Справа № 280/1719/24
Суддя: Семененко Марина Олександрівна
Дата ухвалення: 2024-04-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 квітня 2024 року Справа № 280/1719/24 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Семененко М.О., за участю секретаря судового засідання: Тетерюк Н.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (69010, Запорізька область, м. Запоріжжя, вул.Червона, буд. 34; )

до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м.Запоріжжя, пр.Соборний, буд.166; )

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (далі позивач, ТОВ АПЕЛЬМОН ПРАЙМ») до Головного управління ДПС в Запорізькій області (далі відповідач, ГУ ДПС у Запорізькій області), в якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 07.02.2024 року № 9 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 43 485,30 грн (сорок три тисячі чотириста вісімдесят п`ять гривень 30 копійок).

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що у період з 26.12.2023 по 16.01.2024 відповідачем проведено фактичну перевірку магазину, що належить позивачу, за наслідками якої встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Вказує, що фактична перевірка за своїм предметом не може охоплювати діяльність платника податків у попередніх періодах, інформацію про яку виявлено не під час проведення перевірки, а виключно на підставі аналізу баз даних, що ведуться контролюючим органом для узагальнення податкової інформації про платників податків та змісту здійснених ними фінансових операцій. Вважає, що наявна у контролюючого органу інформація щодо платника податків може стати або предметом документальної перевірки, або підставою проведення фактичної перевірки, метою якої є встановлення можливих порушень законодавства, які допускаються суб`єктом господарювання, безпосередньо в момент проведення перевірки. У зв`язку з наведеним, на думку позивача, фактична перевірка проведена контролюючим органом безпідставно та поза межами передбачених чинним законодавством повноважень, а тому результати такої податкової перевірки не можуть бути достатніми доказами порушення позивачем вимог чинного законодавства. Перевіркою встановлено, що відповідно до бази даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій Державної податкової служби України встановлено випадки створення реєстраторами розрахункових операцій (далі також РРО) розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму 28 990,20 грн, які повинні маркуватися марками акцизного податку (далі МАП), без реквізитів МАП. У відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП. Обґрунтуванням встановленого порушення є виключно наявна у відповідача ще до початку перевірки інформація з Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій про відсутність у відповідній графі почекових даних РРО інформації про серію та номер МАП, однак, на думку позивача, така податкова інформація не може вважатись належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для встановлення факту порушень вчинених/допущених суб`єктом господарювання. Будь-яких інших відомостей, добутих самостійно контролюючим органом безпосередньо під час проведення фактичної перевірки, до акту перевірки не додано. Звертає увагу, що безпосередньо під час проведення перевірки жодних порушень вимог щодо форми та змісту розрахункового документа виявлено не було. Висновки Акту не спростовують і не заперечують наявності у позивача сформованих у паперовій формі розрахункових документів встановленої форми та змісту. Водночас, безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений в п. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки. Під час перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів не проведення позивачем розрахункових операцій через РРО, та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР вважає безпідставним. Зазначає, що належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів невстановленої форми є відповідні розрахункові документи, на які контролюючий орган посилається в акті фактичної перевірки, однак єдиним доказом скоєного позивачем правопорушення є зведена інформація щодо розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв без маркування марки акцизного податку. Під час проведення перевірки не встановлені конкретні особи яким не видавався розрахунковий документ в паперовій формі в період березня 2023р. січень 2024р. Також матеріали перевірки не місять фактів невидачі в паперовому вигляді відповідних розрахункових документів особам які отримують товар (скарги від покупців, заяви фізичних осіб про невидачу розрахункових документів тощо). Це свідчить про те, що позивач належним чином здійснював свою торговельну діяльність з наданням споживачам відповідних розрахункових документів встановленої форми. Враховуючи надання контролюючому органу під час перевірки розрахункового документу встановленої форми та змісту, позивач вважає, що належно виконав вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР та здійснював продаж товарів з видачою відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. Крім того вважає, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штраф у розмірі 150% вартості проданих із порушенням товарів, оскільки такий штраф передбачений виключно за повторне вчинення правопорушення. Просить позов задовольнити.

Ухвалою суду від 27.02.2024 відкрито провадження у справі, призначено справу до судового розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи.

