Справа № 380/24686/23
Суддя: Онишкевич Тарас Володимирович
Дата ухвалення: 2024-04-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/24686/23 пров. № А/857/4532/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Онишкевича Т.В.,

суддів Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,

з участю секретаря судових засідань Максим Х.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Приватного підприємства «СОНОВЛ» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року у справі за його позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя у І інстанції Мричко Н.І.,

час ухвалення судового рішення 11 год 36 хв,

місце ухвалення судового рішення м. Львів,

дата складення повного тексту рішення 22 січня 2024 року,

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2023 року Приватне підприємство «СОНОВЛ» (далі ПП «СОНОВЛ») звернулося до адміністративного суду із позовом, у якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення (далі ППР) Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС) від 12 червня 2023 року № 13435/13-01-04-07, яким до підприємства застосовані штрафні санкції у розмірі 59789,34 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (далі ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року у справі № 380/24686/23 у задоволенні позову було відмовлено.

При цьому суд першої інстанції виходив із того, що у тому випадку, коли обов`язок щодо реєстрації ПН настав у період з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року, платник податків мав право його виконати до 15 липня 2022 року. Реєстрація спірних ПН № 45 від 02 червня 2022 року, № 46 від 10 червня 2022 року та № 1 від 18 серпня 2022 року була здійснена ПП «СОНОВЛ» у період дії Закону №2260-ІХ, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації ПН. Граничний терміни їх реєстрації не підпадає під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України у редакції Закону №2260-ІХ, оскільки такі складені за період червень, серпень 2022 року.

Тому оспорюване ППР ГУ ДПС від 12 червня 2023 року № 13435/13-01-04-07 прийняте у відповідності до вимог закону і скасуванню не підлягає.

ПП «СОНОВЛ» не погодилося із рішенням суду першої інстанції та подало апеляційну скаргу, у якій просить таке скасувати і задовольнити його позов у повному обсязі.

Наполягає на тому, що відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (далі ПК) за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, в тому числі і щодо порушення строків реєстрації податкових накладних. Законом № 2260-IX, на який посилається відповідач, не скасовано пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК.

Відтак, станом на час проведення камеральної перевірки позивача та прийняття оспорюваного ППР від 06 грудня 2022 року №1-07 одночасно діяли дві правові норми, які суперечать одна одній. У випадку колізії контролюючим органом має прийматися рішення на користь платника податку. ГУ ДПС при винесенні ППР від 12 червня 2023 року № 1-07 за умов наявності суперечності двох норм права помилково надано пріоритет більш несприятливій нормі, що суперечить пункту 56.21 статті 56 ПК.

Одночасно звертає увагу на те, що пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

На день прийняття оскаржуваного ППР вже набрали чинності зміни до ПК, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації ПН (зменшували розмір штрафу), а контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (пунктом 120-1.1 статті 120 ПК), а не на день прийняття ППР.

Наполягає на тому, що дія пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК (в частині мораторію на накладення штрафних санкцій) поширюються на норму про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, передбачену статтею 120-1 ПК, у зв`язку із чим такі штрафи під час дії карантину у період з 12 березня 2020 року і до 30 червня 2023 року не застосовуються.

Закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ набув чинності з 27 травня 2022 року. Платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації ПН/РК, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з мораторієм на штрафи під час карантину. Відтак, мало місце порушення принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, яким встановлено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Додатково посилається на те, що станом на час реєстрації позивачем спірних ПН не було врегульовано питання щодо можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року № 225, набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації ПН № 45 від 02 червня 2022 року, № 46 від 10 червня 2022 року, що були предметом камеральної перевірки.

Вказана правова невизначеність поставило позивача в ситуацію, коли підприємство не розуміло чи підпадають обставини, у яких воно опинилось, в критерії можливості виконання платником податків своїх обов`язків та позбавила права довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК, станом на дату реєстрації спірних податкових накладних.

Додатково звертає увагу на неналежне оформлення змісту оскаржуваного ППР від 12 червня 2023 року №1-07, а також на невручення позивачу акту про результати камеральної перевірки № 1- від 05 травня 2023 року, що на думку скаржника є самостійною підставою для скасування оскаржуваного рішення контролюючого органу.

У відзиві на апеляційну скаргу ПП «СОНОВЛ» ГУ ДПС підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Представник ПП «СОНОВЛ» у судовому засіданні апеляційного суду підтримав подану апеляційну скарги доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті, а також поданих письмових поясненнях на відзив відповідача. Просив скасувати рішення суду першої інстанції та задовольнити позов ПП «СОНОВЛ» повністю.

