Справа № 460/17750/23
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2024-04-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2024 рокуЛьвівСправа № 460/17750/23 пров. № А/857/23600/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Іщук Л.П.,

Обрізка І.М.,

секретаря судового засідання Максим Х.Б.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Борискін С.А.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Рівне о 10 год. 48 хв. від 19 жовтня 2023 року, повне судове рішення складено 25 жовтня 2023 року у справі № 460/17750/23 за адміністративним позовом Фермерського господарства «МЕЙН ГРЕЙН ЕКСПОРТ» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

25.07.2023 Фермерське господарства «МЕЙН ГРЕЙН ЕКСПОРТ» (далі-Товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.03.2023 №03, №03, №03, №09.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 19.10.2023 позов Товариства задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що факт придбання ТМЦ (засобів захисту рослин, добрив) відповідач в акті перевірки не заперечує, лише зазначає про відсутність будь-яких належно оформлених первинних бухгалтерських документів (наказів, розпоряджень, рішень, актів списання/внесення добрив), які б підтвердили достовірність, повноту та обґрунтованість операцій по списанню таких за квітень жовтень 2022 року. Проте, на переконання суду, за наявності договорів про надання послуг щодо обробітку землі, оплати за такі послуги, реєстрації податкових накладних, актів приймання-передачі добрив, насіння та садивного матеріалу, встановлено факт придбання ТМЦ та послуг і їх використання у господарській діяльності позивача на підставі належно оформлених первинних документів. Вважає, що оскільки Товариство на момент укладення договору та його виконання не фігурувало у кримінальних справах, не відповідало критеріям ризикованості платника податків, відсутні судові рішення про визнання нереальними спірних господарських операцій, а відтак в діях позивача не вбачається порушення діючого законодавства.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року та ухвалити нове, яким в позові відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що Товариством занижено податкові зобов`язання з ПДВ за жовтень 2022 року на суму ПДВ 579 074,88 грн. за рахунок не включення до бази оподаткування вартості ТМЦ (засобів захисту рослин, добрив), отриманих послуг по внесенню гербіцидів та міндобрив, які не було використано в господарській діяльності, що в подальшому призвело до завищення суми бюджетного відшкодування по декларації за жовтень 2022 року в розмірі 97 510,00 грн., до завищення залишку від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації за жовтень 2022 року) в розмірі 72 463,00 грн. та до заниження суми сплати до бюджету в розмірі 409 102,00 грн. Апелянт звертає увагу, що судом не враховано, що до перевірки Товариством не представлено актів витрат насіння і садивного матеріалу (форма № ВЗСГ-4), що не дало можливості встановити, в якому саме періоді Товариством здійснено посів с/г культур, а саме кукурудзи, соняху, сої та гречки. До перевірки Товариством представлено акти на списання матеріальних цінностей та відомості використання/органічних/неорганічних добрив, які складені Товариством у листопаді та грудні 2022 року, в той час як посіви с/г культур мали здійснюватися не пізніше червня місяця 2022 року, а внесення міндобрив повинно було відбутися не пізніше серпня-вересня 2022 року.

На переконання скаржника, судом не враховано, що до перевірки не надано актів виконаних робіт та акт взаєморозрахунків з ТОВ «Мейн Транс», яке надавало для Товариства послуги по внесенню гербіцидів згідно договору №б/н від 13.05.2020 року, складання яких передбачено п.2.2 Договору, адже послуги по внесенню гербіцидів отримано згідно податкових накладних від квітня, травня, червня, липня, серпня вересня 2022 року (детальна інформація наведена в акті перевірки). На дату завершення перевірки платником не представлено в повному обсязі документи, що стосуються предмета перевірки, на запити податкового органу не представлено в повному обсязі запитуваних документів, що дають змогу підтвердити доцільність, з огляду на ділову мету. Судом не взято до уваги аргументи відповідача, що до заперечення платником надано змінені відомості використання органічних/неорганічних добрив, в яких підприємством зазначено назву технологічної операції, № полів, назву ТМЦ (добрива), одиницю виміру, кількість, суму (грн) та фактично оброблену площу поля.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу в якому вказав, що суд першої інстанції, встановивши фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Рішення суду першої інстанції є законним та правомірним, винесеним із чітким дотриманням положень чинного українського законодавства, а вимоги апелянта у його апеляційній скарзі по цій справі - надуманими та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи.

