Справа № 300/10/24
Суддя: Главач І.А.
Дата ухвалення: 2024-04-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
"15" квітня 2024 р. справа № 300/10/24
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:
судді Главача І.А.,
за участю секретаря судового засідання Кузенко Н.І.,
представників позивача Романюка А.Б., Старцун Н.І.,
представника відповідача Голинської Д.І.,
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.01.2024 відкрито провадження у цій справі за правилами спрощеного позовного провадження, згідно з вимогами статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі, також КАС України), судовий розгляд справи призначено на 22.01.2024 о 10:00 год (а.с.2-3).
20.12.2023 на адресу суду надійшов відзив на позовну заяву, за змістом якого представник Головного управління ДПС в Івано-Франківській області заперечує щодо задоволення позовних вимог. Вказує на те, що згідно п.3 Порядку №1246 (з врахуванням пункту 69.18 статі 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України із змінами від 13.12.2022 №2836-ІХ діючими на момент реєстрації податкових накладних), встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 год. до 18 год. Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ "Про внесення змін до розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, що набрав чинності 08.02.2023 внесено зміни до пункту 69.18 статті 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ та продовжено операційний день на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години. Операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Крім того, долучені позивачем роздруківки з сервісу " ОСОБА_1 " не можуть слугувати доказом направлення податкових накладних на реєстрацію з урахуванням положень абз. 13 п. 201.10 ст. 201 ПКУ, так як не містять ніяких підтверджень того, що зазначені накладні направлені саме цією датою. Представник відповідача також зазначає, що Законом № 2260-ІХ, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 2102-ІХ, установлено особливості для справляння податків і зборів. Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас, постановою від 27.06.2023 №651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2. Отже, ТОВ "З Бетони" порушило терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК. Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") і лише за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року. Для притягнення до відповідальності платника податків за порушення пункту 201.1 статті 201 ПК України визначальним є саме дата здійснення реєстрації податкових накладних. Починаючи з 27 травня 2022 року, порушення цих строків є підставою для притягнення до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, якщо платником податків не буде доведено, що він своєчасно направив на реєстрацію податкові накладні, однак їх реєстрація відбулася поза межами граничних строків не з його вини, або що мали місце обставини, передбачені підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності (обставин непереборної сили (форс-мажору)). Додатково, представник наголосила, що введення в Україні воєнного стану не може бути безумовною підставою для звільнення платників податків від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, без обґрунтування того, яким чином ця обставина вплинула на можливість виконання податкового обов`язку, та з урахуванням того, що незважаючи на продовження дії воєнного стану позивач продовжує здійснювати реєстрацію податкових накладних. Крім того, позивач не надав доказів, що його у передбаченому наказом від 29.07.2022 №225 порядку віднесено до платників податків, які не можуть виконати свій податковий обов`язок. Враховуючи викладене, просить відмовити у задоволенні позовних вимог (а.с.9-28).
Позивач 02.02.2024 скористався правом подання відповіді на відзив, згідно змісту якого вважає, що заперечення відповідача викладені у відзиві є необґрунтованими та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи, а тому просить позов задоволити в повному обсязі (а.с.26-28).
В судовому засіданні призначеному на 14.02.2024 оголошено перерву, у зв`язку з необхідністю витребування додаткових документальних доказів (а.с.36-37).
В судовому засіданні 28.02.2024 оголошено перерву за клопотанням представника позивача (а.с.104).
12.03.2024 на офіційну електронну адресу надійшли додаткові пояснення позивача, зокрема сформована таблиця з податковими накладними/розрахунками коригування, згрупованими за підставами оскарження та розрахунками (а.с.107-17).
Представник відповідача 12.03.2024 скерував суду додаткові письмові пояснення, а саме таблицю з податковими накладними/розрахунками коригування із відповідним спростуванням висновків позивача (а.с.123-135).
