Справа № 380/10008/23
Суддя: Глушко Ігор Володимирович
Дата ухвалення: 2024-04-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/10008/23 пров. № А/857/23836/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії :

судді-доповідача: Глушка І.В.,

суддів: Запотічного І.І., Хобор Р.Б.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року, ухвалене суддею Москаль Р.М. у м.Львові у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у справі №380/10008/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛЕОКОМП" до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання до вчинення дій,-

ВСТАНОВИВ:

09 травня 2023 року позивач Товариство з обмеженою відповідальністю Леокомп звернувся в суд з адміністративним позовом до відповідачів - Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, у якому просив визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про відмову в реєстрації податкової № 151 від 27.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 151 від 27.01.2023, подану товариством з обмеженою відповідальністю Леокомп за датою фактичного подання.

Позовні вимоги обґрунтовує тим, що за фактом виконання робіт, згідно договору підряду № 15-11/22 (перша подія) ТОВ Леокомп склало та направило на реєстрацію податкову накладну № 151 від 27.01.2023 на загальну суму 567678 грн з урахуванням ПДВ 94613 грн, однак отримав квитанцію, відповідно до якої документ (податкову накладну) прийнято, однак її реєстрація зупинена. Позивач зазначає, що після отримання квитанції про зупинення реєстрації цієї податкової накладної надіслав контролюючому органу детальні пояснення з повним переліком документів в підтвердження реальності здійснення ним господарської операції по складеній податковій накладній, але ГУ ДПС у Львівській області прийняло рішення № 8335289/41177595 від 24.02.2023 про відмову в реєстрації зазначеної податкової накладної. Причиною відмови вказано ненадання платником податку копій документів, а саме розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Позивач стверджує, що ТОВ Леокомп для розблокування реєстрації податкової накладної надав пояснення та всі первинні документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію цієї податкової накладної. Позивач також зазначає, що в процедурі адміністративного оскарження рішення комісії регіонального рівня до комісії ДПС України, комісія ДПС України, залишила скаргу ТОВ Леокомп без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін, про що прийняла рішення № 25542/41177595/2 від 13.03.2023. Позивач, зокрема, вказує, що в рішенні № 8335289/41177595 від 24.02.2023 не зазначено чітких підстав та документів, відсутність яких контролюючий орган вважав підставою для відмови в прийнятті рішення про реєстрацію податкової накладної № 151 від 27.01.2023. Позивач вважає протиправними рішення № 8335289/41177595 від 24.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №151 від 27.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з вищевказаним судовим рішенням, Державна податкова служба України оскаржила його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує на те, що позивачем разом із поясненнями надано копії документів, однак їх обсяг був недостатнім для реєстрації податкової накладної. Крім того, скаржник не погоджується із обраним судом способом відновлення порушеного права позивача, а саме вказує на те, що зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН поданої на реєстрацію позивачем податкової накладної є передчасним та належним способом вирішення спірних правовідносин, на думку скаржника, є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної. Вказує, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними та відносяться до виключної компетенції уповноваженого органу.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та відзиву на неї, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в її задоволенні слід відмовити.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено та підтверджується матеріалами адміністративної справи, що товариство з обмеженою відповідальністю Леокомп зареєстроване як юридична особа 27.02.2017, ідентифікаційний код 41177595. Основним видом діяльності підприємства є оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмних забезпеченням (КВЕД 46.51); серед інших видів господарської діяльності є інші будівельно-монтажні роботи (КВЕД 43.29); ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення (КВЕД 33.12); установлення та монтаж машин і устаткування (КВЕД 33.20) та ін. (а.с. 102-105).

