Справа № 440/9862/23
Суддя: Кононенко З.О.
Дата ухвалення: 2024-05-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 травня 2024 р.Справа № 440/9862/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Кононенко З.О.,

Суддів: Калиновського В.А. , Мінаєвої О.М. ,

за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.

представника відповідача Перерви М.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2023, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Ясиновський, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 11.12.23 року по справі № 440/9862/23

за позовом Приватного підприємства «Тапасья»

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

14 липня 2023 року Приватне підприємство "Тапасья" звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, відповідно до якої просили визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.05.2023 №5 сума штрафних (фінансових) санкцій становить 862598,75 грн.

В обґрунтування своїх вимог позивач наголошував на безпідставності висновків відповідача про порушення ПП "Тапасья" пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, що встановлені виходячи з аналізу інформації, яка міститься в Системі обліку даних РРО (СОД РРО) та підтверджена контрольними касовими стрічками РРО (вибірковим порядком), виявлено, що при проведенні розрахункових операцій через зареєстровані РРО створювалися та надавалися покупцям розрахункові документи невстановленої форми та змісту, фіскальні чеки не містили обов`язкового реквізиту цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, а саме у фіскальних чеках відсутні штрихові коди марки акцизного податку на алкогольні напої. Позивач із такими висновками акта перевірки не погодився та зауважив, що вказана інформація отримана не в ході перевірки, а за результатами аналізу інформації, що міститься в СОД РРО. До того ж така інформація була перевірена шляхом вибіркового перегляду касових стрічок РРО у ході перевірки, перевірка усіх даних, отриманих з СОД РРО, не здійснювалося.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2023 року позов Приватного підприємства "Тапасья" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 30.05.2023 №5 в частині застосованої суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 862371,75 грн.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.

Так, відповідач в апеляційній скарзі зазначає, що Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність до платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19).

З огляду на викладене, податковий орган зазначає, що Закон № 2260-ІХ є чинним, неконституційним не визнавався, норми пп. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПК України не припускають неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів.

В межах даних правовідносин не було свавілля з боку ГУ ДПС у Полтавській області, яким би було завдано позивачу індивідуального та надмірного тягара, оскільки дії податкового органу щодо прийняття податкового повідомлення-рішення, відповідають нормам ПК України зі змінами, внесеними Законом № 2260-ІХ, прийнятим органом законодавчої влади з дотриманням балансу публічних та приватних інтересів.

Представник відповідача звертає увагу, що ні до податкового органу, ні до суду позивачем не надано належних та допустимих доказів, які б спростовували викладені в акті перевірки висновки.

Відповідно до правової позиції, висловленої у постанові Верховного Суду від 16.12.2021 у справі № 640/11468/20, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принципу «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення». Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.

Відповідач вважає недоведеним допущення податковим органом порушення норм закону та процедури, або вихід за межі наявних повноважень, що призвело до незаконності висновків перевірки та прийнятого за їх наслідками оскаржуваного рішення.

На переконання представника відповідача, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2023 прийняте без дотриманням норм матеріального права, вбачаємо, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, з прийняттям постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.

Позивач надав до Другого апеляційного адміністративного суду пояснення, в яких зазначає, що перевірка у відповідності до наказу проводиться «З метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4. пункту 20.1. статті 20, пункту 75.1 підпункту 80.2.2., 80.2.5 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 р. зі змінами і доповненнями.

Позивач наголошує, що в наказі деталізовані тільки порушення, встановлені Законом № 265. Отже щодо підстав проведення перевірки з дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій відповідач повинен був керуватись підпунктом 80.2.2 статті 80 ПКУ.

В наказі не вказана така підстава як інформація державних органів або органів державного самоврядування, що свідчить про порушення здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, що вимагається нормами пп. 80.2.2 статті 80 ПКУ.

На переконання позивача, відповідач не міг здійснювати фактичну перевірку та перевіряти здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПКУ України без вказання в наказі щодо інформація державних органів або органів державного самоврядування.