Представник ГУ ДПС у ході апеляційного розгляду заперечив обґрунтованість вимог апелянта доводами, викладеними у відзиві на апеляційну скаргу. Просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС було проведено камеральну перевірку дотримання ПП СОНОВЛ вимог пункту 201.10 статті 201 ПК, результати якої оформлено актом від 05 травня 2023 року № 11915/13-01-04- 07/41278653 (далі акт перевірки), у якому зроблено висновок про встановлення порушення позивачем граничних термінів реєстрації ПН.

З огляду на висновки вказаного акту перевірки ГУ ДПС прийняло ППР від 12 червня 2023 року № 13435/13-01-04-07, яким нарахувало ПП СОНОВЛ 59789,34 грн штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації ПН у ЄРПН, визначених приписами статті 201 ПК.

ПП СОНОВЛ скористалося правом на оскарження вказаного рішення ГУ ДПС у адміністративному порядку на підставі статті 56 ПК, яка рішенням ДПС України від 20 вересня 2023 року №-06-03-01-06 залишена без задоволення.

ПП СОНОВЛ не погодилося із правомірністю ППР від 12 червня 2023 року №13435/13-01-04-07 та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається.

При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.

У відповідності до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті14 ПК Єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (а саме ДФС України), в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних. Реєстрація таких у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

За приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до оцінки доводів сторін щодо правомірності визначення контролюючим органом розміру штрафних санкцій у зв`язку із виявленням фактів несвоєчасної реєстрації позивачем ПН у ЄРПН.

При цьому наявність у ГУ ДПС права на проведення контролю за своєчасністю реєстрації ПН у ЄРПН, а також виявлені у ході перевірки факти порушення ПП СОНОВЛ встановленого у статті 201 ПК граничного строку реєстрації ПН у ЄРПН позивачем не заперечується.

Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, було внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Згідно із підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо, зокрема, реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Як зазначено у підпункті 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення " ПК, платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК перебачено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З урахуванням наведеного апеляційний суд вважає, що з 27 травня 2022 року Законом № 2260-ІХ було поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Відтак, апеляційний суд відхиляє доводи апелянта про те, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН у ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), у якому завершується дія карантину, не застосовуються, оскільки звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації ПН, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

У відповідності до матеріалів справи реєстрація ПН № 45 від 02 червня 2022 року, №46 від 10 червня 2022 року та №1 від 18 серпня 2022 року була здійснена ПП «СОНОВЛ» у період дії Закону №2260-ІХ, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації ПН, граничний терміни їх реєстрації не підпадає під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПН у редакції Закону №2260-ІХ.

Наказом Міністерства Фінансів України від 29 липня 2022 року №225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження» було затверджено порядок на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПК, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування. Вказаним Порядком передбачено, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку він має повинен подати письмову заяву до контролюючого органу про відсутність такої можливості.

Як свідчать матеріали справи, ПП «СОНОВЛ» такої заяви не подавало ні до ГУ ДПС, ні при адміністративному оскарженні ППР ГУ ДПС від 12 червня 2023 року № 13435/13-01-04-07 до ДПС України. Не наведено таких обставин і при зверненні із позовом до суду першої інстанції.

08 лютого 2023 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі Закон №2876-ІХ), яким, серед іншого, тимчасово було встановлено інші граничні строки реєстрації податкових накладних та встановлено інші розміри штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію.

Так, Законом № 2876-ІХ підрозділ 2 розділу XX ПК доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120.1.1 статті 120.1 ПК.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі.

Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин (включаючи відносини між державою і громадянами), породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє дійсне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. При цьому Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання зворотної дії в часі, а отже його дія не поширюється на період до набрання ним чинності.

Відповідальність, установлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, закріпленого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації ПН у ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Тому не можна поширювати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (оскільки ПН складена та зареєстрована з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК, до внесення змін Законом №2876-IX).

Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

З урахуванням наведеного, на переконання апеляційного суду, слід погодитися із доводами контролюючого органу про те, що зміна строків реєстрації ПН носить тимчасовий характер та діє лише на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця в якому воєнний стан буде припинено. Визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються лише щодо тих податкових накладних, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто відносно податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на період, коли ця норма вже діяла (після 08 лютого 2023 року) і норми пунктів 89 та 90 ПК застосовуються з 08 лютого 2023 року, тобто з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Відтак, апеляційний суд відхиляє доводи ПП СОНОВЛ щодо наявності у ГУ ДПС обов`язку зменшення розміру визначених оспорюваним ППР штрафних санкцій на підставі пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, як таких, що не відповідають законодавчому регулюванню спірних правовідносин.

