Справа № 480/596/24
Суддя: О.А. Прилипчук
Дата ухвалення: 2024-04-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
15 квітня 2024 року Справа № 480/596/24
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Прилипчука О.А.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу №480/596/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ІОНАОЙЛ"
до Головного управління ДПС у Сумській області
про скасування рішення,-
В С Т А Н О В И В:
До Сумського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "ІОНАЙОЛ" з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області, в якій просить:
В обгрунтування позовних вимог зазначив, що на підставі наказу від 20.06.2023 року за № 865-кп Головне управління ДПС у Сумській області провели фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю ІОНАОЙЛ, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 30.06.2023 року № 4426/18/22/РРО/31077969.
Актом перевірки встановлено порушення пунктів 1 та 2 статті З Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (з наступними змінами та доповненнями).
Не погодившись із висновком, викладеним в Акті перевірки, позивач подав заперечення, за результатами розгляду яких Головне управління ДПС у Сумській області залишило висновок, викладений в Акті перевірки, без змін. При цьому відповідачем взагалі не було надано оцінки доводам позивача, викладеним у висновку, а переписано аргументацію зазначену в акті перевірки.
Позивач вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення незаконним та безпідставним, враховуючи наступне.
Якщо підприємство застосовує РРО, версії внутрішнього програмного забезпечення яких вже включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій та які перебувають на обліку в органах ДПС до моменту набрання чинності Наказами № 306 та № 329, такі РРО можливо використовувати до закінчення строку їх служби, а обов`язок по їх доопрацюванню законодавство покладає саме на виробників (постачальників), а не на користувачів. При цьому, таке доопрацювання виробниками РРО має бути здійснено лише за наявності технічних можливостей.
Наявність письмового підтвердження виробника (постачальника) РРО про неможливість доопрацювання програмного забезпечення нормами чинного законодавства не передбачена і ТОВ ІОНАОЙЛ було доведено про неможливість доопрацювання лише в усній формі, для повноти обгрунтування даних заперечень товариством був зроблений відповідний запит .
Положення абзацу 3 статті 12 Закону №265/95-ВР, які кореспондуються з приписами пункту 44 Порядку технічного обслуговування та ремонту реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 12 травня 2004 №601, відповідно до яких у разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.
Таким чином, відсутнє порушення позивачем пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (з наступними змінами та доповненнями).
Крім цього, позивач вважає, що оскільки була проведена камеральна, а не фактична перевірка, її результати не можуть бути достовірними та обґрунтованими, а також не можуть бути покладені в основу рішення про притягнення нашого товариства до відповідальності.
Також позивач зауважив, що актом перевірки встановлено порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (з наступними змінами та доповненнями).
Враховуючи вищезазначене, позивач просить скасувати оскаржуване податкове повідомлення - рішення.
Ухвалою суду від 22.02.2024 відкрито провадження в даній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) та встановлено відповідачу 15-денний строк з дня вручення даної ухвали для подання відзиву на позовну заяву.
Відповідач у відзиві на позовну заяву позовні вимоги не визнав та зазначив наступне.
Згідно п. 10 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року № 13, спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат (далі - ЕККА), що призначений для реєстрації на автозаправних станціях продажу пального (бензину, дизельного пального, скрапленого газу тощо), супутніх товарів і послуг повинен забезпечувати:
формування фіскальним блоком команд управління дозволу (заборони) відпускання пального з паливороздавальної колонки (далі - ПРК), які надходять до програмно-технічних засобів управління ПРК;
передачу від ПРК до фіскального блока інформації про об`єм відпущеного на поточний момент пального і відображення її на індикаторі оператора;
можливість проведення розрахунків за замовлене/відпущене пальне у готівковій та не менш як у чотирьох безготівкових формах оплати, у тому числі з використанням банківських платіжних карток Національної системи масових електронних платежів;
автоматичне введення з платіжного термінала інформації про вартість фактично сплаченого за допомогою платіжної картки пального до оперативної пам`яті фіскального блока.
