами, які містять усі необхідні реквізити та відомості для ідентифікації операції, а також у повній мірі відображають зміст господарських операцій, тоді як відповідачем не було доведено та не було надано жодних належних та достатніх доказів на підтвердження відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, та ґрунтуються на припущеннях.

Щодо посилання контролюючого органу на те, що надані до перевірки товарно-транспортні накладні та дані ЄРПН свідчать, що у автомобільного перевізника ТОВ «Автосервіс - проф» матеріально-технічна база та трудові ресурси, не дають можливість здійснення господарських операцій, суд зазначає, що недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість надати послуги. Судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо). Відсутність у підприємства матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу, засобів). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу без їх реєстрації. Норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності) контрагентів позивача. Аналогічна правова позиція міститься, зокрема, в постанові Верховного Суду від 09 лютого 2022 року у справі № 640/9476/19.

Висновками Верховного Суду, висловлених, зокрема, в постановах від 17.04.2018 у справі №826/14549/15, від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 13.08.2020 у справі № 520/4829/19, від 21.10.2020 у справі № 140/1845/19, визначено, що відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Також, відповідно до Інкотермс-2010 СРТ («Фрахт/перевезення оплачене до») означає, що продавець передає товар перевізнику або іншій особі, номінованому продавцем, в узгодженому місці (якщо таке місце погоджено сторонами) і що продавець зобов`язаний укласти договір перевезення і нести витрати з перевезення, необхідні для доставки товару в узгоджене місце призначення.

Отже, поставка товару на умовах СРТ зобов`язує продавця укласти договір та сплатити фрахт/перевезення, необхідний для доставки товару до названого місця призначення, витрати на забезпечення здійснення митного оформлення товару при експорті.

Таким чином, погоджуючи обрані умови поставки СРТ, сторони виходили з того, що ціна продажу вже включає в себе вартість товару та транспортні витрати.

З урахуванням вказаного, поставка товару на умовах СРТ передбачає, що у фактурну вартість товару вже включені вартість товару та фрахт або транспортні витрати.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у справах № 160/1329/19, №813/1229/16, № 814/4204/15 та № 1.380.2019.001344.

Суд звертає увагу, що за умовами договорів поставка товару - сільгосппродукції (насіння), здійснювалась постачальниками. Отже всі документи щодо транспортування можуть бути у постачальника.

Аналогічний підхід продемонстровано Верховним Судом у постанові від 06.02.2018 у справі №816/166/15-а, від 11.09.2018 у справі №804/4787/16, від 13 липня 2022 року від справі № 520/223/20, від 29 серпня 2023 року у справі №120/1580/19-а, від 17 січня 2024 року у справі № 320/2332/19.

У постановах від 24.05.2019 (справа №826/7423/16), від 06.02.2018 (справа №816/166/15-а), від 11.09.2018 (справа №804/4787/16) Верховний Суд указував, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.

Крім того, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. З урахуванням наведеного слід зазначити, що, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.

Аналогічний підхід продемонстровано Верховним Судом у постанові від 26.06.2018 у справі № 804/4874/16, від 17 січня 2024 року у справі № 520/11067/18.

Щодо посилання контролюючого органу на те, що надані до перевірки товарно-транспортні накладні свідчать, що місце відвантаження - с.Малокатсринівка, а вантажовідправник є ФГ «Аграрні екологічні технології», проте, з огляду на наявні докази, здійснення будь-яких сільгоспоперацій по вирощуванню пшениці на території с. Малокатеринівка ФГ «Аграрні екологічні технології» не підтверджено, зберігання придбаного у інших суб`єктів господарювання зерна на території цього селища також не підтверджено у зв`язку з відсутністю спеціалізованих приміщень, колегія суддів зазначає, що придбаний соняшник міг бути вирощений на орендованих земельних ділянках за відповідними договорами, інформація про які не внесені до відповідного реєстру. Відсутність належного оформлення права користування земельними ділянками, за наявності інших доказів, що підтверджують рух активів у процесі здійснення господарських операцій, та без належного спростування таких підтверджень (зустрічної, фактичної перевірки) не може бути перешкодою для кваліфікації операції як таких, що фактично здійснені. Також, могло мати місце придбання ТМЦ контрагентами по ланцюгу постачання в інші періоди. Подібний висновок міститься в постанові Верховного Суду від 17 червня 2020 року справа №120/858/19-а.

При цьому, як зазначено відповідачем, наводиться інформація щодо наявності у ФГ «Аграрні екологічні технології» земельних ділянок на території Малокатеринівської селищної ради Запорізького району Запорізької області згідно інформації з повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (за формою 20-ОПП).

Також, контролюючий орган не заперечував прийняття товару і подальшу реалізацію, надання послуг з переробки і перевезення вантажу, з метою експортування товарів. Так, відповідач жодним чином не спростовує отримання ТМЦ вантажоодержувачем.