Представник позивача наголошує, що ні до акту перевірки ні до суду відповідач не надавав копій розрахункових документів, а надав не підписані уповноваженою особою сформовані невідомо ким з власної бази даних таблиці, які не є розрахунковими документами і не можуть підтверджувати розрахункову операцію, тому цифри наведені в поясненнях не можуть вважатись контррозрахунком і судом необгрунтовано прийняті письмові пояснення в якості розрахунку.

Натомість, ні роздруківка фіскального чека, ні таблиця із даними з інформаційної системи податкового органу, що надані відповідачем, у розумінні ст. 73 КАС України не є належними доказами відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність порушення позивачем положень п. 1 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР, ч. 12 ст. 18 Закону України № 481/95-ВР.

На переконання представника позивача, суд першої інстанції вірно застосував при вирішенні цього спору у зв`язку з чинністю на момент виникнення спірних правовідносин норми права, передбаченої п.52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, що регулює спірні правовідносини одночасно з приписами п.69 цього ж підрозділу, та має більш сприятливе тлумачення для платника податків, а доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі є безпідставними.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, просив задовольнити її, посилаючись на доводи та обґрунтування, викладені в апеляційній скарзі.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ГУ ДПС у Полтавській області на підставі наказу від 08.05.2023 № 1178-П /а.с. 178, т.1/ проведено фактичну перевірку діяльності магазину «Горілка», що знаходився за адресою: АДРЕСА_1 в якій здійснює свою господарську діяльність ПП «Тапасья», за результатами якої складено Акт (довідка) фактичної перевірки від 10.05.2023 № 4972/16/31/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення: п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, в редакції Закону України від 01.06.2000р. № 1776-ІІІ із змінами та доповненнями, а саме: не забезпечено проведення розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, встановленої форми та змісту, що підтверджують виконання розрахункових операцій /а.с.176-177, т.1/.

На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.05.2023 №5 про застосування до ПП "Тапасья" відповідно до пунктів 1, 2 ст.3 Закону №065/95-ВР (відповідальність за які передбачена п. 1 статі 17 Закону №265/95-ВР) суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 862598,75 грн /а.с. 22-23, т.1/.

Не погоджуючись вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції дійшов висновку, про неправомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а тому оскаржуване податкові повідомлення-рішення в частині застосованої суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 862371,75 грн (862598,75 грн-227 грн = 862371,75 грн) є протиправним та підлягає скасуванню.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову з наступних підстав.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційних скарг.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно із пунктами 1 та 2статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

За визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене (Положення №13), пунктом 2 розділу II якого передбачено обов`язкові реквізити для фіскального чека.

Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).

Пунктом 2 розділу II Положення №13 встановлено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів - код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 частини 17 Закону №265/95-ВР.

Оцінюючи доводи сторін стосовно наявності/відсутності складу порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, колегія суддів виходить з того, що фактично у магазині позивача здійснення розрахункових операцій здійснювалося із роздрукуванням фіскальних чеків, однак за висновками контролюючого органу, такі не приймаються через відсутність в окремих із них реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), а саме відсутні серія і номер марки акцизного податку.

Наказом Міністерства фінансів України під 08 червня 2021 року №329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01 липня 2021 року, надалі - Наказ №329) розділ II, ІІІ Положення №13 викладено у новій редакції. Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

Також пунктом 2 Наказу №329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Слід звернути увагу, що запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

При цьому алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу живого бродіння), 2208 згідно з УКТЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД (абзац сьомий статті 1 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", (далі - Закон №481/95-ВР).

Не підлягають маркуванню звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження (абзац п`ятий пункту 226.10 статті 226 Податкового кодексу України).

Марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пункт14.1.107 статті 14 Податкового кодексу України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.

У свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 06 вересня 2021 року №3347ЛПК/99-00-07-05-01-06 зазначила, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.

За висновками акта фактичної перевірки, проведеної в магазині позивача, суть порушення, за яке на підставі пункту 1статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що не забезпеченні проведення розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, встановленої форми та змісту, що підтверджують виконання розрахункових операцій.