15.03.2024 до суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач висловлює незгоду із заявленими позовними вимогами, зазначає, що за результатами фактичної перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Зокрема, встановлено факт наявності готівкових коштів в касах РРО за відсутності інформації в фіскальній пам`яті РРО, що свідчить про проведення розрахункових операцій без використання реєстратора розрахункових операцій та видачі фіскальних чеків встановленої форми. Крім того, відповідно до інформації з фіскальних чеків, які формувались протягом березня 2023 січня 2024 року, встановлено випадки створення розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв за відсутності реквізитів (серія і номер) МАП на загальну суму 28 990,20 грн. Усі зафіксовані актом перевірки фактичні обставини та виявлені порушення не виходили за межі фактичної перевірки відповідно до вимог пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, ст.80 Податкового кодексу України (далі ПК України), за межі предмета та періоду перевірки, визначених наказом на проведення фактичної перевірки. Системний аналіз статей 75, 80, 81, 86 ПК України свідчить про відсутність для фактичних перевірок наступних обмежень: «фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки», «фіксація лише тих порушень законодавства, які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки». Зважаючи, що зафіксовані актом порушення вчинені позивачем до проведення фактичної перевірки і є підставою для її проведення, такі порушення не могли бути виявлені саме за місцем проведення фактичної перевірки, а могли бути лише зафіксовані актом фактичної перевірки, який можна оформлювати як за місцем проведення перевірки, так і за місцем його реєстрації тобто в приміщенні контролюючого органу. Звертає увагу, що висновок позивача щодо можливості в ході фактичної перевірки виявляти тільки порушення, які допускаються в момент проведення перевірки, не ґрунтуються на жодній нормі закону. Зазначає, що фактичною підставою для проведення перевірки позивача відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України стало отримання інформації про ймовірне порушення позивачем вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг алкогольних та тютюнових напоїв та зауважено, що джерелом цієї інформації став лист ДПС України. По суті виявлених порушень вказує, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій формі при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій. Вся інформація, сформована переведеним у фіскальний режим роботи РРО, не може в подальшому змінитись будь-ким, але може зчитуватись багато разів. Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані, крім іншого, подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані. Система обліку даних РРО (в т.ч. фіскальних чеків) для органів ДПС існує лише в режимі користування інформацією та не може бути змінена чи використана іншим чином. Безпосередньо в паперовому та/ або електронному вигляді фіскальні чеки зберігаються саме у позивача. Відповідно до інформації з фіскальних чеків, які формувались РРО в магазині позивача, встановлено випадки створення розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв за відсутності реквізитів (серія і номер) МАП, що зафіксовано актом фактичної перевірки. Обов`язковість зазначення цифрового значення штрихового коду МАП (серія та номер) у фіскальному чеку при проведенні розрахункових операцій при роздрібній торгівлі алкогольними напоями введена Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», зокрема до п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно до п.3 розділу 1 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі Положення №13) у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Зазначає, що часткове або некоректне відображення зазначеного реквізиту у фіскальному чеку могло б свідчити про намагання позивача виконати вимоги Закону № 265/95-ВР та Положення №13, але відсутність такого реквізиту не може вважатись недоліком розрахункового документу, відповідно у контролюючого органу є всі підстави для застосування санкції до позивача. Щодо розміру застосованих штрафних санкцій вказує, що перше - це перший випадок незастосування РРО при проведенні розрахункових операцій на суму з каси РРО (міститься в описі готівкових коштів на місці проведення розрахунків), яка перевищує суму готівки, зазначену в Х-звіті за цей день, а всі наступні порушення - це фіскальні чеки, які містяться в фіскальній пам`яті РРО та передані до ДПС України, без зазначення цифрового штрихового коду МАП на відповідний підакцизний товар. Зазначена інформація про порушення та розмір санкцій за кожне порушення міститься в розрахунку штрафних санкцій, який є додатком до податкового повідомлення-рішення. Звертає увагу, що в підтвердження своєї позиції щодо відсутності в його діях (при формуванні фіскальних чеків) порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, позивач не надав до позовної заяви копії фіскальних чеків, які містяться на контрольній стрічці РРО, та які містять реквізити МАП по відповідним підакцизним товарам, за період діяльності з березня 2023 року по січень 2024 року. Просить відмовити в задоволенні позову.