Щодо посилання скаржника на копії листів Малокатеринівської селищної ради Запорізького району Запорізької області, як правильно зазначено судом першої інстанції, в зазначених листах не наведено джерел зазначеної інформації, а листи датовані 2020 та 2021 роком та не містять інформації щодо 2019 року, в якому здійснювались спірні господарські операції.

Інформація з державного реєстру прав на нерухоме майно та Реєстру прав на нерухоме майно станом на 10.10.2023 також не є належними та допустимими доказами відсутності відповідної діяльності у 2019 році.

Також, неподання ФГ «Аграрні екологічні технології» за 2019 рік податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) не виключає можливості використання зазначеним господарством для здійснення діяльності з виробництва сільськогосподарської продукції земельних ділянок, які не перебувають у державній або комунальній власності на підставі цивільно-правових договорів.

Щодо посилання скаржника на те, що відстань в 46 км між с. Малокатеринівка та м. Вільнянськ, земельна ділянка 1615,12 га розташована на території Михайлівської сільської ради Вільнянського району Запорізької області, колегія суддів погоджується з твердженням суду першої інстанції, що зазначене не спростовують можливості транспортування пшениці з території Михайлівської сільської ради до с. Малокатеринівка з подальшим тимчасовим зберіганням перед навантаженням.

Також, з урахуванням того, що була здійснена поставка пшениці 2019 року врожаю і її перевезення здійснювалось в липні 2019 року, відсутні підстави вважати, що така пшениця потребувала більш тривалого зберігання і таке зберігання мало здійснюватися в елеваторі зерновим складом. При цьому, можливість зберігання пшениці не лише в елеваторі, а й насипом та на обладнаних майданчиках строком до 6 місяців, передбачена Нормами природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах .

Відповідач підтверджено наявності серед об`єктів оподаткування ФГ «Аграрні екологічні технології», окрім земельних ділянок, також сільськогосподарської техніки (більше 20 одиниць), що свідчить про можливість здійснення відповідної діяльності з вирощування сільськогосподарських культур.

Висновки відповідача щодо неможливості виробництва ФГ «Аграрні екологічні технології» та зберігання пшениці 4 класу ґрунтуються на податковій інформації та не підтверджені належними та допустимими доказами.

Колегія суддів щодо посилання скаржника на аналіз податкової інформації, даних ЄРПН та відсутність звіту контрагента позивача у тому числі по ланцюгу постачання (вантажовідправника, перевізника) зазначає, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Норми податкового законодавства не визначають місце знаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (позивача), зокрема й щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту.

Суд зважає на те, що будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Аналогічна правова позиція міститься, зокрема, в постановах Верховного Суду від 06.02.2018 року в справі №816/166/15-а (№К/9901/8403/18), від 27.03.2018 року в справі №816/809/17, від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а, від 01 грудня 2022 року у справі № 320/5878/19.

Посилання щодо не підтвердження руху товару базуються лише на результатах податкового контролю контрагентів позивача, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача із його контрагентом. Зазначене є лише припущенням відповідача.

Відсутність у витягу з ЄРПН за серпень-вересень 2019 року відомостей щодо надання ТОВ «Автосервіс-проф» послуг з перевезення вантажовідправнику (ФГ «Аграрні екологічні технології») не спростовує обставин щодо перевезення вантажу у спірних господарських операціях. Відповідні операції підтверджені належним чином оформленими товарно-транспортними накладними, згідно з якими, зокрема, замовником послуг з перевезень зазначено ТОВ «АГРО-ТОВ».

Суд зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України також не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.

Статтею 83 ПК України, визначено перелік матеріалів, які є підставами для висновків посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок, серед яких, нарівні з документами, визначеними цим Кодексом, податкова інформація (підпункти 83.1.1 та 83.1.2 цієї статті).

Правила збору, отримання, обробки та використання податкової інформації встановлені нормами статей 72-74 ПК України.

Згідно з пунктом 74.3 статті 74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

У відповідності з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами:1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків (частина 2 цієї статті).

Частинами першою статті 73 КАС України визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування (частини 2, 4 цієї статті).

Правила оцінки доказів в адміністративному судочинстві встановлені статтею 90 КАС України, зокрема, що суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Верховний Суд у постанові від 07.04.2021 у справі № 813/1200/18 зазначив, що оцінка судом документів, які надав позивач, здійснюється з врахуванням податкової інформації, на яку посилався податковий орган. Тобто, податкова інформаціє, як зазначалось, враховується в сукупності з іншими доказами про порушення позивачем податкового законодавства.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідач фактично не посилається, які основні чинники та конкретні фактичних обставин та докази, зумовили такі висновки, та ці висновки гуртуються на припущеннях.

Матеріали справи не містять доказів проведення відповідачем зустрічних перевірок контрагентів позивача та постачальників по ланцюгу постачання.

Отже, посилання відповідача щодо не підтвердження руху товару базуються лише на результатах податкового контролю контрагентів позивача, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача із його контрагентом.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.

