Справа № 440/2529/24
Суддя: А.О. Чеснокова
Дата ухвалення: 2024-05-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

. 02 травня 2024 року м. ПолтаваСправа № 440/2529/24

Полтавський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Чеснокової А.О., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження справу за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якій просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5 від 22 лютого 2024 року.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що перевірка, за результатами якої винесено спірне податкове повідомлення-рішення, проведена без достатніх на те правових підстав, а акт перевірки, який став підставою для винесення спірного акта індивідуальної дії, не є належним доказом допущення позивачем порушень податкового законодавства. Звернув увагу на те, що перевірка, яка проведена контролюючим органом не є фактичною у розумінні Податкового кодексу України, оскільки в ході її проведення фактично досліджувались відомості РРО. Наголосив, що порушення, які відповідач ставить йому у вину, фактично не мали місця в його господарській діяльності.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 05 березня 2024 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі, яку призначено до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи. До участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, залучено Головне управління ДПС у Черкаській області.

25 травня 2023 року судом одержано відзив на позов, у якому контролюючий орган просив відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на те, що спірне податкове повідомлення-рішення винесено ним обґрунтовано, правомірно та за наявності на те достатніх правових підстав - у зв`язку з допущенням позивачем порушень вимог Податкового законодавства.

Справу за вказаним позовом розглянуто судом за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось на підставі частини четвертої статті 229 вказаного Кодексу.

Дослідивши письмові докази і письмові пояснення сторін, викладені у заявах по суті справи, суд встановив такі обставини.

Позивач має статус фізичної особи - підприємця, який здійснює свою господарську діяльність у сфері роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

У період з 03 січня 2024 року по 12 січня 2024 року відповідно до наказу № 31-П від 03 січня 2024 року Головним управлінням державної податкової служби у Черкаській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: АДРЕСА_1 .

За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС в Черкаській області складено Акт про результати фактичної перевірки № 339/23-00-07-07- 01/ від 15 січня 2024 року, в якому встановлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

На підставі вказаного акта Головним управлінням ДПС в Полтавській області 22 лютого 2024 року винесено податкове повідомлення-рішення № 5 про застосування штрафних санкцій в розмірі 194356,10 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення позивачем отримано засобами поштового зв`язку 27 лютого 2024 року.

Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд дійшов таких висновків.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п. 75.1.3 ст. 75 Податкового кодексу України).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено статтею 80 Податкового кодексу України.

У наказі № 31-П від 03 січня 2024 року про проведення фактичної перевірки зазначено, що перевірка призначається на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 та пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України.

У свою чергу підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, фактична перевірка проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 статті 80 Податкового Кодексу.

Стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які надають контролюючому органу право керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.

При цьому передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Отже, реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення таких перевірок не є безмежною. Такими функціями контролюючий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не в будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, така перевірка може бути призначена.

Встановлені Главою 8 розділу II ПК України правила щодо призначення та проведення перевірок є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється контролюючими органами в процесі адміністрування податків і зборів. З цією метою нормативно обмежено перелік підстав для призначення та проведення перевірок платників податків контролюючими органами, а також визначено умови проведення відповідних перевірок та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до їх проведення. Відповідні гарантії спрямовані на забезпечення нормального перебігу господарської діяльності платників податків, а так само на надання можливості платникові податків висловити свою незгоду із неправомірним, на його думку, проведенням контрольних заходів щодо такого платника.

Недотримання встановлених статтями 75-81 ПК України вимог порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням прав останнього.

У постанові Верховного Суду від 22 червня 2022 року у справі №580/2615/21 викладено правовий висновок про те, що передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктами 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Разом із тим, приймаючи Наказ ГУ ДПС у Черкаській області № 31 -П від 03 січня 2024 року про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків (підпункт 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України), але при цьому жодним чином не обґрунтував, що які саме обставини зумовили необхідність проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 , наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, на підставі яких відомостей або документів встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції або інші докази вчинення таких операцій) виявлена податковим органом. У наказі про призначення перевірки податковий орган не конкретизує підстави для її проведення.

Вказані обставини свідчать про відсутність дійсних, фактичних підстав для прийняття Наказу ГУ ДПС у Черкаській області № 31 -П від 03 січня 2024 року про проведення фактичної перевірки позивача та наявності достатніх підстав для здійснення податкового контролю за діяльністю ФОП ОСОБА_1 у формі фактичної перевірки.

Отже, контролюючий орган формально підійшов до оформлення наказу про проведення фактичної перевірки, не зазначивши у ньому належним чином підставу проведення фактичної перевірки платника податків.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 10 листопада 2022 року у справі № 440/1074/21.

За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень, суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справ.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Зважаючи на відсутність в наказі ГУ ДПС у Черкаській області № 31-П від 03 січня 2024 року будь-якого посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, суд вважає, що призначення фактичної перевірки щодо позивача відбулось з порушенням процедури.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, Акту перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема, документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. За відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення. Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку із допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Суд зазначає, що нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого Законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений у постанові Верховного Суду у справі № 120/5728/20-а від 11.07.2022, у справі № 500/1331/21 від 21.12.2022 та у справі № 500/5559/21 від 11.05.2023.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Крім того, відповідно до пункту 80.7 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Згідно із пунктом 86.5 статті 86 ПК України Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

Всупереч викладеним вимогам Акт про результати фактичної перевірки не містить відомостей у присутності кого (посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції) була проведена фактична перевірка, і як наслідок такий акт не надавався на підпис зі сторони суб`єкта господарювання, що позбавило можливості позивача висловити свої зауваження.

Крім того, фактично перевірка позивача проведена лише однією посадовою особою, а саме ГДІ ОСОБА_2 ; Акт перевірки підписано лише ним.

Стосовно іншої посадової особи, що направлялась на перевірку (ГДІ ОСОБА_3 ), то в акті фактичної перевірки в місці для її підпису стоїть відмітка "відпустка", що свідчить про те, що він не брав участі в проведенні перевірки.

Даний факт не був спростований ані відповідачем у відзиві на позов, ані третьою третьою особою в письмових поясненнях.

Аналіз положень статей 75 та 80 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.

У своїй Постанові Верховний суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 02 березня 2023 року у справі № 380/13375/21 зазначив: «Таким чином, на відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. Натомість проведення фактичної перевірки не передбачає контролю за нарахуванням і сплатою податків.

Суд звертає увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.»

Відтак, різновид перевірки визначений як фактична, обумовлює її проведення за місцем фактичного провадження платником податків своєї діяльності та з питань щодо правильності фактичних дій (фактичного стану речей).

Матеріалами справи підтверджено, що акт перевірки складено 15 січня 2024 року за наслідками проведеної фактичної перевірки в період з 03 січня 2024 року по 12 січня 2024 року, під час проведення якої будь-яких порушень виявлено не було.

В акті перевірки взагалі не зазначається про будь-які порушення, що були допущені ФОП ОСОБА_1 , а здійснено лише посилання на дані системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій через РРО/ПРРО, з яких встановлено відсутність у розрахункових документах цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на суму реалізованих товарів 129598,40 грн.

Суд погоджується з доводами позивача про те, що Податковим кодексом, зокрема статтею 80 ПК України не передбачено використання бази даних контролюючого органу під час проведення фактичних перевірок.

Формування та ведення контролюючим органом податкового обліку інформації щодо здійснення господарської діяльності Позивачем, яка надходить в електронному вигляді до відповідача з усіма необхідними реквізитами, та з незалежних від платника податку причин не відображається або невірно відображається, чи будь-яким способом була викривлена в аналітичній системі АІС "Податковий блок", не може бути підставою для підтвердження наявності факту порушення.

Так само, суд вважає обґрунтованими посилання позивача на те, що порушення, про яке зазначено в акті, фактично встановлено контролюючим органом на підставі системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) за місцем знаходження контролюючого органу, а не під час фактичної перевірки за місце провадження господарської діяльності позивачем (безпосередньо в магазині).

Відповідно до визначення, приведеного у п. п. 75.1.1. п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Зі змісту п. п. 14.1.278. п. 14.1 ст. 14 ПК України система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. Слід зауважити, що п. 14.1 ст. 14 ПК України доповнено п. п. 14.1.278 згідно із Законом X 129-ІХ від 20.09.2019.

Аналіз наведених норм дає підстави дійти висновку, що проведення перевірки у приміщенні контролюючого органу на підставі даних СОД РРО, згідно із визначеннями ПК України вважається камеральною перевіркою.

Контролюючий орган дійшов висновку про наявність порушення, досліджуючи інформацію, що надходила до моменту призначення та проведення перевірки до органів ДПС по дротових та/або бездротових каналах зв`язку, а саме, за допомогою СОД РРО.

Порушення, наведені відповідачем в акті перевірки, фактично встановлені не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, що не узгоджується з положеннями підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Враховуючи викладене, відповідач, здійснюючи перевірку даних СОД РРО не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, фактично здійснював камеральну перевірку, тобто діяв з порушенням вимог статті 75 ПК України.

Посилання контролюючого органу на те, що податковий орган не обмежений чинним законодавством застосовувати штрафні (фінансові) санкції лише за правопорушення, які відбулися у день фактичної перевірки, суд вважає необґрунтованими, оскільки з аналізу положень статей 75, 80 ПК України вбачається, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент, а перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної (камеральної) перевірки тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкції.

У дослідженому випадку належним, допустимим та достатнім доказом факту проведення реалізації підакцизного товару (алкогольного напою) із вказаними порушеннями є фіскальний чек (розрахунковий документ в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"), отриманий від суб`єкта господарювання у спосіб передбачений Податковим кодексом України, тобто під час проведення контрольної розрахункової операції.

Щодо висновків відповідача про порушенням позивачем вимог пунктів 1-2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суд зазначає таке.

Згідно вимог статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).

У відповідності до пункту 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у разі встановлення в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не були роздруковані позивачем з РРО/ПРРО та не були видані покупцям.

Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; не проведення розрахункової операції через РРО; невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а третій - з пункту 2 статті 3 цього Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

У дослідженому судом випадку контролюючий орган дійшов висновку про невиконання обов`язків позивачем, встановлених п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" лише на підставі того, що в системі СОД РРО відсутня інформація стосовно марки акцизного податку реалізованої підакцизної алкогольної продукції.

У своїй Постанові Верховний суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 з цього приводу дійшов наступних висновків:

"69. Водночас, Суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні N 220/28350 змісту, а саме назви господарської одиниці.

Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону N 265/95-ВР, а саме як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні N 220/28350, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, що відсутність назви господарської одиниці в розрахунковому документі не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а вказані чеки підтверджують виконання розрахункової операції. Зокрема, з наявної в матеріалах справи інформації про зміст фіскальних чеків можливо ідентифікувати назву суб`єкта господарювання, дату покупки, номер чека, загальну суму, продавця товару, вид товару, найменування товару, кількість товару, тощо.

Зауважень у податкового органу до позивача щодо не підтвердження проведених господарських операцій, її розрахунків, безпідставності формування показників податкової звітності та правильності оподаткування за наявними фіскальними чеками, як розрахунковими документами в яких була відсутня назва господарської одиниці "РЕСТОРАН" у податкового органу не було".

Згідно з підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК Українку разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, застосовується принцип презумпцію правомірності рішень платника податків.

Вказаний підхід національного законодавства узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), що сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків.

Зокрема, у своїх рішеннях ЄСПЛ неодноразово наголошував на тому, що у разі існування неоднозначності в тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків необхідно віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків; національне законодавство має відповідати вимозі "якості" закону, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні ("Щокін проти України", заяви № 23759/03 та № 37943/06, рішення від 14 жовтня 2010 року; "Серков проти України", заява № 39766/05, рішення від 07 липня 2011 року).

У Рішенні від 20.10.2011 у справі "Rysovskyy v. Ukraine" Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип "належного урядування" передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Lelas v. Croatia").

Згідно з частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Тобто, обов`язок доведення обставин, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, покладено на контролюючий орган.

Таким чином суд дійшов висновку, що контролюючий орган в дослідженому випадку безпідставно застосував до позивача штрафні санкції, у зв`язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Полтавській області не ґрунтується на вимогах законодавства, прийнято без врахування усіх обставин, які мали значення для його прийняття, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Враховуючи вищевикладене, суд вважає позовні вимоги такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, суд вважає за необхідне стягнути на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору загальному розмірі 1943,56 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , рнокпп НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, ЄДРПОУ ВП 44057192), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Черкаській області (вул. Хрещатик, 235, м. Черкаси, 18002, ЄДРПОУ ВП 44131663) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5 від 22 лютого 2024 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , рнокпп НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору у розмірі 1943 (одну тисячу дев`ятсот сорок три) гривні 56 (п`ятдесят шість) копійок.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною 8 статті 18, частинами 7-8 статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, а також з урахуванням особливостей подання апеляційних скарг, встановлених підпунктом 15.5 підпункту 15 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України.

Апеляційна скарга на це рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А.О. Чеснокова