В судовому засіданні представник апелянта апеляційну скаргу підтримав, позивач повноважного представника в судове засідання не забезпечив, належним чином повідомлений про дату, час і місце розгляду справи, що у відповідності до вимог ч.2 ст.313 КАС України не перешкоджає розгляду справи.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що в період з 30.01.2023 по 07.02.2023 працівниками Головного управління ДПС у Рівненській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах.

За результатами перевірки складено акт №1213/Ж5/17-00-07-03/42845939 від 14.02.2023 згідно висновків якого, перевіркою встановлено порушення платником вимог п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України внаслідок заниження податкових зобов`язань на суму ПДВ 579 075 грн., що призвело до

- завищення суми бюджетного відшкодування по декларації за жовтень 2022 року в розмірі 97 510 грн.,

- до завищення залишку від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації за жовтень 2022 року) в розмірі 72 463 грн.,

- до заниження суми сплати до бюджету в розмірі 409 102 грн.,

- а також порушення п. 201.10. ст. 210 Податкового кодексу України, Товариством не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 579 075 грн.

Товариство подало заперечення на Акт перевірки, проте, відповіддю на заперечення від 27.03.2023 №2351/Ж12/17-00-07-03 висновки, викладені в акті перевірки, залишено без змін.

На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у Рівненській області прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

-№03 від 30.03.2023, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 409 102 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 102 275,5 грн.,

- №03 від 30.03.2023, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ в розмірі 97 510 грн. та застосовано штраф в розмірі 24 377,5 грн.,

- №03 від 30.03.2023, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ в розмірі 72 463 грн.

- №03 від 30.03.2023, яким застосовано штраф у розмірі 3 400 грн. за відсутність складання та реєстрації податкових накладних.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, Товариство звернулося з позовом до суду.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).

У розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Отже, у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.

Як зазначив Верховний Суд в постанові від 05.11.2019 по справі за №804/1571/15, за умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» ст.1 якого передбачено, що первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом ч. 1 та ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.

Згідно з пунктом 2.1 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Відповідно до пункту 2.2 Положення, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (пункт 2.4 Положення).

Згідно з пунктом 2.15 вказаного Положення первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Перевірці підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

При цьому, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Крім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, суб`єкт господарювання повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Так, відповідно до Акта перевірки, підставами для прийняття спірних рішень слугувало те, що проведеною перевіркою наданих документів: договори поставки, договору про надання сільськогосподарських послуг, актів виконаних робіт (наданих послуг), накладних на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, оборотно-сальдових відомостей по рахункам 201, 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», встановлено, що Товариством занижено податкові зобов`язання з ПДВ за жовтень 2022 року на суму ПДВ 579 074,88 грн. за рахунок не включення до бази оподаткування вартості ТМЦ (засобів захисту рослин, добрив), отриманих послуг по внесенню гербіцидів та міндобрив, які не було використано в господарській діяльності, перелік яких наведено у таблиці.

Згідно з Актом перевірки, враховуючи зазначене, а також за відсутності будь-яких належно оформлених первинних бухгалтерських документів (наказів, розпоряджень, рішень, актів списання/внесення міндобрив), які б підтвердили достовірність, повноту та обґрунтованість проведених операцій по списанню мінеральних добрив за період квітень-жовтень 2022 року, Товариством занижено податкові зобов`язання на суму ПДВ 579 074,88 грн., за рахунок не включення до бази оподаткування вартості ТМЦ (засобів захисту рослин, добрив), отриманих послуг по внесенню гербіцидів та міндобрив, які не було використано в господарській діяльності платника податку, що в подальшому призвело до завищення суми бюджетного відшкодування по декларації за жовтень 2022 року в розмірі 97 510 грн., до завищення залишку від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації за жовтень 2022 року) в розмірі 72 463 грн. та до заниження суми сплати до бюджету в розмірі 409 102 грн.

Згідно до ч. 189.1. ст.189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

За приписами пункту 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Як це вбачається з матеріалів справи, Товариством за період з квітня 2022 року по жовтень 2022 року включно придбано засоби захисту рослин (міндобрива), а також отримано послуги по внесенню гербіцидів.

