Справа № 400/13426/23
Суддя: Шеметенко Л.П.
Дата ухвалення: 2024-04-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 квітня 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/13426/23

Головуючий в І інстанції: Бульба Н.О.

Дата та місце ухвалення рішення: 14.12.2023 р. м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача Шеметенко Л.П.

судді Градовського Ю.М.

судді Турецької І.О.

за участю секретаря Худика С.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року по справі за адміністративним позовом Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» в особі філії «Вознесенське лісове господарство» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2023 року до суду надійшла позовна заява Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» в особі філії «Вознесенське лісове господарство» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, в якій позивач просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 06 від 03.08.2023 року.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 03.08.2023 року № 06.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні заявленого позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права.

Представником позивача поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення суду першої інстанції - без змін.

Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Державне підприємство «Вознесенське лісове господарство», , було зареєстровано 11.08.1998 року, як юридична особа, керівником ДП було Державне агентство лісових ресурсів України.

Наказом Державного агентства лісових ресурсів України від 04.11.2022 року № 986 вирішено припинити ДП «Вознесенське лісове господарство» шляхом реорганізації, а саме шляхом приєднання до Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України», та утворити комісію з припинення.

14.12.2022 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань включено відомості про відокремлений підрозділ Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» - Філію «Вознесенське лісове господарство».

Наказом Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» від 16.12.2022 року № 65 затверджено Положення про філію «Вознесенське лісове господарство» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України».

Наказом Державного агентства лісових ресурсів України від 12.01.2023 року № 116 затверджено передавальний акт ДП «Вознесенське лісове господарство».

На підставі ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п. 102.1 ст. 102, пп. 69.2, 69.9 п. 69 підрозд. 10 р. ХХ Податкового кодексу України, п. 2 ч. 1 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та у зв`язку з реорганізацією ДП «Вознесенське лісове господарство», наказом ГУДПС у Миколаївській області від 13.01.2023 року № 43-п призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Вознесенське лісове господарство» за податковою адресою: вул. Мар`їна роща, буд. 3, с. Бузьке, Вознесенський район, Миколаївська область, з 26 січня 2023 року, тривалістю 10 робочих днів, за період з 01.01.2017 року по 25.01.2023 року з метою дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2011 року по 25.01.2023 року щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Копію вказаного наказу вручено 26.01.2023 року голові комісії з припинення ДП «Вознесенське лісове господарство» ОСОБА_1 та 26.01.2023 року останню ознайомлено з направленнями на проведення перевірки від 23.01.2023 року №№ 89/14-29-07-10, 90/14-29-07-10 під підпис.

В період з 26.01.2023 року по 08.02.2023 року ГУДПС у Миколаївській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Вознесенське лісове господарство», за результатами якої складено акт від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/00992556, відповідно до висновків якого, перевіркою встановлено порушення, зокрема:

- п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків із споживачами з надання різних послуг в періоді з 18.03.2017 року по 31.12.2020 року на суму 932018,22 грн. без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та без видачі особам, які платили за споживчі послуги, розрахункових документів;

- п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 25 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 року № 1336 «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків із споживачами з реалізації відстрільних карток та ліцензій на добування різної дичини в періоді з 18.03.2017 року по 31.12.2020 року на суму 539775 грн. без застосування розрахункової книжки (КОРО) та без видачі особам, які платили за картки, розрахункових документів.

Примірник акту перевірки отримано головою комісії з припинення ДП «Вознесенське лісове господарство» ОСОБА_1 15.02.2023 року.

На підставі акту перевірки від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/00992556, ГУДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.08.2023 року № 06, згідно якого:

- встановлено порушення: п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- суть порушення: проведення розрахунків із споживачами з надання різних послуг без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та без видачі особам, які платили за споживчі послуги, розрахункових документів; проведення розрахунків із споживачами з реалізації відстрільних карток та ліцензій на добування різної дичини без застосування розрахункової книжки (КОРО) та без видачі особам, які платили за картки, розрахункових документів;

- період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено порушення: 24.03.2017-30.12.2020 р.р.;

- підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів): пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пп. 69.36 п. 69 підрозд. 10 р. ХХ Податкового кодексу України;

- застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 2174629,83 грн.

Згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за результатами перевірки ДП «Вознесенське лісове господарство» (акт перевірки від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/00992556):

1) порушення п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків із споживачами з надання різних послуг без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та без видачі особам, які платили за споживчі послуги, розрахункових документів:

- сума порушення 921018,22 грн.;

- дата порушення, вчинене вперше, 24.03.2017 року, сума 7000 грн.;

- сума наступних вчинених порушень 914018,22 грн.;

- вчинені порушення з 01.01.2022 року по день закінчення перевірки 0;

- фінансова санкція 100% за порушення, вчинене вперше, - 7000 грн.;

- фінансова санкція 150% за кожне наступне вчинене порушення 1371027,33 грн.;

- всього фінансова санкція 1378027,33 грн.;

2) порушення п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 25 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 року № 1336 «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків із споживачами з реалізації відстрільних карток та ліцензій на полювання різної дичини без застосування розрахункової книжки (КОРО) та без видачі особам, які платили за картки, розрахункових документів:

- сума порушення 539775 грн.;

- дата порушення, вчинене вперше, 14.08.2017 року, сума 26120 грн.;

- сума наступних вчинених порушень 513655 грн.;

- вчинені порушення з 01.01.2022 року по день закінчення перевірки 0;

- фінансова санкція 100% за порушення, вчинене вперше, - 26120 грн.;

- фінансова санкція 150% за кожне наступне вчинене порушення 770482,50 грн.;

- всього фінансова санкція 796602,50 грн.

Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), позивач звернувся до суду з даним позовом.