Колегія суддів звертає увагу, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

За змістом спірного податкового повідомлення-рішення судом встановлено, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Як було зазначено вище, безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у пункті 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки. Водночас за змістом акта фактичної перевірки, контролюючим органом не зафіксовано фактів непроведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, а отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним.

При цьому за змістом акту перевірки судом першої інстанції встановлено, що безпосередньо під час фактичної перевірки контролюючим органом проведено контрольні розрахункові операції, внаслідок яких було надано розрахунковий документ встановленої форми та змісту (пункти 2.2.12 та 2.2.13 актів фактичної перевірки).

Порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР (видача покупцям розрахункових документів (фіскальних чеків) невстановленої форми та змісту), встановлене виключно за даними системи СОД РРО з посиланням на підтвердження цих відомостей контрольними стрічками (вибірковим порядком).

Колегія суддів звертає зазначає, що цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв містить в собі лише інформацію про її реквізити, якою такі напої марковані. Реквізити марки акцизного податку складаються з її серії та номера і мають бути відображені в розрахунковому документі (фіскальному чеку), який свідчить про їх продаж, разом з назвою, ціною та фактичним об`ємом алкогольного напою.

Відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.

Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то цілком логічно, що при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).

Відповідач наполягає на тому, що у цьому випадку суб`єкти господарювання зобов`язані забезпечити сканування (введення даних вручну) марок акцизного податку на всіх алкогольних напоях маркованих марками акцизного податку (у т. ч. марками акцизного податку старого зразка, на яких відсутній такий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку) для подальшого відображення у розрахунковому документі.

Так, фіксування відповідних порушень можливе лише з аналізу самих фіскальних чеків, натомість відповідне порушення встановлено контролюючим органом згідно з інформацією, яка міститься в електронних базах даних контролюючого органу, зокрема у вигляді таблиці, як додатку до Акту перевірки, що підтверджено поясненнями представника відповідача та долученими матеріалами /а.с. 161-162, 237-253, т.2/.

Колегія суддів бере до уваги доводи відповідача що форма фіскального чеку містить обов`язкові вимоги до реквізитів, які мають бути в ньому зазначені, у тому числі необхідність зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Відповідач зазначає, що позивачем здійснювалася реалізація алкогольних напоїв, що підтверджується електронними копіями розрахункових документів (додаток до Акту перевірки у вигляді таблиці), однак вказані документи не відповідають вимогам саме "розрахункового документа" за формою та змістом через відсутність в таких документах саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Відтак, за наслідками аналізу таких електронних копій розрахункових документів (додаток до Акту перевірки у вигляді таблиці) відповідач дійшов висновку щодо проведення позивачем розрахункових операцій на загальну суму 575150,50 грн із вказаним вище порушенням щодо відсутності цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої в такому розрахунковому документі.

З матеріалів справи вбачається, що в обґрунтування правильності визначення відповідачем застосованих штрафних санкцій виходячи із суми всієї операції (у тому числі інших неакцизних товарів), а не лише вартості алкогольних напоїв, які реалізовані без зазначення в розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, відповідач посилався на положення Закону №265/95-ВР та зазначав, що оскільки цей закон визначає саме порядок проведення розрахункових операцій, а не порядок реалізації окремих товарів, то і відповідальність, на думку відповідача, настає, у випадку здійснення продажу (реалізації) підакцизних товарів, за порушення порядку проведення всіх розрахункових операцій, незалежно від того, який конкретно товар було реалізовано під час здійснення кожної з них.

Колегія суддів вважає такі доводи помилковими, з огляду на наступне.

Як свідчить інформація в додатку до Акту перевірки у вигляді таблиці та не заперечується сторонами, під час здійснення вказаних розрахункових операцій за перевіряємий період позивачем, окрім реалізації алкогольної продукції, яка має акцизну марку, також здійснювалася реалізації інших продуктів харчування, які не підлягають акцизному маркуванню, а відтак і вимог щодо необхідності зазначення у розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Проте, відповідачем не було виокремлено суми реалізації вказаних товарів із загальної суми продажу товарів, у тому числі алкогольної продукції, яка підлягає маркуванню, та винесено податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій виходячи із всієї суми реалізації товарів, у тому числі товарів, які не мають акцизної марки та відповідно не потребують зазначення такого реквізиту в фіскальному чеку під час їх реалізації.