13.03.2024 в судовому засіданні відкладено розгляд справи, у зв`язку з необхідністю витребувати додаткові документальні докази (а.с.176-179).
02.04.2024 позивачем направлено на офіційну електронну адресу суду копії письмових доказів (а.с.181-191).
ГУ ДПС в Івано-Франківській області направило додаткові письмові пояснення з відповідним запереченнями щодо листа повідомлення ТОВ "3 Бетони" від 09.03.2023 та листа Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 (а.с.192-199).
Судове засідання 03.04.2024 відкладено, за клопотанням представника відповідача.
В судовому засіданні 15.04.2024 представники сторін наполягали на своїх правових позиціях, викладених в позові, відзиві, відповіді на відзив та додаткових поясненнях.
Розглянувши подані документи і матеріали, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено такі обставини та відповідні їм правовідносини.
Згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності ТОВ "3 Бетони" є: 23.61 Виготовлення виробів із бетону для будівництва (основний); 23.63 Виробництво бетонних розчинів, готових для використання; 71.11 Діяльність у сфері архітектури; 41.10 Організація будівництва будівель; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 42.13 Будівництво мостів і тунелів.
Вказаним актом встановлено порушення платником податків граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, встановлених статтею 201 ПК України. Відповідальність за вказане правопорушення передбачене пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (а.с.13-14).
Зокрема вказано, про порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН:
- ПН/РК №8 від 31.01.2022 зареєстрована 14.07.2022 (граничний термін 27.05.2022) - 48 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №6 від 02.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №1 від 02.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №3 від 02.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №5 від 02.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №4 від 02.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №2 від 02.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №9 від 09.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №8 від 09.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №7 від 09.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №14 від 10.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №12 від 10.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №11 від 10.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №13 від 10.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №16 від 10.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №15 від 10.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №10 від 10.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 30.06.2022) - 18 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №23 від 23.06.2022 зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 15.07.2022) - 3 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №48 від 16.08.2022 зареєстрована 20.09.2022 (граничний термін 15.09.2022) - 5 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №61 від 29.08.2022 зареєстрована 19.09.2022 (граничний термін 15.09.2022) - 4 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №62 від 29.08.2022 зареєстрована 20.09.2022 (граничний термін 15.09.2022) - 5 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №71 від 30.08.2022 зареєстрована 20.09.2022 (граничний термін 15.09.2022) - 5 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №51 від 05.09.2022 зареєстрована 14.10.2022 (граничний термін 30.09.2022) - 14 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №25 від 13.09.2022 зареєстрована 03.10.2022 (граничний термін 30.09.2022) - 3 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №23 від 13.09.2022 зареєстрована 03.10.2022 (граничний термін 30.09.2022) - 3 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №30 від 13.09.2022 зареєстрована 03.10.2022 (граничний термін 30.09.2022) - 3 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №31 від 14.09.2022 зареєстрована 05.10.2022 (граничний термін 30.09.2022) - 5 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №34 від 15.09.2022 зареєстрована 07.10.2022 (граничний термін 30.09.2022) - 7 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №33 від 15.09.2022 зареєстрована 03.10.2022 (граничний термін 30.09.2022) - 3 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №1 від 03.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 (граничний термін 31.10.2022) - 8 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №2 від 03.10.2022 зареєстрована 02.11.2022 (граничний термін 31.10.2022) - 2 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №7 від 07.10.2022 зареєстрована 01.11.2022 (граничний термін 31.10.2022) - 1 день затримки реєстрації,