Колегія суддів частково погоджується з висновками суду першої інстанції, з яких виходив останній вирішуючи справу, з огляду на викладене.

Згідно абз. 1, 2 п. 75.1 ст. 75, абз. 1, 2, 4, 5 пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (в редакції на момент призначення та проведення спірної перевірки, далі ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до вимог пп. 78.1.7 п. 78.1, п.п. 78.4, 78.5 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

Абзацом 1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Абзацом третім підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України (в редакції на момент призначення та проведення спірної перевірки) передбачено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

Згідно обставин даної справи, спірна перевірка призначена та проведена на підставі пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України у зв`язку з реорганізацією ДП «Вознесенське лісове господарство», що відповідає наведеним вимогам абз. 3 пп. 69.2 п. 69 підрозд. 10 р. XX ПК України.

Обставини щодо наявності підстав для призначення спірної перевірки згідно пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України у зв`язку з реорганізацією ДП «Вознесенське лісове господарство» не оспорюються позивачем.

Водночас, в позовній заяві зазначено, що згідно наказу від 10.02.2023 року № 153-п перевірка проводилась з 21 лютого 2023 року, а з акту перевірки від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/00992556 вбачається, що копію наказу та направлення на проведення перевірки вручено платнику податків 26.01.2023 року, тобто, під час перевірки, а не до її початку.

Позивач в позовній заяві посилається на те, що недотримання встановлених ст.ст. 75-81 ПК України приписів порушує гарантії захисту прав та інтересів платника податків, акт перевірки, отриманий в результаті документальної перевірки, не може визнаватись допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, та рішення податкового органу, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі акту перевірки не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції вірно відхилені доводи позивача щодо порушення порядку проведення перевірки, з огляду на викладене.

Згідно ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Колегія суддів зазначає, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформовано правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. ВС у вказаній справі дійшов висновку, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Аналогічні висновки містяться у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, згідно яких, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, у вказаній постанові ВП ВС визначено, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Спірна перевірка призначена та проведена на підставі наказу ГУДПС у Миколаївській області від 13.01.2023 року № 43-п, а не наказу від 10.02.2023 року № 153-п, на який посилається позивач в позовній заяві.

Копію наказу ГУДПС у Миколаївській області від 13.01.2023 року № 43-п вручено 26.01.2023 року голові комісії з припинення ДП «Вознесенське лісове господарство» ОСОБА_1 та 26.01.2023 року останню ознайомлено з направленнями на проведення перевірки від 23.01.2023 року №№ 89/14-29-07-10, 90/14-29-07-10 під підпис.

Таким чином, у спірному випадку податковим органом дотримано порядок призначення та проведення спірної перевірки, визначений наведеними вимогами ПК України, а доводи позивача щодо порушення такого порядку засновані на фактичних обставинах, які не відповідають дійсним обставинам справи, та на помилковому тлумаченні приписів ПК України, які визначають порядок проведення позапланової документальної виїзної перевірки.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що доводи позивача щодо наявності підстав для скасування оскаржуваного ППР внаслідок порушення порядку проведення перевірки є необґрунтованими та суперечать дійсним обставинам справи.

Разом з цим, суд першої інстанції у даній справі задовольнив заявлений позов та скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Фактично зі змісту рішення суду першої інстанції вбачається, що підставою для скасування оскаржуваного ППР стали обставини щодо розміру штрафних санкцій, які застосовані відповідачем без урахування положень п. 11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції не досліджувалось питання щодо наявності з боку позивача порушень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та єдиною підставою для скасування ППР про застосування штрафних санкцій згідно цього Закону стали встановлені судом першої інстанції обставини щодо неправильного застосування розміру санкцій.

Проте, такий підхід при вирішенні цієї категорії справ визнаний неприйнятним Верховним Судом.

Так, згідно висновку Верховного Суду у постанові від 31 січня 2024 року у справі № 440/6483/22, спірність питання щодо застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій має досліджуватися після встановлення складу правопорушення (правопорушень), за яке (які) ці санкції застосовуються.

Верховний Суд направив на новий розгляд вказану справу, оскільки суди не дослідили акт перевірки на предмет того, чи зафіксовано ним склад встановлених відповідачем правопорушень (правопорушення) в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме склад розрахункової операції, їх кількість, місце проведення розрахунків, наявність або відсутність реєстраторів розрахункових операцій в місці проведення розрахунків тощо.

Верховний Суд визнав, що перевірка правильності застосування штрафу здійснена судами без встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи наведені висновки ВС, колегія суддів вважає, що у даній справі підлягає дослідженню питання щодо наявності складу правопорушень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за які застосовані штрафні санкції оскаржуваним ППР.

Досліджуючи склад спірних правопорушень, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до висновків акту від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/ НОМЕР_1 , перевіркою встановлено порушення:

- п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків із споживачами з надання різних послуг в періоді з 18.03.2017 року по 31.12.2020 року на суму 932018,22 грн. без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та без видачі особам, які платили за споживчі послуги, розрахункових документів;

- п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 25 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 року № 1336 «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків із споживачами з реалізації відстрільних карток та ліцензій на добування різної дичини в періоді з 18.03.2017 року по 31.12.2020 року на суму 539775 грн. без застосування розрахункової книжки (КОРО) та без видачі особам, які платили за картки, розрахункових документів.

При цьому, згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03.08.2023 року № 06 та розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено порушення 24.03.2017-30.12.2020 р.р., а сума порушення п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків із споживачами з надання різних послуг без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та без видачі особам, які платили за споживчі послуги, розрахункових документів, складає 921018,22 грн., а не 932018,22 грн., як визначено в акті перевірки.

