Справа № 320/28420/23
Суддя: Ганечко Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2024-04-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 квітня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Кузьменка В.В.,

Василенка Я.М.,

за участі секретаря судового засідання Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків та Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Конверс Лінкс" до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Конверс Лінкс" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому, з урахуванням заяви про уточнення та збільшення позовних вимог, просило суд:

- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 21.12.2022 № 5919-п про проведення фактичних перевірок суб?єктів господарювання;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 22.03.2023 № 554/ж10/31-00-07-05-01-24.

В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що проведення фактичної перевірки позивача відбулось на підставі наказу, винесеного із порушенням вимог законодавства. Також, висновки акта фактичної перевірки є необгрунтованими, оскільки резервуар, виявлений контролюючим органом, як необлікований, призначений для аварійного зливу і не резервуаром для зберігання палива, тому і відсутнє саме порушення за яке позивача притягнуто до відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 р. адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 21.12.2022 № 5919-п про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 22.03.2023 № 554/ж10/31-00-07-05-01-24.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Конверс Лінкс» сплачений судовий збір у розмірі 2684,00грн. (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири грн. 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КонверсЛінкс» сплачений судовий збір у розмірі 2684,00грн. (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири грн. 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідачі подали апеляційні скарги, в яких просять скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову задоволенні позовних вимог у повному обсязі, при цьому, посилаючись на неповне з`ясування всіх обставин справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.02.2024 відкрито апеляційне провадження за скаргою Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 10.04.2024.

Розгляд апеляційної скарги 10.04.2024 не здійснювався у зв`язку з перебуванням головуючого судді у відрядженні, наступне судове засідання призначено на 24.04.2024.

Крім того, у зв`язку з усуненням недоліків апеляційної скарги іншим апелянтом, ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2024 відкрито апеляційне провадження за скаргою ГУ ДПС у м. Києві та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 24.04.2024 для спільного розгляду апеляційних скарг відповідачів.

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.

У судовому засіданні представники апелянтів вимоги апеляційних скарг підтримали у повному обсязі, просили їх задовольнити.

Представник позивача у судове засідання не з`явився, будучи належним чином опвідмолений про дату та час розгляду апеляційних скарг.

Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційних скарг відповідачів, колегія суддів виходить з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «КОНВЕРС ЛІНКС» зареєстровано, як юридична особа 25.09.2017 за номером 0015430. Позивач з 25.09.2017 перебуває на податковому обліку в Центральному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків за номером 10.

До основного виду діяльності Товариства відноситься: Код КВЕД 47.30 Роздрібна торгівля пальним.

Так, у період з 24.01.2023 по 03.02.2023 Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві проведено перевірку акцизного складу № 1001465 за адресою м. Київ, пр-т Степана Бандери, буд.6, згідно наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 21 грудня 2022 № 5919-п.

21.02.2023 на адресу позивача від ГУ ДПС у м. Києві надійшов акт фактичної перевірки № 9591/ж5/26-15-09-02/41612364 від 03.02.2023, в якому зазначено про те, що «в ході проведення перевірки було встановлено невідповідність введених в експлуатацію резервуарів для зберігання пального з їх фактичною наявністю. ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» на акцизному складі 1001465 за адресою: м. Київ, пр-т. Степана Бандери, 6 не зареєструвала в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі резервуар горизонтальний циліндричний сталевий №l 1 типуРГС-6, V =6.588 м. куб. (відсутній в Довідках) та не обладнаний даний резервуар рівнеміром-лічильником рівня пального. Таким чином, у ТОВ «КОНВЕРСЛІНКС» на АЗС за адресою: м. Київ, пр-т. Степана Бандери, буд.6, наявний резервуар горизонтальний сталевий № ll типу РГС-66, V=6,588 м. куб., який не обладнаний рівнеміром - лічильником рівня пального в резервуарі та не зареєстрований в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, чим порушено п. п. 230.1.2 п. 230.1 cт. 230 Кодексу»

07.03.2023 ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» засобами поштового зв`язку направлено ааперечення на акт фактичної перевірки № 22-14/322 від 06.03.2023.

ГУ ДПС у м. Києві за результатами розгляду заперечень, листом № 11698/1/26-14-09-02-07 від 21.03.2023 «Про результати розгляду», заперечення ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» залишило без задоволення, а висновок Акту-без змін.