При цьому, п. 15 Технічних вимог передбачено, що у режимі реєстрації відпускання пального ЕККА повинен забезпечувати у єдиному нерозривному технологічному циклі:
управління відпусканням пального; реєстрацію об`єму (в літрах) та вартості (у гривнях) відпущеного пального кожного найменування окремо за готівковою та кожною безготівковою формами оплати;
відображення на індикаторі оператора стану кожного роздавального крана ПРК (робочий, аварійний), а також для кожної замовленої дози - поточної інформації про об`єм відпущеного пального (у літрах) через цей роздавальний кран;
дебетування платіжних карток;
друкування чеків установленої форми, які додатково містять номери ПРК, через які здійснювалося відпускання пального, об`єм (в літрах) і вартість (у гривнях) фактично відпущеного пального.
Відповідно до абз. 2 п. 6 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2022 року № 199, реєстратор розрахункових операцій повинен забезпечувати ідентичність фіскальної інформації в копіях документів, що зберігаються в носії контрольної стрічки в електронній формі, такій інформації у відповідних документах, створених в паперовій та/або електронній формі.
Положеннями ст. 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну (абз. 19 ст. 2 Закону №265/95-ВР).
При цьому, пп. 8 п. 102 розділу IV Інструкції про порядок організації касової роботи банками та проведення платіжних операцій надавачами платіжних послуг в Україні, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 25 вересня 2018 року № 103 (далі - Інструкція № 103) визначено, що до касових документів, які оформляються надавачами платіжних послуг/комерційними агентами згідно з касовими операціями, визначеними Інструкцією № 103, належать, зокрема, рахунки на сплату платежів, а також сліп, квитанція, чек банкомата, що формуються платіжними пристроями. Надавач платіжних послуг за операціями з видачі готівки або приймання її для зарахування на відповідний рахунок із застосуванням платіжних пристроїв формує та надає користувачу відповідний касовий документ (квитанція/чек банкомата, сліп) у паперовій формах або касовий документ в електронній формі відповідно до умов договору про надання платіжних послуг (п. 119 розділу IV Інструкції № 103).
Тобто, сліп, який роздруковується при проведенні розрахунків з використанням платіжного терміналу, не є розрахунковим документом у розумінні Закону №265/95-ВР, який має бути створений, роздрукований та виданий суб`єктом господарювання.
При цьому згідно приписів абз. 2 п. 3 розділу І Положення № 13 визначено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відповідно до пп.8 п. 4 Положення № 1315 спеціалізований реєстратор розрахункових операцій - реєстратор розрахункових операцій, що відповідає встановленим фіскальним вимогам та забезпечує виконання інших функцій, пов язаних із сферою його застосування.
У свою чергу, спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для реалізації пального моделі ND-787 версії внутрішнього програмного забезпечення MX 704.03, що використовується Позивачем, включено до Державного реєстру згідно рішень від 17.02.2017 № 102, від 07.06.2017 №406, від 31.07.2020 № 385, від 12.10.2021 № 883, від 10.01.2023 № 15 до його першої частини (реєстратори розрахункових операцій, дозволені до первинної реєстрації").
Тобто умовою проведення розрахунків щодо додержання встановленого порядку застосування реєстратора розрахункових операцій типу (моделі) ND-787 версії програмного забезпечення MX 704.03 з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу при реалізації пального його є його з`єднання або поєднання, для забезпечення відображення у розрахункових документах (фіскальних чеках) усіх необхідних реквізитів передбачених Положенням № 13.
Таким чином, ТОВ ІОНАОЙЛ порушено вимоги п.п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, у частині створення та роздрукування касових чеків, що не відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів та як наслідок невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій.
Щодо доводів позивача стосовно суперечності спірного податкового повідомлення- рішення та висновків, викладених в акті перевірки, відповідач зазначив таке.