Також, згідно додатків до акту перевірки, періодом господарської діяльності, за який встановлені вказані порушення на суму 921018,22 грн., є період з 24.03.2017 року по 27.10.2020 року.

В частині розміру, встановленого порушення п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 25 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 року № 1336 «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», акт перевірки відповідає даним ППР та розрахунку до нього і складає 539775 грн., однак, згідно додатків до акту перевірки, періодом господарської діяльності, за який встановлені вказані порушення, є період з 14.08.2017 року по 30.12.2020 року.

Враховуючи, що предметом судового розгляду є податкове повідомлення-рішення від 03.08.2023 року № 06, у спірних правовідносинах підлягає дослідженню питання щодо наявності порушень з боку позивача п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 25 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 року № 1336 «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за період господарської діяльності, за який застосовані санкції, з 24.03.2017 року по 27.10.2020 року на суму розрахунків 921018,22 грн. та з 14.08.2017 року по 30.12.2020 року на суму розрахунків 539775 грн. відповідно.

Згідно п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 року (далі Закон № 265/95-ВР, тут в редакції станом на 01.01.2017 року та по 31.07.2020 року) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції;

- у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів;

- забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.

Відповідно до вимог п. 1 ст. 9 Закону № 265/95-ВР (в редакції станом на 01.01.2017 року та по 18.07.2017 року) реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних і завірених печаткою у встановленому порядку.

Законом № 1982-VIII від 23.03.2017 року, який набрав чинності 19.07.2017 року, у пункті 1 статті 9 Закону № 265/95-ВР слова «і завірених печаткою у встановленому порядку» замінено словами «уповноваженою особою відповідного суб`єкта господарювання».

Законом № 2628-VIII від 23.11.2018 року, який набрав чинності 01.01.2019 року, у статті 9 Закону № 265/95-ВР пункти 1, 6, 8 і 9 після слів «гарантійному ремонту» доповнено словами «а також лікарських засобів та виробів медичного призначення».

Статтею 10 Закону № 265/95-ВР (в редакції станом на 01.01.2017 року та по 19.10.2019 року) передбачено, що перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, а також граничний розмір річного обсягу розрахункових операцій з продажу товарів (надання послуг), при перевищенні якого застосування реєстраторів розрахункових операцій є обов`язковим, встановлюються Кабінетом Міністрів України за поданням центральних органів виконавчої влади, що забезпечують формування державної економічної, фінансової політики. Розрахункові книжки не застосовуються у випадках здійснення підприємницької діяльності, визначених статтею 9 цього Закону.

Пунктом 7 Закону № 128-IX від 20.09.2019 року у статті 10 Закону № 265/95-ВР слова «формування державної економічної, фінансової політики» замінено словами «формування державної економічної політики, формування та реалізацію державної фінансової політики».

Пункт 7 Закону № 128-IX від 20.09.2019 року в частині зміни назви центрального органу виконавчої влади набрав чинності 20.10.2019 року - з дня, наступного за днем опублікування цього Закону (публікація в офіційному виданні 19.10.2019 року).

01.08.2020 року набрав чинності Закон № 128-IX від 20.09.2019 року в частині внесення змін до наведених вище ст.ст. 3, 9, 10 Закону № 265/95-ВР.

Згідно п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3, п. 1 ст. 9, ст. 10 Закону № 265/95-ВР (в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019 року, який набрав чинності 01.08.2020 року), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

- у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій або програмних реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів;

- забезпечувати зберігання (у разі використання) використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.

Реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних уповноваженою особою відповідного суб`єкта господарювання.

Перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, а також граничний розмір річного обсягу розрахункових операцій з продажу товарів (надання послуг), при перевищенні якого застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій є обов`язковим, встановлюються Кабінетом Міністрів України за поданням центральних органів виконавчої влади, що забезпечують формування державної економічної політики, формування та реалізацію державної фінансової політики. Розрахункові книжки не застосовуються у випадках здійснення підприємницької діяльності, визначених статтею 9 цього Закону.

Згідно п. 25 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 року № 1336 «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Постанова КМУ № 1336, тут в редакції від 07.10.2014 року), до переліку окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій входить надання послуг з видачі дозволів на вилов риби і полювання.

Постановою КМУ № 984 від 18.12.2017 року, яка набрала чинності 20.12.2017 року, абзац другий пункту 25 Постанови КМУ № 1336 викладено в наступній редакції: «Надання послуг з видачі дозволів на право здійснення любительського і спортивного рибальства на засадах спеціального використання водних живих ресурсів та на добування мисливських тварин (ліцензія, відстрільна картка).».

Однією з підстав для застосування до ДП «Вознесенське лісове господарство» штрафних санкцій стали встановлені порушення п.п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР в частині проведення розрахунків із споживачами з надання різних послуг в період з 24.03.2017 року по 27.10.2020 року на суму 921018,22 грн. без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та без видачі особам, які платили за споживчі послуги, розрахункових документів.

Так, як встановлено в ході перевірки з касових книг та прибуткових касових ордерів ДП «Вознесенське лісове господарство», що підтверджено дослідженими колегією суддів прибутковими касовими ордерами, які надані позивачем до суду апеляційної інстанції на виконання вимог ухвали про витребування, в період з 24.03.2017 року по 27.10.2020 року в касу Центральної садиби ДП «Вознесенське лісове господарство» надходили готівкові кошти на загальну суму 921018,22 грн. від ОСОБА_2 , Братського лісництва, ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП « ОСОБА_7 », ОСОБА_8 , Арбузинського лісництва, Прибузького лісництва, ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 за послуги з використання горіхових плантацій, за послуги з оренди земельних ділянок для рекреаційних послуг, за послуги рекреації із зазначенням виручка, за реалізацію бірок.