Судом першої інстанції встановлено, що ФГ «МЕЙН ГРЕЙН ЕКСПОРТ» підтвердило факт придбання товарів (засобів захисту рослин, добрив) від своїх контрагентів ТОВ «Саніла Агро», ТОВ «Макош Мінерал», ТОВ «Агро Експерт Інтернешнл», ТОВ «Агро Експерт», ТОВ «Східзахідагро», ТОВ «Украгроком», ПП «ТПК «Арсен», ТОВ «Хімагромаркетинг», ТОВ «Агролюкс», ТОВ «Агросем» договорами поставки №25/11/2022 від 25.11.2022, №2040/23 від 08.04.2022, №АЕІ-2183-2705/22 від 27.05.2022, №АЕ-2182-2705/22 від 27.05.2022 та додатками (специфікаціями) до них. Оплата за товар підтверджується банківськими виписками за період з 01.01.2021 по 30.06.2023.

На підтвердження обліку придбаних ТМЦ позивач надав до матеріалів справи оборотно-сальдові відомості з період квітень-жовтень 2022 року по рахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», на якому обліковуються мінеральні добрива, отрутохімікати для боротьби зі шкідниками й хворобами сільськогосподарських культур, біопрепарати, медикаменти, хімікати, що використовуються для боротьби з хворобами сільськогосподарських тварин, а також по рахунку 201 «Сировина й матеріали», на якому відображаються наявність та рух сировини та основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні.

Продавці товару здійснили реєстрацію податкових накладних №657 від 15.04.2022, №1093 від 23.05.2022, №896 від 18.05.2022, №3 від 11.04.2022, №1064 від 23.06.2022, №866 від 17.06.2022, №182 від 12.07.2022, №191 від 05.09.2022, №59 від 12.04.2022, №98/2 від 06.04.2022, №457 від 12.04.2022, №425 від 08.06.22. №17 від 02.06.2022, №3 від 06.04.2022, №630 від 11.05.2022, №540 від 10.05.2022, №1102 від 23.06.2022, №261 від 15.07.2022, №141 від 03.08.2022, №29 від 05.09.2022, №153 від 06.10.2022, №170 від 11.04.2022, №1325 від 15.04.2022 в ЄРПН.

Таким чином, необхідною умовою для віднесення до податкового кредиту сплачених у ціні товарів (робіт, послуг) сум податку на додану вартість є факт їх придбання з метою використання в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку.

Так, як це правильно встановив суд першої інстанції, факт придбання ТМЦ (засобів захисту рослин, добрив) відповідач не заперечує, лише зазначає про відсутність будь-яких належно оформлених первинних бухгалтерських документів (наказів, розпоряджень, рішень, актів списання/внесення міндобрив), які б підтвердили достовірність, повноту та обґрунтованість проведених операцій по списанню мінеральних добрив за період квітень-жовтень 2022 року.

Судом першої інстанції встановлено, що згідно Договору про надання послуг від 13.05.2020, укладеного між Товариством (Замовник) та ТОВ «Мейн Транс» (Виконавець), Виконавець зобов`язується надати послуги з обробітку землі, передбачені Специфікацією до Договору, а Замовник зобов`язується прийняти надані послуги та оплатити їх в порядку та на умовах, визначених цим Договором.

Як це зазначив суд першої інстанції, на виконання умов Договору ТОВ «Мейн Транс» надало послуги з обробітку землі, що підтверджується актами приймання-передачі наданих послуг №49 від 31.03.2022 року, №52 від 07.04.2022 року, №65 від 15.04.2022 року, №66 від 15.04.2022 року, №74 від 26.05.2022 року, №75 від 26.05.2022 року, №;81 від 30.05.2022 року, №96 від 07.06.2022 року, №97 від 07.06.2022 року, №99 від 07.06.2022 року, №100 від 08.06.2022 року, №101 від 22.06.2022 року, №102 від 28.06.2022 року, №103 від 30.06.2022 року, №115 від 31.07.2022 року, №116 від 31.07.2022 року, №127 від 31.08.2022 року, №128 від 31.08.2022 року, №139 від 30.09.2022 року, №140 від 30.09.2022 року, №162 від 31.10.2022 року; оплатою послуг згідно банківських виписок за період з 01.01.2022 року по 30.06.2023 і як наслідок ТОВ «Мейн Транс» здійснило реєстрацію податкових накладних №8 від 07.06.2022, №9 від 07.06.2022, №11 від 08.06.2022, №12 від 22.06.2022, №14 від 31.07.2022, №13 від 31.08.2022, №9 від 30.09.2022 в ЄРПН.