15.11.2022 ТОВ Леокомп уклало договір підряду № 15-11/22 з Товариством з обмеженою відповідальністю Укрпромінкубація (предмет договору - електромонтажні роботи комплексу для інкубування птиці з добудовою). Відповідно до умов цього договору Позивач зобов`язався виконати на об`єкті замовника електромонтажні роботи комплексу для інкубування птиці з добудовою за адресою вул. Володимира Великого, 90 в с. Сапіжанка Кам`янко-Бузької територіальної громади Львівського району Львівської області згідно Кошторису. У відповідності до умов Договору, у кошторисі вказується перелік робіт (роботи та їх вартість). Положеннями Договору підряду (п. 2.2) передбачено, що плата за виконані роботи здійснюється Замовником на підставі підписаних Сторонами актів приймання-передачі виконаних робіт по формі № КБ-2в і довідок по формі № КБ-3 у 10-денний термін з моменту надання Підрядником рахунків, за умови, що роботи виконані належним чином. Згідно п. 3.5. Договору підряду підрядник має право залучати до виконання робіт третіх осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їх роботи. Відповідно до п. 10.4 Договору підряду усі зміни і доповнення до Договору дійсні, якщо вони оформлені письмово належним чином і підписані обома сторонами. У відповідності із зазначеними положеннями сторонами Договору підряду було підписано Додаткові угоди від 23.11.2022 року та 05.12.2022 року (№ 1 та № 2 відповідно) (а.с. 33-44).

У відповідності до умов Договору підряду ТОВ Леокомп уклало з ФОП ОСОБА_1 (надалі - Субпідрядник) Договір субпідряду № 15112022/1 від 15.11.2022. У відповідності до умов зазначеного договору Субпідрядник зобов`язався за завданням Генерального підрядника (Позивача) виконати електромонтажні роботи комплексу для інкубування птиці з добудовою за адресою вул. Володимира Великого, 90 в с. Сапіжанка Кам`янко-Бузької територіальної громади Львівського району Львівської області в межах договірної ціни, а Генеральний підрядник зобов`язується належним чином прийняти виконані Роботи згідно умов договору. Сторонами було підписано додаткові угоди № 1 та №2 від 23.11.2022 та 05.12.2022 відповідно (а.с. 57-66).

За фактом виконання робіт (перша подія) на підставі акту № 1 від 27.01.2023 ТОВ Леокомп склало податкову накладну № 151 від 27.01.2023 (а. с. 18) та скерувало таку на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних. Документообіг між платником податків та контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних відбувається в електронному вигляді, як це передбачено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних.

Платник податку отримав квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до тексту якого документ (податкову накладну) прийнято, однак реєстрація зазначеної податкової накладної зупинена (а. с. 19).

В квитанції зазначено, що реєстрація зазначеної податкової накладної зупинена, оскільки обсяг постачання товару/послуги 43.21 дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової/розрахунку коригування в ЄРПН.

Позивач скерував до комісії ДПС у Львівській області повідомлення № 23 від 17.02.2023 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено з письмовими поясненнями (а .с. 20). В письмових поясненнях щодо заблокованої податкової накладної позивач пояснив, що проводить свою господарську діяльність з 2017 року за видом: оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмних забезпеченням (КВЕД 46.51); серед інших видів господарської діяльності є інші будівельно-монтажні роботи (КВЕД 43.29); ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення (КВЕД 33.12); установлення та монтаж машин і устаткування (КВЕД 33.20) та ін. Підприємство володіє власним приміщенням за адресою АДРЕСА_1 (а.с. 108). ТОВ Леокомп уклало договір підряду № 15-11/22 з ТОВ Укрпромінкубація та Додаткові угоди № 1 від 23.11.2022 та № 2 від 05.12.2022. Відповідно до умов договору підряду ТОВ Леокомп уклало з ФОП ОСОБА_1 (надалі - Субпідрядник) договір субпідряду № 15112022/1 від 15.11.2022. Згідно акту виконаних електромонтажних робіт № 1 від 27.01.2023 було виконано електромонтажні роботи комплексу для інкубування птиці з добудовою, у зв`язку з чим складено податкову накладну № 151 від 27.01.2023. На підтвердження та реальності операції за податковою накладною № 151 від 27.01.2023 позивач надав комісії відповідача копії документів в кількості 15 додатків: договір підряду № 15-11/22 від 15.11.2022 та додаткові угоди до нього, договір субпідряду № 15112022/1 від 15.11.2022 та додаткові угоди до нього, акт виконаних електромонтажних робіт № 1 від 27.01.2023, договірну ціну від 15.11.2022, довідку про вартість виконаних електромонтажних робіт за січень 2023, акт виконаних електромонтажних робіт № 1 від 24.01.2023, витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності.