У спірний період, протягом 2017-2020 р.р., ДП «Вознесенське лісове господарство» вказані операції не проводило із застосуванням РРО та операції з надання послуг торгівельного та іншого характеру проводило через РРО з 01.01.2021 року.

Таким чином, як встановлено в ході перевірки та підтверджено під час судового розгляду справи, в період з 24.03.2017 року по 27.10.2020 року ДП «Вознесенське лісове господарство» проводились розрахунки у касі підприємства за послуги з використання горіхових плантацій, за послуги з оренди земельних ділянок для рекреаційних послуг, за послуги рекреації, за реалізацію бірок з оформленням прибуткових касових ордерів, без застосування РРО.

Колегія суддів погоджується з доводами відповідача, що у ДП «Вознесенське лісове господарство» не було підстав для не застосування РРО та проведення розрахунків у касі підприємства за послуги з використання горіхових плантацій, за послуги з оренди земельних ділянок для рекреаційних послуг, за послуги рекреації з оформленням прибуткових касових ордерів, оскільки чинним у період з 24.03.2017 року по 27.10.2020 року законодавством операції з надання послуг підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності не віднесено до випадків, коли не застосовується РРО, а розрахунки у касах проводяться з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів.

Висновки суду апеляційної інстанції відповідають правовій позиції Верховного Суду, яка викладена, зокрема, у постанові від 22 жовтня 2019 року у справі № 826/24864/15, згідно якої, шляхом прийняття Закону України від 28.12.2014 року № 71-VІІІ законодавець виключив операції з надання послуг підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності з переліку випадків не застосування РРО та починаючи з 01.01.2015 року реєстратори розрахункових операцій, у разі надання послуг підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, підлягають застосуванню.

За наведеного правового регулювання, колегія суддів вважає, що відповідач дійшов вірного висновку, що в період з 24.03.2017 року по 27.10.2020 року при проведенні розрахунків у касі підприємства за послуги з використання горіхових плантацій, за послуги з оренди земельних ділянок для рекреаційних послуг, за послуги рекреації з оформленням прибуткових касових ордерів, без застосування РРО, ДП «Вознесенське лісове господарство» порушені вимоги п.п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР на загальну суму 871218,22 грн.

Разом з цим, колегія суддів зазначає, що відповідач посилається на порушення п.п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР та зазначає, що ДП «Вознесенське лісове господарство» проводились розрахунки із споживачами з надання різних «послуг» в періоді з 24.03.2017 року по 27.10.2020 року без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та без видачі особам, які платили за споживчі послуги, розрахункових документів.

Однак, до суми розрахунків із споживачами з надання «послуг», при яких встановлені порушення Закону № 265/95-ВР в частині не застосування РРО, відповідачем включені розрахунки за реалізацію товару, а не послуг, а саме за реалізацію бірок на суму 49800 грн.

Водночас, розрахунки за реалізацію бірок на суму 49800 грн. не є розрахунками за послуги, а тому, встановлений відповідачем склад цього порушення частково не відповідає дійним обставинам.

Враховуючи вищевикладене, з огляду на надані під час апеляційного розгляду пояснення з боку представника позивача про те, що реалізована продукція є продукцією власного виробництва ДП «Вознесенське лісове господарство», а також, оскільки розрахунки у касі підприємства за цю продукцію проведені з оформленням прибуткових касових ордерів, що відповідає п. 1 ст. 9 Закону № 265/95-ВР, колегія суддів вважає помилковим висновок відповідала про порушення ДП «Вознесенське лісове господарство» Закону № 265/95-ВР в частині не застосування РРО при здійсненні наведених розрахунків.

Також, однією з підстав для застосування до ДП «Вознесенське лісове господарство» штрафних санкцій стали встановлені порушення п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 25 Постанови КМУ № 1336 в частині проведення розрахунків із споживачами з реалізації відстрільних карток та ліцензій на добування різної дичини в період з 14.08.2017 року по 30.12.2020 року на суму 539775 грн. без застосування розрахункової книжки (КОРО) та без видачі особам, які платили за картки, розрахункових документів.

Як встановлено в ході перевірки з касових книг та прибуткових касових ордерів ДП «Вознесенське лісове господарство», що підтверджено дослідженими колегією суддів прибутковими касовими ордерами, які надані позивачем до суду апеляційної інстанції на виконання вимог ухвали про витребування, в період з 14.08.2017 року по 30.12.2020 року в касу Центральної садиби ДП «Вознесенське лісове господарство» надходили готівкові кошти на загальну суму 539775 грн. від ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , Братського лісництва, ОСОБА_18 за реалізацію мисливцям відстрільних карток та ліцензій.

Колегія суддів зазначає, що згідно ст. 10 Закону № 265/95-ВР та п. 25 Постанови КМУ № 1336, до переліку окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій входить надання послуг з видачі дозволів на полювання (в редакції Постанови КМУ від 07.10.2014 року), надання послуг з видачі дозволів на добування мисливських тварин (ліцензія, відстрільна картка) (в редакції Постанови КМУ від 20.12.2017 року).

Таким чином, розрахунки із споживачами з реалізації відстрільних карток та ліцензій на добування дичини в період з 14.08.2017 року по 30.12.2020 року на суму 539775 грн. ДП «Вознесенське лісове господарство» могло проводити без застосування РРО, однак, з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій.

Водночас, в ході перевірки встановлено, що згідно інформаційних баз даних АІС «Податковий блок» ДП «Вознесенське лісове господарство» в контролюючому органі розрахункові книжки (КОРО) не зареєстровано.

Позивач у даній справі не заперечує, що ДП «Вознесенське лісове господарство» розрахунки із споживачами з реалізації відстрільних карток та ліцензій на добування дичини в період з 18.03.2017 року по 31.12.2020 року на суму 539775 грн. були проведенні без використання розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій.