- ПН/РК №9 від 11.10.2022 зареєстрована 02.11.2022 (граничний термін 31.10.2022) - 2 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №26 від 20.10.2022 зареєстрована 16.11.2022 (граничний термін 15.11.2022) - 1 день затримки реєстрації,
- ПН/РК №27 від 21.10.2022 зареєстрована 28.11.2022 (граничний термін 15.11.2022) - 13 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №28 від 24.10.2022 зареєстрована 21.11.2022 (граничний термін 15.11.2022) - 6 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №31 від 26.10.2022 зареєстрована 17.11.2022 (граничний термін 15.11.2022) - 2 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №32 від 27.10.2022 зареєстрована 18.11.2022 (граничний термін 15.11.2022) - 3 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №33 від 27.10.2022 зареєстрована 17.11.2022 (граничний термін 15.11.2022) - 2 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №36 від 31.10.2022 зареєстрована 17.11.2022 (граничний термін 15.11.2022) - 2 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №2 від 02.11.2022 зареєстрована 19.12.2022 (граничний термін 30.11.2022) - 19 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №3 від 04.11.2022 зареєстрована 22.12.2022 (граничний термін 30.11.2022) - 22 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №4 від 07.11.2022 зареєстрована 22.12.2022 (граничний термін 30.11.2022) - 22 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №17 від 11.11.2022 зареєстрована 07.12.2022 (граничний термін 30.11.2022) - 7 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №27 від 30.11.2022 зареєстрована 19.12.2022 (граничний термін 15.12.2022) - 4 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №4 від 16.12.2022 зареєстрована 18.01.2023 (граничний термін 15.01.2023) - 3 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №7 від 22.12.2022 зареєстрована 16.01.2023 (граничний термін 15.01.2023) - 1 день затримки реєстрації,
- ПН/РК №27 від 11.01.2023 зареєстрований 23.02.2023 (граничний термін 31.01.2023) - 23 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №16 від 17.02.2023 зареєстрована 21.03.2023 (граничний термін 18.03.2023) - 3 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №1 від 03.03.2023 зареєстрована 17.05.2023 (граничний термін 05.04.2023) - 42 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №3 від 14.03.2023 зареєстрована 18.05.2023 (граничний термін 05.04.2023) - 43 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №5 від 31.03.2023 зареєстрована 20.04.2023 (граничний термін 30.11.2022) - 22 дні затримки реєстрації,
- ПН/РК №4 від 31.03.2023 зареєстрована 18.05.2023 (граничний термін 18.04.2023) - 30 днів затримки реєстрації,
- ПН/РК №604413 від 06.07.2023 зареєстрований 09.08.2023 (граничний термін 05.08.2023) - 4 дні затримки реєстрації.
Надаючи правову оцінку публічно-правовим відносинам, суд виходить із наступних підстав та мотивів.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
За приписами п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзацу пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац 13 пункту 201.10 статті 201 ПК України).
В силу абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
З аналізу процитованих положень слідує, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї до Єдиного реєстру податкових накладних, визначено Порядком ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі Порядок № 1246).
Пункт 3 Порядку № 1246 визначає, що операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно з п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (п. 14 Порядку №1246).
Системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення.
Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 23 липня 2019 року у справі №620/3609/18, від 14 серпня 2018 року у справі №803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, №816/390/17 від 2 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
У постановах від 3 квітня 2020 року (справа №160/5380/19), від 10 червня 2019 року (справа №802/1825/16-а) та від 12 липня 2019 року (справа №0940/1600/18) Верховний Суд вказав, що у процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії:
1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування);
2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН.
Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДПС, та/або безпосередніх дій працівників ДПС, на яку (які) платник податку не має впливу.
Встановлена нормою п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДПС у строк, встановлений цією статтею.
Подібні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 28.09.2022 у справі № 200/4176/20-а, від 03.05.2023 у справі № 580/1728/20.
Судом встановлено, що ТОВ "3 Бетони" виписано, зокрема, податкові накладні: №23 від 23.06.2022, відправлено 15.07.2022 о 18:39 год, зареєстрована 18.07.2022 (граничний термін 15.07.2022); №30 від 13.09.2022, відправлено 30.09.2022 о 17:57 год., зареєстрована 03.10.2022 (граничний термін 30.09.2022); №25 від 13.09.2022, відправлено 30.09.2022 о 17:57 год., зареєстрована 03.10.2022 (граничний термін 30.09.2022); №33 від 15.09.2022, відправлено 30.09.2022 о 17:57 год, зареєстрована 03.10.2022 (граничний термін 30.09.2022); №23 від 13.09.2022, відправлено 30.09.2022 о 17:57 год, зареєстрована 03.10.2022 (граничний термін 30.09.2022); №7 від 07.10.2022, відправлено 31.10.2022 о 18:21 год., зареєстрована 01.11.2022 (граничний термін 31.10.2022); №26 від 20.10.2022, відправлено 15.11.2022 о 15:25 год., зареєстрована 16.11.2022 (граничний термін 15.11.2022); №7 від 22.12.2022, відправлено 13.01.2023 о 18:27 год., зареєстрована 16.01.2023 (граничний термін 15.01.2023).
ТОВ "3 Бетони" направлено на реєстрацію вищенаведені податкові накладні останнього (граничного) дня відповідно за №№ 30, 25, 33, 23, 26 до 18:00 год. та за №№ 23,7, 7 після 18:00 год. за допомогою програмного забезпечення "M.E.Doc", що підтверджується скріншотами з програмного забезпечення "M.E.Doc" (том 1 а.с.41-44, 237-240, 245-248, 228-230, 236, 241-244, 224-227, 220-223, 216-219).
Суд зауважує, що роздруковані скріншоти файлів з програмного забезпечення для подання звітності до контролюючих органів та обміну юридично значущими первинними документами між контрагентами в електронному вигляді "M.E.Doc" є належними та допустимим доказами, з яких ідентифікується номер, зміст операцій, точна дата та час відправлення спірних податкових накладних.
Водночас, квитанції про прийняття або неприйняття податкових накладних не були направлені позивачу протягом операційного дня, хоча самі податкові накладні були направлені на реєстрацію в межах строку, встановленого статтею 201 ПК України.
Доказів на спростування вказаних обставин податковим органом не надано.
Разом з тим, податкові накладені зареєстровані податковим органом поза межами граничного строку реєстрації.
Відповідно до п.112.1 ст.112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Згідно п. 112.2 ст.112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Отже, позивач своєчасно направив на реєстрацію податкові накладні №23 від 23.06.2022, №30 від 13.09.2022, №25 від 13.09.2022, №33 від 15.09.2022, №23 від 13.09.2022, №7 від 07.10.2022, №26 від 20.10.2022, №7 від 22.12.2022, що підтверджено належними доказами та свідчить про дотримання ним свого податкового обов`язку та виключає в його діях, як платника податку порушень діючого законодавства України щодо порушення реєстрації податкових накладних.
При цьому, суд за необхідне також врахувати, що пп. 69.18 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Так, як вже зазначалось 3 податкові накладні направлені позивачем на реєстрацію у ЄРПН (зокрема, №23 від 23.06.202 та №7 від 22.12.2022 в п`ятницю) після 18:00 год., тобто після закінчення операційного дня.
Водночас, суд зазначає, що дія пп. 69.18 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України стосується роботи електронних сервісів, якою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган може реалізувати свої повноваження.
Проте, вказана норма не містить жодних обов`язків для платника податку, не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.
Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.
Разом із тим, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.
Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.
Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та норм статті 201 ПК України, Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, прийняти їх та зареєструвати.
Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
У подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України згідно із Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 8 лютого 2023 року.
Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 14.12.2023 у справі № 260/5659/22.
Щодо застосування штрафної санкції за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №8 від 31.01.2022, суд виходить з наступних мотивів.
Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Суд зауважує, що у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Таким чином, суд вважає, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.
Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Однак, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідні положення ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі Порядок №225).
Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.
Згідно Порядку №225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.
Копія наказу підприємства про призупинення роботи підприємства та його працівників або встановлення простою в роботі підприємства, викликане обставинами непереборної сили (із зазначенням дати початку і закінчення такого призупинення (за можливості)) включено до Переліку документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента (пункт 6).
Позивач впродовж розгляду на підтвердження існування таких обставин надав накази №05/22 від 24.02.2022 та №06/23 від 03.04.2023 про простій на ТОВ "3 Бетони"; листи адресовані відповідачу №78/22 від 20.06.2022 та №44/23 від 08.03.2023 про повідомлення про простій та неможливість виконання податкових обов`язків (том 1 а.с.32-35).
Також, законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.
Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх до 15 липня 2022 року.
Також Закон № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.
Проте Закон № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до запровадження воєнного стану.
На час складення позивачем податкових накладних та граничного строку реєстрації таких були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Внаслідок набрання чинності з 27 травня 2022 року нових норм єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період карантину, але до початку воєнного стану (по 31 січня 2022 року) - була їх реєстрація у строк до 26 травня 2022 року. Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, ознайомившись зі змістом опублікованого 26 травня 2022 року Закону № 2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно, в той же день, зареєструвати відповідні податкові накладні.
Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Аналізуючи норми Закону № 2260-ІХ у контексті принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків, колегія суддів апеляційного суду зауважує, що фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.
Отже, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Окрім зазначеного, суд вважає що в умовах дії карантинних обмежень та воєнного стану, з огляду на динамічну зміну податкового законодавства, позивач опинився в ситуації правової невизначеності.
Також, суд зважає на принципи податкового законодавства, а саме презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп.4.1.4. п.4.1. ст. 4 ПК України).
Відповідно пункту 56.21 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Законні очікування платника податків щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії "ковідного захисту" охоплюються дією пункту 52-1 Перехідних положень ПК України. Однак, різне тлумачення в ході правозастосування викликає підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України, в редакції, яка набула чинності з 27 травня 2022 року, і підлягає застосуванню у спірних правовідносинах.
Запровадження таких штрафів переслідує легітимну мету забезпечення інтересів держави в отриманні необхідного фінансового ресурсу шляхом належного справляння ПДВ.
Разом із тим, застосування штрафів до платника податків не повинно перетворюватися на ситуацію за якої внаслідок запровадження певної податкової норми платник опиняється в ситуації, в результаті якої мусить сплатити штрафні санкції в силу самих по собі змін до законодавства.
В цій ситуації у платників податків, щодо яких було припинено дію "ковідного" мораторію з урахуванням буквального змісту цих змін до ПК України, був лише один робочий день для своєчасної реєстрації податкових накладних. Відповідно, за таких обставин, застосування штрафних санкцій було неминучим.
Через відсутність передбаченого законом розумного строку для належного виконання податкового обов`язку на платників податків було покладено майновий тягар, якого в цій ситуації фактично не можна було уникнути. Це не відповідає легітимній меті запровадження фінансової відповідальності як додаткового обов`язку, що має застосовуватися виключно в разі порушення основного.
За змістом рішення ЄСПЛ у справі "Кантоні проти Франції" (CANTONI v. FRANCE) від 11 листопада 1996 року обсяг поняття "передбачуваність" значною мірою залежить від змісту правової норми, сфери, на яку він розрахований, а також кількості та статусу тих, кому він адресований.
Окрім того, за змістом рішень ЄСПЛ у справах "Вєренцов проти України", "Кантоні проти Франції" відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.
Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку ("in dubio pro tributario").
Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи "Сєрков проти України", "Щокін проти України", "Довбишев проти України").
Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Таким чином, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК України.
Враховуючи характер принципу in dubio pro tributario у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.
Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд зазначає наступне.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Відтак, проаналізувавши акт перевірки та розрахунок штрафних санкцій спірного ППР, суд встановив відсутність порушень податкового органу щодо податкових накладних №7 від 09.06.2022 (том 1 а.с.73-76), №5 від 02.06.2022 (том 1 а.с.92-96), №11 від 10.06.2022 (том 1 а.с.61-64), №6 від 02.06.2022(том 1 а.с.105-108), №12 від 10.06.2022 (том 1 а.с.65-68), №8 від 09.06.2022 (том 1 а.с.77-80), №3 від 02.06.2022 (том 1 а.с.97-100), №9 від 09.06.2022 (том 1 а.с.81-84) , №4 від 02.06.2022 (том 1 а.с.89-91), №13 від 10.06.2022 (том 1 а.с.57-60), №14 від 10.06.2022 (том 1 а.с.69-72), №1 від 02.06.2022(том 1 а.с.101-104), №10 від 10.06.2022 (том 1 а.с.45-48), №15 від 10.06.2022 (том 1 а.с.49-52), №2 від 02.06.2022 (том 1 а.с.85-88), № 16 від 10.06.2022 (том 1 а.с.53-56), №62 від 29.08.2022 (том 1 а.с.117-120), №34 від 15.09.2022 (том 1 а.с.133-136), №71 від 30.08.2022 (том 1 а.с.121-124), №48 від 16.08.2022 (том 1 а.с.109-112), № 61 від 29.08.2022 (том 1 а.с.113-116), №31 від 14.09.2022 (том 1 а.с.129-132), №1 від 03.10.2022 (том 1 а.с.137-140), №51 від 05.09.2022 (том 1 а.с.125-128), №9 від 11.10.2022 (том 1 а.с.145-148), №2 від 03.10.2022 (том 1 а.с.141-144), №17 від 11.11.2022 (том 1 а.с.183-186), №32 від 27.10.2022 (том 1 а.с.161-164), №27 від 21.10.2022 (том 1 а.с.149-152), №27 від 30.11.2022 (том 1 а.с.187-190), №2 від 02.11.2022 (том 1 а.с.173-176), №28 від 24.10.2022 (том 1 а.с.153-156), №36 від 31.10.2022 (том 1 а.с.169-172), №33 від 27.10.2022 (том 1 а.с.165-168), №31 від 26.10.2022 (том 1 а.с.157-160), №3 від 04.11.2022 (том 1 а.с.177-178), №4 від 07.11.2022 (том 1 а.с.179-182), №4 від 16.12.2022 (том 1 а.с.191-194) (штрафні санкції відповідно пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України до внесення змін Законом № 2876-IX) та №16 від 17.02.2023 (том 1 а.с.204-207), №5 від 31.03.2023 (том 1 а.с.208-211), №1 від 03.03.2023 (том 1 а.с.195-199), №4 від 31.03.2023, №3 від 14.03.2023 (том 1 а.с.200-203) (штрафні санкції відповідно до Закону №2876-ІХ). (том 1 а.с.45-48).
Втім, досліджуючи матеріали справи та заслухавши пояснення учасників справи, судом встановлено, що відповідачем протиправно обчислено кількість днів порушення термінів реєстрації по податкових накладних за №№7, 5, 11, 6, 12, 8, 3, 9, 4, 13, 14, 1, 10, 15, 2, 16 (том 1 а.с.73-76,92-96,61-64,105-108,65-68,77-80,97-100,81-84,89-91,57-60,69-72,101-104,45-48,49-52,85-88,53-56), а саме 18 днів. Як встановлено судом вище, перелічені ПН відправлені позивачем у ЄРПН у п`ятницю 15.07.2022, натомість відповідачем зареєстровані 18.07.2022. Як наслідок, податковий орган допустив помилку в розрахунку штрафу термінів реєстрації ПН/РК до податкових накладних в ЄРПН, позаяк, враховуючи належне підтвердження подання останніх у п`ятницю 15.07.2022 (протягом операційного дня), кількість днів порушення термінів реєстрації становить 15 днів, що в свою чергу вплинуло на помилкове застосування відсоткового розміру штрафу (20% замість 10%) (том 1 а.с.31).
Отож, беручи до уваги правову позицію Верховного Суду в постанові від 11.11.2021 справа №420/1878/19, суд виснував, не зафіксований в акті перевірки факт податкових порушень, не може слугувати підставою для притягнення позивача до відповідальності.
Стосовно застосування штрафної санкції за зареєстрований розрахунок коригування №604413 від 06.07.2023, слід вказати таке.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, ТОВ "3 Бетони" 09.08.2023 о 10:06 год. отримало від ТОВ "МЕТІНВЕСТ-СМЦ" файл розрахунку коригування №604413 від 06.07.2023 до податкової накладної від 23.12.2022 №2300285 (електронний документ надіслано через податковий орган) та цього ж дня означений розрахунок направлений позивачем на реєстрацію до ЄРПН.
Відтак, суд не вбачає з боку ТОВ "3 Бетони" порушень порядку та/або строків реєстрації розрахунку коригування №604413 від 06.07.2023.
При вирішенні питання щодо необхідності повного скасування податкового повідомлення-рішення чи лише в частині, з огляду на підтвердження факту прострочення позивачем реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то в цьому випадку арифметично суд може визначити новий розмір суми штрафу. Проте, визначення нового розміру штрафу не є завданням суду при розгляді та вирішенні адміністративної справи, з огляду на положення статті 2 КАС України, а є компетенцією контролюючого органу.
Суд виходить з правової позиції, викладеної Верховним судом у постановах від 23.10.2018 у справі №804/3230/17 та від 06.11.2018 у справі №813/3274/17, від 06.04.2021 у справі №11/106-05.
Верховний Суд у вказаних постановах зробив висновок про те, що визначення суми грошових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, і такі повноваження контролюючих органів є дискреційними. Надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру штрафної (фінансової) санкції, застосованої контролюючим органом, суд не вправі підміняти собою такий орган та приймати рішення щодо зміни підстав застосування штрафної (фінансової) санкції та визначення її розміру, адже завдання правосуддя полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше порушується принцип розподілу влади.
Відповідно до частини шостої статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів", частини 5 статті 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, суд повинен враховувати висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Решта доводів учасників справи на спірні правовідносини не впливають та висновків суду по суті спору не змінюють.
Статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, рішення якого є джерелом права та обов`язковими для виконання Україною відповідно до статті 46 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (надалі по тексту також - Конвенція).
У своїх рішеннях Європейський Суд з прав людини неодноразово зазначав, що рішення національних судів мають бути обґрунтованими, зрозумілими для учасників справ та чітко структурованими; у судових рішеннях має бути проведена правова оцінка доводів сторін, однак, це не означає, що суди мають давати оцінку кожному аргументу та детальну відповідь на нього. Тобто мотивованість рішення залежить від особливостей кожної справи, судової інстанції, яка постановляє рішення, та інших обставин, що характеризують індивідуальні особливості справи.
Разом з цим, згідно з пунктом 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною 1 статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до частини 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень та докази, надані позивачем, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову.
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до частини 1 статті 132 цього Кодексу судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Таким чином, враховуючи, що заявлені позовні вимоги підлягають до задоволення, то в силу вимог частини 1 статті 132, частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби України в Івано-Франківській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю "3 Бетони" підлягає стягненню сплачений судовий збір у розмірі 4 813,63 грн.
На підставі статті 124 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позов задовольнити повністю.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.

Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Представнику позивача рішення надіслати через підсистему "Електронний суд".

Перебіг процесуальних строків, початок яких пов`язується з моментом вручення процесуального документа учаснику судового процесу в електронній формі, починається з наступного дня після доставлення документів до Електронного кабінету в розділ "Мої справи".

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною другою статті 299 цього Кодексу.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Учасники справи:

позивач товариство з обмеженою відповідальністю "3 Бетони" (, вул. Б. Хмельницького, буд. 109, м. Калуш, Івано-Франківська обл., 77300);

відповідач Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018).

Суддя Главач І.А.

Рішення складене в повному обсязі 22 квітня 2024 р.