Стосовно посилання скаржника на встановлені обставини в ухвалі Приморського районного суду м. Одеси від 12.042023 у справі № 522/13342/22 провадження № 1-кп/522/1331/23 якою у зв`язку з закінченням строків давності закрито кримінальне провадження №0000667від 30.09.2022, суд зазначає наступне.

Відповідно до частини 6 статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставним.

Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року справа №21-4781а15; від 22 березня 2016 року справа №21-170а16; від 22 березня 2016 року справа №21-2927а15; від 29 березня 2016 року справа №21-5315а15; від 12 квітня 2016 року справа №21-3270а15; від 12 квітня 2016 року справа №21-3635а15; від 19 квітня 2016 року справа №21-4985а15; від 26 квітня 2016 року справа №21-4976а15; від 24 травня 2016 року справа №21-5332; від 14 червня 2016 року справа №21-1318а16.

У постановах Верховного Суду України від 5 березня 2012 року справа №21-421а11, від 1 грудня 2015 року справа №21-1661а15, від 2 грудня 2015 року справа №21-3849а15 викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

При цьому, згідно з правовою позицією Верховного Суду, висловленої у постановах від 31 липня 2018 року у справі № 808/1507/16 та від 08 листопада 2018 року у справі № 826/15028/17, факт наявності вироків, особливо тих, які ухвалені на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили. Обставини, встановлені у вироку, мають значення для правильного вирішення цієї адміністративної справи і повинні бути оціненими судом в силу дії принципу офіційного з`ясування обставин справи.

Суд не може робити висновок про нереальність господарських операцій підприємства з контрагентами на підставі вироку, якщо в останньому немає жодних обставин, що підтверджували б факт безтоварності спірних господарських операцій, а також якщо встановлена у вироку обставина не має значення для спору, що має місце у справі, тобто не стосується предмету доказування даної адміністративної справи.

Аналогічну правову позицію зазначено у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі № 808/2459/17, від 12 квітня 2018 року у справі № 826/1571/16 та від 16 травня 2018 року у справі № 2а-0870/12052/11, від 27 березня 2024 року справа № 380/12821/22, від 18 березня 2024 року справа № 480/1798/22.

У постановах Верховного Суду від 28 квітня 2020 року справа № 826/15568/16, від 10 квітня 2020 року справа № 808/954/17, від 6 березня 2020 року справа №803/13/16 тощо, викладена правова позиція, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

Отже, фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду виснувала, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

Велика Палата Верховного Суду висловила правову позицію, відповідно до якої вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, не був предметом безпосереднього дослідження судів попередніх інстанцій.

Таким чином, навіть за наявності вироку щодо посадової особи контрагента платника податків слід з`ясувати, які саме особи та у який період підписували документи від указаного контрагента та чи охоплені господарські операції позивача із вказаним контрагентом періодом, який досліджувався судом у межах кримінального провадження щодо керівника контрагента позивача.

Суд зазначає, що оцінку належності та допустимості доказів складання та підписання первинних документів має бути надано судом під час розгляду кримінальних справ у порядку кримінального судочинства, а не під час розгляду даної адміністративної справи.

У рамках кримінального провадження на яке посилається апелянт не досліджувались обставини щодо складання та підписання первинних документів уповноваженою особою у відповідності вимог до первинних документів.

Колегія суддів зазначає, що та обставина, що ухвала про закриття кримінального провадження стосується посадової особи контрагента повивача, не свідчить про наявність висновку щодо протиправної діяльності цього підприємства та відповідно позивача, а відтак відсутні будь-які юридичні наслідки для нього, що не дає підстав вважати, що ця ухвала стосується інтересів позивача та його контрагента. Таким чином, ухвала стосується виключно відповідної особи, це судове рішення не містить жодних висновків, які б стосувалися прав, свобод чи інтересів безпосередньо позивача та його контрагента, воно відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України не є обов`язковим для суду.

Крім того, колегія суддів не може залишити поза увагою, те, що ухвала Приморського районного суду м. Одеси від 12.04.2023 у справі № 522/13342/22 якою звільнено від кримінальної відповідальності та закрито кримінальне провадження, стосуються кримінального провадження за статтею 205-1 Кримінального кодексу України (підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб-підприємців), а не за статтею 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).

Стосовно посилання скаржника на протокол допиту свідка від 19.04.2021, проведений в рамках кримінального провадження №0000014, згідно якого, ОСОБА_1 зазначає про відсутність наміру ведення реальної господарської діяльності, суд зазначає наступне.

Протокол допиту не можна вважати документом, що встановлює факт підписання податкових накладних іншою особою та підставою для тверджень про неможливість їх врахування при визначенні суми податкового кредиту, оскільки такий є протоколом слідчої дії, який фіксує виключно її проведення.

У свою чергу, інформація, викладена у протоколі допиту у відповідності до вимог законодавства, не носить преюдиційного характеру та не може бути підставою для визначення правомірності віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту в розумінні ст. 83 Податкового кодексу України.