Доказів дотримання ДП «Вознесенське лісове господарство» вимог ст. 10 Закону № 265/95-ВР, Постанови КМУ № 1336 позивачем не надано.

За наведеного правового регулювання, колегія суддів вважає, що відповідач дійшов вірного висновку, що в період з 14.08.2017 року по 30.12.2020 року при проведенні розрахунків із споживачами з реалізації відстрільних карток та ліцензій на добування різної дичини на суму 539775 грн. без використання розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, без видачі особам, які платили за картки, розрахункових документів, ДП «Вознесенське лісове господарство» порушені вимоги п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 25 Постанови КМУ № 1336.

Що стосується питання наявності у податкового органу підстав для застосування штрафних санкцій згідно Закону № 265/95-ВР та розміру цих санкцій, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР (в редакції станом на 01.01.2017 року та по 31.07.2020 року) за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня;

- нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- вчинене вперше - 1 гривня;

- за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

Пунктом 11 Закону № 128-IX від 20.09.2019 року п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР викладено у наступній редакції:

«За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня;

- невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.».

Пунктом 16 цього ж Закону № 128-IX від 20.09.2019 року Прикінцеві положення Закону № 265/95-ВР доповнено п. 11, згідно якого, тимчасово, до 1 жовтня 2020 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:

- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Пунктом 1 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 128-IX від 20.09.2019 року було передбачено, що цей Закон набирає чинності через шість місяців з дня його опублікування, крім:

- підпунктів 6, 7 та абзацу двадцять другого підпункту 11 пункту 2, абзацу другого підпункту 5 пункту 3 (у частині зміни назв контролюючого органу та центральних органів виконавчої влади), абзаців тринадцятого - шістнадцятого пункту 5 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 7 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 9 (у частині зміни назв центральних органів виконавчої влади), пунктів 11-13 (у частині зміни назви контролюючого органу), абзаців одинадцятого та дванадцятого пункту 15 та пункту 16 (у частині зміни назв контролюючого органу та центрального органу виконавчої влади) підрозділу 1 розділу І цього Закону, які набирають чинності з дня, наступного за днем опублікування цього Закону;

- пункту 10 (щодо доповнення розділом IV-1) та абзаців другого - десятого пункту 15 (щодо викладення в новій редакції статті 25) підрозділу 1 розділу I цього Закону, які набирають чинності з 1 жовтня 2020 року.

Закон № 128-IX від 20.09.2019 року опубліковано в офіційному виданні 19.10.2019 року.

Водночас, Законом № 533-IX від 17.03.2020 року, який набрав чинності 18.03.2020 року, до п. 1 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 128-IX від 20.09.2019 року внесено зміни та визначено, що цей Закон (тобто, Закон № 128-IX) набирає чинності з 1 серпня 2020 року, крім: підпунктів 6, 7 та абзацу двадцять другого підпункту 11 пункту 2, абзацу другого підпункту 5 пункту 3 (у частині зміни назв контролюючого органу та центральних органів виконавчої влади), абзаців тринадцятого - шістнадцятого пункту 5 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 7 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 9 (у частині зміни назв центральних органів виконавчої влади), пунктів 11-13 (у частині зміни назви контролюючого органу), абзаців одинадцятого та дванадцятого пункту 15 та пункту 16 (у частині зміни назв контролюючого органу та центрального органу виконавчої влади) підрозділу 1 розділу І цього Закону, які набирають чинності з дня, наступного за днем опублікування цього Закону; пункту 10 (щодо доповнення розділом IV-1) та абзаців другого - десятого пункту 15 (щодо викладення в новій редакції статті 25) підрозділу 1 розділу I цього Закону, які набирають чинності з 1 січня 2021 року.

Також, в абзаці п`ятому пункту 16 розділу I Закону № 128-IX слова і цифри «до 1 жовтня 2020 року» замінено словами і цифрами «до 1 січня 2021 року».

Таким чином, 01.08.2020 року набрав чинності п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, згідно якого, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня;

- невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

При цьому, 01.08.2020 року набрали чинності вимоги п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР, згідно яких, тимчасово, до 1 січня 2021 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:

- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Законом № 1017-IX від 01.12.2020 року, який набрав чинності 10.12.2020 року, в абзаці першому пункту 11 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР слова і цифри «до 1 січня 2021 року» замінено словами і цифрами «до 1 січня 2022 року».

В ході апеляційного розгляду справи підтверджені обставини щодо наявності з боку ДП «Вознесенське лісове господарство» порушень:

- п.п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР в частині проведення розрахунків з споживачами в період з 24.03.2017 року по 27.10.2020 року на загальну суму 871218,22 грн. у касі підприємства за послуги з використання горіхових плантацій, за послуги з оренди земельних ділянок для рекреаційних послуг, за послуги рекреації без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та без видачі особам, які платили за споживчі послуги, розрахункових документів;

- п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 25 Постанови КМУ № 1336 в частині проведення розрахунків із споживачами у касі підприємства з реалізації відстрільних карток та ліцензій на добування дичини в період з 14.08.2017 року по 30.12.2020 року на суму 539775 грн. без використання розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, без видачі особам, які платили за картки, розрахункових документів.

Розмір штрафних санкцій за наведені порушення передбачений п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР.