Однак внаслідок технічної помилки при роздрукуванні спірного податкового повідомлення-рішення було помилково вказано про порушення позивачем п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. При цьому, допущена помилка жодним чином не вплинула на правильність визначення штрафних (фінансових) санкцій.
Так, фінансова санкція було застосована до позивача на підставі п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, у відповідності до вимог якого у разі встановлення в ході перевірки факту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та/або невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції.
18.03.2024 представником позивача подано заперечення на відзив на позовну заяву, в якій зазначив про відсутність порушень вимог п.1 та 2 ст.3 Закону України №265/95-ВР, а тому просить позовні вимоги задовольнити.
Дослідивши матеріали адміністративної справи та зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні відносини, суд виходить з наступних підстав та мотивів.
20.06.2023 ГУ ДПС у Сумській області видано головному державному інспектору відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Сумській області Созіновій Т.Ф. направлення на перевірку №1308/18-28-07-06 (а.с.79).
20.06.2023 ГУ ДПС у Сумській області видано головному державному інспектору відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Сумській області Марченко О.А. направлення на перевірку №1309/18-28-07-06 (а.с.79 звор. бік).
В період з 22.06.2023 по 30.06.2023 ГУ ДПС у Сумській області проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю ІОНАОЙЛ, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 30.06.2023 року № 4426/18/22/РРО/ НОМЕР_1 (а.с. 80-83).
Відповідно до висновків акту перевірки податковим органом встановлено порушення підприємством вимог п.1,2 ст.3 ЗУ Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (а.с.83).
10.08.2023 ТОВ «Іонаойл» не погодившись зі змістом акту перевірки було подано до ГУ ДПС у Сумській області заперечення на акт фактичної перевірки (а.с.19-22).
28.08.2023 ГУ ДПС у Сумській області прийнято рішення, яким висновки акту перевірки №1309/18-28-07-06 від 30.06.2023 залишено без змін (а.с.88-92).
Вважаючи податкове повідомлення-рішення незаконним та безпідставним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд враховує наступне.
Відповідно до положень частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
З аналізу вказаних положень вбачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, до початку проведення перевірки.
У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Підстави для проведення перевірки чітко визначені пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Суд зазначає, що лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Отже у разі недотримання вимог закону щодо процедури проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки. У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Зі змісту Наказу від 20.06.2023 № 865-кп «Про проведення фактичної перевірки» (а.с. 78), фактична перевірка, за результатами якої контролюючим органом прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення, вмотивована підпунктом 80.2.2, 80.2.4 пункту 80.2 ст. 80 ПК України, відповідно до якого фактична перевірка може бути призначена у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів та неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками.
Проте, суд наголошує, що наказ на проведення перевірки не містить жодного конкретизованого посилання на наявну чи отриману контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформацію, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
В Наказі від 20.06.2023 № 865 відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено, у рамках яких заходів ГУ ДПС у Сумській області встановлено невідповідність діяльності підприємця вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
В той же час суд зазначає, що інформація, на підставі якої прийнято наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 04 грудня 2018 року у справі № 820/4894/18, а також у постановах від 22.09.2020 у справі № 520/1304/2020, від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21.
Тобто, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємця, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Проте для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків недостатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Такі висновки у подібних правовідносинах сформовано Верховним Судом у постанові від 11.06.2019 у справі № 1440/2045/18 та у постанові від 06.12.2023р. по справі №500/1429/22.
Суд, не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів відповідно до ст. 19 Податкового кодексу України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (п.п.19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16).
У свою чергу, суд зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями контролюючий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.
Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі ГУ ДПС у Сумській області від 20.06.2023 № 865 будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, враховуючи те, що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд приходить висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача здійснено незаконно.
Порушення контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо призначення та проведення перевірки платника податків призводить до відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення), що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
При цьому, аналізуючи положення статей 75, 80 ПК України, суд звертає увагу, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), що кореспондується із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно з робочим графіком суб`єкта господарювання.