З урахуванням інформації, викладеної в протоколі допиту, для підтвердження невідповідності податкових накладних вимогам законодавства необхідним є проведення експертизи, на вирішення якої повинно бути поставлено питання про здійснення ідентифікації особи, яка вчинила підпис виданих податкових накладних, відсутність такого висновку не дає підстави вважати, що підписи на податкових накладних та первинних документах, виданих позивачу, були оформлені неналежним чином і, як наслідок, позивач не мав права на віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

За приписами частин 1 та 2 статті 23 КПК України суд досліджує докази безпосередньо. Показання учасників кримінального провадження суд отримує усно.

Не можуть бути визнані доказами відомості, що містяться в показаннях, речах і документах, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, крім випадків, передбачених цим кодексом. Суд може прийняти як доказ показання осіб, які не дають їх безпосередньо в судовому засіданні, лише у передбачених кодексом випадках.

Відповідно частини 4 статті 95 КПК України суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отримав у порядку, передбаченому статтею 225 цього кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Колегія суддів зазначає, що протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

В ході розгляду даної справи не заявлялось клопотань щодо виклику вказаних осіб для надання показів свідків в рамках адміністративного судочинства.

Отже, докази на які посилається відповідач не відповідають вимогам належності на допустимості в розумінні КАС України, оскільки контролюючий орган не довів, що такі отримано у розпорядження та, те що він має право їх використання у порядку визначеному Кримінальним процесуальним кодексом України (КПК України).

Також, Верховний Суду в постанові від 06 листопада 2018 року справа №822/551/18, зазначив, що факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження, протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому апеляційний суд урахував висновок Верховного Суду в указаній вище постанові, що частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Крім того як вбачається з протоколів допиту свідків, на які посилається відповідач, взагалі не вбачається будь якої інформації щодо здійснення будь яких господарських операцій цих підприємств саме з позивачем у спірний період, як б підтверджувала нереальність цих операцій.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов до висновку, що отримання пояснень посадової особи контрагента в рамках кримінального провадження, за яким відсутній вирок, не є належними доказами, які підтверджують факт відсутності реальних правових наслідків господарських операцій проведених позивачем та його контрагентом.

Аналогічні висновки викладені Верховним Судом, зокрема, у постанові від 05.04.2023 у справі №826/16211/16.

Також, у матеріалах справи наявні нотаріально засвідчені заяви ОСОБА_5 . Так, у відповідності до заяви від 12.11.2021, засвідченої приватним нотаріусом Чернігівського міського нотаріального органу Морозовою О.В., зареєстрованої за номером 10183, ОСОБА_5 зазначає, що пояснення стосовно взаємовідносин ТОВ «АГРО-ТОВ» в період виконання нею обов`язків директора вказаного товариства з ПРАТ «Дніпрометалсервіс» надано на адреси компетентних органів у нотаріально засвідчених заявах. В зазначених заявах, що наявні в матеріалах справи ОСОБА_5 підтверджує здійснення господарської діяльності ТОВ «АГРО-ТОВ», укладення договорів з ПРАТ «Дніпрометалсервіс» та поставки товарів за такими договорами.

Щодо посилання скаржника на висновок експерта від 16.07.2021 року №2790/2791/21-27, який зроблено в рамках кримінального провадження №0000014 від 07.04.2021 року, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до статті 75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

За положеннями частин 1- 4 статті 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи.

Отже, у адміністративному судочинстві висновок експерта як доказ може бути наданий за замовлення учасника справи або на підставі ухвали адміністративного суду про призначення експертизи.

Згідно з частиною 1 статті 102 КАС України суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: 1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо; 2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності.

Відповідно до частини 1 статті 104 КАС України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.

Відповідно до статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу, частинами 1 - 3 якої, в свою чергу, передбачено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Статтею 1 Закону України «Про судову експертизу» встановлено, що судова експертиза - це дослідження на основі спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва, ремесла тощо об`єктів, явищ і процесів з метою надання висновку з питань, що є або будуть предметом судового розгляду.

Необхідність призначення експертизи у судочинстві визначена тим, що в процесі здійснення правосуддя суд стикається з необхідністю встановлення таких фактів і обставин, які виходять за межі юридичних професійних знань судді і потребують спеціальних досліджень.

З аналізу наведеної норми вбачається, що судова експертиза в адміністративній справі може бути нічим іншим як дослідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об`єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини в адміністративній справі, що перебуває у провадженні суду.

При цьому, у силу положень ст.95, 101 КПК України, суд, під час розгляду кримінального провадження надає оцінку висновку експерта отриманого на стадії досудового слідства, отже до ухвалення вироку в рамках такого кримінального провадження, він не може бути визнаний, як доказ в адміністративному судочинстві.

Отже, висновок експерта у кримінальному провадженні не може бути визнаний доказом у розумінні статті 72 КАС України, адже наданий не за замовленням учасника справи та не на підставі ухвали адміністративного суду про призначення експертизи.

