Справа № 340/5532/23
Суддя: Лукманова О.М.
Дата ухвалення: 2024-04-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

11 квітня 2024 року м. Дніпросправа № 340/5532/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Дніпро апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року (суддя Казанчук Г.П., м. Дніпро, повний текст рішення складено 15.01.2024 року) в справі №340/5532/23 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:

14.07.2023 року ФОП ОСОБА_1 (далі по тексту позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі по тексту відповідач), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 4 від 29.06.2023 року про застосування штрафних санкцій в розмірі 5100 грн., № 4 від 29.06.2023 року в розмірі 42182,00 грн.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15.01.2024 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.

З рішенням суду першої інстанції не погодилась ФОП ОСОБА_1 та подала апеляційну скаргу, в якій просила скасувати рішення суду та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити. Свої вимоги обґрунтовувала тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначала, що винесенню податкових повідомлень-рішень передувала фактична перевірка, яка проведена з порушеннями, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення податкової перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення; надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. Апелянт вказувала, що згідно абзацу другого-четвертого ст. 2 Закону України №265/95-ВР фіскальні функції це здатність реєстраторів розрахункових операцій забезпечувати одноразове занесення, довгострокове зберігання у фіскальній пам`яті реєстратор розрахункових операцій, багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або безготівкові формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів. Реєстратор розрахункових операцій є пристроєм або програмно-технічним комплексом, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. Апелянт вказувала, що не погоджується з застосованими штрафними санкціями так-як актом проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів від 08.06.2023 року, п.п.2.2.6 акту перевірки зазначено що друкування на реєстраторі розрахункових операцій фіскальних звітних чеків друкуються, отже відсутній факт порушення визначений абз. 2.3 п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», натомість у розрахунку відповідач зазначає що продавцем не видано розрахункових документ зазначеного зразка на суму 167,00 грн та 27987,00 грн чим порушено абз 2.3 п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Апелянт вказувала, що відповідальність застосовується за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання. Штрафну санкцію до позивача застосовано за видачу розрахункового документа, який містить помилку в обов`язковому його реквізиті «код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД», при цьому, штрафну санкцію розраховано на підставі чеків за період з 03.01.2023 року по 30.05.2023 року згідно відомості. Санкція пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачає відповідальність саме за не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування розрахункового документа невстановленої форми. Матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю. Помилка в обов`язковому реквізиті розрахункового документу «код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД» не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а вказані чеки підтверджують виконання розрахункової операції. Відповідачем фактично застосовано дві штрафні санкції за одне порушення, що грубо заборонено нормами Податкового кодексу України.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів. Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, у направленні на проведення фактичної перевірки, в якому зазначаються фактична перевірка вказано об`єкт, перевірка якого проводиться, а також дотримані усі вимоги, що стосуються оформлення наказу та направлення на проведення перевірки. Суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО. Позивач, надав копії фіскальних чеків згідно додатку до акту, у деяких фіскальних чеках вказаний код 913, до коду код УКТ ЗЕД « 482010» відносяться журнали реєстраційні, бухгалтерські книги, записні книжки, книжки для замовлень, книжки для квитанцій, блокноти для листів, книжки-пам`ятки для нотаток, щоденники та аналогічні вироби, а не алкогольні напої. Фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити обов`язкові реквізити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством). Відсутності у фіскальному чеку коду товарної підкатегорії з УКТ ЗЕД (як встановлено під час перевірки) є порушенням норм законодавства. При реалізації продукції позивач провів господарську операцію без видачі розрахункового документа із обов`язковим зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. До позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 42182 грн. за порушення пункту 1,2 статті 3 Закону №265/95-ВР, штрафна санкція складається з 34,50 грн. застосована за не проведення та не видача розрахункового документу встановленого зразка на суму 34,50 грн. 100% вартості проданих з порушенням товарів; 167 грн. не видача розрахункового документу встановленого зразка 100% вартості проданих з порушенням, встановлених вперше; 41980,50 не видача розрахункового документа встановленого зразка 150% вартості проданих з порушенням за кожне наступне порушення, Згідно акту від 08.06.2023 року проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) реалізація пива Чернігівське біло 1 літр на суму 34,50 грн проведено без використання РРО та відповідно без видачі розрахункового документу. Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Застосовуючи до позивача спірним рішенням штраф в розмірі 34,50 грн. відповідач діяв у межах та у спосіб повноважень, визначених законодавством. За реалізацію акцизного товару без зазначення у фіскальному чеку МАП на суму 167 грн., тобто за невидачу відповідного розрахункового документа, до відповідача застосований штраф в розмірі 100% вартості проданих товарів - 167 грн. За реалізацію акцизних товарів без зазначення у фіскальному чеку МАП на суму 27987 грн., тобто за невидачу відповідного розрахункового документа, до відповідача застосований штраф в розмірі 150% вартості проданих товарів 41980,50 грн. Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). Відсутність реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Відповідно до матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 20.04.2010 року Маловисківською районною державною адміністрацією Кіровоградської області.