Однак перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Проте, проведення перевірки документів позивача, отриманих контролюючим органом з електронної бази в приміщенні ГУ ДПС за минулий час, відносно фактичної перевірки, що використовується відповідачем в якості підстави для висновку про наявність порушень законодавства з боку позивача фактично носить характер документальної перевірки. Тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Враховуючи викладене, суд приходить висновку, що контролюючий орган не дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого його посадові особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Щодо суті порушень, суд зазначає наступне.
Так, згідно змісту акту перевірки ГУ ДПС у Сумській області від 30.06.2023 року № 4426/18/22/РРО/31077969 (а.с. 80-83) податковим органом встановлено порушення підприємством вимог п.1,2 ст.3 ЗУ Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі по тексту- Закон №265/95-ВР) (а.с.83).
Таким чином, відповідач вважає, що ТОВ «ІОНАОЙЛ» порушено вимоги п.п. 1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР, у частині створення та роздрукування касових чеків, що не відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів та як наслідок невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій.
Статтею 8 Закону України № 265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням РРО або програмних РРО чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, а саме Положенням Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі - Положення №13).
Відповідно до абзацу 2 п. 2 Наказу № 329 до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України №265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Згідно абзацу 3 статті 12 Закону № 265 не підлягають виключенню з Державного реєстру моделі реєстраторів розрахункових операцій, що раніше пройшли первинну реєстрацію та використовуються суб`єктом господарювання, до закінчення строку їх служби. Строк між первинною реєстрацією реєстраторів розрахункових операцій та датою їх виключення з Державного реєстру не може становити менше семи років. У разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.
Виходячи з вищевикладеного, суд наголошує, що якщо підприємство застосовує РРО, версії внутрішнього програмного забезпечення яких вже включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій та які перебувають на обліку в органах ДПС до моменту набрання чинності Наказами № 306 та № 329, такі РРО можливо використовувати до закінчення строку їх служби, а обов`язок по їх доопрацюванню законодавство покладає саме на виробників (постачальників), а не на користувачів. При цьому, таке доопрацювання виробниками РРО має бути здійснено лише за наявності технічних можливостей.
Так, в матеріалах справи наявний лист ТОВ «Сервіс НД» від 11.08.2023 №ПС-058-23, згідно змісту якого повідомлено, що виробником РРО ТОВ «НД Продакшн» було вчасно підготовлені версії програмного забезпечення РРО МХ704.01, МХ 704.03, МХ 704.04, що реалізують вимоги Наказу Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329 щодо форми та змісту фіскального чеку РРО. Також виробником було вчасно подані всі необхідні документи для внесення цих версій до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій.
Але рішення №882 Державної податкової служби України про включення вищезазначених версії до реєстру було затверджено лише 12.10.2021. Лише після цієї дати стало можливим доопрацювання РРО для виконання вимог вищезазначених наказів №306 та №329. Доопрацювання РРО «ТОВ «Іонаойл» було виконано в найкоротший термін-1 місяць від дати коли це стало можливо відповідно до законодавства (а.с. 34).
Аналізуючи зміст зазначеного листа суд приходить висновку, що ТОВ «Іонаойл» не мало можливості впливати на змінені форми фіскального чеку РРО, оскільки саме від виробника залежало можливість зміни такого чеку.
Положення абзацу 3 статті 12 Закону №265/95-ВР, які кореспондуються з приписами пункту 44 Порядку технічного обслуговування та ремонту реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 12 травня 2004 №601, відповідно до яких у разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.
Таким чином, суд приходить висновку про відсутність порушення позивачем пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (з наступними змінами та доповненнями).
Також, зі змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вбачається, що штрафні санкції відповідачем застосовано у відповідності до вимог п. 1 ст. 17 ЗУ Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг відповідно до якого до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та/або невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Таким чином, враховуючи наведене, до підприємства було застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 746370,00 грн.