Суд зауважує, що оцінку належності та допустимості доказів (висновку експерта) має бути надано судом під час розгляду кримінальної справи у порядку кримінального судочинства, а не під час розгляду даної адміністративної справи.

Такий висновок експерта, отриманий в рамках кримінального провадження, може бути доказом саме в такому кримінальному провадженні, а за відсутності вироку, який набрав законної сили, не може вважатися належним доказам в адміністративній справі.

Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 16.01.2018 у справі №2а-7075/12/2670, від 26.06.2018 у справі №808/2360/17, від 05.04.2023 у справі №826/16211/16.

Суд зауважує, що у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01.2009 наголошував на індивідуальній юридичній відповідальності за податкові правопорушення.

Суд зазначає, що лише доведення податковим органом та встановлення судом в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на валові витрати. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних і допустимих доказах.

На момент вчинення господарських правовідносин між позивачем та його контрагентом, позивач та його контрагент, були внесені в Єдиний державний реєстр юридичних осіб та фізичних осіб підприємців та були зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Посилання скаржника на віднесення ФГ «Аграрні екологічні технології» до ризикових та анулювання реєстрації платника ПДВ відбулось після спірних господарських операцій.

Суд зазначає, що Податковий кодекс не встановлює залежність податкового обліку (стан) певного платника від інших осіб і фактичної сплати контрагентами податку до бюджету. Питання віднесення певних сум до податкового кредиту поширюється тільки на окремо взятого платника податків і не залежить від розрахунків з бюджетом третіх осіб. Якщо контрагент порушив чинне законодавство або не виконав свого зобов`язання зі сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Податковий кодекс України також не зобов`язує платника податків (покупця) перевіряти від яких підприємств та коли отриманий товар, що є предметом договору, платником податків (продавцем).

Наведене правозастосування відповідає правовому висновку Верховного Суду України, викладеному в постановах від 01.06.2010 у справі № 21-573во10, від 31.01.2011 у справі № 21-47а10, від 31.01.2011 у справі № 21-42а10, та Верховним Судом у постанові від 14 серпня 2018 року у справі №820/8206/15, від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а, від 01 грудня 2022 року у справі № 320/5878/19.

Таким чином, у діях позивача, як платника податку не вбачається порушень чинного законодавства, а господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, що підтверджується наявністю належним чином оформлених документів.

Відповідно до правових висновків Верховного Суду викладених у постанові від 18.01.2018 у справі № 2а-44807/09/1670, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних у яких установлена судом.

Позивачем доведено в судовому засіданні зв`язок зі своєю господарською діяльністю та ділову мету цих операцій, а податковим органом навпаки не доведено умислу та факту фіктивного підприємництва позивача.

Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснено позивачем з метою подальшого їх використання в оподаткованих операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а також наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеним контрагентом позивача та правомірності визначення позивачем сум податків, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.

З матеріалів справи вбачається, що наявні договори та усі необхідні первинні документи бухгалтерського та податкового обліку складені на їх виконання, виписані з додержанням вимог статті 9 Закону № 996-XIV та п. 2.4 Положення № 88, які є належними доказами правомірності формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям з його контрагентами та декларування показників.

Щодо висновків ГУ ДПС у Дніпропетровській про порушення ПрАТ «Дніпрометалсервіс» вимог статті 39, 140 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.

Між ПРАТ «Дніпрометалсервіс» (постачальник) та W.KROM Sp.zo.o.S.K., резидент Республіки Польща (покупець), укладено контракт №55 від 28.10.2020, у відповідності до умов якого 12.11.2020 позивачем здійснено експорт шроту соняшника в кількості 283,05 т на загальну суму 1992742,76 гривень.

Взаємовідносини по вказаному контракту позивачем підтверджено наступними первинними документами: копією контракту №55 від 28.10.2020; копією рахунку №1 від 12.11.2020 до контракту №55 від 28.10.2020; копією декларації №UА110230/2020/024930; копією сертифіката походження №0787314; копією документації для цілей податкового контролю відповідно до п.п.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України; копією повідомлення про фактичне вивезення товару від 19.11.2020.

Відповідно до пп.39.2.1.1 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України, засади визначення операцій контрольованими: контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни;

Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а" - "в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з ним за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а"-"в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими.

Приписами пп.39.2.1.7 п.39.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України визначено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Відповідно до пп. 140.5.5-1 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь, зокрема, нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Також, абз.4 пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України передбачено, що вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Отже, як правильно зазначено судом першої інтенції, для визнання операції між позивачем та W.KROM Sp.zo.o.S.K., слід встановити:

1) віднесення W.KROM Sp.zo.o.S.K. до Переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 року №480 (далі - Постанова №480);

2) перевищення річного доходу позивача від будь-якої діяльності показника в 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

3) перевищення обсягу господарської операції платника податків з W.KROM Sp.zo.o.S.K. показнику в 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Згідно з переліком організаційно-правових форм нерезидентів, затвердженого Постановою №480, станом на дату виникнення господарської операції позивача з W.KROM, яка припадає на 12.11.2020, організаційно-правова форма Sp.zo.o.S.K. включена до цього переліку.