Комісія ГУ ДПС у Львівській області за наслідками розгляду наданих платником податків пояснень та документів прийняла рішення № 8335289/41177595 від 24.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 151 від 27.01.2023 (а.с. 23). Рішення обґрунтоване тим, що платник податків не надав копій документів, а саме розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

ТОВ Леокомп, вважаючи згадане рішення комісії ДПС у Львівській області протиправними, подало скаргу до комісії ДПС України (а.с. 24).

Комісія ДПС України прийняла рішення (а.с. 28) відповідно до якого залишила скаргу ТОВ Леокомп без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Як підставу відмови задовольнити скаргу платника податків Комісія зазначила таке: ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт-послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Позивач, вважаючи рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8335289/41177595 від 24.02.2023 протиправним, звернувся до суду за захистом свого порушеного права.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку

З 01.02.2020 набрав чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, пунктом 2 якого встановлено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/ розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216 (далі - Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Додатком №3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.

Пункт 1 вказаних Критеріїв передбачає відсутність товару/послуги, зазначеного/ зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

-ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

-та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Враховуючи вищенаведене, рішення Комісії Державної податкової служби України повинне містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної з вичерпного переліку, визначеного Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

З аналізу наведених норм також слідує, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/ розрахунку коригування.

У постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.

Таким чином, законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачем вчинено дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі та прийнято рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Зміст оскаржуваного рішення вказує на те, що підставою для відмови у реєстрації ПН стало те, що позивачем надано документи, складені з порушенням законодавства: додаткова інформація: ненаданням платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Тобто, в даному випадку підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної скаржником вказано надання позивачем копій документів, які контролюючий орган вважав недостатнім для реєстрації податкових накладних, а також надання копій документів, складених із порушенням законодавства.

Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішення суб`єкта владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної слідує, що контролюючим органом сформовано висновки, що податкова накладна № 151 від 27.01.2023 відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як слушно зазначено судом першої інстанції, зміст квитанції від 14.02.2023, згідно якої запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної, однак не містить вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації податкової накладної в ЄРПН, зокрема, позивачу не могло бути відомо які саме документи вважались би «достатніми» для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Позивач надавав повідомлення від 17.02.2023 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, та підтверджуючі документи, що розкривають зміст операції в кількості 15 додатків: договір підряду № 15-11/22 від 15.11.2022 та додаткові угоди до нього, договір субпідряду № 15112022/1 від 15.11.2022 та додаткові угоди до нього, акт виконаних електромонтажних робіт № 1 від 27.01.2023, договірну ціну від 15.11.2022, довідку про вартість виконаних електромонтажних робіт за січень 2023, акт виконаних електромонтажних робіт № 1 від 24.01.2023, витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності (а.с.20)

У своїх поясненнях платник, зокрема, зазначав, що проводить свою господарську діяльність з 2017 року за видом: оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмних забезпеченням (КВЕД 46.51); серед інших видів господарської діяльності є інші будівельно-монтажні роботи (КВЕД 43.29); ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення (КВЕД 33.12); установлення та монтаж машин і устаткування (КВЕД 33.20) та ін. Підприємство володіє власним приміщенням за адресою АДРЕСА_1 (а.с. 108). ТОВ Леокомп уклало договір підряду № 15-11/22 з ТОВ Укрпромінкубація та Додаткові угоди № 1 від 23.11.2022 та № 2 від 05.12.2022. Відповідно до умов договору підряду ТОВ Леокомп уклало з ФОП ОСОБА_1 (надалі - Субпідрядник) договір субпідряду № 15112022/1 від 15.11.2022. Згідно акту виконаних електромонтажних робіт № 1 від 27.01.2023 було виконано електромонтажні роботи комплексу для інкубування птиці з добудовою, у зв`язку з чим складено податкову накладну № 151 від 27.01.2023.