Відповідно до вимог ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини як джерело права. Згідно зі ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
У своїх рішеннях ЄСПЛ неодноразово наголошував на важливості дотримання принципів пропорційності та законності втручання, а також необхідності врахування обов`язкової наявності вини у разі застосування штрафів, які у зв`язку із значним їх розміром мають характер притягнення до кримінальної відповідальності: Щокін проти України, Зеленчук та Цицюра проти України та інші.
У пункті 101 рішення Зеленчук та Цицюра проти України ЄСПЛ зазначив, що втручання у право власності повинно не лише передбачати законну мету у загальному інтересі, але також має існувати обґрунтоване пропорційне співвідношення між вжитими заходами та метою, якої прагнули досягти будь-якими заходами, застосованими державою. Ця вимога відображена у понятті справедливий баланс, який має бути встановлений між вимогами загального інтересу суспільства та вимогами захисту основоположних прав особи. Завдання досягти цього балансу відображено у структурі статті 1 Першого протоколу до Конвенції. Суд повинен встановити чи був покладений на відповідну особу непропорційний та надмірний тягар внаслідок втручання держави (див. Рішення Хуттен-Чапська проти Польщі).
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає про необхідність окремо оцінювати наскільки застосування штрафу у розмірі 100 та 150 відсотків вартості реалізованої продукції чи узгоджується зі справедливим балансом, який має бути дотриманий між вимогами загального інтересу суспільства щодо застосування таких штрафів та вимогами захисту прав особи.
Розмір штрафу фактично має кримінальний характер, оскільки покарання є суттєвим. За висновками ЄСПЛ податкові штрафи, якщо вони не мають на меті матеріальної компенсації, а мають виключно каральний та стримуючий характер, відповідають кримінальному переслідуванню у розумінні ст. 6 Конвенції. Таких висновків ЄСПЛ дійшов при розгляді справи J.B. проти Швейцарії, Остерлунд проти Фінляндії, Компанія Вестберґа таксі Актієболаг та Вуліч проти Швеції. Вказані ознаки наявні у штрафній санкції, що застосовано до позивача. Відповідно, у зв`язку з наявністю ознак притягнення до кримінальної відповідальності в розумінні Конвенції, для застосування такої штрафної санкції обов`язковим є доведення вини платника, усвідомлення ним протиправності свого діяння, його суспільно небезпечних наслідків.
Згідно ст.3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; фіскальний режим роботи це: а) режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; б) режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону; фіскальні функції - це: а) здатність реєстраторів розрахункових операцій забезпечувати одноразове занесення, довгострокове зберігання у фіскальній пам`яті реєстратора розрахункових операцій, багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій
Тобто, запровадження обов`язку застосування реєстраторів розрахункових операцій має на меті забезпечення державного регулювання, контролю обігу товарів та обсягу доходів суб`єктів господарювання, які здійснюють у даному випадку операції з роздрібної торгівлі пальним.
Відтак, здійснення позивачем у період з 01.10.2021 по 23.12.2021 операцій через реєстратор розрахункових операцій, фіскальні чеки, якого не мали повної інформації, як того вимагало Положення №13 не мало ніяких негативних наслідків та не перешкоджало виконанню контрольних функцій. Застосована до позивача штрафна санкція у розмірі 746370,60 грн. є непропорційним втручанням у права ТОВ «Іонаойл» та покладає на нього надмірний тягар. При цьому не було дотримано справедливого балансу між суспільними інтересами та правом позивача на майно.
Згідно з частинами першою, другою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду справи не довів правомірність своєї поведінки в спірних правовідносинах.
Відповідно до ч.1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Тому, суд вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір, сплачений при подачі позову до суду (а.с. 6, 64).
Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -
В И Р І Ш И В:
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ІОНАОЙЛ" до Головного управління ДПС у Сумській області про скасування рішення задовольнити.
Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги на рішення суду протягом тридцяти днів з дня складення судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя О.А. Прилипчук