Також суд першої інстанції зазначив, що на підтвердження передачі для ТОВ «Мейн Транс» та використання ним добрив, насіння і садивного матеріалу позивачем надано акти приймання-передачі матеріальних цінностей №11/04/2022 від 26.04.2022 року, №01/05/2022 від 30.05.2022 року, №02/06/2022 від 05.06.2022 року, №03/06/2022 від 06.06.2022 року, №04/06/2022 від 24.06.2022 року, №05/07/2022 від 19.07.2022 року, №06/08/2022 від 17.08.2022 року, №07/09/2022 від 05.09.2022 року, №08/10/2022 від 07.10.2022 року, акти витрат насіння та садивного матеріалу №4 за травень 2022 року, №3 за травень 2022 року, №2 за травень 2022 року, №1 за травень 2022 року, акти приймання-передачі насіння та садивного матеріалу №01/05/2022 від 03.05.2022 року, №02/05/2022 від 03.05.2022 року, №03/05/2022 від 09.05.2022 року, №04/05/2022 від 12.05.2022 року та акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин №00001-22 від 30.05.2022 року, №00002-22 від 05.06.2022 року, №00003-22 від 06.06.2022 року, №00004-22 від 24.06.2022 року, №00005-22 від 19.07.2022 року, №00006-22 від 17.08.2022 року, №00007-22 від 05.09.2022 року, 00008-22 від 07.10.2022 року, №00001/1-22 від 26.04.2022 року.

А на підтвердження наявності у позивача земельних ділянок для здійснення господарської діяльності надано звіт форми №4-сг «Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур», звіт форми №29-сг «Звіт про площі та валові збори с/г культур, плодів, ягід і винограду, технологічні карти посівних площ».

Таким чином, судом першої інстанції встановлено факт придбання ТМЦ і послуг та їх використання у господарській діяльності позивача на підставі належним чином оформленими первинних бухгалтерських документів.

Проте суд апеляційної інстанції з такими висновками суду першої інстанції не погоджується виходячи з такого.

Як це зазначено в акті, під час перевірки Товариством на запити контролюючого органу не представлено актів витрат насіння і садивного матеріалу (форма №ВЗСГ-4), що не дало можливості контролюючому органу встановити, в якому саме періоді Товариство здійснило посів с/г культур, а саме кукурудзи, соняху, сої та гречки.

Як свідчать матеріали перевірки, Товариство здійснює вирощування зернових культур, а саме кукурудзи, соняху, гречки та сої на орендованих земельних ділянках.

Згідно статистичної звітності, а саме звіту форми №4-сг «Звіт про посівні плоті сільськогосподарських культур» у 2022 році ФГ «Мейн Грейн Експорт» засіяно 164,12 га с/г культур, в тому числі гречки -24,12 га, сої - 40 га, сонях - 80 га та кукурудзи - 20 га.

Відповідно до звіту форми №29-сг «Звіт про площі та валові збори с/г культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році ТОВ «Мейн Грейн Експорт» зібрано урожай гречки (обсяг виробництва - 231,8 ц) та урожай соняха (обсяг виробництва 2 124,19 ц).

Станом на дату підписання акта перевірки урожай кукурудзи та сої підприємством не зібрано.

Так, судом першої інстанції не враховано, що до перевірки Товариством не представлено актів витрат насіння і садивного матеріалу (форма № ВЗСГ-4), що не дає можливості встановити, в якому саме періоді Товариством здійснено посів с/г культур, а саме кукурудзи, соняху, сої та гречки.