19.03.2024 до суду надійшла відповідь на відзив, в якій позивач зазначає, що без контрольної розрахункової операції, без хронометражу господарських операцій, без вимоги провести інвентаризацію, без перевірки документів, що посвідчують особу та підтверджують посаду осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції, лише формально проводилася фактична перевірка, яка за змістом вжитих заходів контролю такою по своїй суті не була, внаслідок чого оскаржувані рішення контролюючого органу та його дії не відповідають вимогам визначеного законом способу їх вчинення всупереч пункту 1 частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

09.04.2024 до суду надійшли заперечення на відповідь на відзив, в яких відповідач зазначає, що пункт 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачає обов`язок створювати розрахунковий документ відповідної форми, а пункт 2 цієї статті обов`язок видавати особі, яка отримує товар, розрахунковий документ відповідної форми. Операція по продажу товару вважається завершеною після отримання покупцем створеного РРО та сформованого у паперовому або електронному вигляді розрахункового документ встановленої форми та змісту після передачі товару та коштів. Відсутність інформації про конкретних осіб, які отримали розрахунковий документ невстановленої форми (без реквізитів марок акцизного податку), не спростовує його існування за наявності інформації про такий документ в фіскальній пам`яті РРО та передачі цієї інформації до ДПС України. Відсутність в п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР часових меж при виявленні фактів (порушень), підтверджують, що дія норми розповсюджується на факти (порушення) в межах кількох перевірок, і на факти (порушення), виявленні при проведенні однієї перевірки.

Розглянувши наявні у справі матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи та вирішення спору по суті, суд зазначає таке.

ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» () зареєстроване як юридична особа 01.11.2017, видами економічної діяльності за КВЕД є: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 10.71 Виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання; 10.85 Виробництво готової їжі та страв; 10.89 Виробництво інших харчових продуктів, н.в.і.у.; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 56.30 Обслуговування напоями; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 52.10 Складське господарство; 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування; 73.11 Рекламні агентства; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 77.33 Надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютерів; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.34 Оптова торгівля напоями; 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; 46.37 Оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.41 Оптова торгівля текстильними товарами; 46.44 Оптова торгівля фарфором, скляним посудом і засобами для чищення; 46.45 Оптова торгівля парфумними та косметичними товарами; 46.47 Оптова торгівля меблями, килимами й освітлювальним приладдям; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (а.с.13).

Позивач перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Запорізькій області.

На адресу ГУ ДПС у Запорізькій області надійшов лист ДПС України від 15.05.2023 №10930/7/99-00-07-04-02-07 щодо виконання головними управліннями ДПС в областях функцій та здійснення заходів по виявленим можливим порушенням у сфері обігу підакцизних товарів зі списком суб`єктів господарювання, які при здійсненні розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв при використанні РРО/ПРРО формували чеки, в яких у відповідній графі для реквізитів МАП відсутня інформація про серію та номер марки акцизного податку (а.с.47-48).

Крім того, на адресу ГУ ДПС у Запорізькій області надійшов лист ДПС України від 13.12.2023 №31363/7/99-00-07-04-02-07, яким повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно суб`єктів господарювання, які здійснюють продаж тютюнових виробів, при цьому спостерігається зменшення обсягів реалізації тютюнових виробів у листопаді 2023 року відносно жовтня 2023 року (а.с.35-36).

На підставі ст.19-1, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України да доповідної записки начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Запорізькій області від 25.12.2023 №4817ВН, заступником керівника ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято наказ № 2183-п від 26.12.2023 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (код за )», яким наказано провести з 02.01.2024 тривалістю не більше 10 діб фактичну перевірку господарської одиниці за адресою: м. Запоріжжя, вул. Електрична, буд.245, де здійснює діяльність ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (), за період з 01.03.2023 по день закінчення фактичної перевірки, з метою дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення (а.с.7).

До початку проведення перевірки уповноваженому представнику позивача 02.01.2024 вручено копію наказу № 2183-п від 26.12.2023 на проведення перевірки, а також пред`явленні направлення на перевірку від 26.12.2023 №3037, №3038, від 02.01.2024 №1 та службові посвідчення фахівців ГУ ДПС у Запорізькій області, що підтверджується особистим підписом уповноваженого представника в розписках до направлень на перевірку (а.с.39-40).