Матеріалами справи встановлено, що наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02.06.2023 року №711-п, призначено проведення фактичної перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 . Фахівцями Головного управління ДПС у Кіровоградській області проведено фактичну перевірку магазину, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », суб`єкта діяльності ФОП ОСОБА_1 , з метою перевірки дотримання норм законодавства, з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за результатами якої складено акт №4522/22/28/РРО/ НОМЕР_1 від 12.06.2023 року. Висновками акту встановлено порушення: проведення розрахункових операцій через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутні обов`язкові реквізити код УКТ ЗЕД та марка акцизного податку. Сума розрахункових операцій, проведених з порушенням наведена в Додатку 1, та складає 32705,63 грн. З актом ФОП ОСОБА_1 не ознайомлена, його копія не вручена, відсутній підпис та відмітка про його вручення чи направлення суб`єкту господарювання. З актом ознайомлена та вручено його примірник продавцю ОСОБА_2 .

До акту у якості додатку долучено виданий продавцем касовий розрахунковий документ чек від 08.06.2023 року на суму 34,50 грн. щодо продажу пива Чернігівське «Біле» (скло) 0,5 л, код УКТЗЕД товару відсутній. Долучено Х звіт денний.

Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки №4522/22/28/РРО/ НОМЕР_1 від 12.06.2023 року ФОП ОСОБА_1 не проводила та не видавала розрахункового документу встановленого зразка на суму 34,50 грн, не видавала розрахунковий документ встановленого зразка (відсутні обов`язкові реквізити розрахункового документа) на загальну суму 167,00 грн. фіскальний чек від 03.01.2023 року № 10394, не видавала розрахунковий документ встановленого зразка (відсутні обов`язкові реквізити розрахункового документа), не відображала у фіскальних чеках кодів товарної під категорії, згідно УКТЗЕД для підакцизних товарів. Головне управління ДПС у Кіровоградській області вказує, що ФОП ОСОБА_3 здійснювала продаж товарів без роздрукування та видачі відповідних розрахункових документів - фіскальних касових чеків з обов`язковими реквізитами.

Суд зазначає, що в акті №4522/22/28/РРО/ від 12.06.2023 року сказано, що сума розрахункових операцій, проведених з порушенням складає 32705,63 грн., натомість у розрахунку штрафних санкцій вказано, що на суму 27987,00 грн., 167,00 грн., 34,50 грн.

ГУ ДПС у Кіровоградській області долучено до акту перевірки виписку бази даних ДПС України (СОД РРО) щодо створення в РРО розрахункових документів за період з 03.01.2023 року по 30.05.2023 року.

29.06.2023 року ГУ ДПС у Кіровоградській області прийнято податкові повідомлення рішення №4, яким встановлено порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 року «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) та застосовано до ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 42182,00 грн.; №4, яким встановлено порушення пункту 11 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 року «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) та застосовано до ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 5100,00 грн.

ФОП ОСОБА_1 заперечує, що проводила розрахункові операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідних розрахункових документів - фіскальних касових чеків встановленого зразка. Надає для долучення до матеріалів справи звіти реєстратора розрахункових операцій за період 01.01.2023 року по 30.05.2023 року, 08.06.2023 року, 12.06.2023 року.