30.06.2023 ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» до електронного кабінету платника податків направлено лист №22- 14/710 від 30.06.2023 про надання податкових повідомлень-рішень.

06.07.2023 ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» отримано лист Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за № 7313/6/31-00-07-05-01-06 від 05.07.2023, яким направлено товариству копію податкового повідомлення-рішення: № 554/ж/10/31-00-07-05-01-24, яким до товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 20000,00 грн за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України,застосованих на підставі акта фактичної перевірки № 9591/ж5/26-І5-09- 02/41612364 від 03.02.2023 ГУ ДПС у м. Києві.

Наведене і стало підставою для звернення до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що:

- зі змісту оскаржуваного наказу про призначення фактичних перевірок слідує, що фактична перевірка ТОВ "Конверс Лінкс" призначена на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, проте у вказаному наказі не зазначена підстава для його винесення. Тобто, вказаний документ не містить в собі інформації, яка свідчить про можливі порушення ТОВ «Конверс Лінкс» вимог законодавства, а лише констатує факт доцільності проведення фактичних перевірок, з метою контролю дотримання вимог чинного законодавства, при цьому у тексті наказу не зазначаються реквізити особи, що підлягає перевірці, тобто проведенню перевірок невизначеного кола суб`єктів;

- у вказаному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом;

- суд дійшов висновку, що наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 21.12.2022 № 5919-п про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання в частині проведення фактичної перевірки ТОВ "Конверс Лінкс" не відповідає положенням Податкового кодексу України, оскільки з його змісту неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірки, а тому оскаржуваний наказ є протиправним та підлягає скасуванню;

- щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 22.03.2023 року, суд вказав, що підставою для його прийняття слугував висновок фактичної перевірки про порушення позивачем підпункту 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, у зв`язку зі встановленням невідповідності введених в експлуатацію резервуарів для зберігання пального з їх фактичною наявністю, водночас, аварійний резервуар - тип РГС-7 зав.№11, призначенням якого є збір аварійної протоки різних нафтопродуктів, або аварійного зливу палива з розгерметизованого резервуару, не призначений для зберігання та відпуску пального, тому не підлягає обладнанню рівнеміром-лічильником рівня пального в резервуарі і бути зареєстрованим в Єдиному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального резервуарі, що, у свою чергу, виключає необхідність обладнання резервуару рівнеміром-лічильником рівня пального в резервуарі та реєстрації його в Єдиному Державному реєстрі рівнемірів-лічильників, витратомірів-лічильників щодо об`єктів, які не перебувають в експлуатації, та взагалі є непридатними для експлуатації.

Доводи апеляційної скарги Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків:

- у ході перевірки було встановлено невідповідність експлуатацію резервуарів для зберігання пального з їх фактичбою наявністю, а саме: відповідно до договору оренди М56/АБ-17 від 09.10.2017 та акту приішання-передачі від 01.11.2019 до нього, наявний один резервуар 25 м. куб. підземний, який фактично відсутній. При цьому, замість нього фактично використовується резервуар №1 горизонтальний циліндричний сталевий РГС-18; TOB "КОНВЕРС ЛІНКС" надано паспорт резервуару горизонтального сталевого 25(18+7), технологічний № 1, 11 від 13.08.2019, градуювальну таблицю резервуару горизонтального циліндричного сталевого № 11 типу РГС-6, V=6,588 м. куб. та градуювальну таблицю резервуару горизонтального циліндричного сталевого №1 типу РГС-18, V=18,313 м. куб. При цьому, дані щодо резервуару горизонтального циліндричного сталевого №11 типу РГС-6, V=6,588 м. куб. відсутні в Довідках, поданих до контролюючого органу;

- ТОВ "КОНВЕРС ЛІНКС" на акцизному складі 1001465 за адресою: м. Київ, пр-т. Степана Бандери. 6 не зареєструвало в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі резервуар горизонтальний циліндричний сталевий №11 типу РГС-6, V=6,588 м. куб.(від сутній в Довідках) та не обладнало даний резервуар рівнеміром-лічильником рівня пального;