Як це вбачається з акта перевірки, до перевірки ФГ «Мейн Грейн Експорт» представлено акти на списання матеріальних цінностей та відомості використання/органічних/неорганічних добрив, які складені Товариством у листопаді та грудні 2022 року, в той час як посіви с/г культур мали здійснюватися не пізніше червня місяця 2022 року, а внесення міндобрив повинно було відбутися не пізніше серпня-вересня 2022 року.

Судом першої інстанції також не враховано, що до перевірки не надано актів виконаних робіт та акт взаєморозрахунків з ТОВ «Мейн Транс», яке надавало для ФГ «Мейн Грейн Експорт» послуги по внесенню гербіцидів згідно договору №б/н від 13.05.2020 року, складання яких передбачено п.2.2 Договору, адже послуги по внесенню гербіцидів отримано згідно податкових накладних від квітня, травня, червня, липня, серпня вересня 2022 року.

Також, до перевірки не представлено актів приймання-передачі від ФГ «Мейн Грейн Експорт» для ТОВ «Мейн Транс» гербіцидів та актів (звітів) по використанню вказаних гербіцидів.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Як це зазначено в акті перевірки, і не спростовано Товариством, в ході проведення перевірки контролюючим органом вручено Товариству запити (від 01.02.2023 року №1, від 06.02.2023 року №б/н) щодо забезпечення надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків) з податку на додану вартість за період виникнення від`ємного значення.

Як це зазначено в акті перевірки і не спростовано Товариством, факт ненадання оригіналів первинних документів було зафіксовано актом №56/Ж6/17-00-07-03/42845939 від 07.02.2023р. в якому зазначено, що на дату завершення перевірки Товариством не представлено в повному обсязі документи, що стосуються предмета перевірки, а саме: оборотно-сальдові відомості по рахунках 23 (в розрізі полів), 91, 92, 93, 94; аналізи рахунків 23, 27, 70, 71, 74, 79, 90, 91, 92, 93, 94; акти витрати насіння і садивного матеріалу (ф. №ВЗСГ-3, затверджено Наказом Міністерства аграрної політки України від 21.122017 року №929), де вказано, зокрема, назву насіння (садивного матеріалу), назву культури, номер поля (дільниці), площа поля, одиниця виміру, витрати насіння (садивного матеріалу за нормою та фактичні - на 1 га та на всю площу, ціна, сума; акти про використання мінеральних добрив, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (ф. №ВЗСГ-3, затверджено Наказом Міністерства аграрної політки України від 21.122017 року №929), що складаються керівником структурного підрозділу та агрономом після внесення мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного /захисту рослин по кожному полю в розрізі культур, з зазначенням площі, способу й строку внесення добрив (за видами), кількості внесених добрив; документи, що підтверджують достовірність формування податкового кредиту з ПДВ та підтверджують зв`язок з господарською діяльністю придбаних мінеральних добрив, а також отриманих послуг по несенню гербіцидів.

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит є факт реального здійснення операцій з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 ПК України платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Суд апеляційної інстанції при розгляді справи враховує правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від24.04.2023 року у справі №802/83/18-а, від 27.04.2022 року у справі №420/13197/20 в яких зазначено, що «у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платник податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти та враховувати такі обставини».

До заперечення №0114/23 від 14.03.2022 року (вх.№8218/6/17-00 від 14.03.2023 року платником надано копії первинних документів на 14-ти аркушах, а саме відомості використання органічних/неорганічних добрив та акти приймання-передачі матеріальних цінностей (мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин). Зокрема, в актах (представлених до перевірки за листопад та грудень 2022 року) та відомостях використання та внесення добрив Товариством зазначено лише найменування списаного мінерального добрива, кількість, ціну та суму без зазначень одиниць виміру, кадастрових номерів та площі земельних ділянок, на які вносились добрива, а також на які саме сільськогосподарські культури було використано те чи інше добриво.

Крім того, додатками до заперечення №0117/23-3 від 23.03.2023 року та №0118/24-3 від 24.03.2023 року Товариство додаткового надано контролюючому органу первинні документи на 43-х аркушах, а саме технологічні карти посівних площ (на 9-ти арк.), в яких міститься інформація про номер ділянки в схемі (картограмі), кадастровий номер земельної ділянки/поля, площу поля (га) та посівний матеріал та банківські виписки КБ Приват Банк за період з 01.11.2021 року по 01.01.2023 року.