Згідно з актом перевірки та наданою позивачем первинною документацією, загальний обсяг господарських операцій, проведених між ПрАТ «Дніпрометалсервіс» та W.KROM Sp.zo.o.S.K. у 2020 звітному році склав 1992742,76 грн, що не перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків).

Також у відповідності до акта перевірки та наданої позивачем первинної документації, річний дохід позивача як платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків), за 2020 звітній рік склав 83107767,00 грн, що не перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітній) рік.

Отже, зазначені показники не відповідають вартісним критеріям визнання операції контрольованою.

Щодо порядку визначення ціни за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, суд зазначає наступне.

У відповідності до пп.пп.39.3.1.1-39.3.1.5 пп.39.3.1 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.

Підпунктом 39.3.3.3 пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України визначено, що порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема, інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Згідно з пп.39.3.3.4 пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України, для контрольованих операцій з сировинними товарами встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни. Для цілей цього підпункту під сировинними товарами розуміються товари, для яких непов`язані особи у якості орієнтира (еталона) для встановлення ціни неконтрольованих операцій використовують котирувальні ціни. Перелік сировинних товарів визначається Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п.52.6 статті 56 ПК України, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій, а також аналізує обставини, що свідчать про неоднозначність окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, шляхом надання узагальнюючих податкових консультацій, які затверджуються наказом цього органу.

Відповідно до пп.14.1.173 п.14.1 статті 14 ПК України, узагальнююча податкова консультація - оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства.

Відповідно до Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування окремих положень статті 39 Податкового кодексу України, у тому числі під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпунктів 140.5.4,140.5.51 та 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу" (затверджена наказом Міністерства фінансів України №266 від 14 травня 2021 року), а саме згідно відповіді на питання 8 Міністерство фінансів України зазначає: "Виходячи із цього, для цілей обґрунтування суми витрат (доходів) за операціями, передбаченими підпунктами 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, платник податків має задокументувати як сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі, інформацію, визначену у підпункті 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу, в обсязі, необхідному для оцінки платником податку та контролюючим органом відповідності рівня ціни або показника рентабельності відповідної операції (операцій) принципу "витягнутої руки". При цьому обсяг інформації, зазначеної в такій документації, можна вважати достатнім для цілей застосування підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, якщо платник податків належно обґрунтував рівень ціни або показник рентабельності відповідної операції (операцій) за найбільш доцільним методом, визначеним підпунктом 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу".

Положення пп.39.3.2.1 пп.39.3.2 п.39.2 ст. 39 ПК України визначають, зокрема, пріоритетність застосування методів, та визначають пріоритет застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.

ПРАТ «Дніпрометалсервіс» застосовано принцип порівняльної неконтрольованої ціни.

Перелік сировинних товарів станом на дату виникнення господарської операції, а саме, станом на 12.11.2020, був затверджений постановою Кабінету Міністрів України №616 від 08.09.2016 (втратила чинність 01.01.2021 після набрання чинності постановою КМУ №1221 від 09.12.2020 року).

До переліку сировинних товарів, затвердженого Постановою №616 від 08.09.2016 шрот соняшниковий не входив, а отже, положення пп.39.3.3.4 пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України не підлягають застосуванню до господарської операції позивача з W.KROM Sp.zo.o.S.K.

Відповідність ціни експорту шроту соняшникового за операцією з W.KROM Sp.zo.o.S.K. принципу «витягнутої руки» здійснено позивачем за методом порівняльної неконтрольованої ціни шляхом співставності цін з внутрішньо зіставною операцією експорту шроту на адресу AGRO Trading International AG (Швейцарія).

Так, з наданих первинних документів, контракт між ПРАТ «ДМС» та AGRO Trading International AG (Швейцарія) №RD-05/2015 укладено 01.05.2020.

Контракт між ПРАТ «ДМС» та W.KROM Sp.zo.o.S.K. №55 укладено 28.10.2020.

Отже, станом на дату укладення контракту з W.KROM Sp.zo.o.S.K. та формування відповідної ціни, позивач мав узгоджену за своїми умовами зіставну операцію.

Колегія суддів не приймає посилання скаржника на те, що така операція здійснена хронологічно після операції до якої застосовано відповідний метод позивачем, оскільки такий висновок ґрунтується виключно виходячи з дати декларування, у той же час, як зазначено вище, контракт у спірних правовідносинах укладено пізніше.

Також, як зазначалось, порівняння ціни контрольованої операції за ціною заставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема, інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Тобто, положення ПК України не містять заборони щодо обрання зіставною господарської операції, яка відбулась пізніше за контрольовану але в межах того самого податкового (звітного) року. Як вірно зазначено судом першої інстанції, прийменник «до» у зазначеній нормі права використовується не окремо, а у словосполученні «найближчий до» та позначає саме найбільшу хронологічну наближеність до відповідної дати, а не хронологічну послідовність дат. Саме хронологічна наближеність зменшує вплив зовнішніх факторів на формування ціни. Отже саме наближеність дати зіставної операції до дати контрольованої операції, а не їх хронологічна послідовність, має значення для обрання зіставної операції.