Окрім того, за порушення режиму програмування реєстратора розрахункових операцій та невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції не застосовуються фінансові санкції протягом періоду з 1 березня 2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Згідно пункту 52-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Перехідних положень ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

- обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

- цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

- здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

- порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

В абзаці 16 статті 1 Закону №481/95-ВР дане визначення поняття обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Незаконний обіг спирту етилового, коньячного, плодового, зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв і тютюнових виробів - імпорт, експорт, транспортування, зберігання, торгівля спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, з порушенням вимог законодавства, що регулює ці питання.

Тобто, в поняття обігу входить імпорт, експорт, транспортування, зберігання, торгівля алкогольними напоями. Відповідно, контроль і перевірка дотримання вимог в законодавства в частині обігу алкогольних напоїв є контролем і перевіркою дотримання вимог законодавства, зокрема, в частині торгівлі алкогольними напоями.

Аналізуючи наведене, колегія суддів вважає, що застосування фінансової санкції за порушення вимог законодавства, саме щодо здійснення розрахункових операції з продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів через реєстратори розрахункових операцій та обліку їх кількості не підпадає під обмеження встановлені Перехідними положеннями ПК України, однак аналіз вказаних норм свідчить в свою чергу про безпідставність та протиправність застосування відповідачем штрафних санкцій за вказаний період за реалізацію не алкогольних напоїв.

Таким чином, відповідаче зроблено невірний розрахунок суми застосованих до позивача фінансових санкцій за порушення позивачем вимог законодавства в частині продажу алкогольних напоїв без цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на такі алкогольні напої в розрахункових документах у зв`язку із безпідставним включенням до загальної суми розрахунку таких санкцій також іншого неакцизного товару, який був реалізований позивачем за той самий період під час реалізації алкогольних напоїв.

Колегія суддів звертає увагу, що внесення змін до Положення №13 в частині доповнення фіскального чека таким реквізитом, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) зумовлене посиленням контролю за обігом підакцизних товарів та сплати акцизного податку.

Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), застосовуються фінансові санкції у розмірах: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання).

Розраховуючи штрафні санкції по перевірці, відповідач застосував штраф:

у розмірі 100 відсотків вартості усіх товарів, проданих згідно вищезазначеного фіскального чеку від 11.12.2022 на суму 254,00 грн /а.с. 163, т.2/;

у розмірі 150 відсотків вартості товарів проданих, як вважає відповідач, з порушеннями, встановленими пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР (зокрема 862344,75 грн (574896,50 грн х 150 %)) згідно з розрахунку до оспорюваного податкового повідомлення-рішення /а.с. 173, т.1/.

Такі санкції застосовані виходячи із загальної суми без врахування оплати інших товарів, аніж алкогольні напої, під час таких операцій.

Таким чином, беручи до уваги наявність під час здійсненої відповідачем перевірки та розгляду справи судом лише одного фіскального чеку на суму продажу акцизної продукції на суму 227,00 грн, відсутності фіскальних чеків на всі інші операції щодо реалізації товарів за перевіряємий період, а також з урахуванням безпідставного та протиправного включення відповідачем до бази нарахування штрафних санкцій аза порушення реалізації алкогольних напоїв вартості інших товарів, а саме не алкогольних товарів, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а тому оскаржуване податкові повідомлення-рішення в частині застосованої суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 862371,75 грн (862598,75 грн-227 грн = 862371,75 грн) є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як вбачається з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано частково задовольнив адміністративний позов.

Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2023 року по справі № 440/9862/23 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог відповідача.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2023 по справі № 440/9862/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)З.О. Кононенко
Судді(підпис) (підпис) В.А. Калиновський О.М. Мінаєва
Повний текст постанови складено 07.05.2024 року