Доповідною запискою заступника начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Запорізькій області від 11.01.2024 №104-вн запропоновано продовжити з 12.01.2024 строком на 5 діб фактичні перевірки магазинів, де здійснює діяльність ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (), у тому числі за адресою м. Запоріжжя, вул. Електрична, буд.245, у зв`язку зі зверненням ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» з листами про продовження строків фактичних перевірок (а.с.38).

Наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 11.01.2024 №46-п термін проведення фактичної перевірки магазину-кафетерію за адресою м. Запоріжжя, вул. Електрична, буд.245, де здійснює діяльність позивач, продовжено на 5 діб з 12.01.2024 (а.с.37).

За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 17.01.2024 №449/08/01/07/09/41696968, яким встановлено, що відповідно бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму 28990,20 грн, які повинні маркуватися МАП, без реквізитів МАП, у відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП. Також наведена зведена інформація щодо розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв без маркування МАП за період березень 2023 року 15 січня.2024 року. Таким чином, порушено п.1, п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР (зі змінами та доповненнями) (а.с.8-10, 42-45).

Крім того, під час перевірки складено описи наявності готівки на місці проведення розрахунків, та знято інформацію з РРО про загальну суму продажу за розрахунковими документами, виданими з початку робочого дня. Сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків з урахуванням проведеної контрольної розрахункової операції (реєстратор розрахункових операцій (Х-звіті) ФН №) склала 18743,50 грн, сума коштів, яка зазначена в денному звіті РРО склала 18741,60 грн, невідповідність становить 1,90 грн (а.с.45 звор.бік).

Акт фактичної перевірки вручено уповноваженому представнику позивача 17.01.2024, про що свідчить його підпис.

На підставі матеріалів перевірки відповідачем 07.02.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №9, яким за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №-265/95-ВР на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України і пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР до позивача застосована сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 43 485,30 грн.

До податкового повідомлення-рішення надано розрахунок фінансових санкцій:

- порушення п.1, п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР: проведення розрахункових операцій без використання РРО на суму 1,90 грн. Відповідальність передбачена п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше. Розмір фінансової санкції - на підставі пункту 14 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР, у зв`язку з тим, що неможливо відокремити підакцизну групу товару від загальної суми, фінансова санкція не застосовується;

- порушення п.1, п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР: проведення розрахункових операцій без використання реєстраторів розрахункових операцій на суму 28990,20 грн. Відповідальність передбачена п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення. Розмір фінансової санкції 43 485,30 грн (а.с.11).

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з приписів частини 2 статті 2 КАС України, відповідно до яких у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють: чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії): безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частиною 1 статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Щодо підстав для проведення фактичної перевірки, суд зазначає, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України визначено, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України.

Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.

За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Стаття 80 ПК України унормовує порядок проведення фактичної перевірки.

Так, відповідно до приписів пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Згідно з пунктом 80.4 статті 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції), такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Отже, фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов як наявність підстав для проведення фактичної перевірки та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.

Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність цих податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Слід зазначити, що відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 10.12.2020 у справі №814/733/17, Податковим кодексом України не встановлено меж для проведення фактичної перевірки в залежності від підстав її призначення, встановлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, які, в свою чергу, наперед не можуть обмежувати контролюючий орган в обсязі допущених суб`єктом господарювання порушень, що можуть бути виявлені під час проведення перевірки.

Такий висновок підтримано Верховним Судом також в постанові від 15.02.2023 у справі № 820/6187/16.

Як встановлено судом, в наказі відповідача про проведення фактичної перевірки підставою перевірки зазначено пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, тобто наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Виходячи із змісту наведених вище правових норм в їх сукупності, суд доходить до висновку, що відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, адже діюче законодавство не встановлює особливих вимог щодо змісту та способу зазначення відповідної інформації в наказі на проведення фактичної перевірки.

З матеріалів справи встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки позивача відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України стало отримання інформації про можливі порушення позивачем вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг алкогольних та тютюнових напоїв, у тому числі, щодо здійснення продажу алкогольних напоїв, які повинні маркуватися МАП, за відсутності в розрахункових документах обов`язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду МАП, джерелом якої стали листи ДПС України від 15.05.2023 №10930/7/99-00-07-04-02-07 та від 13.12.2023 №31363/7/99-00-07-04-02-07.

Отже, внаслідок отримання інформації від ДПС України про можливі порушення позивачем податкового законодавства, виникла обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу щодо здійснення належного податкового контролю.

Суд зазначає, що відповідно до пункту 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

За змістом статті 72 ПК України передбачено, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, крім іншого, від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Відповідно до пункту 73.2 статті 73 ПК України інформація, визначена, у тому числі, у підпункті 72.1.1.4 статті 72 цього Кодексу, надається періодично.

Відповідно до пункту 74.3 статті 74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.

Суд вважає необґрунтованими доводи позивача про те, що в межах фактичної перевірки не можуть досліджуватися розрахункові та інші документи за минулі періоди, адже такі доводи не ґрунтуються на нормах податкового законодавства, які визначають виключно питання, які можуть бути предметом фактичної перевірки, та не містять заборони щодо дослідження документів та податкової інформації з цих питань під час перевірки.

При цьому, посилання позивача на правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 21.01.2021 у справі № 813/2519/17, від 02.04.2020 у справі № 160/93/19 (адміністративне провадження№ К/9901/25783/19) та від 19.04.2023 у справі № 640/1146/19 є не релевантними, оскільки у справі № 813/2519/17 такі висновки стосувалися використання контролюючим органом податкової інформації під час проведення камеральної перевірки, а у справах №160/93/19 та № 640/1146/19 - документальної позапланової виїзної перевірки, що не відповідає обставинам даної справи, у якій проведено фактичну перевірку, що зумовлено іншими правовими підставами.

Виходячи з наведеного, суд відхиляє доводи позивача про порушення контролюючим органом порядку проведення фактичної перевірки.

По суті виявлених порушень, суд зазначає таке.

Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону №-265/95-ВР (тут і в подальшому в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин):

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №-265/95-ВР (порушення, за які позивача притягнуто до відповідальності спірним податковим повідомленням-рішенням) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №-265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Вищенаведене відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21.

У цій постанові Верховний Суд верховний Суд вказав, що у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

За обставинами даної справи, під час фактичної перевірки контролюючим органом встановлено невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків даним денного звіту РРО, що свідчить про проведення розрахункових операцій без використання РРО на суму виявленої різниці, що підтверджено належними та допустимими доказами, долученими до матеріалів справи, та не спростовано позивачем.

За вказане порушення до позивача застосовано фінансову санкцію на підставі пункту 1 статті 17 Закону №-265/95-ВР в розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.

Відповідно до Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженого Законом України від 24.02.2022 № 2102-IX (зі змінами) в Україні введений воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022.

Строк дії воєнного стану в Україні неодноразово продовжувався та триває безперервно на теперішній час, у тому числі, на момент виникнення спірних правовідносин.

Згідно з пунктом 14 розділу II Прикінцеві положення Закону № 265/95-ВР, починаючи з 1 жовтня 2023 року суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за вчинені ними порушення вимог цього Закону (крім порушень порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів), вчинені ними при продажу товарів, наданні послуг на:

тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, - по дату завершення тимчасової окупації відповідних територій;

територіях активних бойових дій, - по дату завершення бойових дій на відповідних територіях;

територіях можливих бойових дій, - по дату припинення можливості бойових дій на відповідних територіях.

Дати завершення бойових дій, дати завершення тимчасової окупації, дати припинення можливості бойових дій визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією.

Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.

Враховуючи, що неможливо виокремити підакцизну групу товарів від загальної суми проведення розрахункової операції без застосування РРО, з урахуванням положень пункту 14 розділу II Прикінцеві положення Закону № 265/95-ВР, позивача звільнено від відповідальності за вказане порушення, що відповідає положенням чинного законодавства.

Безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений в пункті 1 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.

Отже, під час перевірки контролюючим органом було встановлено факт проведення позивачем розрахункових операцій без використання РРО, що є порушенням пункту 1 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, але, з огляду на положень пункту 14 розділу II Прикінцеві положення Закону № 265/95-ВР позивача звільнено від відповідальності за вказане порушення.

Щодо порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суд зазначає, що відповідно до статті 8 цього Закону форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Приписами пункту 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Контролюючий орган вважає, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1 та 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

Положення №13 визначає форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення №13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, можна зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Контролюючий орган, притягуючи позивача до відповідальності, зазначив про створення позивачем в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв протягом березня 2023 року січня 2024 року на загальну суму 28 990,20 грн., які повинні маркуватися МАП, без реквізитів МАП у відповідній графі розрахункового документа.

Суд зауважує, що належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів не встановленої форми є відповідні розрахункові документи, та/або дані Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України.

Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідачем надано до матеріалів справи, крім іншого, інформацію з бази даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України, яка передавалась позивачем в електронному вигляді відповідно до вимог Закону № 265/95-ВР до ДПС України, щодо електронних копій фіскальних чеків РРО, у яких відсутній такий обов`язковий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), описи наявності готівки на місці проведення розрахунків, z-звіти, та, інші документи, досліджені під час перевірки та безпосередньо судом, які у сукупності підтверджують висновки, викладені в Акті перевірки.

При цьому, всупереч обов`язку, встановленого частиною 1 статті 77 КАС України, позивач не надав жодного належного та допустимого доказу на спростування вказаних обставин та виявлених порушень, зокрема, не надано відповідні фіскальні чеки з наявною інформацією про марки акцизного податку.

Відтак, суд дійшов висновку, що контролюючим органом доведено наявність порушення позивачем вимог пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР та правомірність застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій за невидачу відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Надаючи оцінку застосуванню штрафу у розмірі 150% вартості проданих з порушеннями товарів, тобто за повторні порушення, суд зазначає, що відповідно до ч.1 ст. 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (ч.1ст.115 ПК України).

Верховний Суд у постанові від 27.08.2020 по справі № 815/4014/16 зазначив, що Закон №265/95 не містить визначення понять видів порушень, за які встановлює відповідальність у вигляді застосування фінансових санкцій до суб`єктів господарювання, і не розкриває їх змісту. Проте в теорії адміністративного права розрізняють продовжувані і триваючі адміністративні правопорушення. Так, продовжуваним адміністративним проступком називають ряд ідентичних проступків, які вчиняються неодноразово з однаковою метою, формою вини, тими ж суб`єктами, засобами дії і які складають у сукупності єдине правопорушення. Натомість триваючими адміністративними проступками є проступки, пов`язані з тривалим, неперервним невиконанням обов`язків, передбачених правовою нормою, припиняються або виконанням регламентованих обов`язків, або притягненням винної у невиконанні особи до відповідальності. Дуже часто ці правопорушення є наслідками протиправної бездіяльності.

Аналізуючи вказане, Верховний Суд зазначив, що диспозиція пункту 1 частини 1 статті 17 Закону №265/95 говорить, що кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторно вчиненого є обставина його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.

Отже, оскільки у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо, розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Таким чином, суд вважає, що контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки правильно визначив повторність порушень, допущених позивачем.

Наведену у сукупності дозволяє дійти висновку, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, тоді як позивачем не спростовано недотримання вимог чинного законодавства при здійсненні розрахункових операцій.

Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).и повинні діяти вчасно та в належний і послідовний спосіб (рішення у справах «Beyeler v. Italy» № 33202/96, «Oneryildiz v. Turkey» № 48939/99, «Moskal v. Poland» № 10373/05).

Інші аргументи сторін не є визначальними для вирішення даної справи та не спростовують висновок суду про відсутність підстав для задоволення позову.

Відповідно до положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

За наведеного вище суд вважає, що заявлені позовні вимоги не знайшли свого підтвердження матеріалами справи, є не обґрунтованими, а надані сторонами письмові докази є належними та достатніми для постановлення судового рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.

У зв`язку з відмовою в задоволенні позову, підстави для розподілу понесених позивачем судових витрат відсутні, а тому розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись ст.ст.2, 5, 9, 77, 132, 243-246, 255, 295, 297 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (69010, Запорізька область, м. Запоріжжя, вул.Червона, буд. 34; ) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м.Запоріжжя, пр.Соборний, буд.166; ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Розподіл судових витрат не здійснюється.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Третього апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено 26.04.2024.

Суддя М.О. Семененко