Як це зазначив представник апелянта, проведеним аналізом наданих платником до заперечення «Відомостей використання «міндобрив/гербіцидів» встановлено ряд невідповідносте, що не дає змогу підтвердити використання ФГ «Мейн Грейн Експорт» придбаних міндобрив та отриманих послуг по їх внесенню у господарській діяльності Товариства, а саме: невідповідність площ, які оброблялись за технологічними картами та актами списання і відомостями використання органічних/неорганічних добрив.

Проте, судом першої інстанції не взято до уваги аргументи відповідача, що платником до заперечення надано змінені відомості використання органічних/неорганічних добрив.

Системний аналіз положень 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст.85 ПК України дає можливість суду апеляційної інстанції дійти висновку, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці органами державної податкової служби. Ненадання таких документів за приписами п. 44.6 ст.44 Податкового кодексу України прирівнюється до їх відсутності.

У Постанові від 22 квітня 2024 року у справі № 640/8953/21 Верховний Суд зазначив, що вирішуючи спір, суди не врахували, що надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Таке правозастосування норм пункту 44.6 статті 44 та пункту 85.2 статті 85 ПК України відповідає сталій практиці Верховного Суду, прикладом якої є, зокрема постанови від 24.04.2023 року у справі №802/83/18-а, від 04.10.2021 року у справі №640/6522/20, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.03.2021 у справі №826/10493/16, від 19.03.2021 у справі № П/811/936/17.

Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, враховуючи доктрину належної поведінки, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні документи на підтвердження використання в господарській діяльності ТМЦ (засобів захисту рослин, добрив), отриманих послуг по внесенню гербіцидів та міндобрив, а за наслідком проведеного аналізу наданих платником до заперечення «Відомостей використання «міндобрив/гербіцидів» встановлено ряд невідповідносте, що не дало змогу підтвердити використання ФГ «Мейн Грейн Експорт» придбаних міндобрив та отриманих послуг по їх внесенню у господарській діяльності Товариства, оскільки мало місце невідповідність площ, які оброблялись за технологічними картами та актами списання і відомостями використання органічних/неорганічних добрив, а також встановлено, що платником до заперечення надано змінені відомості використання органічних/неорганічних добрив, а тому приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Вище встановлені обставини, на переконання суду апеляційної інстанції мали наслідком завищення Товариством суми бюджетного відшкодування по декларації за жовтень 2022 року в розмірі 97 510 грн., завищення залишку від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації за жовтень 2022 року) в розмірі 72 463 грн. та заниження суми сплати до бюджету в розмірі 409 102 грн., а відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірним, а позовні вимоги про скасування таких за встановлених обставин є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.

Окрім того, згідно п. 201.10. ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За встановлених обставин, суд апеляційної інстанції зауважує, що такі дають підстави для висновку про те, що платником податків допущено порушення вимог абзацу першого п. 201.1 та абзацу першого п. 201.10 ст. 201 ПК України внаслідок не складання та не реєстрації за спірними операціями податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у жовтні 2022 року на суму ПДВ - 579 074,88 грн.

Щодо застосування судом першої інстанції правових позицій Верховного Суду, викладених у постановах від 18 грудня 2018 року у справі №816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі №809/2918/13, при прийнятті рішення, що є предметом апеляційного перегляду, то суд апеляційної інстанції зауважує, а такі не є релевантними щодо досліджуваних судом у даній справі спірних правовідносин.

Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За встановлених обставин у справі суд апеляційної інстанції доходить переконання, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що спірні господарські операції фактично повністю підтверджені первинними документами щодо використання ТМЦ та послуг в господарській діяльності Товариства.

Згідно з частиною статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно встановив обставини, які мають значення для справи, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового, яким в задоволені позову слід відмовити.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року у справі № 460/17750/23 скасувати та ухвалити судове рішення, яким у задоволенні позову Фермерського господарства «МЕЙН ГРЕЙН ЕКСПОРТ» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар
судді Л. П. Іщук
І. М. Обрізко
Повне судове рішення офрмлене суддею-доповідачем 29.04.2024 згідно ч.3 ст.321 КАС України