Комісією згідно з Порядком №520, за результатами розгляду поданих документів ГУДПС направлено повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної № 151 від 27.01.2023.

З матеріалів справи слідує та не заперечується відповідачем, що позивачем у межах встановлених строків було надано контролюючому органу пояснення, до якого долучено копії документів на підтвердження правомірності реєстрації податкових накладних.

Відтак, позивачем було надано документи згідно запропонованого у повідомленні переліку. Також аналіз наявних в матеріалах справи письмових доказів свідчить, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів відображають зміст господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 151 від 27.01.2023, адже підтверджують подію виникнення податкових зобов`язань, що обумовлюють складання такої податкової накладної.

Як вбачається із наданих позивачем на розгляд суду копій документів, всі вони містять достатньо обов`язкових реквізитів, які дозволяють ідентифікувати учасників і суть господарських правовідносин.

Саме такими документами супроводжувалось оформлення господарської операції, а зазначені у них дані співпадають з господарською операцією за результатами якої такі документи складені, та чітко відображають її суть та факт вчинення, в рамках якої виписано податкову накладну, яку оформлено позивачем до реєстрації в ЄРПН, проте комісією Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, було прийнято оскаржуване рішення №8335289/41177595 від 24.02.2023, яким платнику податків відмовлено у реєстрації податкової накладної № 151 від 27.01.2023.

Незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності Критеріям ризиковості, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Таке правозастосування викладене у постановах Верховного Суду від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 та від 05.01.2021 у справі №640/10988/20.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з наявності у позивача передбачених законодавством документів, які свідчать про те, що відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної. Суд апеляційної інстанції погоджується із такими висновками суду першої інстанції.

Щодо покликань скаржника на ненадання позивачем на розгляд комісії всіх передбачених Порядком №520 документів та недоліки у документах, поданих на розгляд комісії, суд апеляційної інстанції зауважує, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.

В даному випадку надані позивачем документи та пояснення були достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Львівській області рішень про реєстрацію податкової накладної № 151 від 27.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, оформлених за правилом настання першої події.

Верховний Суд у постанові від 02.07.2019 (справа № 140/2160/18) звернув увагу на те, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності, а у постановах від 12.11.2019 (справа №816/2183/18), від 21.05.2019 (справа №0940/1240/18), від 18.02.2020 (справа №360/1776/19), від 27.04.2020 (справа №360/1050/19), від 18.06.2020 (справа №824/245/19-а) вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

Відтак, за правилом «від зворотного» у випадку не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Невиконання вказаних вимог призводить до його протиправності.

Наведене узгоджується із презумпцією добросовісності платника податків, яка означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.

У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч.2 ст.77 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч.1 ст.77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст.90 КАС України).

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління...».

Відповідно до поточної позиції Верховного Суду, суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

При цьому, Верховний Суд, звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Отож предметом розгляду у цій справі, з врахуванням зазначених позицій Верховного Суду, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами.

Разом з тим, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акту індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19), від 08 квітня 2021 року у справі №2140/1820/18, від 22 вересня 2021 року у справі №560/3974/18.

Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів спростування Головним управлінням ДПС у Львівській області, як суб`єктом владних повноважень, тверджень позивача, наведення ним відповідних мотивів прийняття спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та неврахування Комісією наданих позивачем переліком документів, а відтак підтверджень правомірності рішення податкового органу.

Пунктом 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Відтак, належним способом відновлення порушеного права позивача є скасування оскаржуваного рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області (регіонального рівня) № 8335289/41177595 від 24.02.2023 та зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 151 від 27.01.2023 датою її подання платником податків на реєстрацію.

Слід зазначити, що відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Суд апеляційної інстанції також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом першої інстанції були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу розглянуто судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).

Керуючись статтями 139, 242, 308, 309, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року у справі № 380/10008/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. В. Глушко
судді І. І. Запотічний
Р. Б. Хобор