При цьому, в період фінансово-господарської діяльності ДП «Вознесенське лісове господарство» з 24.03.2017 року по 31.07.2020 року, при здійсненні якої вчинені наведені порушення, пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР було передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту:

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- вчинене вперше - 1 гривня;

- за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

Водночас, з 01.08.2020 року діє інша редакція п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР та цей пункт передбачає, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту:

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

В той же час, з 01.08.2020 року діє п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР, згідно якого, з урахуванням подальших змін до цього пункту, тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:

- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Таким чином, в період фінансово-господарської діяльності ДП «Вознесенське лісове господарство», при здійсненні якої встановлені порушення, за які застосовані штрафні санкції:

- з 24.03.2017 року по 31.07.2020 року - розмір фінансової санкції згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР визначався (обчислювався) з кількості разів допущених порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року та складав 1 грн. за вчинене порушення вперше, 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

- з 01.08.2020 року по 30.12.2020 року розмір фінансової санкції згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР визначався (обчислювався) з кількості разів допущених порушень, встановлених в ході перевірки, а не протягом календарного року, а також частково змінено склад порушень, та становив 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше, 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

- з 01.08.2020 року по 30.12.2020 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

На момент проведення спірної перевірки п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР в частині розмірів штрафів за порушення, які допущені ДП «Вознесенське лісове господарство», діє в редакції наведених вище змін, які набрали чинності 01.08.2020 року.

Також, на момент проведення спірної перевірки діє п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР, згідно якого, тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовані штрафні санкції за весь період фінансово-господарської діяльності ДП «Вознесенське лісове господарство», при здійсненні якої встановлені порушення Закону № 265/95-ВР, а саме з 24.03.2017 року по 30.12.2020 року, виходячи зі складу порушень та розміру штрафних санкцій згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, в редакції на момент проведення спірної перевірки, які набрали чинності 01.08.2020 року, - 100% за перше порушення, встановлене в ході перевірки, та 150% за наступні порушення, встановлені в ході цієї ж перевірки.

Відповідач посилається на пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, згідно якого, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

При цьому, відповідач не застосував взагалі положення п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР щодо зменшеного розміру штрафу, посилаючись на те, що ці положення Закону № 265/95-ВР стосуються періоду саме застосування штрафних санкцій до 01.01.2022 року, однак, у спірному випадку штрафні санкції застосовані 03.08.2023 року.

В свою чергу, позивач посилається на необхідність застосування розміру штрафу згідно п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР за весь період встановлених порушень, а також на дію мораторію на застосування штрафних санкцій під час карантину.

Суд першої інстанції фактично погодився з доводами позивача щодо необхідності застосування розміру штрафу згідно п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР за весь період встановлених порушень.

Надаючи оцінку доводам сторін, висновкам суду першої інстанції та застосовуючи наведені положення Закону № 265/95-ВР до спірних правовідносин, колегія суддів виходить з наступного.

У період фінансово-господарської діяльності ДП «Вознесенське лісове господарство», при здійсненні якої встановлені порушення Закону № 265/95-ВР, за які застосовані штрафні санкції, з 24.03.2017 року по 31.07.2020 року, розмір фінансової санкції згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР визначався (обчислювався) з кількості разів допущених порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року та складав 1 грн. за вчинене порушення вперше, 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

В свою чергу, згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, який діє в редакції з 01.08.2020 року та застосований відповідачем до порушень позивача, вчинених з 24.03.2017 року по 31.07.2020 року, розмір фінансової санкції згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР визначався (обчислювався) з кількості разів допущених таких порушень, встановлених в ході перевірки, а не протягом календарного року, а також частково змінено склад порушень, та розмір санкції становив 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше, 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Статтею 58 Конституції України передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Згідно Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 у справі № 1-7/99, за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.

Враховуючи, що п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, який діє в редакції з 01.08.2020 року, змінено розмір штрафу у бік збільшення: за перше порушення з 1 грн. до 100% вартості проданих з порушеннями товарів (робіт, послуг), за наступні порушення з 100% до 150% вартості проданих з порушеннями товарів (робіт, послуг), а також частково змінено склад порушень і порядок обчислення кількості разів допущених порушень, який до цього часу визначався (обчислювався) з кількості разів допущених порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року, колегія суддів приходить до висновку, що до періоду фінансово-господарської діяльності ДП «Вознесенське лісове господарство», при здійсненні якої встановлені порушення Закону № 265/95-ВР, за які застосовані штрафні санкції, з 24.03.2017 року по 31.07.2020 року, має бути застосовані положення п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР щодо розміру, порядку та умов настання відповідальності, які діяли у цей період, а не набрали чинності 01.08.2020 року та діяли на момент застосування штрафних санкцій.

В свою чергу, до порушень, вчинених ДП «Вознесенське лісове господарство» з 01.08.2020 року по 30.12.2020 року, підлягає застосуванню положення п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019 року щодо порядку та умов настання відповідальності, однак, в частині розміру штрафу з урахуванням п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР, який також набрав чинності 01.08.2020 року та який передбачав зменшений розмір штрафу.

Доводи позивача та висновки суду першої інстанції про необхідність визначення розміру штрафних санкцій на підставі п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР за весь період, за який встановлені спірні порушення, а так само і доводи відповідача щодо взагалі не врахування цих вимог п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР ґрунтуються на помилковому тлумаченні цих норм та без урахування періоду їх набрання чинності, періоду діяльності підприємства, за який застосовані санкції.

Крім того, колегія суддів наголошує, що застосовуючи до ДП «Вознесенське лісове господарство» у 2023 році штрафні санкції за порушення, вчинені ним протягом 2017-2020 років, відповідач мав врахувати встановлені законодавчі обмеження на застосування штрафних санкцій, які діяли, як в період карантину, так і під час воєнного стану.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», відповідно до статті 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 року, установлено з 12 березня 2020 року до 03 квітня 2020 року на всій території України карантин.