- ТОВ «Конверс Лінкс» зазначає, що резервуар горизонтальний циліндричний сталевий № 11 типу РГС-6, V=6,588 м. куб, призначений для аварійного зливу палива, тому не повинен бути обладнаний рівнеміром-лічильником рівня пального в резервуарі та бути зареєстрований, в Єдиному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. В підтвердження даного факту, підприємство не надає жодних документів стосовно того, що даний резервуар виведений з експлуатації (згідно наданих документів, вказаний резервуар в складі резервуару горизонтального сталевого 25 (18+7), технологічний № 1, 11) знаходиться в експлуатації та на нього отриманий дозвіл ГУ Держпраці від 05.07.2018;

- проте, усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі, акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічшьників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів. Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Доводи апеляційної скарги Головного управління Державної податкової служби у м. Києві:

- фактична перевірка позивача була проведена з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку пального, спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій;

- належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку, є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки;

- Головне управління ДПС у м. Києві наголошує, що у наказі про проведення фактичних перевірок № 5919-п зазначена дата його видачі - 24 грудня 2023 року, найменування контролюючого органу - Державна податкова служба України, Головне управління ДПС у м. Києві, підстава для проведення податкової перевірки - доповідна записка управління контролю за підакцизними товарами від 16.12.2022 № 3061/26-15- 07-09-02-12. Окрім того, першим абзацом тексту Наказу визначено (на доданок до фактичних підстав у вигляді доповідної записки) нормативні підстави даної фактичної перевірки. У пункті 1 наказу вказано про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання (згідно з додатками 1-34) з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку пального. Так, у додатку ; 5 до наказу, який є його невід`ємною частиною, наведено найменування та реквізити суб`єкта перевірки - ТОВ «Конверс Лінкс», мету перевірки. Разом з тим, наказ підписано в.о. начальника Головного управління ДПС у м. Києві - Оксаною Датій, тобто, уповноваженою особою, й скріплено печаткою контролюючого органу. У тексті наказу є посилання на додаток, а в додатку - на наказ.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Подактового кодексу України (далі - ПК України).

Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 22.03.2023, колегія суддів звертає увагу на те, що підставою для його прийняття слугував висновок фактичної перевірки про порушення позивачем підпункту 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, у зв`язку зі встановленням невідповідності введених в експлуатацію резервуарів для зберігання пального з їх фактичною наявністю.

Так, відповідно до норм пункту 230.1 статті 230 ПК України, акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

За змістом підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, акцизний склад - це приміщенні або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження - розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 320.1 статті 320 ПК України, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами - лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00,2711 12 19 00, 2711 12 91 00,2711 12 93 00, 2711 12 94 00,2711 12 97 00,2711 13 10 00,2711 13 30 00,2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Положеннями підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, також передбачено, витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами - лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливо роздавальні колонки та/або оливо роздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Згідно з абзацом 9 підпункту 230.1.2 пункту 320.1 статті 320 ПК України, забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

За пунктом 128-1.1 статті 128 ПК України, відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра - лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 20 000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу.

Відповідно до вимог ст. 230 ПК України, постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку (далі - Порядок № 891).

Згідно з п. 2 Порядку № 891, витратомір-лічильник (далі - витратомір) - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для безперервного вимірювання, запам`ятовування та відображення у фактичних умовах вимірювання кількості пального, що проходить через вимірювальний перетворювач у закритих, повністю заповнених трубопроводах; рівнемір - лічильник рівня пального у резервуарі (далі - рівнемір) - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об`єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара; резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці; обіг пального - будь-які операції, що передбачають: фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції); фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції).

Тож, з навеедного слідує, що при визначенні загальної місткості розташованих на акцизному складі резервуарів, беруться до уваги стаціонарні споруди або ємності, які призначені для здійснення операцій, що передбачають фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального чи/або фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне та його зберігання, при цьому, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження - розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витрато мірами - лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що ТОВ «Конверс Лінкс» у перевіряємому періоді на акцизному складі № 1001465 за адресою м. Київ, пр-т. Степана Бандери, буд. 6 використовувало у господарській діяльності введені в експлуатацію стаціонарні резервуари: резервуар (тип РГС-18) місткістю 18,30 м куб в кількості 1 од., резервуар (тип РГС-25) місткістю 24,80 м. куб. в кількості 1 од; резервуар (тип РПД-13) місткістю 12,78 м. куб в кількості 1 од; резервуар (тип РПД-13) місткістю 12,70 м. куб в кількості 1 од; резервуар (тип РПД-10) місткістю 8,94 м. куб в кількості 1 од; резервуар (тип РПД-10) місткістю 9 10 м куб в кількості 1 од; резервуар (тип РПД-10) місткістю 9,00 м.куб. в кількості 1 од., що підтверджено актом перевірки та податковою звітністю по акцизному складу.

