Справа № 380/15577/23
Суддя: Качмар Володимир Ярославович
Дата ухвалення: 2024-04-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 квітня 2024 рокуСправа № 380/15577/23 пров. № А/857/1276/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Качмара В.Я.,

суддів Гудима Л.Я., Затолочного В.С.,

при секретарі судового засідання Гладкій С.Я.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВEЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВEЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року (суддя Чаплик І.Д., м.Львів, повний текст складено 4 грудня 2023 року), -

ВСТАНОВИВ:

У липні 2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВEЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» (далі- ТОВ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі Головне управління) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.06.2023 №12918/13-01-04-07 (далі ППР).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2023 року у задоволені позову відмовлено.

Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив позивач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить скасувати оскаржуване рішення, та прийняти нове, яким позов задовольнити.

В доводах апеляційної скарги та доповненнях до неї вказує, що судом першої інстанції не повно з`ясовано, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі Закон №2260-IX) було скасовано право, яким ТОВ користувалося до часу набрання ним законної сили та не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних, які не були вчасно зареєстровані у зв`язку з карантином. Зазначає, що відповідач не мав права застосовувати до позивача штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, оскільки такі дії були під забороною з огляду на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі ПК).

Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ порушило терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН, Реєстр відповідно), за що починаючи з 27.05.2022 підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК.

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ з 12.12.2005 перебуває на обліку в контролюючому органі, як платник податків, основний вид діяльності КВЕД 38.11 збирання безпечних відходів.

Головним управлінням проведено камеральну перевірку ТОВ з питання дотримання вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 201.10 статті 201 ПК, за результатами перевірки складено акт від 08.05.2023 №12112/13-01-04-07/33951598 (далі Акт), яким встановлено, що ТОВ відповідно до статті 192, пункту 201.10 статті 201 та підпункту 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Так, згідно встановлених у ході проведеної перевірки обставин позивач податкові накладні, виписані за період з червня 2021 року по січень 2022 року направляв в електронному форматі для реєстрації в ЄРПН у червні, липні та серпні 2022 року, тобто після спливу граничних строків на реєстрацію;

податкові накладні, виписані у квітні 2022 року надіслані позивачем на реєстрацію 18.07.2022, 19.07.2022 та 25.07.2022, тобто із спливом граничного строку на 4 дні, 5 днів та 11 днів відповідно;

податкові накладні, виписані протягом вересня грудня 2022 року, січня 2023 року в ЄРПН ТОВ було зареєстровано протягом жовтня-грудня 2022 року, січня 2023 року також зі спливом граничного строку.

Кількість протермінованих днів щодо кожної податкової накладної визначено в Акті перевірки.

12.06.2023 на підставі зазначеного Акту перевірки та у зв`язку з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних прийнято ППР, яким нараховано штрафні санкції в розмірі 599281,89 грн.

Розрахунок пропуску граничного строку проведено для накладних, виписаних за період з червня 2021 року по січень 2022 року - з 27.05.2022 по день проведення реєстрації податкової накладної, для накладних, виписаних у квітні 2022 року - з 15.07.2022 по день проведення реєстрації податкової накладної, для накладних, виписаних протягом вересня грудня 2022 року, січня 2023 року після закінчення граничного строку реєстрації податкових накладних, передбаченого абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК.

ПК регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; - для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533- IX (далі Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 № 540-IX та Закону України від 13.05.2020 № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12.03.2020.

Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30.06.20203 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 № 2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24.03.2022 внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27.05.2022 пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин апеляційний суд зауважує, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК (з урахуванням змін, внесених Законом № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК.

Вказані висновки щодо застосування наведених вище правових норм у спірних відносинах викладені у постанові Верховного Суду від 11 квітня 2024 року у справі 380/14133/23, 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.

Як видно з матеріалів справи, ТОВ порушено вимоги пункту 201.10 статті 201 ПК щодо строку реєстрації податкових накладних, а саме накладні за період з червня 2021 року по січень 2022 року направлено в електронному форматі для реєстрації в ЄРПН у червні, липні та серпні 2022 року, тобто після спливу граничного строку на реєстрацію, який спливав 27.05.2022; податкові накладні, виписані у квітні 2022 року надіслані позивачем на реєстрацію 18.07.2022, 19.07.2022 та 25.07.2022, тобто із спливом граничного строку на 4 дні, 5 днів та 11 днів відповідно, оскільки строк реєстрації спливав 15.07.2022. Окрім цього, податкові накладіні, виписані протягом вересня грудня 2022 року, січня 2023 року в ЄРПН ТОВ було зареєстровано протягом жовтня-грудня 2022 року, січня 2023 року зі спливом граничного строку, передбаченого абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК. При цьому, позивач не заперечує самого факту порушення строку реєстрації податкових накладних та розміру штрафних санкцій, а вважає, що у цей період він був звільнений від відповідальності за таке порушення у зв`язку з дією мораторію та правовою невизначеністю, яка зумовлена існуванням двох норм податкового законодавства, які суперечать та створюють колізію у праворегулюванні щодо застосування до платника податків штрафних санкцій за порушення строків реєстрації ПН/РК у період дії карантину на території України, а тому, на думку позивача, застосуванню підлягають саме приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК.

Спірні податкові накладні були складені у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Однак, реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022 за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування (за період з 24.02.2022 по 27.05.2022) в ЄРПН до 15.07.2022.

Фактично з 27.05.2022 усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23.02.2023, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон № 2260-ІХ був опублікований 26.05.2022 в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Отже законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Як слідує з системного аналізу норм ПК фактично з 27.05.2022 платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 01.02.2022 до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15.07.2022.

Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15.07.2022.

Доводи позивача-апелянта про те, що в спірному випадку наявне правопорушення, коло яких визначено статею 120-1 ПК та склад якого є утвореним після 01.03.2020 (включно) по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, а тому не тягне настання юридичної відповідальності у вигляді застосування штрафу, суд оцінює критично з огляду на внесення змін Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022.

Безпідставними є доводи позивача і щодо відсутності правової визначеності щодо можливостей позивача у таких правовідносинах. Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК передбачав накладення мораторію на застосування штрафних санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, тобто звільняв від відповідальності за вчинення такого порушення, однак, вказаною нормою не було звільнено позивача від обов`язку реєструвати податкові накладні, який передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК та не скасовано відповідальність за порушнння строків реєстрації податкових накладних, яка визначена статтею 120-1 ПК, що передбачало відновлення дії вказаних норм. Саме таке відновлення відбулося шляхом прийняття 12.05.2022 Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022.

Суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в апеляційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.

Враховуючи встановлені обставини справи, апеляційний погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність спірного ППР.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,-

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВEЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді Л. Я. Гудим
В. С. Затолочний
Повне судове рішення складено 22 квітня 2024 року.