Також, здійснення або не здійснення коригування фінансового результату відповідно до пп. 140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПК України відбувається не під час відображення такої операції в бухгалтерському обліку, а за наслідками звітного (податкового) року, коли у платника податків наявна інформація про всі господарські операції протягом такого звітного (податкового) року.

Щодо посилання скаржника на подання неповного переліку документів для визначення ціни, колегія суддів зазначає , що з огляду на зміст наведеної Узагальнюючої податкової консультації, положення пп.39.4.6 п.39.4 статті 39 ПК України не містять вимог щодо обов`язкової наявності повного переліку інформації, яка в ньому наведена. Обсяг інформації, яка наводиться у відповідній документації, залежить, зокрема, від обраного платником податків методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та має бути достатнім для цілей застосування підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 ПК України.

Позивачем не застосовувались діапазони цін та/або рентабельності, не впливає на обґрунтування застосування обраного позивачем методу та умов зіставності операцій інформація щодо: обґрунтування використання під час визначення діапазону рентабельності відповідно до підпункту 39.3.2.8 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті інформації за декілька податкових періодів (років) та розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності; розрахунок діапазону цін (рентабельності).

Наведення опису контрольованої операції та товару, зокрема його фізичних характеристик та якості, шляхом визначення такого товару для «шрот соняшниковий» з посиланням на відповідність вимогам визначеного ДСТУ є достатнім для визначених родовими ознаками товарів, що постачаються насипом, з огляду на відсутність інших характеристик товару, які можуть мати істотний вплив на ціну такого товару.

Надання до перевірки статутних документів та штатного розкладу позивача, які містять опис структури управління платника податків, його організаційну структуру та кількість працюючих осіб та в розрізі окремих підрозділів платника податків та їх дослідження відповідачем підтверджується, зокрема, додатком 4 до акту перевірки (Перелік документів, які було використано під час перевірки).

Відсутність окремої інформації (зокрема стратегії ділової активності, що провадиться платником податків, економічні умови діяльності тощо) з огляду на обраний позивачем метод та хронологічну наближеність операцій у часі не мають впливу ні на обрання самого методу, ні на визначені пп.39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 статті 39 ПК України чинники, що підлягають аналізу.

Колегія суддів зазначає, що документація надані позивачем під час перевірки, з урахуванням наведеного в документації аналізу розподілу функцій та ризиків, а також опису операцій, містить достатню інформацію для обґрунтування застосування позивачем методу порівняльної неконтрольованої ціни та умов зіставності операцій.

Отже, обсяг інформації, зазначеної в такій документації, є достатнім для цілей застосування підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 ПК України.

При таких обставинах, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції щодо наявності підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Щодо висновків суду першої інстанції про порушення відповідачем порядку проведення перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Податковим кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп.21.1.1, 21.1.4 п.21.1 ст.21 ПК України).

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Приписами статті 77 ПК України регламентовано, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

У відповідності до п.77.1 ст.77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

Пунктом 77.7 ст.77 ПК України встановлено, що строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

За вимогами п. 81.1 ст. 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

За вимогами п. 81.2 ст. 81 ПК України, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.

У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.

У разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Положеннями п.82.1 ст.82 ПК України визначено, що тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.

Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.

Згідно з п.82.4 ст.82 ПК України проведення документальної планової та позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб`єкта малого підприємництва, може бути зупинено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків чи його уповноваженому представнику під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.

Зупинення документальної планової, позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, наказу про зупинення такої перевірки.

При цьому перевірка може бути зупинена на загальний строк, що не перевищує 30 робочих днів, а в разі необхідності проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов`язаних з предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів перевірка може бути зупинена на строк, необхідний для завершення таких процедур.

У відповідності до п.42.2 ст.42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення (абзац шостий пункту 42.4 статті 42 ПК України).

Отже, законодавець передбачив два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків: надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення (що і було зроблено відповідачем у спірному випадку) або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Водночас, у разі надіслання документів поштою, крім отримання платником цієї кореспонденції на пошті, вони також вважаються врученими у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.

Верховний Суд також сформував усталений підхід (зокрема, але не виключно постанови від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18, від 11 червня 2020 року у справі №823/1606/17, від 12 серпня 2021 року у справі №640/3605/19), що наказ вважається надісланим контролюючим органом в порядку, встановленому законом, у разі повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням.

Отже, істотною обставиною при вирішенні питання своєчасного повідомлення платника податків є встановлення дати, з якої наказ вважається врученим.