Згідно пунктів 19-1.14, 19-1.16, 19-1.34 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: зокрема, здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно ч. 1 ст. 15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 80.10 ст.80 ПК України порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно п. 86.1, п. 86.2, п. 86.3 ст. 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

Згідно п. 86.5 ст. 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

Згідно з п. 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом. При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу. За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів. У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.

Таким чином, нормами ПК України, зокрема ст. 86, не передбачено, що під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень на акт перевірки може збільшити кількість виявлених порушень. Висновки акту є незмінними, саме на них особа подає заперечення та саме на підставі висновків акту перевірки контролюючий орган виносить рішення.

Нові висновки акту перевірки можливі після проведення нової перевірки. ГУ ДПС у Кіровоградській області не проводячи нову фактичну перевірку робить висновки про виявлення нових порушень ФОП ОСОБА_1 .

У висновку акту фактичної перевірки вказано, що в ході перевірки встановлено проведення розрахункових операцій через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутні обов`язкові реквізити код УКТ ЗЕД та марка акцизного податку. Натомість розрахунком штрафних санкцій виявлені порушення ГУ ДПС у Кіровоградській області викладає інакше: не проведення та не видача розрахункового документу встановленого зразка на суму 34,50 грн, не видача розрахункового документу встановленого зразка (відсутні обов`язкові реквізити розрахункового документа) на загальну суму 167,00 грн. фіскальний чек від 03.01.2023 року № 10394, не видача розрахункового документу встановленого зразка (відсутні обов`язкові реквізити розрахункового документа), не відображення у фіскальних чеках кодів товарної під категорії, згідно УКТЗЕД для підакцизних товарів. Змінено суму на яку не видавались розрахункові документи встановленого зразка (відсутні обов`язкові реквізити розрахункового документа), у висновках акту вказано суму 32705,63 грн., натомість у розрахунку наведено 27987,00 грн., 167,00 грн., 34,50 грн.

Таким чином нечітко виявлене та зафіксоване під час проведення перевіряючими особами фактичної перевірки порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Згідно п. 86.8 ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Отже, податкове повідомлення-рішення приймається на підставі висновків акту перевірки.

Незрозуміло на підставі чого під час проведення фактичної перевірки було зроблено висновки про проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД для підакцизних товарів, адже про проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД для підакцизних товарів ГУ ДПС у Кіровоградській області робить висновок на підставі бази ДПС України, де вказані номери фіскальних чеків та заповнені графи «код товару згідно УКТЗЕД». ГУ ДПС у Кіровоградській області вказує, що у чеку № 10394 від 03.01.2023 року відсутні обов`язкові реквізити розрахункового документа, який не є додатком до акту, який фахівці ГУ ДПС у Кіровоградській області не бачили, а роблять висновок про незазначена у ньому коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД з витягу системи РРО.

Слід звернути увагу, що під час проведення фактичної перевірки фахівцями було здійснено контрольну закупку, під час якої продавцем крамниці ФОП ОСОБА_1 було проведено операцію через РРО та видано відповідний розрахунковий документ чек на 34,50 грн. Тобто під час фактичної перевірки встановлено проведення розрахункових операцій з видачею відповідних розрахункових документів у якому відсутній код товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД на суму 34,50 грн.

Стаття 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» наводить низку термінів, необхідних для правильності вирішення спору. Зокрема, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо. Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Програмно-технічний комплекс самообслуговування - у значенні, наведеному в Законі України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні». Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування.

Згідно статті 8 вищевказаного Закону, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

Згідно статті 12 вищевказаного Закону на території України у сферах, визначених цим Законом, дозволяється реалізовувати та застосовувати лише ті реєстратори розрахункових операцій вітчизняного та іноземного виробництва, які включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, конструкція і програмне забезпечення яких відповідають конструкторсько-технологічній та програмній документації виробника. Реєстратор розрахункових операцій, що створює контрольну стрічку в електронній формі, повинен забезпечувати згідно з технологією, розробленою Національним банком України та погодженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або із застосуванням кваліфікованого електронного підпису та/або печатки, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги», та/або інших дозволених згідно із законодавством засобів, контроль відсутності спотворення або знищення даних про проведені розрахункові операції, копій розрахункових документів, які на ній містяться, можливість ідентифікації зазначеного реєстратора на такій стрічці.