При цьому, спірним питанням є резервуар - тип РГС-7 зав.№11, призначенням якого за технічною документацією, є саме збір аварійної протоки різних нафтопродуктів, або аварійного зливу палива з розгерметизованого резервуару, не призначений для зберігання та відпуску пального, тому, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що останній не підлягає обладнанню рівнеміром-лічильником рівня пального в резервуарі і бути зареєстрованим в Єдиному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального резервуарі, на підтвердження чого, слугує технологічна схема АЗС резервуарного парку, на якій відображено аварійний резервуар; свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки з додатком: градуювальна таблиця на Резервуар сталевий циліндричний горизонтальний типу РГС-7; висновок експертизи, проведеної ПВП «Нафтоспецсервіс» за № 046/153/03/02-23 за результатами технічного обстеження підземного сталевого резервуару типу РГС-7 технологічний № 11, заводський б/н, з метою визначення та прогнозування технічного стану № 046/153/03/02-23, в якому в п. 10 вказано, що за результатами обстеження технічний стан резервуару по ступеню придатності до експлуатації слід вважати непрацездатним. Невиведення з експлуатації резервуару, у даному випадку, не може вказувати на його можливість використання, при цьому, що позивачем доведено його неможливість використання, а результатами перевірки не зафіксовано протилежного.

Отже, вищенаведені обставини виключають необхідність обладнання резервуару рівнеміром-лічильником рівня пального в резервуарі та реєстрації його в Єдиному Державному реєстрі рівнемірів-лічильників, витратомірів-лічильників щодо об`єктів, які не перебувають в експлуатації, та взагалі є непридатними для експлуатації. Таким чином, висновки податкового органу щодо порушення позивачем вимог підпункту 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, є недоведеними, а винесене на їх підставі податкове повідомлення-рішення від 22.03.2023 № 554/ж10/31-00-07-05-01-24 є протиправним і підлягає скасуванню.

Колегія суддів дійшла висновку про те, що в цій частині висновки суду першої інстанції є обґрунтованими та правильними, тому рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 р. в цій частині не підлягає скасуванню.

Водночас, колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 21.12.2022 № 5919-п про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання, виходячи з наступного.

Так, згідно змісту ст. 62 ПК України, одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст. 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до приписів підпункту 75.1.3. пункту 75.1. статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Так, зі змісту оскаржуваного наказу про призначення фактичних перевірок слідує, що фактична перевірка ТОВ "Конверс Лінкс" призначена на підставі п.п.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.

В пункті 1 наказу № 5919-п зазначається: «1. Провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання (згідно з додатками 1 - 34) тривалістю 10 діб. Перевірку провести з метою здійснення функцій, визначених законодавством в сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку пального. Обґрунтування, доповідна записка управління контролю за підакцизними товарами від 16.12.2022 № 3061/26-15-09-02-01».

При проведення перевірки було пред`явлено Додаток № 5 до наказу ГУ ДПС у м. Києві від 21.12.2022 № 5919-п «Перелік суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок працівниками відділу контролю за виробництвом та обігом пального на підставі підпункту 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України» в якому, зокрема, зазначено «Період діяльності, що перевіряється: згідно статті 102 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, та наведено назву суб`єкта господарювання - ТОВ «Конверс Лінкс», код 41612364 м. Київ, пр-т Степана Бандери,6.

Відповідно до положень п. п. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 Податкового Кодексу України, фактична перевірка може проводитись у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Відповідно до абзаців першого-четвертого пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки, як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Як вже зазначалось вище, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, в редакції, чинній на час прийняття наказу, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, та полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, відступивши від висновків Верховного Суду, сформулював такий правовий висновок. Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.

При цьому, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом і в постанові від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22.

Як встановлено у цій справі, наказ містить посилання на одну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.

У даному ж випадку, фактична перевірка позивача була проведена з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку пального, спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій;

У наказі про проведення фактичних перевірок № 5919-п зазначена дата його видачі - 24 грудня 2023 року, найменування контролюючого органу - Державна податкова служба України, Головне управління ДПС у м. Києві, підстава для проведення податкової перевірки - доповідна записка управління контролю за підакцизними товарами від 16.12.2022 № 3061/26-15-07-09-02-12.

Окрім того, першим абзацом тексту наказу визначено (на доданок до фактичних підстав у вигляді доповідної записки) нормативні підстави даної фактичної перевірки. У пункті 1 наказу вказано про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання (згідно з додатками 1-34) з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку пального.

Так, у додатку ; 5 до наказу, який є його невід`ємною частиною, наведено найменування та реквізити суб`єкта перевірки - ТОВ «Конверс Лінкс», мету перевірки.

Разом з тим, наказ підписано в.о. начальника Головного управління ДПС у м. Києві - Оксаною Датій, тобто, уповноваженою особою, й скріплено печаткою контролюючого органу. У тексті наказу є посилання на додаток, а в додатку - на наказ.

Отже, формулювання підстав перевірки в наказі дає розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У зв`язку з викладеним, колегія суддів погоджується з доводами апелянта про те, що під час перевірки дотримання ГУ ДПС процедури проведення перевірки, не вбачається порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки позивача.

Крім того, оскаржуваний наказ про призначення перевірки є реалізованим. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку, є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки зі здійсненням посилання на порушення процедури призначення перевірки, посилання на що, суд має у першу чергу перевірити при розгляді вимог про скасування рішення (ППР), прийнятого за результатами такої фактичної перевірки.

При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.

Щодо зазначення судом першої інстанції про те, що назва суб`єкта, що підлягає перевірці - ТОВ «Конверс Лінкс» зазначається у додатку №5 до наказу який, підписано не керівником ГУ ДПС у м. Києві, його заступником чи уповноваженою особою, а підписано начальником управління контролю за підакцизними товарами, також додаток не містить печатки, колегія суддів зазначає, що у самому наказі є посилання на додаток, який відповідає цьому наказу, а сам додаток є невід`ємною частиною цього наказу, який підписаний в.о. начальника ГУ ДПС у м. Києві.

Саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.

Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Не кожен дефект акта призводить до його неправомірності.

Фундаментальне порушення - це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення.

Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.

Аналогічний вимір суттєвості порушень застосовує Європейський суд з прав людини, який у своїх рішеннях демонструє виважений підхід до оцінки характеру допущених порушень належної процедури з точки зору їх можливого впливу на загальну справедливість судового розгляду. Метод "оцінки справедливості процесу в цілому" не передбачає дослідження правомірності будь-якої окремої процесуальної дії у відриві від інших етапів процесу.

Отже, суд, не применшуючи значення необхідності дотримання встановленої законодавством процедури призначення перевірки, вважає, що у даному випадку, відповідачем не було допущено процедури призначення фактичної перевірки позивача, судом мало перевірятись по суті прийняте за наслідком такої перевірки рішення про застосування штрафних санкцій, з огляду на що, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 21.12.2022 № 5919-п про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання в частині проведення фактичної перевірки ТОВ "Конверс Лінкс" не відповідає положенням Податкового кодексу України, оскільки з його змісту неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірки, а тому оскаржуваний наказ є протиправним та підлягає скасуванню.

Тож, доводи апеляційних скарг відповідачів є частково обґрунтованими та знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду.

Згідно з ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для зміни судового рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленим; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Тож, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню, за наслідком апеляційного розгляду, колегія суддів дійшла висновку про те, що доводи апеляційних скарг відповідачів спростовують висновки суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у м. Києві від 21.12.2022 № 5919-п про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання. У іншій частині оскаржуване рішення суду першої інстанції є обґрунтованим та законним та підлягає залишенню без змін.

У зв`язку з цим, не підлягає стягненню з ГУ ДПС у м. Києві на користь позивача судовий збір у розмірі 2684 грн, через відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині. У іншій частині щодо стягнення судових витрат з Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків рішення суду не підлягає зміні.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційні скарги Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків та Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 р. в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 21.12.2022 № 5919-п про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання скасувати.

Прийняти нову постанову в цій частині, якою у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Конверс Лінкс" до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу відмовити.

Змінити розподіл судових витрат, шляхом виключення з резолютивної частини рішення суду стягнення на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Конверс Лінкс» сплачений судовий збір у розмірі 2684,00грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві.

У іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 р. - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена з підстав, визначених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді В.В. Кузьменко

Я.М. Василенко

Повний текст постанови складено 24.04.2024.