Відповідно до абзацу шостого пункту 42.4 статті 42 ПК України такою є дата, зазначена поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. За змістом правового підходу, викладеного, зокрема, у постанові Верховного Суду від 04 листопада 2021 року (справа №320/1375/19), суди в обов`язковому порядку повинні встановлювати причини невручення документів платнику податків та наявності/відсутності підстав вважати направлену кореспонденцію врученою відповідно до вимог статті 42 ПК України, а відтак, і наявністю підстав вважати платника податків обізнаним про призначення перевірки до її початку.

Порядок надання послуг поштового зв`язку, права та обов`язки операторів поштового зв`язку і користувачів послуг поштового зв`язку та регулюють відносини між ними унормований Правилами надання послуг поштового зв`язку, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року №270 (далі - Правила).

Відповідно до пункту 99 Правил рекомендовані поштові відправлення, у тому числі рекомендовані листи з позначкою "Судова повістка", рекомендовані повідомлення про вручення поштових відправлень, поштових переказів, адресовані фізичним особам, під час доставки за зазначеною адресою або під час видачі у приміщенні об`єкта поштового зв`язку вручаються адресату, а у разі його відсутності - будь-кому з повнолітніх членів сім`ї, який проживає разом з ним.

У разі відсутності адресата або повнолітніх членів його сім`ї до абонентської поштової скриньки адресата вкладається повідомлення про надходження зазначеного реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу, рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу.

У разі коли адресата неможливо повідомити про надходження реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу за номером телефону, зазначеним відправником у поштовій адресі, до його абонентської поштової скриньки вкладається повідомлення про надходження такого поштового відправлення, поштового переказу (пункту 101 Правил).

За правилами абзаців 1, 2 пункту 116 Правил у разі неможливості вручення одержувачам поштові відправлення, внутрішні поштові перекази зберігаються об`єктом поштового зв`язку місця призначення протягом одного місяця з дня їх надходження, відправлення "EMS" - 14 календарних днів, міжнародні поштові перекази - відповідно до укладених угод. За письмовою заявою відправника/адресата строк зберігання поштових відправлень, внутрішніх поштових переказів може бути продовжений за додаткову плату до двох місяців з дня надходження до об`єкта поштового зв`язку місця призначення.

Після закінчення встановленого строку зберігання поштові відправлення, поштові перекази повертаються відправнику (абзац перший пункту 117 Правил).

Верховний Суд у складі Касаційної адміністративного суду у постанові від 13.06.2020 у справі №825/1747/17 вказав, що повідомлення платника податку про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.

Як зазначив Верховний Суд в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 14 грудня 2023 року справа № 520/20064/21.

Питання щодо впливу процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, Верховний Суд констатував, що порушення порядку проведення перевірки є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Матеріали справи свідчать, що документальну планову виїзну перевірку ПРАТ «Дніпрометалсервіс» проведено на підставі наказів №1512-п від 26.03.2021, №1597-п від 05.04.2021, у відповідності до яких встановлено термін проведення перевірки з 21.04.2021 по 20.07.2021. На підставі наказу №2141-п від 18.05.2021 термін проведення перевірки продовжувався з 24.05.2021 на 10 робочих днів. Також, термін проведення перевірки зупинявся з 03.06.2021 на 30 робочих днів на підставі наказу №2370-п від 03.06.2021.

Направлення копії наказу №2370-п від 03.06.2021 про зупинення термінів перевірки відповідач підтверджує копією документу №, що має назву «Bill of lading number» (відомість посадочного місця) компанії SKY NET WORLDWIDE EXPRESS, з відміткою про вручення 18.06.2021 працівнику ПРАТ «Дніпрометалсервіс» на прізвище Воробйова.

Посилання скаржника на те, що на території ПРАТ «ДМС» діє контрольно-пропускна система, відтак, позивач був обізнаний та з власної волі допустив на територію підприємства працівників ГУ ДПС у Дніпропетровській області, не звільняє відповідача від обов`язку повідомити та вручити відповідний наказ щодо проведення перевірки (у даному випадку зупинення та відповідно продовження строку її проведення).

Щодо посилання скаржника на відповідь оператору поштового зв`язку - ФОП ОСОБА_6 про підтвердження повідомлення позивача, колегія суддів зазначає, що вказана відповідь не підтверджує повідомлення саме працівника ПРАТ «Дніпрометалсервіс».

Зазначене свідчить, що податковим органом не підтверджено належними засобами доказування факту вручення, як і направлення рекомендованим листом наказу №2370-п від 03.06.2021 про зупинення термінів перевірки позивача, оскільки у матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази на підтвердження, зокрема, факту направлення платнику податків рекомендованого поштового відправлення або вручення особисто платнику податків у термін, встановлений законом.

Отже, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б доводи позивача, а відтак, не довів правомірності свого рішення, а тому заявлені позивачем вимоги є такими, що підлягають задоволенню.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що фактично доводи апеляційної скарги ґрунтуються на поясненнях та обставинах які надавались апелянтом суду першої інстанції в ході розгляду справи, які судом було досліджено та надано їм оцінку.

Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про те, що при розгляді справи судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відсутні підстави для скасування рішення суду.

Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров