Справа № 500/5172/23
Суддя: Матковська Зоряна Мирославівна
Дата ухвалення: 2024-04-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 квітня 2024 рокуЛьвівСправа № 500/5172/23 пров. № А/857/26108/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Матковської З.М.

суддів- Гінди О.М., Кузьмича С.М.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року у справі №500/5172/23 за адміністративним позовом Приватного агропромислового підприємства «Поділля-Агро» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення (головуючий суддя першої інстанції Дерех Н.В., час ухвалення - у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження, місце ухвалення м. Тернопіль, дата складання повного тексту рішення 13 грудня 2023 року),-

В С Т А Н О В И В:

Приватне агропромислове підприємство «Поділля-Агро» (далі ПАП «Поділля-Агро») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі ГУ ДПС у Тернопільській області), Державної податкової служби України ( далі ДПС України) в якому просить: визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8502505/30749378 від 27.03.2023, №8502506/30749378 від 27.03.2023, №8502503/30749378 від 27.03.2023, №8502504/30749378 від 27.03.2023 та №8502507/30749378 від 27.03.2023, яким відмовлено ПАП «Поділля-Агро» у реєстрації податкової накладної №13 від 10.12.2022, податкової накладної №14 від 13.12.2022, податкової накладної №15 від 15.12.2022, податкової накладної №16 від 16.12.2022 та податкової накладної №17 від 20.12.2022, зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №13 від 10.12.2022, податкову накладну №14 від 13.12.2022, податкову накладну №15 від 15.12.2022, податкову накладну №16 від 16.12.2022 та податкову накладну №17 від 20.12.2022 подану ПАП «Поділля-Агро».

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що платником було сформовано та надіслано на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних (надалі ЄРПН) податкові накладні №13 від 10.12.2022, №14 від 13.12.2022, №15 від 15.12.2022, №16 від 16.12.2022, №17 від 20.12.2022. Проте, реєстрація таких податкових накладних зупинена з підстави відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Позивач вказав, що надав до комісії регіонального рівня усі належні документи, проте комісією прийняте рішення про відмову у реєстрації вказаних податкових накладних з підстав ненадання платником податку документів. Вважає, що такі рішення комісії є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки платником податків виконано у повному обсязі обов`язок надання документів, а оскаржувані рішення не містить жодних обґрунтувань щодо підстав для відмови у реєстрації.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС України у Тернопільській області №8502505/30749378, №8502506/30749378, №8502503/30749378, №8502504/30749378, №8502507/30749378 від 27.03.2023 про відмову в реєстрації податкових накладних №13 від 10.12.2022, №14 від 13.12.2022, №15 від 15.12.2022, №16 від 16.12.2022, №17 від 20.12.2022. Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних №13 від 10.12.2022, №14 від 13.12.2022, №15 від 15.12.2022, №16 від 16.12.2022, №17 від 20.12.2022 які подані ПАП «Поділля-Агро». Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській області на користь ПАП «Поділля-Агро» 6710,00 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ПАП «Поділля-Агро» 6710,00 грн.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій зазначає, що рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що ПАП «Поділля-Агро» надало для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, виписані на ТзОВ «ОВАЛ» щодо поставки кукурудзи. Відповідно до протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації №1 від 04.02.2020р., ПАП «Поділля-Агро» віднесено до переліку ризикових платників за критерієм наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. За пропозицією управління податкового моніторингу за типом ознаки «податкова інформація», проведеним аналізом встановлено податкову інформацію, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій та які відповідають п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. Після зупинення реєстрації спірної накладної, запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних.

З урахуванням специфіки господарських операцій платників та передбаченого пунктом 5 Порядку №520 переліку документів (із загальними властивостями), які є необхідні для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, конкретні документи щодо підтвердження тої чи іншої господарської операції повинен надавати саме платник. Контролюючий орган немає права згідно квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чи то просити платника надати конкретні документи, чи то вказувати надати такі. Перелік таких документів платнику відомий згідно пункту 5 Порядку №520. Вибір конкретних документів, які підтверджуються реальність здійснення конкретної господарської операції можливий тільки платником. Тому, платником з урахуванням переліку документів, визначених пунктом 5 Порядку №520 повинно надаватись контролюючому органу конкретні договори, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, документи щодо підтвердження відповідності продукції і т.д. щодо своєї господарської операції, на яку виписана конкретна податкова накладна.

Так, позивачем на виконання пропозиції, зазначеної у квитанціях №1 від про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної повідомленням від 03.03.2023 надано комісії контролюючого органу ряд документів (одним пакетом по всіх спірних податкових накладних). Позивачем на розгляд Комісії не надано документів, що підтверджують закупку насіння кукурудзи. Наявність у Позивача складських приміщень за адресою навантаження продукції згідно поданих товарно-транспортних накладних також не було підтверджено. Крім того, документів на право володіння або користування транспортними засобами, зазначеними у товарно-транспортних накладних ПАП «Поділля Агро» подано не було. У зв`язку із наведеним виникла потреба у повідомленні платника про необхідність надання додаткових пояснень та /або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та запропоновано платнику надати копії.

Позивачем на виконання пропозицій, зазначених у повідомленнях від 15.03.2023 повідомленням від 20.03.2023 надано комісії контролюючого органу ряд документів. Позивачем не надано на розгляд Комісії і складських документів на зберігання продукції. Апелянт звертає увагу, що рахунків-фактури надано на розгляд Комісії не було. Крім того, наголошує, що згідно сум сплачених на ПАП «Поділля-Агро» відповідно до поданих банківських виписок неможливо прослідкувати, який платіж відноситься до якої видаткової накладної, оскільки і дати проведення платежів, і суми таких платежів суперечать істотним умовам договору. З поданих документів неможливо прослідкувати, чи володіє, чи користується ПАП «Поділля-Агро» автомобілем Мерседес Бенц, державний номер НОМЕР_1 , причепом державний номер НОМЕР_2 та причепом державний номер НОМЕР_3 . Документів, що підтверджували б право володіння чи користування такими транспортними засобами для здійснення ними транспортування продукції, позивачем надано не було. Жодної інформації про трудові відносини з водіями, вказаними у товарно- транспортних накладних, а також довіреностей на водіїв позивачем надано не було. Так, позивачем надано до повідомлення 03.03.2023р. список працівників, проте з усіх водіїв, зазначених у товарно-транспортних накладних, на ПАП «Поділля-Агро» працює лише ОСОБА_1 . Водночас, трудові відносини з ОСОБА_2 , ОСОБА_3 ,, ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 не підтверджені. Наявність у водіїв посвідчень з відповідною категорією також підтверджено не було.

Апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.

Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що позивач зареєстрований у встановленому законодавством порядку, як юридична особа, за адресою: 48163, с.Долина, Тернопільський район, Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Основний вид діяльності господарства - код ВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Позивач є платником податку на додану вартість, що підтверджується Витягом з реєстру платників податку на додану вартість з №045 (індивідуальний податковий номер 41).

Між ПАП «Поділля-Агро» (Постачальник) та ТзОВ «ОВАЛ» (Покупець) укладено Договір поставки №63-ТР-2022-К, у відповідності до якого Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, поставити та передати у власність Покупця кукурудзу 3-кл врожаю 2022 року насипом, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах , визначених цим Договором, прийняти товар та оплатити його вартість.

Згідно п.2.1 договору поставки №63-ТР-2022-К від 07.11.2022 ціна за одну тонну товару без ПДВ складає 5701,75 грн., ПДВ - 798,25грн., а всього з ПДВ складає 6500,00 грн., а згідно п.2.2 загальна вартість товару по цьому Договору без ПДВ складає 5701750,00 грн., ПДВ-798248,00 грн., всього з ПДВ 6499995,00 грн. +/-5% залежно від кількості поставленого Товару, та може бути замінена письмовою згодою Сторін.

Відповідно до п. 3.1.1 договору Покупець оплачує Постачальнику 86 % партії Товару протягом 3 банківських днів з дати отримання наступних документів: - рахунку-фактури Постачальника, із зазначенням кількості товару, ціни без ПДВ, загальної суми без ПДВ, всього до сплати. В рахунку повинні бути зазначені банківські реквізити, вказані в цьому Договорі, б) оригіналу або належним чином оформленої копії видаткової накладної на Товар на повну суму вартості його вартості.

За змістом п.3.1.2. 14 % решти суми оплачується Покупцем після надання податкової накладної, складеної в електронній формі з дотриманням умов щодо реєстрації у порядку, визначеному чинним законодавством України та за умови надання Покупцю оригіналу видаткової накладної.

На кожну партію було складено видаткову накладну та виписано супроводжуючі товарно-транспортні накладні і отримано довіреність №90 від 07.11.2022, а саме: видаткова накладна від 10.12.2022 року №РН-0000013, кількість кукурудзи - 44,94 тон на суму 292109,78 грн. в тому числі ПДВ 14%- 35873,13 грн., та товарно- транспортні накладні на транспортування продукції №27,28,29 від 10.12.2022 року; видаткова накладна від 13.12.2022 року №РН-0000014, кількість кукурудзи -113,88 тон на суму 740219,43 грн. в тому числі ПДВ 14%- 90904,14 грн., та товарно- транспортні накладні на транспортування продукції №30,31,32,33,34,35 від 13.12.2022 року; видаткова накладна від 15.12.2022 року №РН-0000015, кількість кукурудзи - 139,98 тон на суму 909869,31 грн. в тому числі ПДВ 14%- 111738,34 грн., та товарно- транспортні накладні на транспортування продукції №36, 36/1, 37, 37/1, 38, 38/1, 39, 39/1, 40, 40/1 від 15.12.2022 року; видаткова накладна від 16.12.2022 року №РН-0000016, кількість кукурудзи - 123,20 тон на суму 800799,38 грн. в тому числі ПДВ 14%- 98343,78 грн., та товарно-транспортні накладні на транспортування продукції №41,41/1,42,42/1,43,43/1,44,45,45/1 від 16.12.2022 року.; видаткова накладна від 20.12.2022 року №РН-0000017, кількість кукурудзи - 115,74 тон на суму 752309,43 грн. в тому числі ПДВ 14%- 92388,88грн., та товарно- транспортні накладні на транспортування продукції №46,46/1,47, 48,48/1,49,49/1,50 від 20.12.2022 року.

ПАП «Поділля-Агро» за правилом «першої події» складено на ТзОВ «ОВАЛ» податкову накладну за №13 від 10.12.2022 року на суму ПДВ у розмірі 35873,13 грн., податкову накладну за №14 від 13.11.2022 року на суму ПДВ у розмірі 90904,14 грн., податкову накладну за №15 від 15.12.2022 року на суму ПДВ у розмірі 111738,34 грн., податкову накладну за №16 від 16.12.2022 року на суму ПДВ у розмірі 98343,78 грн. та податкову накладної №17 від 20.12.2022 року на суму ПДВ у розмірі 92388,88 грн. і були направлені до органів ДПС для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до отриманих позивачем квитанцій від 04.01.2023, податкові накладні №13 від 10.12.2022, №14 від 13.12.2022, №15 від 15.12.2022, №16 від 16.12.2022, №17 від 20.12.2022 прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Зазначено, що податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

03.03.2023 позивачем подане повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних /розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

Також, 20.03.2023 позивачем подане повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Комісією ГУДПС в Тернопільській області прийняті рішення №8502505/30749378 від 27.03.2023 року, №8502506/30749378 від 27.03.2023 року, №8502503/30749378 від 27.03.2023 року, №8502504/30749378 від 27.03.2023 року та №8502507/30749378 від 27.03.2023 року про відмову в реєстрації податкових накладних №13 від 10.12.2022, №14 від 13.12.2022, №15 від 15.12.2022, №16 від 16.12.2022, №17 у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. У вказаних рішеннях у графі Додаткова інформація не вказано жодної інформації. Не погоджуючись з рішеннями відповідачів про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з позовом.

Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що будь-яких доказів віднесення позивача до ризикового платника податку на додану вартість у розумінні пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку контролюючим органом не представлено, а судом не здобуто.

Позивачем у межах встановлених строків було надано контролюючому органу пояснення, до яких долучено копії документів. Суд зазначив, що контролюючим органом не було чітко зазначено, які саме документи необхідно надати платнику податків.

З огляду на встановлені обставини суд дійшов висновку, про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення шляхом визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Комісії Головного управління ДПС України у Тернопільській області Комісії Головного управління ДПС України у Тернопільській області.

Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).

Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.

Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.

Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що операції, які відображені за наслідком складення та подання на реєстрацію податкової накладної, відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 8 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).

Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Судом першої інстанції встановлено, що позивачем у межах встановлених строків було надано контролюючому органу пояснення, до яких долучено копії документів, зокрема: пояснення, список працівників, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур у 2022 році, звіт про реалізацію продукції сільського господарства за 2022 рік, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур у 2022 році, оборотно-сальдова відомість по рахунку: №27, оборотно-сальдова відомість по рахунку: №10, довідки Теребовлянської міської ради щодо оренди земельних ділянок (паїв) у 2022 році, Витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Договір поставки з ТОВ ОВАЛ від 07.11.2022, видаткові накладні ТОВ ОВАЛ від 11.11.2022, 12.11.2022, 14.11.2022, 15.11.2022, 16.11.2022, товарно-транспортні накладні ТОВ ОВАЛ від 11.11.2022, 12.11.2022, 14.11.2022, 15.11.2022, 16.11.2022, банківські виписки щодо розрахунків з ТОВ ОВАЛ від 01.12.2022 на суму 500000,00 грн., від 08.12.2022 на суму 300000,00 грн., від 13.12.2022 на суму 300000,00 грн., від 14.12.2022 на суму 300000,00 грн., від 15.12.2022 на суму 500000,00 грн., від 16.12.2022 на суму 500000,00 грн, від 19.12.2022 на суму 500000,00 грн., від 21.12.2022 на суму 250000,00 грн., від 23.12.2022 на суму 500000,00 грн., від 26.12.2022 на суму 500000,00 грн., від 27.12.2022 на суму 500000,00 грн. від 28.12.2022 на суму 500000,00 грн., від 29.12.2022 на суму 200000,00 грн., Договір поставки з ПАТ «Украгро НПК» від 21.03.2022, видаткові накладні ПАТ «Украгро НПК» від 22.03.2022, 23.03.2022, товарно-транспортні накладні ПАТ «Украгро НПК» від 22.03.2022, 23.03.2022, платіжні доручення від 22.03.2022, 23.03.2022, договір поставки з ТзОВ «Пест.Юей» від 02.05.2022, видаткові накладні ТзОВ «Пест.Юей» від 02.05.2022, 20.05.2022, платіжне доручення від 20.05.2022, договір купівлі-продажу нафтопродуктів з ТзОВ «Магістр-Д» від 02.01.2021, видаткові накладні ТзОВ «Магістр-Д» від 01.06.2022, 21.06.2021, товарно-транспортні накладні ТзОВ «Магістр-Д» від 01.06.2022, 21.06.2021, платіжні доручення від 04.07.2022, 06.07.2022. Також позивачем додатково на виконання пропозицій, зазначених у повідомленнях від 15.03.2023, повідомленням від 20.03.2023 надано комісії контролюючого органу ряд документів, а саме: пояснення, видаткові накладні ТзОВ «ОВАЛ» від 11.11.2022, 12.11.2022, 14.11.2022, 15.11.2022, 16.11.2022, товарно-транспортні накладні ТОВ ОВАЛ від 11.11.2022, 12.11.2022, 14.11.2022, 15.11.2022, 16.11.2022, банківські виписки щодо розрахунків з ТзОВ «ОВАЛ» від 01.12.2022 на суму 500000,00 грн., від 08.12.2022 на суму 300000,00 грн., від 13.12.2022 на суму 300000,00 грн., від 14.12.2022 на суму 300000,00 грн., від 15.12.2022 на суму 500000,00 грн., від 16.12.2022 на суму 500000,00 грн, від 19.12.2022 на суму 500000,00 грн., від 21.12.2022 на суму 250000,00 грн., від 23.12.2022 на суму 500000,00 грн., від 26.12.2022 на суму 500000,00 грн., від 27.12.2022 на суму 500000,00 грн. від 28.12.2022 на суму 500000,00 грн., від 29.12.2022 на суму 200000,00 грн., договір купівлі-продажу з ТзОВ «Кортева Агрісаєнс Україна», видаткові накладні від 21.02.2022, 08.03.2022, товарно-транспортні накладні від 14.03.2022, банківська виписка від 31.01.2022, складські розпорядження про відвантаження насіння, приймальна квитанція, Акти витрати насіння і садивного матеріалу, розпорядження та акт на очистку, сушіння зерна, насіння, Акт про використання засобів захисту рослин і міндобрив, Договори оренди транспортних засобів від 02.01.2022, Свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів.

Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкової накладної, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну з підстав ненадання платником податку копій документів.

Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Натомість, платником податків надано до контролюючого органу та до суду належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

А тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.

В свою чергу, покликання контролюючого органу на ненадання позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а також в подальшому, за результатами розгляду скарг, на ненадання платником податку первинних документів за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та наявність підстав для його скасування.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак, є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року у справі №500/5172/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська
судді О. М. Гінда
С. М. Кузьмич