До подібних висновків дійшов Верховний суд у постановах від 31 січня 2024 року у справі №280/3951/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, які в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення цього спору.

Оцінюючи доводи апелянта щодо наявності колізії між приписами пункту 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ ПК та пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, апеляційний суд зазначає, що з огляду на наведені вище правові норми з 27 травня 2022 року положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК, припинили застосовуватися.

Оскільки несвоєчасна реєстрації ПН у ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації ПН, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації ПН у ЄРПН, то у випадку коли ПН складена у період дії мораторію, а зареєстрована в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Посилання апелянта на недотримання контролюючим органом принципу стабільності, передбаченого підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, на переконання апеляційного суду суперечить фактичним обставинам справи, оскільки скасування дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства не свідчить про внесення законодавцем змін до будь-яких елементів податків та зборів, встановлення податків та зборів, їх ставок чи податкових пільг.

Щодо доводів апелянта про неналежне оформлення змісту оскаржуваного ППР від 12 червня 2023 року №1-07, а також на невручення позивачу акту про результати камеральної перевірки № 1- від 05 травня 2023 року апеляційний суд зазначає таке.

ГУ ДПС наполягає на тому, що акт перевірки від 05 травня 2023 року був скерований рекомендованим повідомленням на адресу ПП СОНОВЛ (79017, м. Львів, вул. Водогінна, буд. 2, офіс 513/1). На підтвердження цього твердження суду надано копію рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, на якому міститься відмітка про те, що таке було отримане за довіреністю «Юрченко» 25 травня 2023 року (а.с. 65). Вказаний факт позивачем у встановлений процесуальним законом спосіб не спростований.

Окрім того, апеляційний суд зауважує, що певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватись з його змістом, а стосуватися, наприклад, процедури його ухвалення. Саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.

Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків. Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.

Фундаментальне порушення це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення. Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність. Відтак, порушення такої процедури може бути підставою до скасування рішення суб`єкта владних повноважень лише за тієї умови, що воно вплинуло або могло вплинути на правильність рішення.

Аналогічний вимір суттєвості порушень застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), який у своїх рішеннях демонструє виважений підхід до оцінки характеру допущених порушень належної процедури з точки зору їх можливого впливу на загальну справедливість судового розгляду. Метод «оцінки справедливості процесу в цілому» не передбачає дослідження правомірності будь-якої окремої процесуальної дії у відриві від інших етапів процесу. По суті, ЄСПЛ у своїх рішеннях акцентує увагу на необхідності з`ясувати, «чи перетворили допущені порушення (в контексті конкретних обставин справи) судовий розгляд у цілому на несправедливий». При цьому, як свідчить практика ЄСПЛ, навіть виявлення судом серйозних (чи вагомих), на його думку, порушень права на справедливий судовий розгляд, допущених національними судами, не завжди тягне загальну оцінку проведеного судового розгляду та ухваленого підсумкового рішення як несправедливого.

Інакше кажучи, за принципами, що сповідує ЄСПЛ, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.

На думку апеляційного суду, напрацьовані ЄСПЛ положення про правові наслідки допущених судами порушень при розгляді справ та критерії його застосування можуть бути вжиті за аналогією й до аналізу оскаржуваного у цій справі адміністративного акту відповідача.

Зокрема, не може бути скасовано правильне по суті рішення та відступлено від принципу правової визначеності лише задля правового пуризму. Рішення може бути скасоване лише для виправлення істотної помилки. Процесуальні норми є вторинними порівняно з матеріальними, оскільки призначення перших полягає в забезпеченні реалізації других. Тобто характер, зміст і призначення процесуальних норм підпорядковані вимогам матеріальних норм і тому зумовлені ними та є похідними від них.

Будь-які процесуальні та/або процедурні порушення, пов`язані із самим оформлення результатів діяльності суб`єктів владних повноважень по фіксації недотримання суб`єктом приватного права вимог законодавства оцінюється судом з урахуванням всіх обставин справи та необхідністю досягненням балансу між інтересами особи, яка звинувачується у правопорушенні, та суспільними (публічними) інтересами. Такий висновок узгоджується з правовою позицією, що міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 19 травня 2021 року у справі № 210/5129/17 та від 20 травня 2022 року у справі № 340/370/21.

Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Приватного підприємства «СОНОВЛ» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року у справі №380/24686/23 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Т. В. Онишкевич
судді Р. П. Сеник
Н. М. Судова-Хомюк
Постанова у повному обсязі складена 16 квітня 2024 року.