Справа № 500/6396/23
Суддя: Хобор Романа Богданівна
Дата ухвалення: 2024-04-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2024 рокуЛьвівСправа № 500/6396/23 пров. № А/857/996/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді Хобор Р.Б.,

суддів Бруновської Н.В., Шавеля Р.М.

з участю секретаря судового засідання Слободян І.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року, ухвалене суддею Мартиць О.І. у м. Тернополі, о 11 год 07 хв. у справі № 500/6396/23 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Тернопільський кар`єр» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся в суд з позовом до відповідача у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.07.2023 року № 543/330051.

05 грудня 2023 року Тернопільський окружний адміністративний суд прийняв рішення, яким позов задовольнив частково.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24.07.2023 № 543/330051, в частині застосування до Приватного акціонерного товариства "Тернопільський кар`єр" штрафу в сумі 1879219,88 грн.

У задоволенні інших позовних вимог відмовив.

Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в користь Приватного акціонерного товариства "Тернопільський кар`єр" 17082,91 грн. судового збору.

Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що позивач порушив строк реєстрації податкових накладних, однак, на час прийняття податкового повідомлення-рішення, діяли правові норми, які передбачали зменшений розмір штрафу, порівняно із статтею 120 ПК України. Отже, на думку суду першої інстанції, відповідач не правильно визначив розмір штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних.

Не погодившись із цим рішенням суду, в частині задоволення позову, його оскаржив відповідач, подавши апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

У обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає те, що суд першої інстанції порушив норми матеріального права, а тому зробив помилковий висновок про задоволення позову.

Таку позицію відповідач пояснює тим, що штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, застосовуються до податкових накладних з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року, оскільки, норма пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, набрала чинності 08.02.2023 року. Водночас, спірні податкові накладні складені позивачем до цієї дати, а тому, за порушення строків реєстрації таких податкових накладних, застосовуються штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, а не пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Заслухавши суддю доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.

Суд першої інстанції встановив те, що відповідач камеральну перевірку позивача щодо дотримання строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2022 по 31.03.2023.

За результатами перевірки відповідач склав акт від 13.06.2023 № 396/33-00-51/00292623, у якому встановив порушення вимог п. 201.1 та абз. 14 п. 201.10 ст. 201 розділу V, п. 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України, в частині недотримання строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунках коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.02.2022 по 30.04.2023 на загальну суму ПДВ 19469504,03 грн, в т.ч.: до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ - 14351538,78 грн; від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ - 3341053,6 грн; від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ - 1406 861,83 грн; від 61 до 365 календарних днів на загальну суму ПДВ - 370049,82 грн.

На підставі акту перевірки, відповідач 24.07.2023 прийняв податкове повідомлення - рішення (форми "Н") № 543/330051, яким застосовав до позивача штраф у сумі 2529692,58 грн.

Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Оскільки, відповідач оскаржив рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову, то апеляційний суд переглядає рішення суду першої інстанції в цій частині.

Згідно з абзацом 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Згідно правовою нормою вказаної статті, платники податку на додану вартість за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, несуть відповідальність у вигляді штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Згідно з п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Однак, Законом України від 12.05.2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 року, внесено зміни до підп. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України, який застосовується з 27.05.2022 року, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Підпунктом 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що граничними термінами реєстрації податкових накладних в ЄРПН є:

- за податковими накладними складеними після 24.02.2022 року і до 27.05.2022 року до 15.07.2022 року;

- за податковими накладними складеними після 27.05.2022 року за загальним правилом, передбаченим до п. 201.10 ст. 201 ПК України, тобто для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Отже, з набранням чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності стало узалежнено від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділуПодаткового кодексу України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, визначених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. Не застосовуються вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). По суті, з 27 травня 2022 року припинили дію норми зупинення строків щодо реєстрації податкових накладних, введені на підставі Закону № 2118-IX у зв`язку із запровадженням воєнного стану, щодо осіб, які мають можливість такі обов`язки щодо реєстрації.

Законом № 2260-IX було внесено зміни також до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділуПодаткового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, зокрема визначеної пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділуПодаткового кодексу України був доповнений підпунктом 69.1-1. Згідно з цими новими положеннями платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, платник звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділуПодаткового кодексу України, з 1 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Водночас, податкові накладні складені з 24.02.2022 року і до 27.05.2022 року платник податку може зареєструвати до 15.07.2022 року. Відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних складених після 27.05.2024 року настає на загальних підставах.

Апеляційний суд встановив, що 1469 податкових накладних, щодо яких виник спір в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН, складені з 01.02.2022 року по 15.01.2023 року.

Апеляційний суд встановив, що податкові накладні, які складені з 01.02.2022 року по 23.02.2022 року зареєстровані з 08.02.2023 року по 15.02.2023 року.

Податкові накладні складені з 24.02.2022 року по 26.02.2022 року зареєстровані після 15.07.2023 року.

Таким чином, позивач порушив граничний строк реєстрації податкових накладних, які складені з 01.02.2022 року по 23.02.2022 року, визначений абзацом 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України, податкових накладних, які складені з 24.02.2022 року по 26.05.2022 року, визначений підпунктом 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Водночас, відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних у період до 15.01.2023 року була передбачена статтею 120-1 ПК України.

Разом з тим, суд першої інстанції вважав, що за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, які складені з 01.02.2022 року по 15.01.2023 року до позивача необхідно застосувати штраф, передбачений нормою п. 90 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в редакції від 08.02.2023, яка діяла на момент прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення.

З цього приводу апеляційний суд зазначає наступне.

Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування від 12.01.2023 № 2876-IX (який набрав законної сили 08.02.2023) внесено зміни до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України такі зміни: а саме підрозділ 2 доповнено пунктами 89 та 90.

Відповідно до п. 89 підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з п. 90 даного розділу, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: - 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 366 і більше календарних днів.

Тобто, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд першої інстанції вважав, що у спірних правовідносинах, за порушення строку реєстрації податкових накладних, відповідач був зобов`язаний застосувати до позивача вищевказані норми права, визначаючи розміру штрафу.

Однак, апеляційний суд не погоджується із таким висновком суду першої інстанції, оскільки, як зазначено у пункті 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, штраф, передбачений у цьому пункті, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкових накладних, що передбачений пунктом 89 цього підрозділу, а не абзацом 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України.

На думку апеляційного суду, штрафи передбачені у пункті 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України мають застосовуватися за порушення строків реєстрації податкових накладних за новими правилами, тобто тими, які передбачені у пункті 89 підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і введені в дію з 08.02.2023.

Отже, за порушення строків реєстрації податкових накладних, як складені з 01.02.2022 року по 15.01.2023 року необхідно застосувати штраф, передбачений п. 120-1 ст. 120 ПК України.

Вказаний висновок свідчить про те, що податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24.07.2023 року № 543/330051 є правомірним, що є підставою для відмови в задоволенні позову.

Таким чином, суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, а саме пункт 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Відповідно до частини 1 статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги підставними та такими, що спростовують висновки суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати, в частині задоволення позову та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову повністю.

Оскільки апеляційний суд відмовив у задоволенні позову, то, відповідно до норм ст. 139 КАС України, судові витрати не відшкодовуються.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року в справі № 500/6396/23 скасувати в частині задоволення позову та прийняти постанову, якою в задоволенні позову Приватного акціонерного товариства «Тернопільський кар`єр» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених статтею 328 КАС України, за наявності яких постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя Р. Б. Хобор
судді Н. В. Бруновська
Р. М. Шавель
Повний текст постанови складений 18.04.2024 року