Дію карантину, встановленого цією Постановою, продовжено на всій території України згідно з Постановами КМУ № 392 від 20.05.2020 року, № 500 від 17.06.2020 року, № 641 від 22.07.2020 року, № 760 від 26.08.2020 року, № 956 від 13.10.2020 року, № 1236 від 09.12.2020 року (карантин діяв протягом періоду застосування штрафних санкцій, зокрема, до 28 лютого 2021 року).

18.03.2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» № 533-IX від 17.03.2020 року.

Законом № 533-IX від 17.03.2020 року доповнено підрозділ 10 розділу XX ПК України пунктом 52-1, згідно якого, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

- порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

- порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах;

- порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Законом № 540-IX від 30.03.2020 року, який набрав чинності 02.04.2020 року, абзац четвертий пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України замінено шістьма новими абзацами такого змісту:

«порушення вимог законодавства в частині:

- обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

- цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

- здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку.».

Законом № 591-IX від 13.05.2020 року, який набрав чинності 29.05.2020 року, до абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України внесено зміни та в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами «2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

За наведеного правового регулювання, колегія суддів погоджується з доводами позивача, що за порушення Закону № 265/95-ВР, вчинені ДП «Вознесенське лісове господарство» за період з 01.03.2020 року по 30.12.2020 року, у податкового органу відсутні підстави для застосування штрафних санкцій з огляду на встановлену пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України заборону на застосування штрафних санкцій у цей період період дії карантину.

Посилання відповідача на неможливість застосування до спірних правовідносин положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, оскільки вони встановлюють заборону застосування в період карантину штрафних санкцій за порушення виключно податкового законодавства, а Закон № 265/95-ВР не відноситься до податкового законодавства та є спеціальним законом, який визначає порядок та умови застосування штрафних санкцій за порушення цього Закону, колегія суддів вважає необґрунтованими.

Колегія суддів наголошує, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням змін внесених Законом № 540-IX від 30.03.2020 року, який набрав чинності 02.04.2020 року, визначає виключний перелік порушень вимог законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину.

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України містить перелік порушень, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, не лише на підставі ПК України, а і інших законів.

Однак, до переліку порушень вимог законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, не відноситься порушення Закону № 265/95-ВР.

Таким чином, відповідачем протиправно застосовані до ДП «Вознесенське лісове господарство» штрафні санкції за порушення Закону № 265/95-ВР, вчинені за період з 01.03.2020 року по 30.12.2020 року в період дії карантину та в період дії заборони на застосування штрафних санкцій.

Більш того, колегія суддів наголошує, що у даній справі підлягають врахуванню і ті обставини, що спірна перевірка проведена в період дії в Україні воєнного стану, а тому, підлягає дослідженню питання щодо наявності підстав для застосування штрафних санкцій за порушення Закону № 265/95-ВР в період воєнного стану.

Так, Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022, який затверджено Законом України № 2102-IX від 24.02.2022 року, у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану», введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який триває по теперішній час.

Спірна перевірка призначена на підставі наказу ГУДПС у Миколаївській області від 13.01.2023 року № 43-п та проведена в період з 26.01.2023 року по 08.02.2023 року.

Оформлення результатів перевірок регулюється ст. 86 ПК України, який станом на момент проведення спірної перевірки діє у наступній редакції.

Згідно п.п. 86.1, 86.3, 86.7, 86.8 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.

Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів перевірок, що проводяться контролюючими органами, визначеними підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, та надання заперечень до них визначається Митним кодексом України.

Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.

У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складення акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до статті 60 цього Кодексу.

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

За результатами проведеної документальної виїзної перевірки ДП «Вознесенське лісове господарство» складено акт від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/00992556, примірник якого отримано головою комісії з припинення ДП «Вознесенське лісове господарство» ОСОБА_1 15.02.2023 року.

Сторонами визнається, що заперечень на акт перевірки платником податків подано не було (про що також прямо зазначено в ППР).

Таким чином, на підставі акту від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/ НОМЕР_1 про результати документальної виїзної перевірки ДП «Вознесенське лісове господарство», податковий орган мав повноваження прийняти податкове повідомлення-рішення протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки, тобто, у спірному випадку до 08.03.2023 року.

Законом № 2118-IX від 03.03.2022 року, який набрав чинності 07.03.2022 року, розділ II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР доповнено пунктом 12 такого змісту: « 12. Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються».

Законом № 2120-IX від 15.03.2022 року, який набрав чинності 17.03.2022 року, у розділі II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР пункт 12 доповнено словами «крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів».

З огляду на викладене, станом на момент проведення спірної перевірки (з 26.01.2023 року по 08.02.2023 року), складання акту за її результатами (15.02.2023 року) та у період з 16.02.2023 року до 08.03.2023 року, протягом якого податковий орган мав повноваження на прийняття ППР за наслідками цієї перевірки, у відповідача взагалі були відсутні підстави для застосування санкцій за порушення Закону № 265/95-ВР, незалежно від періоду їх вчинення, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.

Висновки суду апеляційної інстанції відповідають правовій позиції, яка викладена в постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, згідно якої, в період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17 березня 2022 року взагалі не міг застосовувати до суб`єктів господарювання санкції, передбачені Законом № 265/95-ВР, а з 17 березня 2022 року набув повноважень на застосування таких санкцій лише у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів. ВС зазначив, що у період з 17 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року під дію мораторію, впровадженого Законом № 2120-IX, не підпадали порушення, які стосуються безпосередньо правил здійснення розрахункових операцій, які були пов`язані із реалізацією підакцизних товарів.