Згідно пунктів 1, 2 глави 2 розділу ІІ, пунктів 1, 3 розділу ІІІ Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затверджені наказом Міністерства фінансів України № 547 від 14.06.2016 року, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг, операції з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу, та відповідно до вимог законодавства повинні застосовувати РРО, зобов`язані зареєструвати РРО відповідно до положень цього Порядку та забезпечити його персоналізацію, опломбування та переведення у фіскальний режим роботи. Реєстрації в контролюючому органі підлягають РРО, модифікації яких включені до Державного реєстру РРО, з урахуванням сфер їх застосування та за умови, що строк служби, установлений у технічній документації на РРО, не вичерпався, а також з урахуванням строків первинної реєстрації, установлених Державним реєстром РРО. РРО може застосовуватись тільки в тій господарській одиниці, яка зазначена в реєстраційному посвідченні, відповідно до сфери застосування, установленої Державним реєстром РРО, та за наявності договору про технічне обслуговування і ремонт РРО.

Згідно пунктів 4, 5 розділу ІІІ вищевказаного Порядку, суб`єкти господарювання, які використовують РРО для здійснення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також здійснення операцій з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані, зокрема, застосовувати РРО.

ФОП ОСОБА_1 заперечує та не погоджується, що нею здійснювався продаж товарів без проведення розрахункових операцій та без роздрукування та видачі розрахункового документу встановленого зразка, відповідальність за що передбачена абз. 1, 2 п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 100% вартості проданих товарів. ФОП ОСОБА_1 надає денні звіти РРО, які спростовують твердження відповідача та висновок акту фактичної перевірки.

Проте слід звернути увагу на відсутній код товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД у чеку від 08.06.2023 року на суму 34,50 грн., який отриманий під час контрольної закупівлі під час фактичної перевірки та який як доказ долучений до акту перевірки. Таке порушення є доведеним.

Згідно п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.

Згідно п. 2, п. 3 розділу 2 Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року № 13, фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9) назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31). Рядки 6-10 фіскального чека повторюються відповідно до кількості різних найменувань товарів (послуг), які оплачені за одним касовим чеком.

Не є доведеним, що у чеку № 10394 від 03.01.2023 року незазначений код товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД, разом як й незазначення кодів товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД у розрахункових документах на суму 27987,00 грн.

Таким чином, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення № 5100,00 від 29.06.2023 року є не правомірним та підлягає скасуванню. Податкове повідомлення-рішення № 4 від 29.06.2023 року є не правомірним та підлягає скасуванню у частині 42147,50 грн.

Згідно ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала судові витрати у вигляді сплати судового збору. При поданні позовної заяви ФОП ОСОБА_1 сплатила судовий збір у розмірі 2147,20 грн., що підтверджується платіжними інструкціями № 0.0..1 від 10.07.2023 року та № 0.0..1 від 24.07.2023 року. При поданні апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 сплатила судовий збір у розмірі 1610,40 грн., що підтверджується платіжною інструкцією № 0.0..1 від 29.02.2024 року.

Згідно частин 3, 4 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору. При частковому задоволенні позову, у випадку покладення судових витрат на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Отже, стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача, враховуючи часткове задоволення позовних вимог підлягає сума судових витрат у вигляді судового збору 1878,80 грн. (3757,60 /2).

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове рішення про часткове задоволення позовних вимог.

Керуючись статтями 242, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року в справі №340/5532/23 скасувати.

Ухвалити нове рішення.

Позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.06.2023 року № 4.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.06.2023 року № 4 в частині штрафної санкції у розмірі 42147,50 грн.

У іншій частині позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Кіровоградській області () за рахунок бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 1878,80 грн.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до ст., ст. 328-329 КАС України.

Головуючий - суддя О.М. Лукманова

суддя Л.А. Божко

суддя Ю. В. Дурасова