Відповідач у даній справі визнає обставини щодо відсутності у нього підстав для застосування до ДП «Вознесенське лісове господарство» санкцій за порушення Закону № 265/95-ВР станом на момент проведення спірної перевірки, складання акту за її результатами та у період, протягом якого податковий орган мав повноваження на прийняття ППР за наслідками цієї перевірки, оскільки не було встановлено порушень порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.

Водночас, на підставі акту від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/ НОМЕР_1 про результати документальної виїзної перевірки ДП «Вознесенське лісове господарство», відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування санкцій згідно Закону № 265/95-ВР 03.08.2023 року, посилаючись на п. 12 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР та пп. 69.36 п. 69 підрозд. 10 р. ХХ ПК України в редакції Закону № 3219-IX від 30.06.2023 року, який набрав чинності 01.08.2023 року.

Так, Законом № 3219-IX від 30.06.2023 року, який набрав чинності 01.08.2023 року, у розділі II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР пункт 12 викладено в такій редакції:

« 12. Суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор».

Проте, колегія суддів приходить до висновку, що у відповідача не було повноважень на прийняття податкового повідомлення-рішення про застосування санкцій згідно Закону № 265/95-ВР - 03.08.2023 року на підставі акту від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/ НОМЕР_1 про результати документальної виїзної перевірки ДП «Вознесенське лісове господарство».

Колегія суддів звертає увагу на те, що станом на момент проведення спірної перевірки (з 26.01.2023 року по 08.02.2023 року), складання акту за її результатами (15.02.2023 року) та у період з 16.02.2023 року до 08.03.2023 року, протягом якого податковий орган мав повноваження на прийняття ППР за наслідками цієї перевірки, абзац 4 підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачав, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:

- строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки.

В свою чергу, як вже зазначалось колегією суддів, згідно п. 86.8 ст. 86 «Оформлення результатів перевірок» ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Таким чином, строки для прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами документальної позапланової виїзної перевірки для податкового органу не були зупиненні на момент виникнення спірних правовідносин.

Згідно обставин даної справи, за результатами проведеної документальної виїзної перевірки ДП «Вознесенське лісове господарство» складено акт від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/00992556, примірник якого отримано головою комісії з припинення ДП «Вознесенське лісове господарство» ОСОБА_1 15.02.2023 року, заперечень на акт перевірки платником податків подано не було, а тому, на підставі акту від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/ НОМЕР_1 , податковий орган мав повноваження прийняти податкове повідомлення-рішення протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки, тобто, у спірному випадку до 08.03.2023 року.

Однак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення на підставі акту від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/ НОМЕР_1 прийнято 03.08.2023 року, з порушенням строку для його прийняття.

Підсумовуючи вищевикладене, оскільки станом на момент проведення спірної перевірки (з 26.01.2023 року по 08.02.2023 року), складання акту за її результатами (15.02.2023 року) та у період з 16.02.2023 року до 08.03.2023 року, протягом якого податковий орган мав повноваження на прийняття ППР за наслідками цієї перевірки, пункт 12 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР встановлював заборону на застосування санкцій, передбачених цих Законом, незалежно від періоду їх вчинення, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, а також строки для прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами документальної позапланової виїзної перевірки для податкового органу не були зупиненні на момент виникнення спірних правовідносин згідно абз. 4 пп. 69.9 п. 69 підрозд. 10 р. ХХ ПК України, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем протиправно 03.08.2023 року прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування санкцій згідно Закону № 265/95-ВР на підставі акту від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/ НОМЕР_1 про результати документальної виїзної перевірки ДП «Вознесенське лісове господарство».

Колегія суддів наголошує, що Закон № 3219-IX від 30.06.2023 року, який набрав чинності 01.08.2023 року, про внесення змін до пункту 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР в частині строків звільнення від відповідальності за порушення цього Закону, не може бути застосований до перевірок, які завершені та щодо яких закінчився строк для прийняття податкового повідомлення-рішення за їх результатами до набрання чинності вказаних змін.

Також, колегія суддів вважає, що відповідач, як на підставу для прийняття на підставу акту перевірки від 15.02.2023 року № 313/14-29-07-06/ НОМЕР_1 оскаржуваного ППР 03.08.2023 року, необґрунтовано у ППР послався на положення пп. 69.36 п. 69 підрозд. 10 р. ХХ ПК України в редакції Закону № 3219-IX від 30.06.2023 року, який набрав чинності 01.08.2023 року, з огляду на викладене:

- пп. 69.36 п. 69 підрозд. 10 р. ХХ ПК України в редакції Закону № 3219-IX від 30.06.2023 року, набрав чинності 01.08.2023 року, а тому, не може бути застосований до перевірок, які завершені та щодо яких закінчився строк для прийняття податкового повідомлення-рішення за їх результатами до набрання чинності вказаних змін;

- пп. 69.36 п. 69 підрозд. 10 р. ХХ ПК України передбачено, що для контролюючого органу та платників податків зупиняється відлік строку давності щодо документальних планових та позапланових перевірок, які не передбачені підпунктами 69.2-1 та 69.35 цього пункту, однак, спірна перевірка проведена на підставі пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України та передбачена пп. 69.2-1, що виключає можливість розповсюдження цих положень на спірні правовідносини.

На підставі наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції вірно вирішив справу по суті вимог, однак, судом першої інстанції неповно з`ясовані обставини, що мають значення для вирішення справи, неправильно застосовані норми матеріального права, а тому, апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення суду першої інстанції зміні із викладенням його мотивувальної частини в редакції постанови суду апеляційної інстанції. В іншій частині рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.

Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року змінити.

Викласти мотивувальну частину рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року в редакції постанови суду апеляційної інстанції.

В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 15.04.2024 р.

Суддя-доповідач: Л.П. Шеметенко

Суддя: Ю.М. Градовський

Суддя: І.О. Турецька